Art. 18 DBG

Art. 18 Grundsatz

¹ Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.

² Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.

³ Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.

⁴ Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 18 DBG¹ umschreibt die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Abs. 1 erfasst die laufenden Einkünfte, Abs. 2 die Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen, die Gleichstellung der Überführung mit der Veräusserung und den Begriff des Geschäftsvermögens. Abs. 3 verweist für Steuerpflichtige mit ordnungsgemässer Buchhaltung auf die Gewinnermittlung der juristischen Personen (Art. 58 DBG), Abs. 4 beschränkt die Besteuerung von Gewinnen auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken auf die Anlagekosten. Nach dem Bundesgericht hat der Gesetzgeber mit Abs. 2 die Kapitalgewinnsteuerpflicht auf den gesamten Bereich der selbständigen Erwerbstätigkeit, d.h. auf alle Gegenstände des Geschäftsvermögens, ausgedehnt.² Die Gegenstücke bilden die Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne nach Art. 16 Abs. 3 DBG und, für Ausnahmen von der Realisation bei Überführung, Art. 18a DBG; die Teilbesteuerung von Beteiligungserträgen im Geschäftsvermögen regelt Art. 18b DBG.

2 Entstehungsgeschichte. Unter dem Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) wurden Gewinne aus einer die schlichte Vermögensverwaltung übersteigenden Tätigkeit gestützt auf die allgemeine Erfassung des Erwerbseinkommens besteuert; das DBG definiert die selbständige Erwerbstätigkeit nun ausdrücklich, und das Bundesgericht führte die frühere Praxis zum Liegenschaftenhandel unter dem neuen Recht weiter.³ Eine wesentliche Neuerung brachte nach dem Bundesgericht der Wechsel von der Wertzerlegungs- zur Präponderanzmethode in Abs. 2.⁴ Im Stabilisierungsprogramm 1998 verzichtete der Gesetzgeber unter ausdrücklichem Hinweis auf BGE 125 II 113 darauf, den gewerbsmässigen Liegenschaften- und Wertpapierhandel zu definieren.⁵ Mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz II erhielt Abs. 2 auf den 1.1.2009 die Möglichkeit, Beteiligungen von mindestens 20 % zum Geschäftsvermögen zu erklären, und den Vorbehalt zugunsten von Art. 18b DBG.⁶

3 Harmonisierung. Die Parallelnorm ist Art. 8 Abs. 1, 2 und 4 StHG.⁷ Die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit sind dort nach dem Bundesgericht im Grundsatz gleich geregelt wie im DBG, wobei die Kantone Gewinne auf Grundstücken des Geschäftsvermögens nach Art. 12 Abs. 4 StHG der Grundstückgewinnsteuer unterstellen können (monistisches System).⁸ Den Rechtsbegriff des land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks legt das Bundesgericht vertikal harmonisiert und übereinstimmend aus.⁹ Die Präponderanzmethode gilt nach seiner Rechtsprechung für beide Ebenen.¹⁰ Für das AHV-Beitragsrecht ist eine vom DBG abweichende Abgrenzung des Geschäftsvermögens ausgeschlossen.¹¹

II. Zu Art. 18 Abs. 1 DBG

A. Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit

4 Umschreibung. Als selbständige Erwerbstätigkeit gilt nach ständiger Rechtsprechung jede Tätigkeit, bei der ein Unternehmer auf eigenes Risiko, unter Einsatz von Arbeit und Kapital, in einer frei gewählten Organisation und mit der Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt.¹² Ob sie vorliegt, ist nach den gesamten Umständen des Einzelfalls zu beurteilen; die Merkmale dürfen nicht isoliert betrachtet werden und können in unterschiedlicher Intensität auftreten.¹³ Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist.¹⁴ Einen nach aussen sichtbaren Marktauftritt verlangt der Wortlaut nach dem Bundesgericht nicht; eine abweichende Umschreibung der Zürcher Praxis verwarf es.¹⁵

