Art. 17 DBG

Art. 17 Grundsatz

¹ Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile.

^1bis Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keinen anderen geldwerten Vorteil im Sinne von Absatz 1 dar.

² Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers werden nach Artikel 38 besteuert.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 17 DBG¹ steht an der Spitze des Positivkatalogs der Art. 17–23 DBG und umschreibt die Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit. Abs. 1 erfasst alle Einkünfte aus einem privatrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnis und zählt die Nebeneinkünfte beispielhaft auf («wie»). Abs. 1bis nimmt die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung vom geldwerten Vorteil aus. Abs. 2 verweist für Kapitalabfindungen aus Vorsorge und gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers auf die gesonderte Besteuerung nach Art. 38 DBG. Die geldwerten Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen regeln Art. 17a–17d DBG näher. Verfahrensrechtlich ergänzen die Mitarbeiterbeteiligungsverordnung² und die von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) und der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) herausgegebene Wegleitung zum Lohnausweis die Bestimmung.³

2 Verhältnis zur Generalklausel. Art. 17 Abs. 1 DBG konkretisiert die Einkommensgeneralklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG für die unselbständige Erwerbstätigkeit; der Positivkatalog verdeutlicht das Konzept des Reinvermögenszugangs.⁴ Ob eine Leistung unter Art. 17 Abs. 1 DBG fällt, kann das Bundesgericht deshalb offenlassen, wenn sie jedenfalls nach der Generalklausel steuerbar ist.⁵ Zur Abgrenzung von der steuerfreien Schenkung (Art. 24 lit. a DBG) und vom steuerfreien Kapitalgewinn (Art. 16 Abs. 3 DBG) vgl. N. 16 und N. 19. Ersatzeinkünfte, die an die Stelle des Erwerbseinkommens treten, erfasst Art. 23 lit. a DBG.⁶

3 Entstehungsgeschichte. Art. 17 DBG geht auf Art. 17 des bundesrätlichen Entwurfs zurück, den das Parlament in beiden Absätzen unverändert übernahm.⁷ Nach der Botschaft konkretisiert die Bestimmung den Grundsatz der allgemeinen Besteuerung des Einkommens für die unselbständige Erwerbstätigkeit; anders als Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt⁸ nennt sie die Ersatzeinkünfte nicht, deren Steuerbarkeit sich aus Art. 22 und 23 DBG ergibt.⁹ Mit dem Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen erhielt Art. 17 DBG auf den 1.1.2013 die Sachüberschrift «Grundsatz» und in Abs. 1 den Hinweis auf die geldwerten Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen; beides erfolgte nach der Botschaft aus gesetzessystematischen Gründen im Hinblick auf die neuen Art. 17a–17d DBG.¹⁰ Abs. 1bis wurde mit dem Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung der berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten auf den 1.1.2016 eingefügt; die Botschaft zu dieser Vorlage sah eine Änderung von Art. 17 DBG noch nicht vor.¹¹

4 Harmonisierung. Das StHG¹² kennt keine Art. 17 Abs. 1 DBG entsprechende Bestimmung; Art. 7 Abs. 1 Satz 1 StHG nennt die Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit als Teil der Generalklausel. Nach dem Bundesgericht ist der Einkommensbegriff harmonisiert und gleich auszulegen wie im DBG; kantonale Bestimmungen gleichen Inhalts legt es parallel zu Art. 17 Abs. 1 DBG aus.¹³ Abs. 1bis entspricht Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG, die Regeln über Mitarbeiterbeteiligungen finden sich in Art. 7c–7f StHG. Eine Art. 17 Abs. 2 DBG entsprechende Gleichstellung gleichartiger Kapitalabfindungen des Arbeitgebers mit Vorsorgeleistungen enthält das StHG nicht; Art. 11 Abs. 3 StHG betrifft nur Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen. Das Bundesgericht hat es nicht beanstandet, dass kantonale Instanzen Bestimmungen über Kapitalabfindungen des Arbeitgebers im Sinne des DBG auslegen, sowohl dort, wo das kantonale Recht Art. 17 Abs. 2 DBG nachbildet, als auch dort, wo es nur eine ähnliche Regel kennt.¹⁴

II. Zu Art. 17 Abs. 1 DBG

A. Das Arbeitsverhältnis als Anknüpfung

5 Unselbständige Erwerbstätigkeit. Als unselbständig erwerbstätig gilt im Allgemeinen, wer von einem Arbeitgeber in betriebswirtschaftlicher bzw. arbeitsorganisatorischer Hinsicht abhängig ist und kein spezifisches Unternehmerrisiko trägt; entscheidend ist eine Gesamtwürdigung der Umstände.¹⁵ Massgebend sind die wirtschaftlichen Gegebenheiten, nicht die Rechtsnatur des Vertrags. Ausgangspunkt ist der Arbeitsvertrag nach Art. 319 ff. OR¹⁶; die Begriffe sind im Steuer- und im AHV-Recht grundsätzlich gleich zu verstehen.¹⁷ Von der AHV-rechtlichen Qualifikation darf die Steuerbehörde nur aus ausschlaggebenden Gründen abweichen.¹⁸ Die Praxis des Kantons Bern verlangt dagegen, die steuerrechtliche Qualifikation losgelöst von der arbeits- oder sozialversicherungsrechtlichen Beurteilung vorzunehmen.¹⁹ Auch ein politisches Amt ist steuerrechtlich unselbständige Erwerbstätigkeit.²⁰

6 Kasuistik zur Abgrenzung. Das Bundesgericht verneinte eine selbständige Erwerbstätigkeit bei einem Verwaltungsratspräsidenten, der über seine Einzelfirma als «Managing Partner» für dieselbe Aktiengesellschaft tätig war, weil er ohne eigenen Marktauftritt nur einen einzigen Auftraggeber hatte und kein Unternehmerrisiko trug.²¹ Bei einem IT-Berater, der über eine Vermittlerin ausschliesslich für einen Endkunden tätig war, deuteten Weisungsrecht, Rechenschaftspflicht und faktische Eingliederung auf Unselbständigkeit; bestätigt wurde die Unselbständigkeit vor allem dadurch, dass die Tätigkeit ihn zeitlich vollständig beanspruchte und zwischen Phasen unselbständiger Erwerbstätigkeit und der Arbeitslosigkeit lag, also nacheinander und nicht neben anderen Tätigkeiten ausgeübt wurde.²² Die Vorinstanz, das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, hatte auf Arbeit auf Zeit, gegen Entgelt und nach Weisungen abgestellt und Personalverleih angenommen.²³ Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern wertet Handelsregistereintrag und Website als wenig aussagekräftig.²⁴

7 Subjektive Zurechnung. Die Zurechnung von Erwerbseinkünften ist ein ungeschriebenes Tatbestandselement und folgt grundsätzlich dem Zivilrecht, soweit das Gesetz keine eigene Zurechnung oder wirtschaftliche Betrachtung vorsieht. Nachgewiesene Einkünfte, die als Entgelt für die Arbeit einer bestimmten Person anfallen, sind dieser vermutungsweise steuerrechtlich zuzurechnen.²⁵ Bei einem Kettenpersonalverleih über die eigene GmbH des Arbeitnehmers schützte das Bundesgericht die Annahme, die Verleiherin, welche die Quellensteuer abrechnete, sei jedenfalls in Steuerbelangen Arbeitgeberin.²⁶ Zahlungen einer Gesellschaft an ihren Aktionär-Arbeitnehmer können statt Lohn auch geldwerte Leistungen aus Beteiligung sein; das Bundesgericht erfasst sie beim Beteiligten gestützt auf Art. 17 Abs. 1 in fine und Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG, wobei die Qualifikation beim Beteiligten nicht automatisch derjenigen bei der Gesellschaft folgt.²⁷ Bezüge des beherrschenden Gesellschafters aus seiner GmbH sind grundsätzlich Erwerbseinkommen, wenn er keinen anderen Zahlungsgrund belegt.²⁸ Die Abgrenzung von übersetztem Lohn und verdeckter Gewinnausschüttung gehört zu Art. 20 und Art. 58 DBG.

1. Verwaltungsratshonorare

8 Unselbständige Tätigkeit. Die Tätigkeit als Mitglied eines Verwaltungsrats ist nach der Rechtsprechung unselbständige Erwerbstätigkeit, auch wenn die Person beruflich unabhängig und in der Organisation ihrer Arbeit frei ist; das Bundesgericht entschied dies für einen Bücherexperten mit rund zwanzig Mandaten.²⁹ Unter dem DBG zählt es die Vergütungen für Verwaltungsratsmandate zu den Einkünften nach Art. 17 Abs. 1 DBG.³⁰ Ebenso entschied die Cour de justice des Kantons Genf für einen Anwalt, der die Honorare in der Buchhaltung seiner Kanzlei als Ertrag verbucht hatte.³¹ Nach der Wegleitung zum Lohnausweis sind Verwaltungsratsentschädigungen, Sitzungsgelder und Tantiemen als Lohn für eine unselbständige Tätigkeit zu bescheinigen.³²

9 Vermutung der persönlichen Zurechnung. Weil nur natürliche Personen Mitglied des Verwaltungsrats sein können (Art. 707 Abs. 3 OR), gilt die Vermutung, dass das Honorar dem Mandatsträger persönlich zufliesst. Sie fällt nur dahin, wenn die Vergütung aufgrund einer nachgewiesenen Abtretungspflicht an die vertretene juristische Person geht; im entschiedenen Fall rechnete das Bundesgericht dem Verwaltungsratspräsidenten die Hälfte einer an seine GmbH bezahlten Vergütung zu, ohne dass es einer Steuerumgehung bedurfte.³³ Honorare, deren Zurechnung an die eigene Aktiengesellschaft nicht bewiesen ist, durfte die Veranlagungsbehörde dem Steuerpflichtigen unmittelbar zurechnen.³⁴ Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich verlangt für den Gegenbeweis einen schriftlichen Vertrag, dem auch nachgelebt wurde; ein erst nach der Steuerperiode schriftlich abgefasstes Compensation Agreement genügte nicht.³⁵

10 Weiterleitung über eine Gesellschaft. Qualifiziert ein anderer Kanton einen Teil des Honorars bei der Gesellschaft als geschäftsmässig nicht begründet, stellt dies nach dem Obergericht des Kantons Graubünden keinen Revisionsgrund für die Veranlagung des Aktionärs dar, weil es sich um eine rechtliche Würdigung und nicht um eine neue Tatsache handelt.³⁶ In den Seminarunterlagen des Instituts für Law and Economics der Universität St.Gallen (ILE-HSG) wird darauf hingewiesen, dass ein über eine Gesellschaft bezogenes und an den Mandatsträger weitergeleitetes Honorar je nach Form der Weiterleitung als Lohn oder als Beteiligungsertrag besteuert wird.³⁷

B. Einkünfte «aus» dem Arbeitsverhältnis

11 Wirtschaftlicher Zusammenhang. Der Begriff des Erwerbseinkommens ist weit. Einkommen aus Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn zwischen der Leistung und der Tätigkeit ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, derart, dass die Leistung die Folge der Tätigkeit ist und die steuerpflichtige Person sie im Hinblick auf ihre Tätigkeit erhält.³⁸ Entscheidend ist, ob die Leistung Entgelt für die Arbeitstätigkeit bildet und unmittelbar als Folge des Arbeitsverhältnisses ausgerichtet wird; unerheblich ist, dass sie nicht zur vertraglichen Gegenleistung gehört.³⁹ Charakter der Tätigkeit, Ausgestaltung des Arbeitsverhältnisses sowie Art und Bezeichnung des Entgelts spielen keine Rolle, und eine Rechtspflicht zur Leistung ist nicht vorausgesetzt.⁴⁰ Der steuerrechtliche Einkommensbegriff ist dabei weiter als der AHV-rechtliche.⁴¹

