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St.Galler Steuerrechtsenzyklopädie
Beitrag mit KI erstellt und am Volltext der Quellen geprüft. Stand: 27.10.2026. Keine Rechtsberatung.

Art. 12 DBG

Art. 12 Steuernachfolge

1 Stirbt der Steuerpflichtige, so treten seine Erben in seine Rechte und Pflichten ein. Sie haften solidarisch für die vom Erblasser geschuldeten Steuern bis zur Höhe ihrer Erbteile, mit Einschluss der Vorempfänge.

2 Der überlebende Ehegatte haftet mit seinem Erbteil und dem Betrag, den er aufgrund ehelichen Güterrechts vom Vorschlag oder Gesamtgut über den gesetzlichen Anteil nach schweizerischem Recht hinaus erhält.

3 Die überlebenden eingetragenen Partnerinnen oder Partner haften mit ihrem Erbteil und dem Betrag, den sie auf Grund einer vermögensrechtlichen Regelung im Sinne von Artikel 25 Absatz 1 des Partnerschaftsgesetzes vom 18. Juni 2004 erhalten haben.

I. Übersicht

Abschnitt betitelt „I. Übersicht“

1 Regelungsgegenstand. Art. 12 DBG1 regelt, was mit dem Steuerrechtsverhältnis einer natürlichen Person geschieht, wenn sie stirbt. Die Steuerpflicht endet mit dem Tod (Art. 8 Abs. 2 DBG); die Erben treten in die Rechte und Pflichten der verstorbenen Person ein und haften solidarisch für deren Steuern, beschränkt auf die Höhe ihrer Erbteile mit Einschluss der Vorempfänge (Abs. 1). Abs. 2 und 3 erweitern das Haftungssubstrat des überlebenden Ehegatten und der überlebenden eingetragenen Partnerin oder des Partners um güter- bzw. vermögensrechtliche Zuwendungen. Nach dem Bundesgericht umfasst die Steuernachfolge eine Zahlungssukzession (Abs. 1 Satz 2) und eine Verfahrenssukzession (Abs. 1 Satz 1).2

2 Stellung im System. Die Norm betrifft nur die Stellung der verstorbenen Person als steuerpflichtige natürliche Person.3 Für die Nachfolge juristischer Personen gilt Art. 54 Abs. 3 DBG. Die Steuernachfolge wird ergänzt durch die Mithaftung der Ehegatten (Art. 13 Abs. 1 und 2 DBG), die solidarische Mithaftung von Erbschaftsverwalter und Willensvollstrecker mit den Steuernachfolgern bis zu dem Betrag, der nach dem Stand des Nachlassvermögens im Zeitpunkt des Todes auf die Steuer entfällt (Art. 13 Abs. 4 DBG), die gemeinsame Veranlagung im Todesjahr (Art. 42 Abs. 3 DBG), die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben (Art. 153a DBG) und das Inventarverfahren (Art. 154 ff. DBG), in dem die Erben über die Verhältnisse der verstorbenen Person Auskunft geben müssen (Art. 157 Abs. 1 lit. a DBG). Die Verwaltungspraxis leitet die Auskunftspflicht der Erben unmittelbar aus der Steuernachfolge ab.4

3 Entstehungsgeschichte. Art. 12 DBG geht auf Art. 12 des bundesrätlichen Entwurfs von 1983 zurück, dessen Wortlaut der heutigen Abs. 1 und 2 bereits entsprach. Nach der Botschaft entsprach Abs. 1 dem damaligen Recht (Art. 10 BdBSt); die Sondervorschrift von Abs. 2 soll verhindern, dass die Haftbarkeit des überlebenden Ehegatten durch Vorkehrungen im ehelichen Güterrecht illusorisch gemacht wird.5 Die Beiladung der Miterben, die Art. 103 BdBSt geregelt hatte, übernahm der Entwurf nicht, weil sie sich aus der Steuernachfolge ergebe.6 Abs. 3 wurde mit dem Partnerschaftsgesetz vom 18.6.20047 eingefügt und ist seit dem 1.1.2007 in Kraft (Anhang Ziff. 24 PartG; AS 2005 5685). Die Haftung der Erben für Steuerbussen der verstorbenen Person (Art. 179 aDBG) ist seit dem 1.3.2005 aufgehoben (N. 35).

4 Harmonisierung. Das Steuerharmonisierungsgesetz8 enthält keine Vorschrift über die Haftung der Erben für die Steuern der verstorbenen Person;9 es regelt nur die vereinfachte Nachbesteuerung von Erben (Art. 53a StHG), das Inventar (Art. 54 StHG) und die Inventardelikte (Art. 56 Abs. 4 f. StHG). Die Kantone haben die Steuernachfolge in eigenen Bestimmungen geregelt, die weitgehend Art. 12 DBG entsprechen, so etwa § 11 StG ZH, Art. 14 StG BE, Art. 24 StG SG und art. 11 LIPP GE. Das Bundesgericht wandte die Rechtsprechung zu Art. 12 Abs. 1 DBG auf die gleichlautende Genfer Norm an und bezeichnete diese dabei als harmonisierte Bestimmung.10 In anderen Entscheiden zur Steuernachfolge nach kantonalem Recht prüfte es dessen Auslegung nur auf Willkür.11 In der Lehre wird die Rechtsnachfolge und Haftung für Steuerschulden nicht zum Harmonisierungsbereich gezählt, weil das StHG sie nicht regle; die Kantone könnten sie deshalb autonom regeln.12

II. Zu Art. 12 Abs. 1 DBG

Abschnitt betitelt „II. Zu Art. 12 Abs. 1 DBG“

A. Die Steuernachfolge als Institut des Steuerrechts

Abschnitt betitelt „A. Die Steuernachfolge als Institut des Steuerrechts“

5 Rechtsnatur. Nach BGE 144 II 352 ist die Steuernachfolge nicht eine Folge der zivilrechtlichen Universalsukzession, sondern ein eigenes Institut des Steuerrechts; das Bundesgericht stützt sich dafür auf die Lehre.13 Sie bezweckt, die Steuern der verstorbenen Person, die bei ihrem Tod noch nicht veranlagt oder bezogen sind, abzuwickeln und das mit ihr bestehende Steuerrechtsverhältnis zu beenden; ein neues Steuerrechtsverhältnis mit den Erben begründet sie nicht, sondern bewirkt nur einen Parteiwechsel.14 Spätere Entscheide formulieren, dass die abgaberechtliche Steuernachfolge aus der zivilrechtlichen Universalsukzession fliesse.15 Das Kantonsgericht Graubünden hielt fest, dass Steuerschulden, die beim Tod noch nicht rechtskräftig veranlagt sind, nicht nach Art. 560 Abs. 2 ZGB, sondern kraft der öffentlich-rechtlichen Bestimmungen auf die Erben übergehen.16

6 Erbenstellung. Die Steuernachfolge knüpft an die zivilrechtliche Erbenstellung an und tritt mit dem Erwerb der Erbschaft nach den Regeln des Zivilrechts ein.17 Die Stellung als Alleinerbin kann auch eine Stiftung haben, die dann in die verfahrensrechtliche Stellung der Erblasserin eintritt.18 Wer die Erbschaft ausschlägt, ist nicht Steuernachfolger: In BGE 144 II 352 war die überlebende Ehefrau von der Steuernachfolge nicht betroffen, weil sie die Erbschaft ausgeschlagen hatte.19 Die Verwaltungspraxis schliesst ausserdem Erbunwürdige, Enterbte und Personen aus, die auf das Erbe verzichtet haben.20 Zur Haftung ausschlagender Erben mit ihren Vorempfängen vgl. N. 28.