5 Weiter als Betrieb und Unternehmung. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit nach Art. 18 DBG ist umfassender als jener der Unternehmung, des Geschäfts, Betriebs oder Gewerbes.¹⁶ Ein dazugehöriger Betrieb ist weder für die Einstufung als selbständige Erwerbstätigkeit noch für die Qualifikation als Geschäftsvermögen erforderlich.¹⁷ Deshalb erfüllt nicht jedes Geschäftsvermögen das Betriebserfordernis für steuerneutrale Umstrukturierungen nach Art. 19 DBG.¹⁸ Ebenso ist die selbständige Erwerbstätigkeit nicht mit einem Geschäftsbetrieb oder einer Betriebsstätte gleichzusetzen.¹⁹ Die in BGE 125 II 113 verwendete Bezeichnung «quasi-gewerbsmässig» bildet nach dem Bundesgericht keine eigene Kategorie, sondern nur ein Abgrenzungskriterium.²⁰

6 Gelegentliche Tätigkeit. Steuerbar ist auch Erwerbseinkommen aus selbständiger gelegentlicher Beschäftigung, bei der trotz Gewinnstrebigkeit die Planmässigkeit fehlt; das Bundesgericht stützt dies auf die Generalklauseln.²¹ Ob Wertschriftengeschäfte selber oder durch einen bevollmächtigten Dritten abgewickelt werden, ist nicht von entscheidender Bedeutung.²² Die Einzelheiten zur Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne gehören zu Art. 16 Abs. 3 DBG.

B. Gewinnstrebigkeit und Liebhaberei

7 Objektives und subjektives Element. Die Gewinnstrebigkeit setzt sich aus der generellen Gewinngeeignetheit des Vorgehens (objektives Element) und der individuellen Gewinnerzielungsabsicht (subjektives Element) zusammen.²³ Die subjektive Gewinnstrebigkeit allein genügt nicht.²⁴ Die Gewinnstrebigkeit ist ein Rechtsbegriff, den das Bundesgericht frei prüft.²⁵ Verlangt ist die Absicht, Gewinn zu erzielen, nicht, dass eine Gewinnsituation tatsächlich eintritt; auch der erfolglose Unternehmer und ein Geschäftsmodell mit längerer Anlaufzeit bleiben erfasst.²⁶

8 Liebhaberei. Wer eine Tätigkeit hobbymässig betreibt, kann die damit verbundenen Verluste nicht abziehen; eine selbst mehrjährige Verlusterzielung reicht für sich allein aber nicht aus, um Liebhaberei anzunehmen.²⁷ Bringt eine Tätigkeit auf Dauer nichts ein, ist dies ein deutliches Indiz für fehlende Gewinnstrebigkeit.²⁸ Die im Steuerrecht mitunter herangezogene 10-Jahres-Frist ist nur eine grobe Faustregel; massgebend sind die Art der Tätigkeit und die konkreten Verhältnisse.²⁹ Im Fall eines Reithofs im Nebenerwerb neben einer Anstellung stellte das Bundesgericht auf dieselben Grundsätze ab.³⁰

C. Abgrenzung zur privaten Vermögensverwaltung

1. Liegenschaftenhandel

9 Grundsatz. Steuerbarer Liegenschaftenhandel liegt vor, wenn die steuerpflichtige Person An- und Verkäufe von Liegenschaften nicht nur im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung bei sich zufällig bietender Gelegenheit tätigt, sondern systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung.³¹ Als Indizien nennt das Bundesgericht namentlich die Häufigkeit der Geschäfte, die Haltedauer, den Einsatz von Fremdmitteln, den Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit, besondere Fachkenntnisse und die Wiederanlage der Gewinne; jedes Indiz kann zusammen mit anderen, im Einzelfall aber auch allein genügen.³² Die Relation zwischen beweglichem und unbeweglichem Vermögen war nach dem Bundesgericht nie ein Kriterium.³³ Dass ein Verkauf unter Druck oder in Erfüllung einer Verpflichtung erfolgt, schliesst die Erwerbsabsicht nicht aus.³⁴