12 Nebeneinkünfte. Die Aufzählung in Abs. 1 ist beispielhaft (N. 1). Familienzulagen sind als Zulagen beim anspruchsberechtigten Arbeitnehmer steuerbar, auch wenn sie direkt an das volljährige Kind ausbezahlt werden; sie sind im Jahr der Auszahlung zu erfassen.⁴² Provisionen, welche die Arbeitgeberin aus einem Schwarzgeldkonto bar ausbezahlt und nicht in den Lohnausweis aufgenommen hat, sind Einkünfte nach Abs. 1 und bei fehlender Deklaration im Nachsteuerverfahren zu erfassen.⁴³ Die Praxis der ESTV behandelt den Lidlohn nach Art. 334 ZGB⁴⁴ grundsätzlich als Arbeitseinkommen und verteilt ihn für den Steuersatz auf die Anzahl Arbeitsjahre.⁴⁵ Zulagen bleiben nach der Wegleitung zum Lohnausweis auch dann Lohn, wenn sie in einem Gesamtarbeitsvertrag geregelt sind.⁴⁶

1. Leistungen Dritter

13 Grundsatz. Leistungen von Dritten sind dem Arbeitseinkommen zuzurechnen, wenn sie der steuerpflichtigen Person im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis ausgerichtet werden, selbst wenn dafür keine Rechtspflicht bestand.⁴⁷ Dass Aktien nicht von der Arbeitgeberin, sondern von ihrem beherrschenden Aktionär unter dem Verkehrswert geliefert wurden, ändert an der Qualifikation als Antrittsgeld nichts.⁴⁸ Eine Zahlung von Fr. 50’000 einer liechtensteinischen Stiftung an eine Angestellte der Unternehmensgruppe «wegen hervorragender Leistungen» war steuerbar; ob Stiftungen überhaupt schenken können, liess das Bundesgericht offen.⁴⁹ Die Vorinstanz, das Kantonsgericht Luzern, hatte der Stiftung den Schenkungswillen abgesprochen und der Zuwendung die Wesenszüge eines Bonus beigemessen.⁵⁰ Nach der Wegleitung zum Lohnausweis gehören auch Leistungen zum Lohn, die der Arbeitgeber für den Arbeitnehmer an Dritte erbringt.⁵¹

14 Grenze des Konnexes. Die Auffassung, Zuwendungen Dritter seien bei genügend engem Konnex zum Arbeitsverhältnis «immer» steuerbares Einkommen, bezeichnete das Bundesgericht «in dieser absoluten Form» als nicht richtig; massgebend bleibt, ob die Leistung Folge der Tätigkeit ist und im Hinblick auf sie erbracht wird.⁵² Als Beispiel nennt es Trinkgelder: Seit «Service inbegriffen» gilt, sind sie eine freiwillige Leistung des Gastes mit eher schenkungsähnlichem Charakter und nicht zwingend Erwerbseinkünfte.⁵³ Die Wegleitung zum Lohnausweis folgt der AHV-Regelung, wonach Trinkgelder nur anzugeben sind, wenn sie einen wesentlichen Teil des Lohnes ausmachen.⁵⁴ Weiter nennt das Bundesgericht Abschiedssammlungen als Zuwendungen, die nicht zwingend Einkommen sind.⁵⁵

15 Kantonale Rechtsprechung und Lehre. Das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau erfasste eine Zahlung des Vorgesetzten und Hauptaktionärs nach dem Verkauf der Aktien als «Quasi-Bonus», obwohl bereits eine Schenkungssteuer veranlagt worden war; Schenkungs- und Einkommenssteuer könnten nicht kumuliert erhoben werden.⁵⁶ Nach dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sind freiwillige Zuwendungen des Arbeitgebers in der Regel Entgelt; für Leistungen ohne Kausalzusammenhang mit der Tätigkeit ist eine Schenkung zu prüfen, und freie Kost und Logis einer mitwohnenden erwachsenen Tochter sind kein Naturallohn der Arbeitnehmerin.⁵⁷ In der Lehre wird die Rechtsprechung zu Leistungen Dritter bestätigt; nach Oesterhelt ist der Kausalzusammenhang mit der (künftigen) Arbeitstätigkeit entscheidend, ohne ihn liege eine Transaktion unter Dritten, allenfalls eine gemischte Schenkung vor.⁵⁸

2. Abgrenzung zur Schenkung

16 Überwiegendes Motiv. Um steuerbare Leistungen des Arbeitgebers oder eines Dritten von steuerfreien Schenkungen nach Art. 24 lit. a DBG abzugrenzen, ist nach dem Bundesgericht zu fragen, welches Motiv überwiegt.⁵⁹ Stammt die Zuwendung von einem Dritten, der wirtschaftlich der frühere Arbeitgeber ist, ist eine Schenkung nur ausnahmsweise anzunehmen, wenn der Entgeltcharakter völlig in den Hintergrund tritt.⁶⁰ Ein Dienstaltersgeschenk entschädigt nicht für Arbeitsleistung, wohl aber für Treue, und ist deshalb keine Schenkung; im entschiedenen Fall genügte die Belohnung früherer Treue langjähriger Mitarbeitender durch den wirtschaftlichen Eigentümer nach dem Verkauf des Unternehmens.⁶¹ Das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau erfasste auch ein Naturalgeschenk zum Dienstjubiläum (Armbanduhr) als steuerbares Einkommen zum Marktwert.⁶²

17 Nachfolgeregelung. Hatte die Hauptaktionärin ihrem langjährigen Geschäftsführer, dem sie bereits einen Teil der Aktien verkauft hatte, mit Erbvertrag die übrigen Aktien vermacht, durfte die Vorinstanz nach dem Bundesgericht willkürfrei ein einkommenssteuerfreies Vermächtnis annehmen, weil die Nachfolgeregelung und nicht die Abgeltung der Arbeit der tiefere Grund war. Gewürdigt wurden namentlich die Übertragung des Unternehmens, der Zeithorizont von 15 Jahren und das Fehlen einer Bedingung des Fortbestands des Arbeitsverhältnisses.⁶³ Die Aargauer Instanzen hatten unterschiedlich entschieden: Das Spezialverwaltungsgericht hatte die Aktien als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit zum Rentensatz erfasst, das Verwaltungsgericht stellte auf den tieferen Grund der Zuwendung ab und nahm ein Vermächtnis an.⁶⁴ Oesterhelt hatte vorgeschlagen, den Erwerb einer Aktienmehrheit durch einen Mitarbeiter als Nachfolgeregelung und nicht als Erwerbseinkommen zu behandeln.⁶⁵

18 Verwaltungspraxis. Nach der Wegleitung zum Lohnausweis sind grundsätzlich alle Leistungen des Arbeitgebers steuerbar; aus Gründen der Praktikabilität müssen übliche Weihnachts-, Geburtstags- und ähnliche Naturalgeschenke bis Fr. 600 pro Kalenderjahr nicht deklariert werden, während Bargeldgeschenke stets Lohnbestandteil sind. Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke sind im Lohnausweis als unregelmässige Leistungen oder, bei ganzjährigem Arbeitsverhältnis, zusammen mit dem Lohn zu bescheinigen.⁶⁶ Das Luzerner Steuerbuch behandelt freiwillige Zahlungen im Zusammenhang mit beruflich geleisteten Diensten als steuerbares Einkommen.⁶⁷

3. Abgrenzung zum Kapitalgewinn

19 Restriktive Handhabung des Privilegs. Die Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne ist nach dem Bundesgericht eine systemwidrige Ausnahme und restriktiv zu handhaben. Steht ein Veräusserungserlös in wirtschaftlichem Zusammenhang mit der Arbeitstätigkeit, ist er Erwerbseinkommen.⁶⁸ Mitglieder eines Teams, die ihre Aktien an der neu gegründeten Gesellschaft zu rund dem 300-fachen Nennwert an die künftige Mehrheitsaktionärin verkauften, erhielten mit dem Aufpreis über dem Substanzwert wirtschaftlich eine Kombination von Antrittsgeld und Treueprämien, weil die Tranchen an den Fortbestand der Arbeitsverhältnisse geknüpft waren; dass der Preis in der Bandbreite eines gutachterlich ermittelten Verkehrswerts lag, schloss Erwerbseinkommen nicht aus.⁶⁹ Ebenso bestätigte das Bundesgericht die Erfassung des gesamten Gewinns von Konzernleitungsmitgliedern aus Aktien einer Parallelgesellschaft mit Put-Option gegenüber der Arbeitgeberin.⁷⁰

20 Holdback und Aktienerwerb. Ein an den Fortbestand der Arbeitsverhältnisse der verkaufenden Schlüsselmitarbeiter geknüpfter «Holdback» ist eine variable Kaufpreiskomponente. Den wegen der Beendigung des Arbeitsverhältnisses ausbezahlten Teil qualifizierte das Bundesgericht, selbst bei marktkonformem Kaufpreis, als steuerbare Abgangsentschädigung.⁷¹ Der verbilligte Erwerb von Aktien von einem nicht mitarbeitenden Familienaktionär ist Arbeitseinkommen, wenn der Grund der Vermögensverschiebung im Arbeitsverhältnis liegt; die gesellschaftsrechtlichen und familiären Motive der Steuerpflichtigen genügten im Rahmen der Willkürprüfung nicht.⁷² Bei einer Rückverkaufspflicht kann der Vorteil aus dem Vorzugspreis erst beim Verkauf zufliessen und ist dann nicht steuerfreier Kapitalgewinn (vgl. N. 31).⁷³

21 Kantonale Rechtsprechung und Lehre. Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich behandelt einen Teil des Kaufpreises einer personenbezogenen Gesellschaft nur dann als Entschädigung für ein Konkurrenzverbot, wenn er rechtlich oder tatsächlich an das Wohlverhalten geknüpft ist; die Beweislast trägt die Steuerbehörde, ein hoher Kaufpreis und eine Lohnreduktion genügen nicht.⁷⁴ In den ILE-Seminarunterlagen wird darauf hingewiesen, dass die Praxis bei der Umqualifikation in Erwerbseinkommen eher zurückhaltend sei, und es wird eine Gegenauffassung angeführt, wonach nur Einkünfte aus der tatsächlichen Gestaltung zu besteuern seien.⁷⁵ Als Indizien für Erwerbseinkommen beim Beteiligungsverkauf nennen Stocker/Wolfensberger unter anderem an den Fortbestand des Arbeitsverhältnisses geknüpfte Kaufpreistranchen, einen höheren Preis für weiterarbeitende Schlüsselmitarbeiter und eine Lohnreduktion nach dem Verkauf bei gleicher Funktion.⁷⁶

C. «Andere geldwerte Vorteile»

22 Naturalleistungen. Zu den Einkünften nach Abs. 1 gehören alle geldwerten Vorteile aus dem Arbeitsverhältnis, auch Natural- und andere geldwerte Leistungen wie zinslose Darlehen.⁷⁷ Naturalbezüge bilden in gleicher Weise wie Geld Lohnbestandteile und sind nach ihrem Marktwert zu bemessen (Art. 16 Abs. 2 DBG).⁷⁸ Nach der Wegleitung zum Lohnausweis gelten als Gehaltsnebenleistungen alle Leistungen des Arbeitgebers, die nicht in Geldform ausgerichtet werden; sie sind zum Marktwert zu bewerten. Eine steuerbare Gehaltsnebenleistung liegt namentlich vor, wenn der Arbeitgeber im eigenen Namen Lebenshaltungskosten bestreitet und die Leistung dem Arbeitnehmer zur Verfügung stellt.⁷⁹ Für Verpflegung und Unterkunft gelten die Ansätze des Merkblatts N2/2007.⁸⁰ Auch vom Arbeitgeber übernommene Arbeitnehmerbeiträge, Versicherungsprämien und Steuern sind zu deklarieren.⁸¹