7 Höchstpersönliche Rechte. Die Erben treten in die steuerrechtliche Rechtsposition der verstorbenen Person ein, soweit es nicht um höchstpersönliche Rechte geht; diese sind unvererblich.21 Gegenstand der Nachfolge sind Rechte und Pflichten, welche die verstorbene Person im Zeitpunkt ihres Todes bereits erworben hatte. In einem Entscheid zur St.Galler Grundstückgewinnsteuer verneinte das Bundesgericht unter Willkürprüfung, dass die Ermässigung wegen fünfzehnjähriger Selbstnutzung über die Steuersukzession auf die Erben übergehe: Die Erblasserin habe keinen Anspruch erworben, weil wegen des Steueraufschubs kein steuerbarer Grundstückgewinn vorlag, und die Dauer der Selbstnutzung sei nur eine Tatbestandsvoraussetzung.22

B. Eintritt in die Rechte und Pflichten (Satz 1)

Abschnitt betitelt „B. Eintritt in die Rechte und Pflichten (Satz 1)“

1. Verfahrenssukzession

Abschnitt betitelt „1. Verfahrenssukzession“

8 Übernahme im Verfahrensstand. Die Erben treten in die verfahrensrechtliche Stellung der verstorbenen Person ein und übernehmen hängige Verfahren in dem Stadium, in dem sie sich beim Tod befinden.23 Je nach Stand haben sie die Steuererklärung einzureichen, Auskunft zu erteilen oder Rechtsmittel zu ergreifen.24 In BGE 144 II 352 hatte die Erbin die Steuererklärung der verstorbenen Person für das Todesjahr einzureichen, damit diese veranlagt werden konnte.25 Das Spezialverwaltungsgericht Aargau bezog die Erben von Amtes wegen in ein hängiges Rekursverfahren ein.26 In einem Abschreibungsentscheid hielt das Bundesgericht im Rahmen der Kostenverlegung fest, die kantonale Rekursinstanz hätte die Bestimmungen über die Steuernachfolge von Amtes wegen anwenden müssen, nachdem der Steuerpflichtige vor dem Rekursverfahren gestorben war.27

9 Fristen. Stirbt die steuerpflichtige Person während einer laufenden Frist, kann die unverschuldete Unkenntnis der Erben von der Veranlagung nach dem Bundesgericht ein Grund für die Wiederherstellung der Frist sein (Art. 133 Abs. 3 DBG); das Gesuch ist innert 30 Tagen nach Wegfall des Hindernisses zu stellen.28 Das Steuergericht Solothurn hielt fest, dass das Recht, innert einer wiederhergestellten Frist Einsprache zu erheben, mit dem Tod auf die Erben übergeht; die Frist begann im entschiedenen Fall am Tag nach dem Tod zu laufen, weil der Hinderungsgrund (Krankheit) mit dem Tod weggefallen war.29

10 Rechtskräftige Veranlagungen. Die Verfahrenssukzession gilt nach dem Bundesgericht auch für rechtskräftig abgeschlossene Veranlagungen. Die Revision ist deshalb ausgeschlossen, wenn die Erben als Revisionsgrund vorbringen, was die verstorbene Person bei zumutbarer Sorgfalt schon im ordentlichen Verfahren hätte geltend machen können (Art. 147 Abs. 2 DBG).30 Im entschiedenen Fall wollte ein Sohn Ermessensveranlagungen seines Vaters aus zehn Jahren revidieren lassen; das Bundesgericht hielt ihm entgegen, dass eine Urteilsunfähigkeit des Vaters nicht festgestellt sei und es diesem zumutbar gewesen wäre, sich die nötige Hilfe zu holen.31

11 Adressat der Verfügungen. Ein Entscheid, der nach dem Tod noch auf die verstorbene Person lautet, ist nach dem Bundesgericht nicht nichtig, wenn er vor dem Tod gefällt wurde; die Erben können in das Rechtsmittelverfahren eintreten.32 Ergeht eine Verfügung nach dem Tod, ohne dass die Erben einbezogen werden, ziehen kantonale Gerichte daraus unterschiedliche Folgen: Das Genfer Kantonsgericht erklärte einen Einspracheentscheid für nichtig, der ohne Einbezug der Erbengemeinschaft ergangen war;33 das Spezialverwaltungsgericht Aargau hob eine Veranlagung auf, die einer Erbin nicht eröffnet worden war, und verlangt die separate Eröffnung an jede erbberechtigte Person;34 das Kantonsgericht Waadt hielt fest, dass eine nur dem Vertreter zweier Miterben eröffnete Verfügung die Rechtsmittelfrist für die dritte Erbin erst mit deren Kenntnisnahme auslöst, und hob die Verfügung wegen schwerer Verletzung des rechtlichen Gehörs auf.35

2. Parteistellung der einzelnen Erben

Abschnitt betitelt „2. Parteistellung der einzelnen Erben“

12 Legitimation. Aufgrund der Steuernachfolge sind die Erben zur Beschwerde an das Bundesgericht gegen Entscheide über die Steuern der verstorbenen Person legitimiert und im selben Umfang parteifähig wie diese.36 Bei der Verrechnungssteuer wandte das Bundesgericht Art. 12 Abs. 1 DBG für die Legitimation der Alleinerbin analog an.37

13 Individuelle Parteistellung. Anders als im Zivilprozess, in dem die Erben grundsätzlich nur gemeinsam handeln können (Art. 602 ZGB), kommt im Abgaberecht nach der Rechtsprechung jedem Mitglied der Erbengemeinschaft eine individuelle Parteistellung zu, soweit belastende oder pflichtbegründende Anordnungen in Frage stehen; unter den Erben besteht insoweit keine notwendige Streitgenossenschaft.38 Ein einzelner Erbe kann deshalb Beschwerde führen, ohne dass sich die anderen beteiligen müssen. In BGer 9C_611/2022 traten drei Kinder gemeinsam auf, während die Witwe am Verfahren kein Interesse zeigte.39

14 Kantonale Rechtsprechung und Praxis. Die Verwaltungsgerichte Bern und Zug anerkennen ebenfalls die individuelle Parteistellung jedes Erben.40 Das Verwaltungsgericht Schwyz hielt fest, dass jeder Erbe selbständig handeln kann und für die übrigen eine Vertretungsfiktion gilt, die einen nachträglichen Einbezug von Miterben, welche die Rechtsmittelfrist verpasst haben, ausschliesst.41 Zugleich bezeichnen das Verwaltungsgericht Zürich, das Verwaltungsgericht Schwyz und die Thurgauer Verwaltungspraxis die Erben im Veranlagungsverfahren als notwendige Streitgenossenschaft, weil sie gemeinsam für die Steuern der verstorbenen Person veranlagt werden, und lassen gleichwohl jeden Erben selbständig handeln; Verfügungen sind danach jedem Erben gesondert zu eröffnen, wenn kein gemeinsamer Vertreter bestellt ist.42