10 Vermietung und Portefeuille. Die Vermietung eigener Liegenschaften gehört zur üblichen Verwaltung privaten Vermögens; bei der Annahme eines geschäftlichen Betriebs ist grösste Zurückhaltung geboten.³⁵ Auch Privatvermögen kann planmässig und systematisch bewirtschaftet werden; Aufbau und Pflege eines Immobilienportefeuilles begründen in der Regel kein Indiz für eine selbständige Erwerbstätigkeit.³⁶ Besondere Fachkenntnisse sind in der Regel für sich allein kein ausreichender Hinweis auf Liegenschaftenhandel.³⁷ Steuerbar ist der Gewinn nur, soweit er nach Aufnahme der Erwerbstätigkeit eingetreten ist.³⁸

11 Einfache Gesellschaften. Wer sich an einer einfachen Gesellschaft beteiligt, deren geschäftsführender Fachmann Liegenschaftenhandel betreibt, muss sich dessen Bemühungen wie eine eigene Erwerbstätigkeit anrechnen lassen, selbst wenn er nur Geld investiert.³⁹ Das gilt auch für die Gesellschafter einer stillen Gesellschaft; legt der nach aussen auftretende Gesellschafter das Innenverhältnis nicht offen, bleibt er für die Einkünfte allein steuerpflichtig.⁴⁰ Bei Baukonsortien, an denen Beteiligte in Ausübung ihres angestammten Berufs mitwirken, wird gewerbsmässiger Grundstückhandel vermutet.⁴¹

2. Wertschriftenhandel und andere Vermögenswerte

12 Wertschriftenhandel. Die zum Liegenschaftenhandel entwickelten Kriterien gelten angepasst auch für den Handel mit Wertschriften; entscheidend ist das gesamte Erscheinungsbild.⁴² Ob ein Portefeuille in einen privaten und einen geschäftlichen Teil aufgeteilt werden kann, hat das Bundesgericht offengelassen.⁴³ Kantonale Richtlinien zum Wertschriftenhandel sind für die direkte Bundessteuer unverbindlich.⁴⁴ Die Verwaltungspraxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) nimmt private Vermögensverwaltung an, wenn kumulativ bestimmte Kriterien zu Haltedauer, Transaktionsvolumen, Anteil der Kapitalgewinne am Reineinkommen, Fremdfinanzierung und Derivateinsatz erfüllt sind; sonst entscheidet die Gesamtwürdigung.⁴⁵

13 Kunst, Sammlungen und Beteiligungen. Die Kriterien lassen sich sinngemäss auf den Verkauf eines Weinlagers und von Kunstgegenständen anwenden.⁴⁶ Sie erlauben die Abgrenzung zum Sammler, der sein Hobby uneigennützig betreibt.⁴⁷ Fachkenntnisse allein genügen auch im Kunstbereich nicht.⁴⁸ Wer eine notleidende Holding erwirbt, saniert und verkauft, ist nicht ohne Weiteres Beteiligungshändler, wenn nicht das Veräusserungsobjekt selbst werterhöhend bearbeitet wird.⁴⁹

14 Stand der Frage. Hongler/Margraf haben 50 Urteile des Bundesgerichts zur Abgrenzung von privater Vermögensverwaltung und selbständiger Erwerbstätigkeit ausgewertet und halten fest, dass sich kein Indiz herauskristallisieren lasse, das bei seinem Vorliegen stets den Ausschlag gegeben hätte.⁵⁰ Das Bundesgericht hat es abgelehnt, auf BGE 125 II 113 zurückzukommen, und hält an der Gesamtwürdigung fest.⁵¹

D. Beginn und Ende der selbständigen Erwerbstätigkeit

15 Aufgabe und Liquidation. Die Aufgabe des aktiven Betriebs ist grundsätzlich noch keine Beendigung der selbständigen Erwerbstätigkeit; auch die Liquidation ist eine selbständige Erwerbstätigkeit, die sich über längere Zeit erstrecken kann.⁵² Liquidiert ist der Geschäftsbetrieb erst im Zeitpunkt der letzten Liquidationshandlung.⁵³ Gibt eine Person die Tätigkeit auf, bleiben die nicht privat genutzten Vermögenswerte Geschäftsvermögen, solange sie nicht ins Privatvermögen überführt werden.⁵⁴ Auch Selbständigerwerbende ohne kaufmännische Buchhaltung können bei der Aufgabe stille Reserven realisieren.⁵⁵ Zur Liquidationsgewinnbesteuerung vgl. Art. 37b DBG.⁵⁶