23 Wohnung und Umzug. Vereinbaren Arbeitgeber und Arbeitnehmer einen tieferen als den ortsüblichen Mietzins, ist die Differenz beim Arbeitnehmer Einkommen nach Art. 17 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 16 Abs. 2 DBG.⁸² Das Steuergericht des Kantons Basel-Landschaft verzichtete bei einer Dienstwohnungspflicht auf eine Aufrechnung.⁸³ Bezahlt der Arbeitgeber die Kosten eines Umzugs, empfängt der Arbeitnehmer einen steuerbaren geldwerten Vorteil; die Umzugskosten selbst sind in der Regel Lebenshaltungskosten (Art. 34 lit. a DBG) und nur bei einem vom Arbeitgeber aus betrieblichen Gründen verlangten Wohnungswechsel abziehbar.⁸⁴

24 Geschäftsfahrzeug. Stellt der Arbeitgeber ein Geschäftsfahrzeug auch für private Zwecke zur Verfügung, beträgt der zu deklarierende Betrag nach der Wegleitung zum Lohnausweis pro Monat 0,9 % des Kaufpreises, mindestens Fr. 150; die Übernahme ausschliesslich der Benzin- oder Stromkosten durch den Arbeitnehmer lässt die Aufrechnung nicht entfallen.⁸⁵ In den Steuerperioden 2016–2021 deckte der Ansatz von 0,8 % nach kantonaler Rechtsprechung den Arbeitsweg nicht ab; dieser war deshalb unter Gewährung des begrenzten Fahrkostenabzugs zusätzlich aufzurechnen. Seit 2022 schliesst der Ansatz von 0,9 % den Arbeitsweg ein.⁸⁶ Trägt der Arbeitgeber sämtliche Kosten des Privatfahrzeugs, entfällt nach der Vorinstanz der Abzug der Fahrkosten für den Arbeitsweg; das Bundesgericht trat auf die Sachverhaltsrüge gegen diese Kürzung nicht ein.⁸⁷

25 Mitarbeiterrabatte. Nach dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sind Mitarbeiterrabatte kein geldwerter Vorteil, solange sie dem Drittvergleich standhalten; subsidiär prüft die Behörde die Branchenüblichkeit. Besteuert wird nur die Differenz zum drittvergleichskonformen Rabatt; bestreitet die Behörde eingereichte Vergleichsverträge, trägt sie die Beweislast.⁸⁸ Nach der Wegleitung zum Lohnausweis sind branchenübliche Rabatte als geringfügige Vergünstigungen (bis Fr. 2’500 im Jahr) nicht zu vermerken, sofern der Arbeitgeber die Waren ausschliesslich zum Eigengebrauch und zu einem Preis abgibt, der mindestens die Selbstkosten deckt.⁸⁹ Höchstrichterliche Rechtsprechung zu Mitarbeiterrabatten liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

D. Spesen

26 Kein eigener Spesenbegriff. Das Steuerrecht kennt keinen eigenständigen Begriff der Spesen; massgebend ist Art. 327a OR. Gegenstand des Spesenersatzes können nur Einsatzkosten sein, also Auslagen, die dem Arbeitnehmer im Namen und Auftrag des Arbeitgebers entstehen, nicht Berufskosten wie der Arbeitsweg.⁹⁰ Die Vergütung der reinen Einsatzkosten bleibt beim Arbeitnehmer steuerfrei, weil sie keinen Reinvermögenszugang bewirkt.⁹¹ Auslagenersatz für berufliche Fahrten gehört nicht zum Einkommen und darf nicht mit dem Fahrkostenabzug für den Arbeitsweg verrechnet werden.⁹² Die Wegleitung zum Lohnausweis grenzt entsprechend ab: Entschädigungen für Auslagen vor oder nach der eigentlichen Arbeitstätigkeit sind keine Spesen und zum Bruttolohn zu addieren.⁹³

27 Überschiessende Pauschalen. Übersteigt eine Spesenvergütung die effektiven Kosten, ist der überschiessende Teil eine steuerbare Nebenleistung nach Abs. 1.⁹⁴ Gesamtpauschalen ausserhalb eines Spesenreglements sind steuerbar, soweit sie die effektiven Kosten übersteigen.⁹⁵ Übersetzter Spesenersatz an fernstehende Arbeitnehmer ist bei der Gesellschaft geschäftsmässig begründeter Lohnaufwand; beim Arbeitnehmer liegt nach einem obiter dictum des Bundesgerichts im selben Umfang Einkommen vor.⁹⁶ Kantonale Gerichte rechnen Pauschalspesen ohne genehmigtes Reglement voll auf, soweit der Empfänger die effektiven Auslagen nicht nachweist.⁹⁷ Nach der Wegleitung zum Lohnausweis müssen pauschale Vergütungen in etwa den effektiven Auslagen entsprechen.⁹⁸

28 Genehmigtes Spesenreglement. Spesen, die auf der Grundlage eines genehmigten Spesenreglements bezahlt werden, insbesondere Pauschalspesen, muss die Steuerbehörde grundsätzlich bei der Veranlagung jedes einzelnen Arbeitnehmers vorbehaltlos akzeptieren. Das gilt nach Treu und Glauben auch für einen anderen Kanton als den Sitzkanton, der das Reglement genehmigt hat; eine nach dem Genfer Reglement ausgerichtete Fahrspesenpauschale von Fr. 18’000 war deshalb beim Waadtländer Arbeitnehmer kein Einkommen, selbst wenn sie die effektiven Kosten übersteigen sollte.⁹⁹ Zuvor hatte das Steuergericht des Kantons Solothurn ein im Kanton Zürich genehmigtes Reglement überprüft und die Pauschale auf 5 % des Bruttolohns gekürzt.¹⁰⁰ Nach der Wegleitung zum Lohnausweis anerkennen die Kantone die Genehmigung des Sitzkantons, wenn die Mustervorlagen der SSK vom 1.2.2024 eingehalten sind; die Berner Praxis behält sich eine Überprüfung periodisch, spätestens nach fünf Jahren, vor.¹⁰¹

29 Kritik der Lehre. Oesterhelt/Opel tragen das Ergebnis von BGE 148 II 504 mit, kritisieren aber dessen Begründung. Ein genehmigtes Spesenreglement sei ein Spezialfall des Steuerrulings und vermittle den Arbeitnehmern Vertrauensschutz; da der Wohnsitzkanton für die Veranlagung zuständig sei, beruhe seine Bindung an das Reglement des Sitzkantons eher auf pragmatischen als auf rechtlichen Überlegungen. Offen sei, ob die Bindung auch bei offensichtlicher Unangemessenheit gilt, und das Urteil lasse sich nicht auf andere ausserkantonale Rulings übertragen.¹⁰² Höchstrichterlich ist die Frage der offensichtlichen Unangemessenheit, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

30 Verhältnis zu den Berufskosten. Trägt der Arbeitgeber die Berufskosten, kann der Arbeitnehmer sie nicht nach Art. 26 DBG abziehen, ausser soweit die Übernahme unter den effektiven Kosten liegt.¹⁰³ Der Ersatz von Einsatzkosten nach einem genehmigten Spesenreglement schliesst den Pauschalabzug für übrige Berufskosten aber nicht aus, weil das Reglement nur die Einsatzkosten erfasst.¹⁰⁴ Erstattet der Arbeitgeber ausnahmsweise persönliche Berufskosten, gehört die Erstattung nach Oesterhelt/Opel zum steuerbaren Einkommen und ist im Lohnausweis anzugeben.¹⁰⁵ Ebenso behandelt das St.Galler Steuerbuch den Ersatz besonderer Berufskosten (Arbeitsweg, auswärtige Verpflegung) als Einkommen, dem der Abzug beim Arbeitnehmer gegenübersteht.¹⁰⁶

E. «Geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen»

31 Rechtslage bis 2012. Schon vor dem 1.1.2013 waren Mitarbeiteraktien und -optionen, die unter dem Verkehrswert abgegeben wurden, als Naturaleinkünfte steuerbar; sie zählten zu den «anderen geldwerten Vorteilen» nach Abs. 1.¹⁰⁷ Besteuert wurde im Zeitpunkt des unwiderruflichen Rechtserwerbs, der je nach Ausgestaltung bei der Zuteilung, der Ausübung oder dem Ende der Vestingperiode lag; aufschiebende Bedingungen wie Verfallklauseln schoben ihn hinaus.¹⁰⁸ Bei Mitarbeiteraktien schlossen Sperre und Rückkaufsrecht den Zufluss bei Zuteilung nicht aus; massgebend war die wirtschaftliche Verfügungsmacht, die eine Rückverkaufspflicht ausschliessen kann.¹⁰⁹ Wurden gesperrte Aktien nach früherer Praxis beim Erwerb nicht besteuert, waren sie bei der Freigabe zu erfassen.¹¹⁰

32 Seit 2013. Die Art. 17a–17d DBG bezwecken nach der Botschaft die Wiederherstellung der Rechtssicherheit, weil Art. 17 DBG für die meist gesperrten Mitarbeiteraktien und -optionen in der Praxis nicht genügte.¹¹¹ Auf vor 2013 abgeschlossene Sachverhalte sind sie nicht anwendbar.¹¹² Als Mitarbeitende gelten nach der Praxis der ESTV Personen, deren Einkünfte aus dem zugrunde liegenden Rechtsverhältnis Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 17 Abs. 1 DBG sind, einschliesslich der Mitglieder der Verwaltung oder Geschäftsführung sowie künftiger und ehemaliger Mitarbeitender.¹¹³ Für Beteiligungen, die ein Aktionär aus dem Eigenbestand abgibt, wendet die ESTV die Bestimmungen über Mitarbeiterbeteiligungen für die Bemessung des geldwerten Vorteils sinngemäss an; Beteiligungen, die bei der Gründung oder zu Drittkonditionen erworben werden, sind keine Mitarbeiterbeteiligungen.¹¹⁴ Das Bundesgericht bezeichnete von einem beherrschenden Aktionär gelieferte Aktien als «mit Mitarbeiteraktien vergleichbar»;¹¹⁵ nach Oesterhelt schützt das Urteil die Praxis der ESTV.¹¹⁶ Die Einzelheiten gehören zu Art. 17a–17d DBG.