15 Rückgriff unter den Erben. Für den Rückgriff eines Erben, der die Steuern der verstorbenen Person bezahlt hat, auf die Miterben zog das Bundesgericht Art. 640 ZGB heran und hielt fest, dass der belangte Miterbe auch bei einer auf Art. 12 DBG beruhenden Solidarität auf einzelne Miterben zurückgreifen kann und dafür keine notwendige Streitgenossenschaft besteht; ob der Rückgriff öffentlichem Recht untersteht, liess es offen.43 Ebenso verweisen kantonale Rechtsprechung und Praxis für den Rückgriff auf das Zivilrecht.44 Nach Rajower/Weber Rajower richtet sich der Rückgriff nach Zivilrecht, soweit die Kantone ihn nicht regeln, und zwar nach Art. 640 Abs. 3 ZGB, wonach die Erben die Schulden im Verhältnis ihrer Erbteile tragen.45

3. Willensvollstrecker und Erbschaftsverwalter

Abschnitt betitelt „3. Willensvollstrecker und Erbschaftsverwalter“

16 Prozessführungsbefugnis des Willensvollstreckers. In BGE 151 II 409 hatte der Erblasser einen Willensvollstrecker eingesetzt, der das Amt angenommen hatte; ein Enkel focht als Erbe die Nachsteuerveranlagung an. Das Bundesgericht entschied, dass die Prozessführungsbefugnis im Nachsteuerverfahren wie im Zivilprozess ausschliesslich dem Willensvollstrecker zusteht und die Erben keine Rechtsmittel einlegen können. Es folgte der herrschenden Lehre, die das damit begründet, dass die Steuerschulden als Nachlassschulden der Verfügung der Erben entzogen seien und die Einsetzung eines Willensvollstreckers Streitigkeiten unter den Erben vermeiden und die Teilung fördern solle.46 Die Vorinstanz hatte ebenso entschieden.47

17 Verfahrensrechte der Erben. Wegen ihrer solidarischen Haftung sind den Erben nach BGE 151 II 409 diejenigen Verfahrensrechte einzuräumen, die zur Wahrung ihrer Interessen als haftende Steuerschuldner unerlässlich sind, insbesondere die Einsicht in die Akten, sobald die Ermittlung des Sachverhalts abgeschlossen ist und soweit keine öffentlichen oder privaten Interessen entgegenstehen (Art. 114 DBG).48 Oesterhelt/Opel weisen darauf hin, dass die Meinungen in der Lehre weit auseinandergehen – von der Stellung der Erben als Dritte bis zu einer durch den Willensvollstrecker unberührten Verfahrensstellung –, und stimmen der differenzierten Lösung zu, weil es unbillig wäre, wenn sich die Erben gegen eine Steuerforderung, für die sie solidarisch haften, nicht wehren könnten.49 Dieselbe Linie hatte das Verwaltungsgericht Zürich bereits 2005 vertreten.50 Abzugrenzen ist der Fall, in dem die Annahme des Mandats durch den Willensvollstrecker umstritten war; dort mussten die Erbinnen nach dem Verwaltungsgericht Zürich angehört und ihnen die Verfügung zugestellt werden.51

18 Akteneinsicht vor der Annahme der Erbschaft. Ob Erben schon während der Ausschlagungsfrist Einsicht in die Steuerakten der verstorbenen Person erhalten, beurteilen die Kantone unterschiedlich. Das Steuerrekursgericht Zürich bejaht es für provisorische Erben und grundsätzlich auch für die Akten des mitveranlagten Ehegatten;52 das Tessiner Gericht neigt zur Verneinung und lehnt die Einsicht in die Steuerfaktoren des überlebenden Ehegatten ab;53 die Steuerrekurskommission Bern liess die Frage offen.54 Das Verwaltungsgericht Bern versagt die Einsicht Vermächtnisnehmern und Personen, welche die Erbschaft ausgeschlagen haben, weil das Einsichtsrecht aus der Nachfolge abgeleitet sei, und lehnt es ab, zugunsten provisorischer Erben einzelne Rechte aus dem Steuerrechtsverhältnis vorwirken zu lassen.55 Während eines laufenden Inventarisationsverfahrens kann die Einsicht nach dem Verwaltungsgericht Zürich verweigert werden.56 Höchstrichterlich ist die Akteneinsicht vor der Annahme der Erbschaft, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

4. Kein Übergang auf das eigene Steuerrechtsverhältnis der Erben

Abschnitt betitelt „4. Kein Übergang auf das eigene Steuerrechtsverhältnis der Erben“

19 Verlustvortrag. In BGE 144 II 352 führte eine Physiotherapeutin nach dem Tod ihres Vaters dessen Architekturbüro weiter und wollte die Verluste aus seiner selbständigen Erwerbstätigkeit in ihrer eigenen Veranlagung vortragen. Das Bundesgericht verneinte dies: Art. 12 DBG erlaube nicht, Abzüge aus dem Steuerrechtsverhältnis der verstorbenen Person in dasjenige der Erben zu übertragen, auch wenn die Erben die Tätigkeit fortführen; Verluste könnten nur in der Veranlagung der verstorbenen Person für das Todesjahr berücksichtigt werden (Art. 31 DBG bzw. Art. 211 aDBG).57 Für die Staats- und Gemeindesteuern gilt dasselbe.58

20 Überlebender Ehegatte. Ob dies auch für den überlebenden Ehegatten gilt, der den Betrieb der verstorbenen Person weiterführt oder ihren Anteil an einer gemeinsam betriebenen Personengesellschaft erbt, wird in der Lehre unterschiedlich beurteilt. Nach Hemmerle/Hirt kann der überlebende Ehegatte, der das Geschäft weiterführt, die Verlustvorträge wegen der gemeinsamen Besteuerung der Ehegatten weiterhin geltend machen.59 Hinny/Aebi verneinen das, weil Verluste an die Person des Steuerpflichtigen geknüpft seien und die Ehegatten auch bei der Faktorenaddition selbständige Steuersubjekte blieben; sie weisen darauf hin, dass das Luzerner Steuerbuch die gegenteilige Auffassung vertrete.60

21 Liquidationsgewinne und Schuldzinsen. Eine eigene Regel enthält Art. 37b Abs. 2 DBG: Die privilegierte Besteuerung des Liquidationsgewinns gilt auch für die Erben, die das übernommene Unternehmen nicht fortführen. Nach der Verwaltungspraxis setzt das voraus, dass die verstorbene Person die Voraussetzungen im Zeitpunkt des Todes erfüllte.61 Führen die Erben den Betrieb weiter, kommt die privilegierte Besteuerung bei einer späteren Liquidation nach Hemmerle/Hirt nur zur Anwendung, soweit die einzelnen Erben die Voraussetzungen von Art. 37b DBG selbst erfüllen.62 Das Steuergericht Basel-Landschaft liess die Erben Steuerschuldzinsen, die aus der Steuersukzession zu ihren eigenen Schulden geworden waren, nach ihrer Erbquote abziehen.63

C. Haftung für die Steuern der verstorbenen Person (Satz 2)

Abschnitt betitelt „C. Haftung für die Steuern der verstorbenen Person (Satz 2)“

1. Gegenstand und Umfang

Abschnitt betitelt „1. Gegenstand und Umfang“

22 Erfasste Steuern. Die Erben haften für die Steuern, welche die verstorbene Person geschuldet hat. Ist die Steuer beim Tod noch nicht rechtskräftig veranlagt, treten die Erben in das Verfahren ein; ist die Veranlagung bereits rechtskräftig, werden sie Schuldner der Forderung.64 Kantonale Gerichte zählen dazu auch Nachsteuern für Steuerperioden der verstorbenen Person.65 Nach Rostetter gilt eine gegenüber der verstorbenen Person eingetretene Verjährung, etwa der Nachsteuer, auch für die Erben, weil diese von Gesetzes wegen deren Rechte und Pflichten übernähmen.66 Nicht erfasst sind Bussen (N. 35).