III. Zu Art. 18 Abs. 2 DBG

A. Geschäftsvermögen

1. Präponderanzmethode

16 Zwei Tatbestandsmerkmale. Der Begriff des Geschäftsvermögens setzt sich aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit und dem Umstand zusammen, dass der Vermögensgegenstand dieser tatsächlich dient.⁵⁷ Ob ein Wertgegenstand dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzuordnen ist, entscheidet sich aufgrund einer Würdigung aller tatsächlichen Umstände; massgebend ist die technisch-wirtschaftliche Funktion.⁵⁸ Geschäftsvermögen kann grundsätzlich nur sein, was zivilrechtlich im Eigentum des Geschäftsinhabers steht.⁵⁹ Als Vermögenswerte gelten die Aktiven ebenso wie die Verbindlichkeiten.⁶⁰

17 Einheitliche Zuordnung. Nach der Präponderanzmethode sind gemischt genutzte Vermögenswerte einheitlich entweder dem Privat- oder dem Geschäftsvermögen zuzuordnen.⁶¹ Die Methode löst die frühere Wertzerlegungsmethode ab.⁶² Eine Betriebsleiterwohnung ist bei den heutigen gesellschaftlichen Gegebenheiten in der Regel dem Privatvermögen zuzuordnen.⁶³ Die Präponderanzmethode setzt voraus, dass der Vermögenswert überhaupt der selbständigen Erwerbstätigkeit dient; bei einer Kontokorrentforderung greift es zu kurz, die Lösung allein in ihr zu suchen.⁶⁴ Die Kriterien für die Zuordnung gemischt genutzter Güter unterscheiden sich von denjenigen für die geschäftsmässige Begründetheit von Kosten, etwa bei einem Fahrzeug.⁶⁵

18 Bedeutung der Verbuchung. Die buchmässige Behandlung ist ein Indiz, das nur schwer zu widerlegen ist; ein Gegenstand ist aufgrund seiner technisch-wirtschaftlichen Funktion aber auch dann Geschäftsvermögen, wenn er nicht verbucht ist.⁶⁶ Die Präponderanzmethode bestimmt nicht, was die steuerpflichtige Person in ihrer Bilanz aufführt; die Verbuchung ist nur ein Indiz.⁶⁷ Die blosse Ausbuchung und Bekanntgabe einer Privatentnahme führt zu keiner Überführung, solange sich die technisch-wirtschaftliche Funktion nicht ändert; umgekehrt bedarf eine Umqualifizierung nach langjährig akzeptierter Qualifikation massgeblich veränderter Verhältnisse.⁶⁸

2. Beteiligungen

19 Funktion für das Unternehmen. Eine Beteiligung ist Geschäftsvermögen, wenn sie in enger Beziehung zur beruflichen Tätigkeit steht; entscheidend ist der Wille, die Beteiligung konkret dafür zu nutzen, das operative Ergebnis des eigenen Unternehmens oder dessen Chancen auf dem Markt zu verbessern.⁶⁹ Bei einem Alternativgut ist der in den tatsächlichen Verhältnissen verwirklichte Wille erforderlich, die Beteiligung der Gewinnerzielung im Betrieb zu widmen.⁷⁰ Eine gemischte Nutzung ist bei Beteiligungen nicht möglich.⁷¹ Selbständigen Anwälten ist es nicht verwehrt, Wertpapiere ihrer Mandanten im Privatvermögen zu halten.⁷²

20 Erklärte Beteiligungen. Seit dem 1.1.2009 können Beteiligungen von mindestens 20 % im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt werden (N. 2). Höchstrichterlich ist diese Möglichkeit, soweit ersichtlich, nicht tragend ausgelegt worden. Im AHV-Recht hielt das Bundesgericht fest, dass die Erträge dieses «gewillkürten» Geschäftsvermögens von der Beitragspflicht ausgenommen sind, weil es sich sachlich betrachtet um Privatvermögen handle.⁷³

3. Personengesellschaften und Erbgang

21 Geschäftsvermögen der Gesellschafter. Steuerrechtlich gibt es kein Geschäftsvermögen der Personengesellschaft, sondern nur Geschäftsvermögen der einzelnen Gesellschafter.⁷⁴ Was sich im Vermögen einer kaufmännischen Personengesellschaft befindet, gilt vermutungsweise als Geschäftsvermögen der Gesellschafter.⁷⁵ Auch stille Teilhaber gelten als Selbständigerwerbende, wenn sie den Betrieb einem Agenten überlassen.⁷⁶ Zur Zurechnung bei Personengesellschaften vgl. Art. 10 DBG.