33 Formelwert und Übergewinn. Nach Oesterhelt/Gammeter ergebe sich die Besteuerung der Differenz zwischen Verkehrswert und Erwerbspreis bei Erwerb schon aus Art. 17 Abs. 1 DBG. Für die Besteuerung eines Übergewinns bei der Veräusserung von Mitarbeiteraktien enthielten die Art. 17a ff. DBG dagegen keine Rechtsgrundlage; das Bundesgericht habe sich dazu noch nicht geäussert, und die Übergewinnbesteuerung sei letztlich ein pragmatischer Ansatz zur Lösung von Bewertungsschwierigkeiten im Zeitpunkt der Zuteilung.¹¹⁷ Die Praxis der ESTV behandelt den Mehrwert aus dem Wechsel vom Formel- zum Verkehrswert vor Ablauf von fünf Jahren Haltedauer in der Regel als Einkommen.¹¹⁸

F. Zufluss des Erwerbseinkommens

34 Periode der Arbeitsleistung und Auszahlung. Einkommen ist realisiert, wenn die steuerpflichtige Person einen festen Rechtsanspruch erwirbt, über den sie tatsächlich verfügen kann; diese Grundsätze gelten auch für das Erwerbseinkommen.¹¹⁹ Lohneinkommen wird nach dem Bundesgericht in der Regel in der Periode realisiert, in der die Arbeitsleistung erbracht wird; die Praxis stellt aus Gründen der Praktikabilität mitunter auf die Auszahlung ab.¹²⁰ Andere Urteile halten fest, dass bei Geldleistungen, namentlich beim unselbständigen Erwerbseinkommen, regelmässig auf die Auszahlung abgestellt wird.¹²¹ Der Lohn wird frühestens bei Fälligkeit oder Abtretung erfasst; der Buchungszeitpunkt beim Arbeitgeber ist unerheblich, und kein Zufluss liegt vor, wenn der Arbeitgeber zahlungsunfähig ist oder die Zahlung verweigert.¹²² Ein 13. Monatslohn, dessen Grundsatz und Höhe im Jahr der Arbeitsleistung feststanden, floss in diesem Jahr zu, obwohl er erst im Folgejahr ausbezahlt wurde.¹²³

35 Beherrschende Stellung. Kann ein Arbeitnehmer dank seiner beherrschenden Stellung in der Arbeitgeberfirma den Zeitpunkt der Auszahlung oder Gutschrift nach Belieben bestimmen, ist ohne unternehmerische Gründe für die spätere Auszahlung auf das Geschäftsjahr der Arbeitsleistung abzustellen.¹²⁴ Diese Ausnahme ist nach einem späteren Urteil auf eigentliche Missbrauchsfälle zugeschnitten; die Nutzung einer Bemessungslücke allein genügt dafür nicht.¹²⁵ Ist die Steuerforderung durch einen vertraglichen Lohnanspruch entstanden, kann sie durch eine rückwirkende Lohnreduktion nicht beseitigt werden; die Unsicherheit der Erfüllung hat die steuerpflichtige Person zu beweisen.¹²⁶ Beim Alleinaktionär genügte die blosse Gutschrift auf dem Kontokorrent nach dem Kantonsgericht des Kantons Waadt zwar nicht, um den Zufluss zu bejahen; weil er aber ungenügend mitwirkte und weder die Unsicherheit der Erfüllung noch einen Lohnverzicht belegte, galt der Lohn im Jahr der Arbeitsleistung als zugeflossen.¹²⁷

36 Bonus und Zulagen. Massgebend ist, dass über Bestand und Umfang der Forderung Gewissheit besteht; es genügt, dass die Höhe nach objektiven Kriterien bestimmbar ist. Bei einem regelmässig nach unverändertem Schema berechneten Bonus floss dieser deshalb bereits am Ende des Kalenderjahres zu, für das er ausgerichtet wurde, und nicht erst mit der Genehmigung durch den Verwaltungsrat im Folgejahr.¹²⁸ Ohne festen Anspruch, etwa bei einem ausdrücklich ohne Rechtsanspruch angekündigten diskretionären Bonus, fliesst das Einkommen erst mit der Zahlung zu, auch wenn diese sehr wahrscheinlich war.¹²⁹ Zulagen zum Normallohn realisiert der Arbeitnehmer, wenn sie ihm zugesichert oder tatsächlich ausgerichtet werden.¹³⁰

37 Stand der Frage. Oesterhelt/Opel bezeichnen die Rechtsprechung zum Zuflusszeitpunkt von Bonuszahlungen als uneinheitlich und sehen die Frage, wann Erwerbseinkommen als realisiert gilt, durch BGer 9C_663/2022 nicht geklärt. Nach ihnen stösst die Besteuerung im Zeitpunkt der Auszahlung in der Literatur überwiegend auf Zustimmung, und es sei davon auszugehen, dass bei Lohneinkommen weiterhin auf die Auszahlung abgestellt werde.¹³¹

38 Rückleistung. Ob ein Vermögenszugang bereits im Zuflusszeitpunkt mit einem Vermögensabgang belastet ist, entscheidet auch bei Erwerbseinkünften über die Neutralisation; diese ist nicht leichthin anzunehmen, um Einkommenszufluss und Einkommensverwendung nicht zu vermischen.¹³² Ein Zufluss ist nicht einkommensbildend, wenn ihm ein korrelierender Vermögensabgang gegenübersteht; eine Rückerstattungspflicht genügt dafür nur, wenn sie tatsächlich eingefordert wird. Eine spätere Rückabwicklung ändert an der Realisation nichts.¹³³ Gibt ein Verwaltungsrat eine Abgangsentschädigung zur Abwehr drohender Rückforderungs- oder Verantwortlichkeitsansprüche teilweise zurück, kann die Rückleistung nach dem Bundesgericht einkommensmindernd zu berücksichtigen sein; es wies die Sache zur Würdigung der Umstände zurück. Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich hatte sie im selben Verfahren als Berufskosten nach Art. 26 DBG zum Abzug zugelassen.¹³⁴

G. Abgangsentschädigungen und verwandte Leistungen

39 Abgangsentschädigung als Einkommen. Abgangsentschädigungen sind steuerbares Einkommen und werden grundsätzlich nach Art. 17 Abs. 1 oder Art. 23 lit. a oder c DBG zum vollen Satz zusammen mit dem übrigen Einkommen besteuert; die privilegierte Besteuerung nach Abs. 2 ist eine Ausnahme (vgl. N. 46).¹³⁵ Als mit der Erwerbstätigkeit in engem wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Leistung ist die Abgangsentschädigung steuerbare Einkunft im Sinne der Art. 16 ff. DBG.¹³⁶ Die ESTV besteuert Abfindungen ohne Vorsorgecharakter nach Art. 23 lit. a und c oder Art. 17 Abs. 1 DBG, gegebenenfalls zum Rentensatz nach Art. 37 DBG.¹³⁷ In ILE-Seminarunterlagen werden Abfindungen ohne Vorsorgecharakter Art. 23 lit. a oder c DBG zugeordnet; eine Konkurrenzverbotsentschädigung beim Unternehmensverkauf ordnen Hongler/Margraf Art. 17 Abs. 1 DBG zu und erwägen Art. 23 lit. c DBG als Alternative.¹³⁸

40 Freistellung und Treuepflichten. Eine Vergütung, die ein freigestellter Arbeitnehmer bis zur Pensionierung weiter erhält, ist Gegenleistung für die fortbestehenden Pflichten aus dem Arbeitsverhältnis und damit Erwerbseinkommen, nicht Konkurrenzverbotsentschädigung.¹³⁹ Ebenso ist eine bei Ende des Arbeitsverhältnisses für die Einhaltung der Treuepflichten zugesagte Sonderzulage mit dem übrigen Einkommen zu besteuern.¹⁴⁰ Eine bei Auflösung des Arbeitsverhältnisses erhaltene Entschädigung ist nach internem Recht jedenfalls steuerbar, sei es als Lohn, als Konkurrenzverbots- oder als Abgangsentschädigung.¹⁴¹ Die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St.Gallen behandelte eine Vergleichszahlung als «Nachzahlung von Lohn» als Lohn und nicht als Genugtuung und besteuerte sie zum Satz analog Art. 37 DBG.¹⁴²

41 Abgrenzung zur Genugtuung. Steuerfrei ist eine Entschädigung, soweit sie als Genugtuung nach Art. 24 lit. g DBG ausgerichtet wird. Die Entschädigung wegen missbräuchlicher Kündigung nach Art. 336a OR ist nach dem Bundesgericht als Ganzes Genugtuung.¹⁴³ Eine Entschädigung wegen unrechtmässiger fristloser Kündigung ist dagegen nur Genugtuung, wenn sie in erster Linie eine Persönlichkeitsverletzung ausgleicht; eine Aufteilung lehnt das Bundesgericht ab.¹⁴⁴ Oesterhelt/Opel halten es für seltsam, die Steuerbarkeit von der Schwere der Persönlichkeitsverletzung abhängig zu machen; den Verzicht auf eine Aufteilung halten sie aus Praktikabilitätsgründen für vertretbar.¹⁴⁵

III. Zu Art. 17 Abs. 1bis DBG

42 Ausnahme vom geldwerten Vorteil. Vor dem Inkrafttreten von Abs. 1bis war ein Arbeitgeberbeitrag an ein Nachdiplomstudium Einkommen nach Abs. 1; er war weder steuerfreie Unterstützung noch Spesenersatz nach Art. 327a OR.¹⁴⁶ Seit dem 1.1.2016 stellen die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung unabhängig von ihrer Höhe keinen anderen geldwerten Vorteil im Sinne von Abs. 1 dar. Die betragsmässige Höchstgrenze gilt nur für den Abzug selbst getragener Kosten nach Art. 33 Abs. 1 lit. j DBG, nicht für die Freistellung nach Abs. 1bis.¹⁴⁷ Die Botschaft enthält keine Erläuterung zu Abs. 1bis (vgl. N. 3); sie hielt fest, dass vom Arbeitgeber an Dritte geleistete Beiträge an die Aus- und Weiterbildung von über Fr. 12’000 im Lohnausweis zwar erwähnt, aber nicht zur Bemessungsgrundlage hinzugezählt wurden und nur Kontrollzwecken dienten.¹⁴⁸ Höchstrichterliche Rechtsprechung zu Abs. 1bis liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

43 Voraussetzungen. Abs. 1bis setzt ein Arbeitsverhältnis voraus. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich wandte die Bestimmung deshalb auf ein Stipendium des Schweizerischen Nationalfonds weder direkt noch analog an; das Bundesgericht bestätigte die Steuerbarkeit gestützt auf die Generalklausel, ohne sich zu Abs. 1bis zu äussern.¹⁴⁹ Die Kosten müssen berufsorientiert sein; nach der Praxis der ESTV sind Beratung, Coaching und Training grundsätzlich nicht berufsorientiert, Anlässe mit Unterhaltungs-, Sport- oder Hobbycharakter auch dann nicht, wenn sie ein untergeordnetes Bildungselement enthalten.¹⁵⁰ Übernimmt der Arbeitgeber die Kosten einer ersten Ausbildung auf der Sekundarstufe II, sind sie nach dem St.Galler Steuerbuch (zum kantonalen Recht) Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit.¹⁵¹ Ob die Leistung an den Arbeitnehmer oder direkt an das Bildungsinstitut geht, ist unerheblich, wenn der Zusammenhang mit einer berufsorientierten Aus- und Weiterbildung belegt ist.¹⁵²

44 Bescheinigung. Lautet die Rechnung auf den Arbeitnehmer, sind die übernommenen Kosten im Lohnausweis in Ziffer 13.3 zu bescheinigen; lautet sie auf den Arbeitgeber, ist keine Bescheinigung nötig.¹⁵³ Die Bescheinigungspflicht soll nach dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern Doppelabzüge verhindern; ist ein Doppelabzug ausgeschlossen, rechtfertigt eine fehlende Bescheinigung keine Aufrechnung des Weiterbildungsaufwands beim Arbeitgeber.¹⁵⁴

45 Rückzahlung und nachträgliche Vergütung. Zahlt der Arbeitnehmer übernommene Kosten an den Arbeitgeber zurück, kann er sie nach der Praxis im Jahr der Rückzahlung im Rahmen von Art. 33 Abs. 1 lit. j DBG abziehen, je Kalenderjahr, in dem die Kosten angefallen sind.¹⁵⁵ Vergütet der Arbeitgeber nachträglich Kosten, die der Arbeitnehmer früher abgezogen hat, rechnet die ESTV sie im Jahr der Rückvergütung als Einkommen nach Art. 16 Abs. 1 DBG auf. Entschädigt ein neuer Arbeitgeber die Kosten bereits abgeschlossener Bildungen, liegen nach der Praxis grundsätzlich steuerbare Einkünfte nach Art. 17 Abs. 1 DBG vor.¹⁵⁶

IV. Zu Art. 17 Abs. 2 DBG

A. Gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers

46 Zweck und Rechtsfolge. Abs. 2 stellt Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung und gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers unter Art. 38 DBG: Sie werden gesondert zu einem Fünftel des Tarifs besteuert.¹⁵⁷ Mit der Ausnahme wollte der Gesetzgeber nach dem Bundesgericht die Progression brechen und die Vorsorge aus sozialen Gründen privilegieren; daraus folgt, dass das Privileg auf Zahlungen des Arbeitgebers beschränkt ist, die einen engen Zusammenhang mit der beruflichen Vorsorge haben.¹⁵⁸ Die Kapitalabfindungen aus Vorsorgeeinrichtungen werden im Übrigen von Art. 22 und 38 DBG erfasst; die Rechtsprechung zu Abs. 2 betrifft, soweit ersichtlich, fast ausschliesslich die Abfindungen des Arbeitgebers.