23 Beschränkung auf die Erbteile. Die Haftung ist auf die Höhe der Erbteile mit Einschluss der Vorempfänge beschränkt; nach dem Verwaltungsgericht Zürich haften die Erben bis zu diesem Betrag mit ihrem ganzen Vermögen.67 Kantonale Gerichte bezeichnen die Beschränkung als Abweichung vom Zivilrecht, nach dem die Erben für die Erbschaftsschulden unbeschränkt haften, und begründen sie mit Billigkeit; auch das Bundesgericht spricht zum St.Galler Recht von Billigkeitsgründen.68 Das Verwaltungsgericht Zürich lehnte es ab, diese Beschränkung analog auf öffentlich-rechtliche Gebühren zu übertragen.69

24 Bestimmung des Erbteils. Wie der Erbteil zu bemessen ist, sagt das Gesetz nicht; Rechtsprechung des Bundesgerichts dazu ist nicht ersichtlich. Nach der Luzerner Praxis ergibt er sich aus den Aktiven zum Verkehrswert am Todestag abzüglich der Schulden der verstorbenen Person, ohne die Steuerforderungen, und der Todesfallkosten.70 Die Thurgauer Praxis bestimmt die Höhe der Erbteile nach zivilrechtlichen Grundsätzen auf der Grundlage der Werte am Todestag.71 Nach Rajower/Weber Rajower gehören Versicherungsansprüche, die mit dem Tod unmittelbar bei einem Erben oder einem Dritten entstehen (Hinterlassenenleistungen der Sozialversicherungen und der beruflichen Vorsorge, Säule 3a, Lebensversicherungen mit Begünstigung), nicht zum Nachlass und vorbehältlich ihrer Qualifikation als Vorempfang in der Regel nicht zum Haftungssubstrat.72

25 Vorempfänge. Als Vorempfang berücksichtigt die ESTV, was nach Art. 626 ZGB der gesetzlichen Ausgleichungspflicht der Erben unterliegt; der Einbezug ist zeitlich unbeschränkt.73 Die Kantone Luzern und Thurgau folgen dem; Luzern bewertet die Vorempfänge im Zeitpunkt des Erbgangs (Art. 630 ZGB).74 Nach Rajower/Weber Rajower unterliegt eine objektiv ausgleichungspflichtige Zuwendung der Haftung auch dann, wenn die verstorbene Person von der Ausgleichung dispensiert hat oder die Miterben auf sie verzichtet haben, weil die Beteiligten das Haftungssubstrat nicht durch Abreden verkürzen könnten; sie weisen darauf hin, dass das Bundesgericht für die zivilrechtliche Haftung ausschlagender Erben nach Art. 579 ZGB den gegenteiligen Standpunkt eingenommen hat.75 Zur Frage, ob ausschlagende Erben mit ihren Vorempfängen haften, vgl. N. 29.

26 Solidarität. Die Erben haften solidarisch; jeder kann bis zur Grenze seines Erbteils für die ganze Steuer belangt werden. Nach der Verwaltungspraxis kann sich die Steuerbehörde zunächst auf einzelne Erben beschränken.76 Nach Rajower/Weber Rajower kann die Steuerbehörde einem Erben nicht durch Verfügung nur einen Teil der Steuer auferlegen; die Solidarität bestehe nur im Umfang der beschränkten Haftung, und ob die Voraussetzungen eines Steuererlasses gegeben seien, sei für jeden Erben gesondert zu prüfen.77 Die Haftungsbeschränkung hat der in Anspruch genommene Erbe geltend zu machen und nachzuweisen.78 Bundesgerichtliche Rechtsprechung zur Beweislast für die Höhe des Erbteils ist, soweit ersichtlich, nicht vorhanden.

2. Öffentliches Inventar

Abschnitt betitelt „2. Öffentliches Inventar“

27 Keine Anmeldung im öffentlichen Inventar. In BGer 2C_377/2017 hatten die Erben die Erbschaft unter öffentlichem Inventar angenommen, in dem die Steuerverwaltung die Steuer für das Todesjahr nur provisorisch angemeldet hatte; die definitive Veranlagung fiel vier Jahre später wesentlich höher aus. Das Bundesgericht hielt fest, dass die Art. 589 f. ZGB auf öffentlich-rechtliche Forderungen nur anwendbar sind, wenn das öffentliche Recht dies ausdrücklich vorbehält; das DBG tut das nicht, sondern bestimmt in Art. 165 Abs. 4 DBG, dass Steuerforderungen in öffentlichen Inventaren nicht angemeldet werden müssen.79 Einen Vertrauensschutz aus der provisorischen Anmeldung verneinte es.80 Die Haftung bleibt auch bei Annahme unter öffentlichem Inventar auf die Erbteile beschränkt.81

3. Ausschlagung und Vorempfänge

Abschnitt betitelt „3. Ausschlagung und Vorempfänge“

28 Rechtsmissbrauch. In BGer 2C_117/2017 hatte die Mutter ihren Kindern zweieinhalb Jahre vor ihrem Tod Liegenschaften im Rahmen einer gemischten Schenkung übertragen; der Nachlass war überschuldet, und die Kinder schlugen die Erbschaft aus. Das Verwaltungsgericht Zürich bejahte ihre Haftung für die offenen Steuern gestützt auf § 11 Abs. 1 StG ZH und in analoger Anwendung von Art. 579 Abs. 1 ZGB, weil die Verbindung von Vorempfang und Ausschlagung rechtsmissbräuchlich sei.82 Das Bundesgericht hielt die Auslegung, wonach das kantonale Recht ausschlagende Erben nur bei Rechtsmissbrauch haften lässt, für nicht willkürlich, verlangte aber den Nachweis, dass jeder Erbe den Vorempfang und die Ausschlagung in der Absicht kombiniert hat, dem Fiskus Steuersubstrat zu entziehen. Zeitliche Nähe, hoher Wert und Überschuldung genügten dafür nicht; massgebend sei, ob die Erben bei der Übernahme wussten oder wissen mussten, dass der Nachlass ohne die Vermögenswerte überschuldet sein würde. Es verneinte den Rechtsmissbrauch und hob die Haftung auf.83