22 Erbgang. Die Qualifikation eines Vermögensgegenstands ändert durch den Erbgang allein nicht.⁷⁷ Die Erben können Liegenschaften des Geschäftsvermögens durch Erklärung gegenüber der Steuerverwaltung ins Privatvermögen überführen oder sie unter Aufschub der Steuer im Geschäftsvermögen belassen, auch wenn sie die Tätigkeit nicht aktiv weiterführen; ohne Erklärung findet im Erbgang keine Überführung statt.⁷⁸ Die erbteilungsweise Zuweisung eines Betriebs an einen Erben ist für die ausscheidenden Erben ein Realisationstatbestand.⁷⁹ Zum Aufschub bei der Erbteilung vgl. Art. 18a Abs. 3 DBG.

B. Kapitalgewinne

23 Veräusserung und Verwertung. Abs. 2 Satz 1 erfasst alle Kapitalgewinne auf Geschäftsvermögen, auch solche aus einer Umzonung.⁸⁰ Der Begriff der Veräusserung in Abs. 2 bezieht sich auf die entgeltliche Veräusserung und setzt einen Gewinn voraus, was die Schenkung ausschliesst; er deckt sich nicht mit dem Veräusserungsbegriff von Art. 18a Abs. 1 DBG.⁸¹ Bei der Begründung eines Baurechts an einem überbauten Grundstück ist bezüglich der übergehenden Gebäude von einer Veräusserung auszugehen, soweit dafür ein Entgelt entrichtet wird.⁸² Wurde ein Vermögenswert erst später Geschäftsvermögen, ist nur die Differenz zwischen dem Verkehrswert bei der Überführung ins Geschäftsvermögen und dem Verkaufspreis steuerbar; den Wertzuwachs vor Aufnahme der Tätigkeit hat die steuerpflichtige Person nachzuweisen.⁸³

C. Überführung in das Privatvermögen

24 Zeitpunkt. Massgebend für die Überführung ist der Zeitpunkt, in dem die steuerpflichtige Person gegenüber den Steuerbehörden ausdrücklich oder durch konkludentes Verhalten klar ihren Willen kundtut, den Vermögenswert ins Privatvermögen zu überführen.⁸⁴ Gibt ein Liegenschaftenhändler seine Tätigkeit auf, ohne eine Abrechnung zu verlangen, bleiben die Liegenschaften im Geschäftsvermögen.⁸⁵ Geschäftsvermögen verwandelt sich nicht durch blossen Zeitablauf in Privatvermögen.⁸⁶ Die Umwandlung einer Einzelfirma in eine GmbH kann aber konkludent alle nicht übernommenen Aktiven ins Privatvermögen überführen.⁸⁷

25 Verlagerung auf die Vermietung. Verlagert sich der Tätigkeitsbereich nach Aufgabe der Erwerbstätigkeit dauerhaft auf die Verwaltung der eigenen Liegenschaften und die Vereinnahmung von Miet- und Pachtzinsen, werden die Liegenschaften Privatvermögen; dass weiter Buch geführt wird, spielt keine Rolle.⁸⁸ Die Verpachtung galt vor 2011 als Überführung, wenn sie der definitiven Aufgabe gleichkam.⁸⁹ Heute gilt sie nur auf Antrag als Überführung (Art. 18a Abs. 2 DBG).⁹⁰

26 Bewertung. Der Überführungsgewinn entspricht der Differenz zwischen dem Verkehrswert des überführten Geschäftsvermögens und dessen steuerlich massgebendem Buchwert.⁹¹ Was unter dem Verkehrswert zu verstehen ist, ist eine Rechtsfrage.⁹² Die Übertragung eines Geschäftsgrundstücks auf eine Aktiengesellschaft, deren Beteiligung im Privatvermögen liegt, ist eine klassische Privatentnahme zum Verkehrswert.⁹³ Werden güter- oder scheidungsrechtliche Ansprüche durch Übertragung einer Geschäftsliegenschaft getilgt, bedingt dies eine vorgängige Privatentnahme.⁹⁴ Zum Aufschub bei Liegenschaften vgl. Art. 18a Abs. 1 DBG.