47 Überwiegender Vorsorgecharakter. Unter die gleichartigen Kapitalabfindungen des Arbeitgebers fallen nach ständiger Rechtsprechung nur solche mit überwiegendem Vorsorgecharakter.¹⁵⁹ Die Qualifikation hängt nicht von Parteierklärungen ab, sondern ist nach objektiven Kriterien vorzunehmen; eine Bestätigung des Arbeitgebers, es handle sich um eine Vorsorgeleistung, ist unbeachtlich.¹⁶⁰ Daneben stellt das Bundesgericht auf den Vorsorgezweck ab, den die Parteien mit der Leistung verfolgten: Fehlt der Vorsorgezweck, wird er nicht dadurch ersetzt, dass tatsächlich eine Vorsorgelücke eintritt.¹⁶¹ Dass eine Abgangsentschädigung auch schlechtere Vorsorgeaussichten abgilt, genügt nicht, weil jede Abgangsentschädigung den Verlust der mit der Stelle verbundenen Vorteile ausgleicht.¹⁶²

48 Kriterien des Kreisschreibens Nr. 1. Die ESTV betrachtet eine Abgangsentschädigung als Vorsorgeleistung, wenn kumulativ die steuerpflichtige Person das Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr verlässt, die (Haupt-)Erwerbstätigkeit definitiv aufgegeben wird oder aufgegeben werden muss und durch den Austritt eine von der Vorsorgeeinrichtung zu berechnende Vorsorgelücke entsteht; ein bereits bestehender Einkaufsbedarf ist nicht einzubeziehen. Die Beweispflicht liegt beim Arbeitnehmer.¹⁶³ Das Bundesgericht bezeichnet diese Kriterien als Verwaltungsweisung ohne Gesetzeskraft, die nicht buchstabengetreu anzuwenden ist und die Würdigung des Einzelfalls nicht ersetzt; Bezugspunkt sind die Regeln der beruflichen Vorsorge.¹⁶⁴ Von einer Vorsorgelücke ist nach dem Bundesgericht auszugehen, wenn die Renten der ersten und zweiten Säule voraussichtlich unter 60 % des zuletzt bezogenen Salärs liegen; eine bestehende Einkaufslücke darf nicht berücksichtigt werden.¹⁶⁵ Kantonale Praxen übernehmen die Kriterien; das St.Galler Steuerbuch verweist bei der ordentlichen Besteuerung zudem auf die Voraussetzungen von Art. 339b OR.¹⁶⁶

49 Prognose im Zeitpunkt der Zahlung. Ob die Erwerbstätigkeit aufgegeben wird, beurteilt das Bundesgericht nach den Aussichten im Zeitpunkt der Zahlung und nicht nach einer späteren Wiederanstellung. Ein Alter von knapp 55 Jahren war bei einer Restrukturierung in Analogie zu Art. 1i Abs. 2 lit. a BVV 2¹⁶⁷ kein Hindernis.¹⁶⁸ Bei einem 57-jährigen Ingenieur fehlte der Vorsorgecharakter, weil die Austrittsvereinbarung keinen Vorsorgezweck erkennen liess; zudem war die Prognose einer neuen Stelle günstig.¹⁶⁹ Nachträgliche Bestätigungen des Arbeitgebers oder nachträgliche Lückenberechnungen ändern nach dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug nichts an der Würdigung.¹⁷⁰

50 Kasuistik. Das Bundesgericht bejahte den Vorsorgecharakter bei dem mit 54 Jahren und 9 Monaten entlassenen Bankangestellten (N. 49), dessen Entschädigung zur Deckung einer Vorsorgelücke bestimmt war.¹⁷¹ Verneint hat es ihn:

• bei einem aus Lohnkürzungen in Höhe der Rente der beruflichen Vorsorge angesparten und beim Austritt mit 70 Jahren ausbezahlten Betrag, der eine aufgeschobene Lohnzahlung und blosse Zwangsersparnis war;¹⁷²
• bei einer Kompensationszahlung an einen 48-jährigen entlassenen Arbeitnehmer;¹⁷³
• beim Erlass einer Darlehensschuld beim Altersrücktritt, weil der Steuerpflichtige eine behauptete Beitragslücke mit seiner Teilzeittätigkeit selbst schliessen konnte;¹⁷⁴
• bei einer Zahlung von Fr. 2 Mio. «gestützt auf die Vereinbarung […] betreffend Gewinnbeteiligung», bei der die Treuebelohnung überwog;¹⁷⁵
• bei einer Entschädigung an eine 57-jährige Kaderfrau, die im Konzern weiterbeschäftigt wurde.¹⁷⁶

51 Kantonale Rechtsprechung. Das Appellationsgericht Basel-Stadt verneinte den Vorsorgecharakter bei einem Pflichtigen, der nach vier Monaten eine neue Stelle mit 18 % weniger Lohn fand; das Verwaltungsgericht des Kantons Zug verneinte ihn bei einem als «full and final settlement» bezeichneten «Final Payment» von Fr. 913’650.¹⁷⁷ Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich bejahte ihn bei einer Frühpensionierung mit 60 Jahren und direkter Einzahlung von Fr. 210’000 in die Pensionskasse.¹⁷⁸ Zum Rentensatz bei Abfindungen ohne Vorsorgecharakter vgl. N. 55.

52 Kritik der Lehre. Von Streng/Vuilleumier halten die Altersgrenze und das Erfordernis der definitiven Erwerbsaufgabe nach dem Kreisschreiben Nr. 1 für zu starr und wollen sie als «safe harbour rules» auslegen. Entscheidend ist nach ihnen nicht die endgültige Aufgabe der Haupttätigkeit, sondern ob die gedeckte Vorsorgelücke auch bei Weiterführung oder Aufnahme einer anderen Tätigkeit bestünde; sie schlagen drei kumulative Voraussetzungen vor (Vorsorgefall, Vorsorgebedarf, keine Steuerumgehung).¹⁷⁹ Das Bundesgericht hielt an der Formel des überwiegenden Vorsorgecharakters trotz Kritik der Lehre fest.¹⁸⁰

B. Verhältnis zu anderen Bestimmungen

53 Einkauf und Art. 24 lit. c DBG. Die Begriffe der gleichartigen Kapitalabfindung (Abs. 2) und der Kapitalzahlung bei Stellenwechsel (Art. 24 lit. c DBG) sind wegen ihrer unterschiedlichen Zweckausrichtung nicht notwendig deckungsgleich.¹⁸¹ Wird die Leistung innert Jahresfrist für einen Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung verwendet, geht Art. 24 lit. c DBG vor; die Mittel bleiben dem Vorsorgezweck verhaftet und werden erst bei der endgültigen Auszahlung erfasst, ohne Besteuerung nach Abs. 2 und ohne Einkaufsabzug.¹⁸² Die ESTV bezeichnet Art. 24 lit. c DBG, soweit er die Einbringung auf ein Freizügigkeitskonto oder eine Freizügigkeitspolice zulässt, wegen der Änderungen im Vorsorgerecht als überholt und lässt eine Direkteinzahlung des Arbeitgebers in die Vorsorgeeinrichtung des Betriebs unter bestimmten Voraussetzungen zu.¹⁸³

54 Sperrwirkung der Sonderveranlagung. Ist eine Arbeitgeberzahlung in die Pensionskasse als Teil eines anschliessenden Kapitalbezugs rechtskräftig nach Art. 38 DBG gesondert besteuert worden, darf sie nicht zusätzlich mit dem übrigen Einkommen besteuert werden; eine Revision scheiterte, weil die Steuerverwaltung den Fehler zu vertreten hatte. Die materielle Qualifikation liess das Bundesgericht offen.¹⁸⁴ Oesterhelt/Opel qualifizieren die Einzahlung des ehemaligen Arbeitgebers in die Pensionskasse, die noch in derselben Steuerperiode als Kapital bezogen wurde, als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit und kritisieren, dass das Bundesgericht aus verfahrensrechtlichen Gründen eine privilegierte Besteuerung geschützt und sich mit Argumenten für eine Aufgabe der Rechtsprechung zur Sperrwirkung nicht auseinandergesetzt habe.¹⁸⁵

55 Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen. Liegt kein Vorsorgecharakter vor, kommt der Rentensatz nach Art. 37 DBG nur für Kapitalabfindungen in Betracht, die an die Stelle wiederkehrender Leistungen treten. Das Bundesgericht verneinte eine solche Kapitalabfindung für eine aus Lohnkürzungen angesparte Zahlung und für eine freiwillig vereinbarte Abgangsentschädigung.¹⁸⁶ Nach der Praxis der ESTV kann eine Überbrückungsleistung nach Art. 23 lit. a DBG zum Rentensatz besteuert werden, und eine Abfindung kann in einen Teil nach Abs. 2 und einen Teil mit Rentensatz aufgeteilt werden.¹⁸⁷ Kantonal lehnte das Kantonsgericht des Kantons Waadt einen Rentensatz ab, weil Kapitalisierung und Zahlungszeitpunkt vereinbart wurden, das Appellationsgericht Basel-Stadt, weil kein abgegoltener Anspruch auf periodische Leistungen belegt war.¹⁸⁸

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Vertiefung beim ILE-HSG

Dieser Beitrag stützt sich auf 11 Publikationen des ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, St.Galler Seminare). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

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Literaturverzeichnis

• Hongler Peter/Margraf Olivier, Privater Kapitalgewinn vs. Einkommen und Vermögensertrag, Auswirkungen auf das Sozialversicherungsrecht, ILE-Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1500&e_sys=ile].
• Meister Thomas, Patronale Vorsorgebeiträge bei der Einkommens- und Quellensteuer, FStR 2005 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=8400&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan, Aus der Rechtsprechung in den Jahren 2019/2020 (Teil 2), FStR 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=267&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Gammeter Thomas, Das Formelwertprinzip bei Mitarbeiteraktien – Darstellung anhand der Praxis im Kanton Zürich, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=592&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=553&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=571&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2024/1, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=577&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2026/3, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1840&e_sys=ile].
• Stocker Raoul/Brozzo Hanna, Verwaltungsratshonorare und Abgangsentschädigungen, ILE-Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1508&e_sys=ile].
• Stocker Raoul/Wolfensberger Thomas, Kauf und Verkauf von personenbezogenen Unternehmen, St.Galler Seminar zur Besteuerung von personenbezogenen Unternehmen 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=48829&e_sys=ile].
• Von Streng Etienne/Vuilleumier Frédéric, Steuerrechtliche Behandlung von Abgangsentschädigungen und anderen Kapitalabfindungen des Arbeitgebers, FStR 2003 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=3323&e_sys=ile].