29 Stand der Frage. Die Lehre liest Art. 12 Abs. 1 DBG nach der Wiedergabe des Bundesgerichts so, dass die Steuernachfolge für Erben dahinfällt, welche die Erbschaft ausschlagen.84 Nach einer anderen, vom Bundesgericht wiedergegebenen Lehrmeinung sollen gesetzliche Erben mit ihren Vorempfängen auch ohne Erbenstellung haften; das Bundesgericht liess offen, ob dem zu folgen ist.85 Für die direkte Bundessteuer ist die Frage, soweit ersichtlich, höchstrichterlich nicht entschieden. Das Kantonsgericht Waadt verneint die Haftung ausschlagender Erben für die im Zeitpunkt der Ausschlagung bestehenden Steuerschulden, und die Luzerner Praxis rechnet Zuwendungen an ausschlagende Erben dem Haftungssubstrat nicht hinzu.86 Ob sich der Fiskus auf die zivilrechtliche Haftung ausschlagender Erben eines zahlungsunfähigen Erblassers nach Art. 579 ZGB berufen kann, hat das Bundesgericht nicht beantwortet; die Vorinstanz in BGer 2C_117/2017 hielt den kantonalen Steuergesetzgeber an Art. 579 ZGB nicht gebunden und wandte die Bestimmung nur bei Rechtsmissbrauch analog an.87

4. Durchsetzung

Abschnitt betitelt „4. Durchsetzung“

30 Haftungsverfügung und Bezug. Das Veranlagungsverfahren setzt die Steuer der verstorbenen Person fest; ob und in welchem Umfang ein Erbe haftet, ist nach der kantonalen Rechtsprechung im Bezugsverfahren zu klären.88 Das Bundesgericht unterschied in BGer 2C_117/2017 zwischen der Feststellung der Haftung und der Verpflichtung zur Zahlung als Gestaltungsverfügung im Steuerbezug.89 Nach der Luzerner Praxis erlässt die Bezugsbehörde eine Haftungsverfügung an alle Erben, wenn die Haftung bestritten wird.90 Steuerforderungen aus Verlustscheinen verjähren gegenüber den Erben nach dem Kantonsgericht Waadt spätestens ein Jahr nach Eröffnung des Erbgangs (Art. 149a Abs. 1 SchKG); die Verjährung kann durch ein Betreibungsbegehren unterbrochen werden.91

III. Zu Art. 12 Abs. 2 DBG

Abschnitt betitelt „III. Zu Art. 12 Abs. 2 DBG“

31 Erweitertes Haftungssubstrat. Der überlebende Ehegatte ist Erbe und haftet nach Abs. 1; Abs. 2 erweitert sein Haftungssubstrat um den Betrag, den er aufgrund des ehelichen Güterrechts vom Vorschlag oder Gesamtgut über den gesetzlichen Anteil hinaus erhält (Art. 216 Abs. 1 und Art. 241 Abs. 2 ZGB). Nach der Botschaft soll die Bestimmung verhindern, dass die Haftung durch güterrechtliche Vorkehrungen illusorisch gemacht wird.92 In der Lehre wird die ehevertragliche Mehrzuweisung für den Fall der Auflösung der Ehe durch Tod als Schenkung von Todes wegen und als eine Art Sondererbrecht bezeichnet, was ihre Unterwerfung unter die Steuerhaftung rechtfertige.93 Die ESTV zählt den überlebenden Ehegatten zu den Erben nach Abs. 1 und hält fest, dass der Güterstand der Gütertrennung für Abs. 2 ohne Bedeutung ist.94 Rechtsprechung des Bundesgerichts, die Abs. 2 auslegt, ist nicht ersichtlich; es hat ihn nur als Grundlage einer Solidarhaftung der Witwe erwähnt.95

32 Verhältnis zu Art. 13 DBG. Bis zum Todestag werden die Ehegatten gemeinsam veranlagt (Art. 42 Abs. 3 DBG). Mit dem Tod ist die Ehe aufgelöst; die Solidarhaftung der Ehegatten nach Art. 13 Abs. 1 DBG findet nach der Botschaft keine Anwendung mehr.96 Die ESTV wendet Art. 13 Abs. 2 DBG analog an: Für seinen Anteil an der Gesamtsteuer haftet der überlebende Ehegatte allein, für den Anteil der verstorbenen Person haftet er als Erbe nach Art. 12 DBG; die Anteile werden nötigenfalls in einer Haftungsverfügung festgelegt.97 Das Verwaltungsgericht Schwyz und das St.Galler Steuerbuch folgen dem; das Zürcher Steuerbuch sieht für die Staats- und Gemeindesteuern dieselbe Aufteilung vor.98 Das Luzerner Steuerbuch nennt dagegen zusätzlich eine Haftung des überlebenden Ehegatten nach Art. 13 Abs. 1 und 2 DBG.99

33 Kantonale Abweichungen. Für die Staats- und Gemeindesteuern dauert die Solidarhaftung der Ehegatten nach einzelnen kantonalen Rechten über den Tod hinaus fort, so in St.Gallen und in der Waadt.100 Das Kantonsgericht Waadt sieht in der kantonalen Parallelnorm zu Abs. 2 eine Sonderregel; schlägt der überlebende Ehegatte die Erbschaft aus, haftet er nur für seinen eigenen Anteil an der Gesamtsteuer.101 Nach dem Verwaltungsgericht Appenzell Ausserrhoden besteht die Ehegattenhaftung nach kantonalem Recht dagegen unabhängig von einer Ausschlagung fort.102 Nach Rajower/Weber Rajower haftet der überlebende Ehegatte in Kantonen, in denen die Solidarhaftung nicht rückwirkend entfällt, als Steuerpflichtiger und, soweit er Erbe ist, zusätzlich als Erbe für die Gesamtsteuer, weil er sich sonst durch Ausschlagung der Haftung entziehen könnte; eine Rangfolge, nach welcher der Ehegatte zuerst in Anspruch zu nehmen wäre, lehnen sie mangels gesetzlicher Grundlage ab.103 Für die Aufteilung eines Steuerguthabens zwischen der überlebenden Ehegattin und den Erben prüfte das Bundesgericht das Zürcher Recht nur auf Willkür.104

IV. Zu Art. 12 Abs. 3 DBG

Abschnitt betitelt „IV. Zu Art. 12 Abs. 3 DBG“

34 Eingetragene Partnerschaft. Abs. 3 überträgt die Regel von Abs. 2 auf die eingetragene Partnerschaft. Weil das Eherecht Vermögensverträge nach Art. 25 PartG nicht kennt, sollten diese nach der Botschaft im Interesse der Rechtssicherheit eigens geregelt werden, da andernfalls Vereinbarungen zu Lasten des Fiskus zu befürchten wären.105 In der Lehre wird darauf hingewiesen, dass die gesetzliche Vermögensordnung der eingetragenen Partnerschaft weitgehend der Gütertrennung entspricht, so dass Abs. 3 nur bei einem Vermögensvertrag nach Art. 25 Abs. 1 PartG Bedeutung erlangt.106 Die ESTV wendet die Bestimmung in Analogie zur Haftung der Ehegatten an.107 Die Zürcher Inventarbehörden haben festzustellen, ob ein öffentlich beurkundeter Vermögensvertrag nach Art. 25 PartG bestand.108 Rechtsprechung zu Abs. 3 ist nicht ersichtlich. Seit dem 1.7.2022 können eingetragene Partnerinnen oder Partner ihre Partnerschaft in eine Ehe umwandeln (Art. 35 PartG); für Partnerschaften, die fortbestehen, bleibt Abs. 3 anwendbar.