27 Überführung ins Ausland. Die Gleichstellung der Überführung in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten mit der Veräusserung ist, soweit ersichtlich, höchstrichterlich nicht ausgelegt worden. Das Bundesgericht hielt fest, dass die selbständige Erwerbstätigkeit nicht mit einem Geschäftsbetrieb oder einer Betriebsstätte gleichzusetzen ist.⁹⁵

IV. Zu Art. 18 Abs. 3 DBG

28 Sinngemässe Anwendung von Art. 58 DBG. Für Steuerpflichtige mit ordnungsgemässer Buchhaltung richtet sich die Gewinnermittlung sinngemäss nach Art. 58 DBG. Ob Abs. 3 nur auf Art. 58 DBG verweist und damit kein Raum bleibt, weitere Regeln über die Berechnung des Reingewinns analog heranzuziehen, hat das Bundesgericht offengelassen.⁹⁶ Die Verbuchung ist für die Zuordnung zum Geschäftsvermögen nur ein Indiz (N. 18). Boden und Bauten eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücks können getrennt aktiviert werden, und eine solche Bilanzierung ist für die steuerliche Ermittlung des Einkommens massgebend.⁹⁷ Zu den handelsrechtlichen und steuerrechtlichen Bilanzierungsregeln bei Rückstellungen vgl. BGE 147 II 209.⁹⁸

V. Zu Art. 18 Abs. 4 DBG

A. Privileg und System

29 Anlagekosten als Grenze. Gewinne auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken unterliegen nur in Höhe der wieder eingebrachten Abschreibungen der Einkommenssteuer, während der eigentliche Wertzuwachsgewinn ausschliesslich der kantonalen Grundstückgewinnsteuer untersteht und auf Bundesebene nicht besteuert wird.⁹⁹ Wiedereingebrachte Abschreibungen haben bei ihrer Bildung die Einkünfte geschmälert und sind deshalb steuerbar.¹⁰⁰ Subventionen gehören zu den Anlagekosten.¹⁰¹ Steuerbar ist die Differenz zwischen Buchwert und Anlagekosten des ganzen Grundstücks, auch wenn Boden und Bauten einzeln bilanziert wurden.¹⁰²

30 Privatentnahme und Vorrang. Obwohl Abs. 4 nur von der «Veräusserung» spricht, erfasst er nach dem Bundesgericht auch die Privatentnahme; es spricht von einem redaktionellen Missgeschick des Gesetzgebers.¹⁰³ Stehen Abs. 2 Satz 2 und Abs. 4 in Konkurrenz, geht Abs. 4 als lex specialis vor.¹⁰⁴ Bei der Privatentnahme land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke entfaltet Art. 18a Abs. 1 DBG keine eigenständige Bedeutung.¹⁰⁵ Die Steuerbefreiung geht auch dem Aufschub kraft Ersatzbeschaffung vor.¹⁰⁶

B. Begriff des land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks

31 Anknüpfung an das BGBB. Ein steuerlich privilegiertes Grundstück liegt nur vor, wenn die Voraussetzungen für die Anwendung des Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht (BGBB) erfüllt sind; ein unüberbautes, vollständig in der Bauzone gelegenes Grundstück ist nicht privilegiert.¹⁰⁷ Der Begriff ist vertikal harmonisiert und knüpft an verwandte Gesetze (BGBB, RPG, LwG) an; die Bauland-Praxis gilt auch für die direkte Bundessteuer.¹⁰⁸ Die formale Unterstellung unter das BGBB ist kein verselbständigtes Kriterium, das losgelöst von den Umständen des Einzelfalls anzuwenden wäre.¹⁰⁹ Der steuerpflichtigen Person muss es möglich gewesen sein, im Zeitpunkt des Ausscheidens aus dem Geltungsbereich des BGBB nach Abs. 4 abzurechnen.¹¹⁰