Materialienverzeichnis

Bund

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) vom 25.5.1983, BBl 1983 III 1, abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1/de, besucht am 28.10.2026 (zit. Botschaft Steuerharmonisierung).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 17.11.2004, BBl 2005 575, abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2005/88, besucht am 28.10.2026 (zit. Botschaft Mitarbeiterbeteiligungen).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung der berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten vom 4.3.2011, BBl 2011 2607, abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2011/381, besucht am 28.10.2026 (zit. Botschaft Aus- und Weiterbildungskosten).
• Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990, AS 1991 1184.
• Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 17.12.2010, AS 2011 3259.
• Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung der berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten vom 27.9.2013, AS 2014 1105.
• Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Kreisschreiben Nr. 1 vom 3.10.2002, Die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitgebers, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/HDKOHBk6rvRZ/dbst-ks-w03-001-de.pdf, besucht am 28.10.2026 (zit. KS 1 ESTV).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 4 vom 30.4.1980, Steuerliche Behandlung der Entschädigung nach Artikel 334 ZGB (Lidlohn) (zit. KS 4 ESTV).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 37 vom 22.7.2013 (Version vom 30.10.2020), Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/IUU3cAaknqvw/dbst-ks-2020-1-037-d-de.pdf, besucht am 28.10.2026 (zit. KS 37 ESTV).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 42 vom 30.11.2017, Steuerliche Behandlung der berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/i9TZSnch31KO/dbst-ks-2017-1-042-d-de.pdf, besucht am 28.10.2026 (zit. KS 42 ESTV).
• ESTV, Rundschreiben vom 5.10.2006 (2-030-D-2006-d) mit dem Merkblatt N2/2007 über die Bewertung von Verpflegung und Unterkunft von Unselbständigerwerbenden (Beilage 5) (zit. Merkblatt N2/2007 ESTV).
• ESTV/Schweizerische Steuerkonferenz (SSK), Wegleitung zum Ausfüllen des Lohnausweises bzw. der Rentenbescheinigung, Ausgabe 2026, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/afP1GDFr8gE3/dbst-form-lohna-wegleitung-2026-de.pdf, besucht am 28.10.2026 (zit. Wegleitung zum Lohnausweis ESTV/SSK).

Kantone

• Kantonales Steueramt Zürich, Zürcher Steuerbuch, ZStB Nr. 17.1 (Weisung vom 3.2.2026) (zit. Zürcher Steuerbuch).
• Kantonales Steueramt St.Gallen, St.Galler Steuerbuch, StB 30 Nr. 1 (Stand 1.1.2026), StB 45 Nr. 15 (Stand 1.11.2016) und StB 52 Nr. 1 (Stand 1.1.2025) (zit. St.Galler Steuerbuch).
• Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Luzerner Steuerbuch, Bd. 1, Steuerbare Einkünfte (Stand 1.1.2024) (zit. Luzerner Steuerbuch).
• Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Thurgauer Steuerpraxis, StP 25 Nr. 4, Abgangsentschädigung des Arbeitgebers (Fassung 2026-09) (zit. Thurgauer Steuerpraxis).
• Steuerverwaltung des Kantons Bern, TaxInfo, Der Begriff der unselbstständigen Erwerbstätigkeit; Spesen (Fassung vom 17.12.2025) (zit. TaxInfo BE).

Weiterführende Literatur

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

• Henneberger Fred/Ziegler Alexandre, Zur Frage der Angemessenheit von Salären in der Aktiengesellschaft mitarbeitender Aktionäre, FStR 2007/1 ILE
• Hongler Peter/Vogelsang Marc (Hrsg.), Panoptikum des Steuerrechts. Festschrift für Madeleine Simonek, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 126, 2024 ILE
• Jäger Hans-Joachim, US-amerikanische Mitarbeiterbeteiligungspläne im Einkommens- und Vermögenssteuerrecht der Schweiz, FStR 2002/1 ILE
• Risi Andreas/Niederbacher-Puchegger Ingrid, Mitarbeiteroptionen und Verrechnungspreis-Aspekte von Optionsprogrammen, FStR 2005/1 ILE
• Stocker Raoul/Schmid Patrick, Einkommenssteuerfolgen bei der Rückgabe von Mitarbeiteraktien, FStR 2023/3 ILE
• Baumer Fabian, Erwerbseinkünfte im internationalen Verhältnis, StR 2006, 330 ff.
• Baumer Fabian, Mitarbeiterbeteiligungen – eine steuerliche Standortbestimmung, StR 2004, 92 ff.
• Baumgartner Ivo P., Besteuerung von Bonusleistungen im Verhältnis zum Ausland: Anmerkungen zu zwei neuen Entscheidungen, StR 2001, 438 ff.
• Bosshard Erich/Funk Philip, Steueroptimierte Gehaltsnebenleistungen, Muri/Bern 2000
• Böhi Reto, Der unterschiedliche Einkommensbegriff im Steuerrecht und im Sozialversicherungsrecht und seine Auswirkungen auf die Beitragserhebung, Berner Beiträge zum Steuer- und Wirtschaftsrecht, H. 13, Bern 2001
• Hildebrandt Michael W., Switzerland, in: International Fiscal Association, Cahiers de droit fiscal international, Vol. LXXXVb: International tax aspects of deferred remuneration, The Hague/London/Boston 2000, 745 ff.
• Kapalle Urs/Tarolli Schmidt Nadia, Geplantes Kreisschreiben betreffend Entschädigungen an Private Equity und Hedge Manager, eine Trilogie (3. Teil), StR 2009 790 ff.
• Keller Heinz, Abgrenzung der selbständigen von der unselbständigen Erwerbstätigkeit sowie Begriff der Nachhaltigkeit als zwei Kriterien für die Abklärung der subjektiven Steuerpflicht, ASA 74 (2005/2006), 439
• Kunz Th., Das Aktionärsgehalt - eine fremdbestimmte Grösse? Wie wird das steuerlich massgebende (marktkonforme) Gehalt festgelegt?, ST 2001, 893 ff.
• Metz Stephan, Aspekte von Bonuszahlungen im schweizerischen Steuerrecht, AJP 2010, 609
• Müller Lukas, Optimierung von Lohn und Dividende des Unternehmers, AJP 2017, 1194 ff.
• Peter Natalie, US-amerikanische Mitarbeiterbeteiligungspläne im Einkommens- und Vermögenssteuerrecht der Schweiz, Diss., Zürich 2001
• Rabaglio Orlando, Dividende statt Lohn – Ist die AHV-Verwaltungspraxis noch rechtmässig?, TREX 2/2015, 102 ff.
• Rabaglio Orlando, Wenn die Dividende bei der AHV zu Lohn wird: Klärender Entscheid des Bundesgerichts, TREX 4/2015, 242 ff.
• Rüdisühli Heini/Orler Andrio, Mitarbeiterbeteiligungen – endlich eine gesetzliche Regelung, ST 2005, 74 ff.
• Suter Regula, Arbeitsrecht und Steuern, in: Portmann Wolfgang/von Kaenel Adrian (Hrsg.), Fachhandbuch Arbeitsrecht, Zürich 2018, 777 ff.
• Vater Hendrik J., Stock Options: Bewertung, steuerrechtliche Aspekte und Rechnungslegung sowie Alternativen, Diss. St.Gallen, Bamberg 2004

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

2. Verordnung über die Bescheinigungspflichten bei Mitarbeiterbeteiligungen vom 27.6.2012 (Mitarbeiterbeteiligungsverordnung; SR 642.115.325.1). ↩

3. Wegleitung zum Lohnausweis ESTV/SSK, Ausgabe 2026, Titelblatt und Vorwort. ↩

4. Vgl. BGE 152 II 19, E. 3.1; BGer 2C_616/2016 vom 3. November 2016, E. 2.2.1. ↩

5. BGer 2C_616/2016 vom 3. November 2016, E. 3.1 (kompetenzwidrig ausbezahlter «Bonus»). ↩

6. BGE 152 II 19, E. 3.1. ↩

7. Art. 17 E-DBG, Botschaft Steuerharmonisierung, S. 321 f.; AS 1991 1184. ↩

8. Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9.12.1940 (BS 6 350; aufgehoben durch Art. 201 DBG; nachfolgend: BdBSt). ↩

9. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 161 f. ↩

10. Ziff. I 1 des BG vom 17.12.2010 über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen (AS 2011 3259); Botschaft Mitarbeiterbeteiligungen, S. 594 f. ↩

11. Ziff. I 1 des BG vom 27.9.2013 über die steuerliche Behandlung der berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten (AS 2014 1105); Botschaft Aus- und Weiterbildungskosten, S. 2633 f. (Erläuterungen nur zu Art. 26, 33 und 34 DBG). ↩

12. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

13. BGer 2C_292/2007 vom 9. Januar 2008, E. 3; BGer 2C_974/2019 vom 17. Dezember 2020, E. 11; BGer 9C_463/2025 vom 17. Juni 2026, E. 4.1. ↩

14. BGer 2C_86/2017 vom 26. September 2017, E. 6.1 f. (Kanton Bern); BGer 2C_68/2018 vom 30. Januar 2019, E. 7 (Kanton Wallis; nicht publ. in BGE 145 II 2). ↩

15. BGer 2C_353/2022 vom 5. Januar 2023, E. 4.1 f.; BGer 2C_929/2019 vom 17. Januar 2020, E. 2.2 f. ↩

16. Bundesgesetz betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) vom 30.3.1911 (SR 220; nachfolgend: OR). ↩

17. BGer 2C_929/2019 vom 17. Januar 2020, E. 2.2 und 4.1. ↩

18. BGer 2C_353/2022 vom 5. Januar 2023, E. 5.3.4; vgl. StRK BE 100 24 269 vom 1.4.2025, E. 4.1 (Einzelrichterin). ↩

19. TaxInfo BE, Der Begriff der unselbstständigen Erwerbstätigkeit, Ziff. 1. ↩

20. BGE 142 II 293, E. 3.3. ↩

21. BGer 2C_929/2019 vom 17. Januar 2020, E. 3.1 und 4.2–4.4. ↩

22. BGer 2C_353/2022 vom 5. Januar 2023, E. 5.3.2 f. ↩

23. VGer ZH SB.2021.00079 vom 21.2.2022, E. 3.1.1 und 3.3 f. (bestätigt durch BGer 2C_353/2022 vom 5. Januar 2023). ↩

24. StRK BE 100 24 269 vom 1.4.2025, E. 4.4 f. ↩

25. BGer 2C_978/2014 vom 13. Mai 2015, E. 2.1 und 5. ↩

26. BGer 2C_978/2014 vom 13. Mai 2015, E. 5. ↩

27. BGer 2C_177/2016 vom 30. Januar 2017, E. 4.1 und 4.4; BGer 2C_777/2019 vom 28. April 2020, E. 5.3.2; vgl. BGer 2C_929/2019 vom 17. Januar 2020, E. 5.2 f. ↩