V. Abgrenzungsfragen

Abschnitt betitelt „V. Abgrenzungsfragen“

35 Keine Haftung für Bussen. Die Steuernachfolge erfasst keine Strafsanktionen.109 Die Haftung der Erben für Bussen, die gegen die verstorbene Person ausgesprochen wurden oder auszusprechen wären, hob der Gesetzgeber mit dem Bundesgesetz vom 8.10.2004 über die Aufhebung der Haftung der Erben für Steuerbussen auf den 1.3.2005 auf (Art. 179 aDBG; AS 2005 1051).110 Die Nachsteuer gegenüber den Erben ist keine Strafe, sondern die Korrektur einer Unterbesteuerung.111 Für eigene Widerhandlungen im Inventarverfahren können die Erben dagegen bestraft werden (Art. 174 Abs. 1 lit. c und Art. 178 DBG).112

36 Vereinfachte Nachbesteuerung von Erben. Hat die verstorbene Person Steuern hinterzogen, haben die Erben unter den Voraussetzungen von Art. 153a DBG Anspruch darauf, dass nur die letzten drei Steuerperioden vor dem Todesjahr nachbesteuert werden; sonst gilt das ordentliche Nachsteuerverfahren mit der Frist von zehn Jahren (Art. 152 Abs. 1 DBG). Das Bundesgericht entschied, dass die vereinfachte Nachbesteuerung eine Meldung der Erben voraussetzt und ausgeschlossen ist, wenn die Steuerbehörde die Unterbesteuerung bereits aus eigenen Abklärungen kennt; massgebend ist ihr Kenntnisstand im Zeitpunkt der Meldung. Es folgte damit einem Teil der Lehre und wich vom anderen ab, der eine vollständige Inventardeklaration genügen lassen wollte.113 Die Steuerrekurskommission Thurgau hatte für das kantonale Recht verlangt, dass die Erben ihre Mitwirkungspflichten erfüllen, eine ausdrückliche Meldung aber nicht vorausgesetzt.114 Ob die Meldung ausdrücklich erfolgen muss, lässt sich dem Urteil nach Oesterhelt/Opel nicht entnehmen; sie lassen einen konkludenten Antrag genügen, etwa die erstmalige Deklaration bisher nicht deklarierter Werte in der Steuererklärung der verstorbenen Person per Todestag, nicht aber ein Inventar, in dem die Frage nach nicht deklariertem Vermögen verneint wird.115 Den Anspruch hat jeder Erbe unabhängig von den anderen, auch neben einem Willensvollstrecker (Art. 153a Abs. 1 und 4 DBG).116

37 Kantonale Erbschaftssteuer. Die Erbschaftssteuer ist eine eigene Steuer der Erben und keine Steuer der verstorbenen Person; das Verwaltungsgericht Luzern bezeichnet die Luzerner Erbschaftssteuer als Erbanfallsteuer, die der einzelne Erbe für seine Person schuldet.117 Das Bundesgericht hielt fest, dass ein Schreiben, das die Erben unter Hinweis auf die Steuernachfolge nach Art. 12 Abs. 1 DBG als Beteiligte eines Nachsteuerverfahrens gegen den Erblasser nennt, bei isolierter Betrachtung die Einkommens- und Vermögenssteuern betrifft; wegen einer vorausgegangenen Selbstanzeige hielt es aber nicht für willkürlich, darin auch die Einleitung des Nachsteuerverfahrens für die Erbschaftssteuer zu sehen.118

38 Andere Abgaben. Das Bundesgericht stellte fest, dass im Recht der Stempelabgaben anders als bei den direkten Steuern und bei der Verrechnungssteuer (Art. 57 VStV) eine ausdrückliche Vorschrift über die Steuer- und Verfahrenssukzession fehlt; die Rechtsnachfolge im Verfahren ergab sich im entschiedenen Fall aus Art. 71 BGG in Verbindung mit Art. 17 Abs. 3 BZP und dem Fusionsgesetz.119 Dass Art. 12 DBG die Steuernachfolge ausdrücklich regelt, schliesst nach dem Bundesgericht nicht aus, Art. 560 Abs. 2 ZGB ohne ausdrückliche Grundlage auf die Schadenersatzpflicht des Arbeitgebers nach Art. 52 AHVG analog anzuwenden.120

VI. Ausblick

Abschnitt betitelt „VI. Ausblick“

39 Individualbesteuerung. Das Bundesgesetz über die Individualbesteuerung vom 20.6.2025 ändert Art. 12 DBG nicht ausdrücklich; es ersetzt im ganzen Erlass «der Steuerpflichtige» durch «die steuerpflichtige Person». Es hebt aber die Solidarhaftung der Ehegatten in Art. 13 Abs. 1 und 2 DBG auf und stellt Personen in eingetragener Partnerschaft den Ehegatten gleich (Art. 9a nDBG); für Steuerperioden vor dem Inkrafttreten gilt das bisherige Recht (Art. 205h Abs. 1 nDBG).121 Das Gesetz tritt am 1.1.2032 in Kraft.122

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Literaturverzeichnis

Abschnitt betitelt „Literaturverzeichnis“

Materialienverzeichnis

Abschnitt betitelt „Materialienverzeichnis“

Bund

Abschnitt betitelt „Bund“

Kantone

Abschnitt betitelt „Kantone“

Weiterführende Literatur

Abschnitt betitelt „Weiterführende Literatur“

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

  • Künzle Hans Rainer/Lyk Christian, Die Stellung des Willensvollstreckers im Steuerverfahren - Teil 1, StR 2010, 123
  • Malla Jasmin, Willensvollstrecker und Erben im Steuerrecht, Zürich 2016
  • Zweifel Martin, Die steuerrechtliche Stellung des Willensvollstreckers, in: Künzle Hans Rainer (Hrsg.), Willensvollstreckung - Aktuelle Rechtsprobleme (2). Referate der Weiterbildungsseminare an der Universität St.Gallen vom 7.9.2004 und 1.9.2005, Zürich 2006, 177

Fussnoten

Abschnitt betitelt „Fussnoten“

  1. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

  2. BGE 144 II 352, E. 5.1; BGer 2C_80/2012 vom 16.1.2013, E. 4.1. ↩

  3. Botschaft Nachbesteuerung in Erbfällen, S. 8802. ↩

  4. KS 19 ESTV, lit. D. ↩

  5. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 159 f. (Erläuterung) und S. 319 (Entwurfstext; zitiert nach dem OCR-Text des Bundesblatts). ↩

  6. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 211 (OCR-Text). ↩

  7. Bundesgesetz über die eingetragene Partnerschaft gleichgeschlechtlicher Paare vom 18.6.2004 (SR 211.231; nachfolgend: PartG). ↩

  8. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

  9. Botschaft Nachbesteuerung in Erbfällen, S. 8802. ↩

  10. BGer 2C_986/2017 vom 28.6.2018, E. 8 (nicht publizierte Erwägung von BGE 144 II 352; art. 11 al. 1 LIPP GE). ↩

  11. BGer 2C_117/2017 vom 13.2.2018, E. 5.1 f.; BGer 2C_1058/2018 vom 26.9.2019, E. 8.1. ↩

  12. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, Ziff. 3.2.1. ↩

  13. BGE 144 II 352, E. 5.1; gl.M. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, Ziff. 3.2.1 (eigenständiges Institut des öffentlichen Rechts, das einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage bedarf). ↩