28. BGer 2C_737/2015 vom 9. November 2015, E. 3.3 und 3.5. ↩

29. BGE 121 I 259, E. 3 und 4 (interkantonale Doppelbesteuerung). ↩

30. BGer 2C_292/2007 vom 9. Januar 2008, E. 2.1; BGer 2C_692/2013 vom 24. März 2014, E. 4.1; BGer 2C_331/2017 vom 6. April 2017, E. 3.1. ↩

31. CJ GE ATA/268/2011 vom 3.5.2011, consid. 6. ↩

32. Wegleitung zum Lohnausweis ESTV/SSK, Ausgabe 2026, Rz. 4 und 30. ↩

33. BGer 2C_292/2007 vom 9. Januar 2008, E. 2.1 f. ↩

34. BGer 2C_95/2013 vom 21. August 2013, E. 3.6. ↩

35. VGer ZH SB.2018.00032 vom 24.10.2018, E. 3.4–3.7. ↩

36. OGer GR VR2 25 65 vom 8.4.2026, E. 2.4–2.6 (Kantons- und Gemeindesteuern). ↩

37. Stocker/Brozzo, ILE-Seminar 2024, Verwaltungsratshonorare und Abgangsentschädigungen, Folie «Indirekter Bezug des VR-Honorars». ↩

38. BGer 2A.381/2006 vom 29. November 2006, E. 2.1; BGer 2C_618/2014 vom 3. April 2015, E. 5.1; BGer 2C_357/2014 vom 23. Mai 2016, E. 2.2. ↩

39. BGer 2A.381/2006 vom 29. November 2006, E. 2.3.1. ↩

40. BGer 2C_357/2014 vom 23. Mai 2016, E. 2.1; BGer 2C_703/2017 vom 15. März 2019, E. 3.3.4; BGer 2C_379/2020 vom 7. Juli 2020, E. 3.1. ↩

41. BGer 2C_703/2017 vom 15. März 2019, E. 3.1. ↩

42. BGer 2C_436/2010 vom 16. September 2010, E. 5.1.1; BGer 2C_285/2020 vom 20. September 2020, E. 5.1 und 5.4 (für Nachzahlungen Satz nach Art. 37 DBG, E. 6.2). ↩

43. BGer 2A.706/2004 vom 8. Juli 2005, E. 2.2 und 5. ↩

44. Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10.12.1907 (SR 210; nachfolgend: ZGB). ↩

45. KS 4 ESTV. ↩

46. Wegleitung zum Lohnausweis ESTV/SSK, Ausgabe 2026, Rz. 15. ↩

47. BGer 2C_618/2014 vom 3. April 2015, E. 5.2; BGer 2C_357/2014 vom 23. Mai 2016, E. 2.1; BGer 9C_604/2022 vom 1. Mai 2024, E. 3.2.1. ↩

48. BGer 2C_1057/2018 vom 7. April 2020, E. 3. ↩

49. BGer 2C_379/2020 vom 7. Juli 2020, E. 3.1, 3.2 und 3.4. ↩

50. KGer LU 7W 19 16 vom 4.3.2020, E. 3.3.3 und 3.5. ↩

51. Wegleitung zum Lohnausweis ESTV/SSK, Ausgabe 2026, Rz. 13. ↩

52. BGer 2C_703/2017 vom 15. März 2019, E. 3.2.3; BGer 9C_463/2025 vom 17. Juni 2026, E. 4.3. ↩

53. BGer 2C_703/2017 vom 15. März 2019, E. 3.2.3; BGer 9C_463/2025 vom 17. Juni 2026, E. 4.3. ↩

54. Wegleitung zum Lohnausweis ESTV/SSK, Ausgabe 2026, Rz. 32; dazu BGer 2C_703/2017 vom 15. März 2019, E. 3.2.3. ↩

55. BGer 9C_463/2025 vom 17. Juni 2026, E. 4.3; vgl. BGer 2C_703/2017 vom 15. März 2019, E. 3.2.3. ↩

56. SVG AG 3-RV.2024.77 vom 23.10.2025, E. 2.7, 4.2–4.5, 6.4–6.6 und 7. ↩

57. VGer ZH SR.2022.00025 vom 22.2.2023, E. 4.2.3, 4.3 und 4.5.2 f. ↩

58. Oesterhelt, FStR 2021, Aus der Rechtsprechung in den Jahren 2019/2020 (Teil 2), Ziff. 5.3; vgl. Hongler/Margraf, ILE-Seminar 2024, Privater Kapitalgewinn vs. Einkommen, Folie «Über Kaufpreis erbrachte Lohnzahlungen». ↩

59. BGer 2C_379/2020 vom 7. Juli 2020, E. 3.1. ↩

60. BGer 2C_703/2017 vom 15. März 2019, E. 3.2.4. ↩

61. BGer 2C_703/2017 vom 15. März 2019, E. 3.3.4 f.; BGer 9C_463/2025 vom 17. Juni 2026, E. 4.4. ↩

62. SVG AG 3-RV.2022.4 vom 25.1.2024, E. 8.6.2 f. ↩

63. BGer 9C_463/2025 vom 17. Juni 2026, E. 4.5–4.6 (nur Kantons- und Gemeindesteuern). ↩

64. SVG AG 3-RV.2020.50 vom 23.3.2023, E. 5.6 und 5.7–5.9; VGer AG WBE.2023.174 vom 30.6.2025, E. 4.1 und 5–6.5. ↩

65. Oesterhelt, FStR 2021, Aus der Rechtsprechung in den Jahren 2019/2020 (Teil 2), Ziff. 5.3. ↩

66. Wegleitung zum Lohnausweis ESTV/SSK, Ausgabe 2026, Rz. 27 und 72. ↩

67. Luzerner Steuerbuch, Bd. 1, Steuerbare Einkünfte, Ziff. 1. ↩

68. BGer 2C_618/2014 vom 3. April 2015, E. 5.1–5.3; BGer 2C_357/2014 vom 23. Mai 2016, E. 2.2 und 5.2 f.; ebenso BGer 9C_666/2024 vom 26. Februar 2025, E. 2.3. ↩

69. BGer 2C_618/2014 vom 3. April 2015, E. 5.2 f. ↩

70. BGer 2C_357/2014 vom 23. Mai 2016, E. 3.3 und 5.1 f. ↩

71. BGer 2C_731/2017 vom 12. November 2018, E. 3.4 f. ↩

72. BGer 9C_604/2022 vom 1. Mai 2024, E. 3.2.2, 4.1, 5 und 5.3.1; vgl. auch BGer 9C_666/2024 vom 26. Februar 2025, E. 2.2.2 und 4.4 (Weiterverkauf an die Arbeitgeberin). ↩

73. BGer 9C_226/2024 vom 27. Januar 2025, E. 7.4 (Steuerperioden 2011 und 2012). ↩

74. StRG ZH DB.2015.148 vom 18.12.2015, E. 1a bb, 1b und 1d–1g. ↩

75. Hongler/Margraf, ILE-Seminar 2024, Privater Kapitalgewinn vs. Einkommen, Folie «Über Kaufpreis erbrachte Lohnzahlungen». ↩

76. Stocker/Wolfensberger, ILE-Seminar personenbezogene Unternehmen 2025, Kauf und Verkauf, Folie 24 «Entgelt aus Beteiligungsverkauf». ↩

77. BGer 2C_168/2012 vom 1. März 2013, E. 2.1; BGer 9C_226/2024 vom 27. Januar 2025, E. 7.1.1. ↩

78. BGer 2C_57/2019 vom 1. Februar 2019, E. 2.2.1. ↩

79. Wegleitung zum Lohnausweis ESTV/SSK, Ausgabe 2026, Rz. 19 und 26. ↩

80. Wegleitung zum Lohnausweis ESTV/SSK, Ausgabe 2026, Rz. 20; Merkblatt N2/2007 ESTV, Einleitung. ↩

81. Wegleitung zum Lohnausweis ESTV/SSK, Ausgabe 2026, Rz. 36–40; vgl. Meister, FStR 2005, Patronale Vorsorgebeiträge bei der Einkommens- und Quellensteuer, Ziff. 3.2.1. ↩

82. BGer 2C_57/2019 vom 1. Februar 2019, E. 2.2.2. ↩

83. StGer BL 530 09 40 vom 8.4.2011, E. 2c–d und 4b–c. ↩

84. BGer 2C_592/2014 vom 15. Januar 2015, E. 3.1 (Vorinstanz: VGer ZH SB.2014.00021 vom 14.5.2014, E. 2.2 f.). ↩

85. Wegleitung zum Lohnausweis ESTV/SSK, Ausgabe 2026, Rz. 21 f.; ebenso Zürcher Steuerbuch, ZStB Nr. 17.1, lit. B.I.1. ↩

86. TC FR 604 2018 57 vom 26.4.2019, consid. 3.2.1; VGer TG VG.2019.94/E vom 27.2.2020, E. 2.3.2 und 2.4; StRG ZH DB.2022.18 vom 16.9.2022, E. 1a bb und 1c. ↩

87. BGer 2C_616/2016 vom 3. November 2016, E. 3.5 f. ↩

88. VGer ZH SB.2009.00107 vom 3.3.2010, E. 2.1.1–2.1.3. ↩

89. Wegleitung zum Lohnausweis ESTV/SSK, Ausgabe 2026, Rz. 62 und 72. ↩

90. BGE 148 II 504, E. 5.1.1 f.; BGer 2C_316/2020 vom 20. Oktober 2020, E. 3.2.1. ↩

91. BGE 148 II 504, E. 5.1.3; BGer 2C_316/2020 vom 20. Oktober 2020, E. 3.2.4. ↩

92. BGer 2C_630/2012 vom 20. Februar 2013, E. 2.6 und 4.1. ↩

93. Wegleitung zum Lohnausweis ESTV/SSK, Ausgabe 2026, Rz. 49 f. ↩

94. BGE 148 II 504, E. 5.1.3; BGer 2C_214/2014 vom 7. August 2014, E. 3.2.3. ↩

95. BGer 2C_316/2020 vom 20. Oktober 2020, E. 3.2.5. ↩

96. BGer 2C_316/2020 vom 20. Oktober 2020, E. 3.4.2–3.4.5. ↩

97. VGer SZ II 2019 61 vom 16.10.2019, E. 5.2 (bestätigt durch BGer 2C_989/2019 vom 7. April 2020); StGer SO SGSTA.2025.21 vom 15.12.2025, E. 2.1 und 3.2. ↩

98. Wegleitung zum Lohnausweis ESTV/SSK, Ausgabe 2026, Rz. 55. ↩

99. BGE 148 II 504, E. 5.1.3, 5.2 und 5.4. ↩

100. StGer SO SGSTA.2021.2 vom 3.5.2021, E. 2.1.2 und 3.2. ↩

101. Wegleitung zum Lohnausweis ESTV/SSK, Ausgabe 2026, Rz. 59; St.Galler Steuerbuch, StB 30 Nr. 1, Ziff. 2; TaxInfo BE, Spesen, Ziff. 7. ↩

102. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, Ziff. 1.3. ↩

103. BGer 2C_804/2021 vom 14. Oktober 2022, E. 6.1 (nicht publ. in BGE 148 II 504); vgl. Art. 1 Abs. 2 der Verordnung des EFD über den Abzug der Berufskosten unselbstständig Erwerbstätiger bei der direkten Bundessteuer vom 10.2.1993 (Berufskostenverordnung; SR 642.118.1; nachfolgend: Berufskostenverordnung). ↩

104. BGE 149 II 454, E. 5.2 f. (vgl. E. 4.2–4.4); gl.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, Ziff. 2.3. ↩

105. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, Ziff. 2.3. ↩

106. St.Galler Steuerbuch, StB 30 Nr. 1, Ziff. 3 und 3.3. ↩

107. BGer 2A.517/2002 vom 21. Mai 2003, E. 2.1; BGer 2C_168/2012 vom 1. März 2013, E. 2.3; BGer 2C_974/2019 vom 17. Dezember 2020, E. 6.1; BGer 9C_1/2023 vom 26. September 2023, E. 8.2.1. ↩

108. BGer 2C_138/2010 vom 2. Juni 2010, E. 2.2 und 3.2.2; BGer 2C_236/2010 vom 14. Oktober 2010, E. 2.2 f.; BGer 2C_397/2015 vom 26. Januar 2016, E. 3.2 und 3.4; BGer 2C_974/2019 vom 17. Dezember 2020, E. 6.4 f.; BGer 9C_1/2023 vom 26. September 2023, E. 8.3. ↩

109. BGer 2A.517/2002 vom 21. Mai 2003, E. 2.2; BGer 2C_168/2012 vom 1. März 2013, E. 2.8 und 4.3; BGer 9C_226/2024 vom 27. Januar 2025, E. 7.1.3 und 7.4. ↩

110. BGer 2A.358/2001 vom 25. Januar 2002, E. 3–5. ↩

111. Botschaft Mitarbeiterbeteiligungen, S. 576. ↩

112. BGer 2C_397/2015 vom 26. Januar 2016, E. 3.1; BGer 2C_974/2019 vom 17. Dezember 2020, E. 5.2 (Rückwirkungsverbot). ↩

113. KS 37 ESTV, Ziff. 2.1 und 2.3. ↩

114. KS 37 ESTV, Ziff. 2.3 und 3.4.4. ↩

115. BGer 2C_1057/2018 vom 7. April 2020, E. 3. ↩

116. Oesterhelt, FStR 2021, Aus der Rechtsprechung in den Jahren 2019/2020 (Teil 2), Ziff. 5.3. ↩

117. Oesterhelt/Gammeter, FStR 2024, Das Formelwertprinzip bei Mitarbeiteraktien, Ziff. 2.2 und 6.2; Gammeter ist Mitarbeiter des Kantonalen Steueramts Zürich. ↩

118. KS 37 ESTV, Ziff. 3.4.3. ↩

119. BGer 9C_663/2022 vom 16. August 2023, E. 4.1–4.3. ↩

120. BGer 2C_214/2014 vom 7. August 2014, E. 3.3.1; BGer 9C_663/2022 vom 16. August 2023, E. 4.3. ↩

121. BGer 2A.471/2003 vom 16. Juni 2004, E. 2.3; BGer 2C_144/2008 vom 12. November 2008, E. 2.1. ↩

122. BGer 2C_152/2015 vom 31. Juli 2015, E. 4.4 (Kantons- und Gemeindesteuern); ebenso TC VD FI.2022.0067 vom 24.10.2023, consid. 6b f. ↩

123. BGer 2A.151/2005 vom 1. November 2005, E. 2 und 3.2. ↩

124. BGer 2A.471/2003 vom 16. Juni 2004, E. 2.3 f. ↩

125. BGer 2C_144/2008 vom 12. November 2008, E. 2.2. ↩

126. BGer 2C_152/2015 vom 31. Juli 2015, E. 5.1 f. (Kantons- und Gemeindesteuern). ↩

127. TC VD FI.2022.0067 vom 24.10.2023, consid. 6c, 7b und 8. ↩

128. BGer 2C_319/2012 vom 17. Oktober 2012, E. 2.3.1–2.3.4. ↩

129. BGer 9C_663/2022 vom 16. August 2023, E. 6.2.1 f. ↩

130. BGer 2C_357/2014 vom 23. Mai 2016, E. 6. ↩

131. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, Ziff. 1.3; Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, Ziff. 2.3. ↩

132. BGer 2C_692/2013 vom 24. März 2014, E. 4.2. ↩

133. BGer 2C_214/2014 vom 7. August 2014, E. 3.3.2 und 3.4.2. ↩

134. BGer 2C_692/2013 vom 24. März 2014, E. 4.3 und 5.1–5.6; StRG ZH DB.2011.208 vom 27.1.2012, E. 1c und 2 (Vorinstanz im selben Verfahren). ↩

135. BGE 145 II 2, E. 4.1; BGer 2C_538/2009 vom 19. August 2010, E. 3.3; BGer 2C_520/2019 vom 1. Oktober 2019, E. 3.1. ↩

136. BGer 2C_692/2013 vom 24. März 2014, E. 3.1 und 4.1; BGer 2C_731/2017 vom 12. November 2018, E. 3.5. ↩

137. KS 1 ESTV, Ziff. 3.5 und 5. ↩

138. Stocker/Brozzo, ILE-Seminar 2024, Verwaltungsratshonorare und Abgangsentschädigungen, Folien Lösungshinweise Grundkonstellation und Variante 1; Hongler/Margraf, ILE-Seminar 2024, Privater Kapitalgewinn vs. Einkommen, Folie «Earn-Out-Zahlungen», Lösung Beispiel 1. ↩

139. BGer 2C_604/2011 vom 9. Mai 2012, E. 5.3. ↩

140. BGer 2C_266/2008 vom 16. Dezember 2008, E. 4.1 f. ↩

141. BGE 143 II 257, E. 5.2 f. ↩

142. VRK SG I/1-2016/50, 51 vom 27.9.2016, E. 2b und 3b (Quellensteuerverfahren). ↩

143. BGE 148 II 551, E. 6.5; gl.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, Ziff. 3.3. ↩

144. BGE 152 II 19, E. 6.1–6.3 (Entschädigung nach Art. 34b des Bundespersonalgesetzes vom 24.3.2000 [SR 172.220.1]). ↩

145. Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/3, Ziff. 4.3. ↩

146. BGer 2A.381/2006 vom 29. November 2006, E. 2.3.1–2.3.3. ↩

147. KS 42 ESTV, Ziff. 1, 4.2 f. und 4.7; ebenso für das St.Galler Recht St.Galler Steuerbuch, StB 45 Nr. 15, Ziff. 3.5. ↩

148. Botschaft Aus- und Weiterbildungskosten, S. 2631. ↩

149. BGer 2C_879/2021 vom 8. Juli 2022, E. 5.2 (Vorinstanz: VGer ZH SB.2021.00038 vom 15.9.2021, E. 7.2). ↩

150. KS 42 ESTV, Ziff. 4.5.1 f.; vgl. SVG AG 3-RV.2022.4 vom 25.1.2024, E. 8.4.1 f. (Liebhaberei und Allgemeinbildung). ↩

151. St.Galler Steuerbuch, StB 45 Nr. 15, Ziff. 3.5. ↩

152. KS 42 ESTV, Ziff. 4.7.1. ↩

153. KS 42 ESTV, Ziff. 4.6; Wegleitung zum Lohnausweis ESTV/SSK, Ausgabe 2026, Rz. 61. ↩

154. VGer BE 100.2024.55/56U vom 20.12.2024, E. 4.4–4.6 (Einzelrichter; Gewinnsteuer). ↩

155. KS 42 ESTV, Ziff. 4.7.2; ebenso für die Kantonssteuern SVG AG 3-RV.2024.61 vom 23.1.2025, E. 7.2.4–7.2.6. ↩

156. KS 42 ESTV, Ziff. 4.7.3 und 4.8; vgl. St.Galler Steuerbuch, StB 45 Nr. 15, Ziff. 3.4 (Besteuerung als Lohn-Zusatzleistung). ↩

157. BGer 2C_809/2013 vom 31. März 2014, E. 2; BGer 2C_86/2017 vom 26. September 2017, E. 2.2. ↩

158. BGE 145 II 2, E. 4.2; BGer 2C_538/2009 vom 19. August 2010, E. 4.1 und 4.5. ↩

159. BGer 2A.50/2000 vom 6. März 2001, E. 3e; BGer 2C_931/2013 vom 6. September 2014, E. 2.2; BGer 2C_86/2017 vom 26. September 2017, E. 2.3.3; BGer 2C_520/2019 vom 1. Oktober 2019, E. 3.2. ↩

160. BGer 2C_931/2013 vom 6. September 2014, E. 2.3.1. ↩

161. BGer 2C_86/2017 vom 26. September 2017, E. 4.2. ↩

162. BGer 2C_520/2019 vom 1. Oktober 2019, E. 3.6. ↩

163. KS 1 ESTV, Ziff. 3.2 und 4. ↩

164. BGE 145 II 2, E. 4.3; BGer 2C_538/2009 vom 19. August 2010, E. 4.4 und 6.1; BGer 2C_520/2019 vom 1. Oktober 2019, E. 3.3. ↩

165. BGer 2C_86/2017 vom 26. September 2017, E. 2.3.2 und 4.1. ↩

166. St.Galler Steuerbuch, StB 52 Nr. 1, Ziff. 1.1 und 4; Thurgauer Steuerpraxis, StP 25 Nr. 4, Ziff. 2.2.1. ↩

167. Verordnung über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge vom 18.4.1984 (SR 831.441.1; nachfolgend: BVV 2). ↩

168. BGer 2C_538/2009 vom 19. August 2010, E. 6.1–6.4 und 7.2. ↩

169. BGer 9C_237/2023 vom 5. März 2024, E. 4.3.2, 5.1 und 5.2.1 (Vorinstanz: TC VD FI.2022.0012 vom 2.3.2023, consid. 4b). ↩

170. VGer ZG A 2025 38 vom 19.5.2026, E. 5.2. ↩

171. BGer 2C_538/2009 vom 19. August 2010, E. 6.2–6.4. ↩

172. BGE 145 II 2, E. 4.4. ↩

173. BGer 2A.50/2000 vom 6. März 2001, E. 3d f. und 4. ↩

174. BGer 2C_931/2013 vom 6. September 2014, E. 2.3. ↩

175. BGer 2C_86/2017 vom 26. September 2017, E. 3.2 und 4.2. ↩

176. BGer 2C_520/2019 vom 1. Oktober 2019, E. 3.6 und 3.8. ↩

177. AppGer BS VD.2024.145 vom 1.7.2025, E. 2.4.2–2.4.7; VGer ZG A 2025 38 vom 19.5.2026, E. 3.1–3.3 und 5.1–5.3. ↩

178. StRG ZH DB.2021.129 vom 15.3.2022, E. 4e–5 und 6b. ↩

179. Von Streng/Vuilleumier, FStR 2003, Steuerrechtliche Behandlung von Abgangsentschädigungen und anderen Kapitalabfindungen des Arbeitgebers, Ziff. 3.1.3.2.2 und 3.1.4. ↩

180. BGer 2C_538/2009 vom 19. August 2010, E. 4.5. ↩

181. BGer 2A.50/2000 vom 6. März 2001, E. 3e. ↩

182. BGer 2C_809/2013 vom 31. März 2014, E. 3.3–3.5. ↩

183. KS 1 ESTV, Ziff. 3.3 und 3.4. ↩

184. BGer 9C_421/2025 vom 8. April 2026, E. 2.1–2.5. ↩

185. Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/3, Ziff. 10.3. ↩

186. BGE 145 II 2, E. 5; BGer 2C_520/2019 vom 1. Oktober 2019, E. 3.9. ↩

187. KS 1 ESTV, Ziff. 3.2 und Anhang, Beispiele 2 und 3. ↩

188. TC VD FI.2022.0012 vom 2.3.2023, consid. 5b; AppGer BS VD.2024.145 vom 1.7.2025, E. 3.3. ↩