  14. BGE 144 II 352, E. 5.1; vgl. auch CJ GE ATA/63/2020 (A/1342/2017) vom 21.1.2020, consid. 4e. ↩

  15. BGer 9C_611/2022 vom 14.3.2023, E. 1.3.2; BGE 151 II 409, E. 4.2.2. ↩

  16. KG GR KSK 19 4 vom 3.10.2019, E. 4.3. ↩

  17. BGer 2C_80/2012 vom 16.1.2013, E. 4.1; BGer 2C_117/2017 vom 13.2.2018, E. 3.1.2. ↩

  18. BGer 2C_479/2016 vom 12.1.2017, E. 1.2. ↩

  19. BGE 144 II 352, E. 5.2; vgl. auch BGer 2C_117/2017 vom 13.2.2018, E. 3.1.2 (Wiedergabe der Lehre); CDAP VD FI.2009.0059 vom 15.3.2010, consid. 2b/cc. ↩

  20. StP TG 15 Nr. 1, Ziff. 1. ↩

  21. BGer 9C_611/2022 vom 14.3.2023, E. 1.3.2; BGE 151 II 409, E. 4.2.2. ↩

  22. BGer 2C_1058/2018 vom 26.9.2019, E. 8.1 (Art. 24 StG SG). ↩

  23. BGer 2C_80/2012 vom 16.1.2013, E. 4.1; BGer 2C_259/2021 vom 30.11.2021, E. 6.2; VGer ZH SB.2005.00021 vom 25.5.2005, E. 4.2. ↩

  24. BGer 2C_80/2012 vom 16.1.2013, E. 4.1. ↩

  25. BGE 144 II 352, E. 5.2. ↩

  26. SVG AG 3-RV.2020.115 vom 21.7.2022, E. 2.2–3. ↩

  27. BGer 2A.275/2002 vom 12.5.2003, E. 3. ↩

  28. BGer 2C_80/2012 vom 16.1.2013, E. 4.2 f. ↩

  29. StG SO St 1998/204 und BSt 1998/44 vom 15.11.1999 (KSGE 1999 Nr. 7). ↩

  30. BGer 2C_259/2021 vom 30.11.2021, E. 6.2; ebenso die Vorinstanz VGer BE 100.2019.147 vom 11.2.2021, E. 4.2. ↩

  31. BGer 2C_259/2021 vom 30.11.2021, E. 6.3. ↩

  32. BGer 2A.780/2006 vom 31.10.2007, E. 1.2. ↩

  33. CJ GE A/2950/2017 vom 5.2.2019, consid. 4d–5. ↩

  34. SVG AG 3-RV.2022.56 vom 21.12.2023, E. 3.2.3 und 5.2 f. ↩

  35. CDAP VD FI.2019.0141 vom 3.2.2020, consid. 3a–b und 4d–e. ↩

  36. BGer 2C_342/2016 vom 23.12.2016, E. 1.2.1; BGer 2C_377/2017 vom 4.10.2017, E. 1.3; BGer 9C_611/2022 vom 14.3.2023, E. 1.3.2; BGer 9C_750/2023 vom 18.12.2023, E. 1.2; BGer 9C_42/2024 vom 5.12.2024, E. 1.2. ↩

  37. BGer 2C_87/2018 vom 6.2.2018, E. 2.2. ↩

  38. BGer 9C_611/2022 vom 14.3.2023, E. 1.3.4; BGE 151 II 409, E. 4.2.2. ↩

  39. BGer 9C_611/2022 vom 14.3.2023, E. 1.3.3 und 1.3.5. ↩

  40. VGer BE 100.2023.25 vom 15.3.2024, E. 2.3; VGer ZG A 2023 22 vom 16.9.2024, E. 1.3. ↩

  41. VGer SZ II 2020 100 vom 16.11.2020, E. 3.1.3 und 3.2. ↩

  42. VGer ZH SR.2017.00009 vom 4.7.2018, E. 3.1 und 4.2; VGer SZ II 2020 100 vom 16.11.2020, E. 3.1.3; StP TG 15 Nr. 1, Ziff. 3. ↩

  43. BGer 5P.134/2002 vom 5.9.2002, E. 1.2 und 2.2 (auch bei freier Prüfung). ↩

  44. VGer SZ II 2020 100 vom 16.11.2020, E. 3.1.2; StP TG 15 Nr. 1, Ziff. 2.1.2. ↩

  45. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, Ziff. 3.3.5. ↩

  46. BGE 151 II 409, E. 5.3.1 und 5.3.3; vgl. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, Ziff. 7.3. ↩

  47. VGer BE 100.2023.25 vom 15.3.2024, E. 2.4. ↩

  48. BGE 151 II 409, E. 5.3.3. ↩

  49. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, Ziff. 7.3. ↩

  50. VGer ZH SB.2005.00021 vom 25.5.2005, E. 4.3. ↩

  51. VGer ZH SR.2017.00009 vom 4.7.2018, E. 4.2; zur Abgrenzung BGE 151 II 409, E. 5.3.2.1. ↩

  52. StRG ZH DB.2014.74 vom 31.10.2014, E. 2 und 3b. ↩

  53. CDT TI 80.2019.106 vom 26.9.2019, consid. 3.3 und 4.3. ↩

  54. StRK BE 100 18 45 / 200 18 40 vom 4.10.2018, E. 3.5 f. ↩

  55. VGer BE 100.2018.112 vom 6.3.2019, E. 2.3 und 3.2.2. ↩

  56. VGer ZH SR.2023.00023 vom 20.12.2023, E. 2.5.3.2 f. ↩

  57. BGE 144 II 352, E. 5.2; ebenso die Vorinstanz CJ GE A/1064/2015 vom 10.10.2017, consid. 8 und 13a; gl.M. Hinny/Aebi, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019, Kapital- vs. Personengesellschaften, Abschnitt «Tod / Nachfolgeplanung: Lösungsansätze» (Folie 67); Hemmerle/Hirt, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019, Erb- und steuerrechtliche Sonderfragen bei der Unternehmensnachfolge, Abschnitt «Verlustvorträge». ↩

  58. BGer 2C_986/2017 vom 28.6.2018, E. 8. ↩

  59. Hemmerle/Hirt, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019, Erb- und steuerrechtliche Sonderfragen bei der Unternehmensnachfolge, Abschnitt «Verlustvorträge». ↩

  60. Hinny/Aebi, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019, Kapital- vs. Personengesellschaften, Abschnitt «Tod / Nachfolgeplanung: Lösungsansätze» (Folie 71). ↩

  61. KS 28 ESTV, Ziff. 6.1–6.3; gl.M. Hemmerle/Hirt, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019, Erb- und steuerrechtliche Sonderfragen bei der Unternehmensnachfolge, Abschnitt «Keine Weiterführung des Betriebs durch die Erben». ↩

  62. Hemmerle/Hirt, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019, Erb- und steuerrechtliche Sonderfragen bei der Unternehmensnachfolge, Abschnitt «Weiterführung des Betriebs durch alle Erben». ↩

  63. StG BL 81/2005 vom 24.6.2005, E. 2c. ↩

  64. Botschaft Nachbesteuerung in Erbfällen, S. 8802. ↩

  65. VGer SZ II 2020 100 vom 16.11.2020, E. 3.1.2; VGer ZH SR.2023.00022 vom 19.3.2024, E. 1.3.3. ↩

  66. Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, Rz 540. ↩

  67. BGer 2C_377/2017 vom 4.10.2017, E. 2 und 3.3.2; VGer ZH SB.2005.00021 vom 25.5.2005, E. 4.3 (zum früheren Zürcher Recht); gl.M. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, Ziff. 3.3.3.1 (Beschränkung rein rechnerischer Natur; ohne Bedeutung, ob das Ererbte noch vorhanden ist). ↩

  68. VGer ZH SB.2016.00038 vom 14.12.2016, E. 3.1; OGer ZH NQ120027 vom 13.12.2012, E. II.2.1; BGer 2C_1058/2018 vom 26.9.2019, E. 8.1 (Art. 24 StG SG). ↩

  69. VGer ZH VB.2012.00232 vom 24.1.2013, E. 3. ↩

  70. Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Haftung der Erbinnen und Erben; gl.M. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, Ziff. 3.3.3.1 (Bruttonachlass abzüglich Passiven ohne die Steuerschulden, für welche die Erben haften). ↩

  71. StP TG 15 Nr. 1, Ziff. 2.1.1; gl.M. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, Ziff. 3.3.3.1 f. ↩

  72. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, Ziff. 3.3.3.2. ↩

  73. KS 30 ESTV, Ziff. 5; gl.M. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, Ziff. 3.3.3.3. ↩

  74. Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Haftung der Erbinnen und Erben; StP TG 15 Nr. 1, Ziff. 2.1.1; gl.M. zum Bewertungszeitpunkt Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, Ziff. 3.3.3.3. ↩

  75. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, Ziff. 3.1.2 und 3.3.3.3. ↩

  76. StP TG 15 Nr. 1, Ziff. 2.1.2; vgl. auch Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Haftung der Erbinnen und Erben; gl.M. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, Ziff. 3.3.4. ↩

  77. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, Ziff. 3.3.4. ↩

  78. StP TG 15 Nr. 1, Ziff. 2.5. ↩

  79. BGer 2C_377/2017 vom 4.10.2017, E. 2; vgl. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, Ziff. 3.1.3 (zur früheren Rechtsprechung, wonach die zivilrechtlichen Vorschriften über das öffentliche Inventar auf öffentlich-rechtliche Forderungen nicht ohne Weiteres anwendbar sind). ↩

  80. BGer 2C_377/2017 vom 4.10.2017, E. 3.3. ↩

  81. BGer 2C_377/2017 vom 4.10.2017, E. 3.3.2; OGer ZH NQ120027 vom 13.12.2012, E. II.2.1; StP TG 15 Nr. 1, Ziff. 2.6. ↩

  82. VGer ZH SB.2016.00038 vom 14.12.2016, E. 3.2.1–3.2.3. ↩

  83. BGer 2C_117/2017 vom 13.2.2018, E. 5.1–5.8 und 6. ↩

  84. BGer 2C_117/2017 vom 13.2.2018, E. 3.1.2. ↩

  85. BGer 2C_117/2017 vom 13.2.2018, E. 5.5. ↩

  86. CDAP VD FI.2009.0059 vom 15.3.2010, consid. 2b/cc; Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Haftung der Erbinnen und Erben. ↩

  87. BGer 2C_117/2017 vom 13.2.2018, E. 3.1.1 und 4.1. ↩

  88. VGer SZ II 2020 75 vom 19.7.2022, E. 2.3; VGer ZG A 2023 22 vom 16.9.2024, E. 6.2. ↩

  89. BGer 2C_117/2017 vom 13.2.2018, E. 2.1 f. ↩

  90. Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Haftung der Erbinnen und Erben. ↩

  91. CDAP VD FI.2018.0116 vom 11.10.2019, consid. 2b–c. ↩

  92. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 160 (OCR-Text). ↩

  93. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, Ziff. 3.3.3.4. ↩

  94. KS 30 ESTV, Ziff. 5. ↩

  95. BGer 5P.134/2002 vom 5.9.2002, E. 1.1. ↩

  96. Botschaft Nachbesteuerung in Erbfällen, S. 8802. ↩

  97. KS 30 ESTV, Ziff. 5 und 6.2.3 f.; gl.M. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, Ziff. 4.3. ↩

  98. VGer SZ II 2020 75 vom 19.7.2022, E. 1.2; StB SG 25 Nr. 1, Ziff. 8; ZStB Nr. 172.1, Rz 68. ↩

  99. Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Haftung der Erbinnen und Erben. ↩

  100. StB SG 25 Nr. 1, Ziff. 2.2; CDAP VD FI.2013.0070 vom 20.12.2013, consid. 4a. ↩

  101. CDAP VD FI.2013.0070 vom 20.12.2013, consid. 3c–4a; CDAP VD FI.2009.0059 vom 15.3.2010, consid. 3d; a.M. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, Ziff. 4.3. ↩

  102. VGer AR vom 18.2.2004 (ARGVP 2004 Nr. 2235), E. 2a–2c (Staats- und Gemeindesteuern 2001); gl.M. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, Ziff. 4.3. ↩

  103. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, Ziff. 4.3 f. ↩

  104. BGer 2C_476/2021 vom 18.11.2021, E. 1.2.3 und 2.4 f. ↩

  105. Botschaft PartG, S. 1364. ↩

  106. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, Ziff. 3.3.3.5. ↩

  107. KS 30 ESTV, Ziff. 4. ↩

  108. ZStB Nr. 163.1, Rz 20. ↩

  109. BGer 9C_679/2009 vom 3.5.2010, E. 3.5 (beiläufig, unter Hinweis auf ein Urteil des EGMR vom 29.8.1997). ↩

  110. Botschaft Nachbesteuerung in Erbfällen, S. 8802; vgl. Zigerlig/Cozzio/Hess, FStR 2004, Gesetzgebungs-Agenda 2004/4, Ziff. 1.5 (übergangsrechtlich wurden entsprechende Bussen als nicht mehr vollstreckbar erklärt). ↩

  111. BGE 151 II 435, E. 4.1.2; VGer ZH SR.2023.00023 vom 20.12.2023, E. 2.5.3.3. ↩

  112. Botschaft Nachbesteuerung in Erbfällen, S. 8804. ↩

  113. BGE 151 II 435, E. 4.2–4.2.4; ebenso die Vorinstanz VGer ZH SR.2023.00020 vom 6.12.2023, E. 2.4.8.4 und 2.4.9; vgl. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, Ziff. 6.3. ↩

  114. StRK TG vom 24.2.2012 (TVR 2012 Nr. 41). ↩

  115. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, Ziff. 6.3. ↩

  116. VGer ZH SR.2017.00009 vom 4.7.2018, E. 4.2; gl.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, Ziff. 7.3. ↩

  117. VGer LU A 00 303 vom 19.2.2002, E. 4c (LGVE 2002 II Nr. 24). ↩

  118. BGer 2C_838/2018 vom 12.11.2019, E. 3.3–3.5 (Willkürprüfung, Kanton Bern). ↩

  119. BGer 9C_41/2024 vom 26.3.2025, E. 1.2 (nicht publ. in BGE 151 II 884). ↩

  120. BGer 9C_679/2009 vom 3.5.2010, E. 3.5. ↩

  121. Bundesgesetz über die Individualbesteuerung vom 20.6.2025 (BBl 2025 2033), Ziff. I 1. ↩

  122. Bundesrat, Medienmitteilung «Individualbesteuerung tritt 2032 in Kraft» vom 19.8.2026. ↩

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