32 Massgebender Zeitpunkt. Massgebend ist eine rückblickende Betrachtung; die spätere Nutzung des Grundstücks spielt keine Rolle.¹¹¹ Das Grundstück muss bis zur Veräusserung für die landwirtschaftliche Nutzung geeignet sein; nach einer Einzonung entfällt das Privileg, und ohne vorherige Privatentnahme wird über die gesamten stillen Reserven abgerechnet.¹¹² Bei einer Entlassung aus dem BGBB tritt der Verlust der landwirtschaftlichen Nutzung mit der Rechtskraft des Entlassungsentscheids ein.¹¹³

33 Gescheiterte Reform. Im Jahr 2016 schlug der Bundesrat vor, bei der Einkommenssteuer zur Praxis zurückzukehren, wie sie bis 2011 galt.¹¹⁴ Die Vorlage wurde nicht Gesetz; Abs. 4 ist in den bis 1.1.2029 konsolidierten Fassungen unverändert.

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Vertiefung beim ILE-HSG

Dieser Beitrag stützt sich auf 1 Publikation des ILE-HSG (St.Galler Seminare). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

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Literaturverzeichnis

• Hongler Peter/Margraf Olivier, Privater Kapitalgewinn vs. Einkommen und Vermögensertrag, Auswirkungen auf das Sozialversicherungsrecht, ILE-Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1500&e_sys=ile].

Materialienverzeichnis

Bund

• Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke vom 11.3.2016, BBl 2016 1821, abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2016/421, besucht am 28.10.2026 (zit. Botschaft land- und forstwirtschaftliche Grundstücke).
• Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen vom 23.3.2007 (Unternehmenssteuerreformgesetz II), AS 2008 2893.
• Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Kreisschreiben Nr. 36 vom 27.7.2012, Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/oOz28af293pZ/dbst-ks-2012-1-036-d-de.pdf, besucht am 28.10.2026 (zit. KS 36 ESTV).

Weiterführende Literatur

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

• Brülisauer Peter/Kriesi Marcel R., Internationale Personenunternehmen im Einkommens- und Gewinnsteuerrecht der Schweiz (2. Teil), FStR 2008/1 ILE
• Brülisauer Peter/Kriesi Marcel R., Internationale Personenunternehmen im Einkommens- und Gewinnsteuerrecht der Schweiz, FStR 2007, 271 ff. (1. Teil), FStR 2008, 3 ff. (2. Teil) ILE
• Der Verkauf von Anteilen an der Immobiliengesellschaft im schweizerischen Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 116, 2019 ILE
• Harbeke Nils, Der Residualmehrwert bei Überbauungen – Grundstückgewinn oder Unternehmensgewinn?, FStR 2026 ILE
• Klöti-Weber Marianne, Besteuerung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in der Bauzone, FStR 2012/4 ILE
• Obrist Thierry, Le commerce professionnel d’immeubles à la lumière de 25 ans de jurisprudence fédérale (2000 – 2025), FStR 2026 ILE
• Stadelmann Thomas/Kocher Martin, Das land- und forstwirtschaftliche Steuerrecht – ein Reservat in Zeiten der Digitalisierung?, FStR 2019/4 ILE
• Weidmann Markus, Realisation und Zurechnung des Einkommens, FStR 2003/2 ILE
• Arnold Martin, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, ASA 75 (2006/07), 265 ff.
• Buchser Michael, Unternehmensnachfolge bei Personengesellschaften, StR 2008, 2 ff. (1. Teil), StR 2008, 98 ff. (2. Teil)
• Böhi Reto, Der unterschiedliche Einkommensbegriff im Steuerrecht und im Sozialversicherungsrecht und seine Auswirkungen auf die Beitragserhebung, Berner Beiträge zum Steuer- und Wirtschaftsrecht, H. 13, Bern 2001
• Cywie Arnaud, Le commerce professionnel de titres: analyse critique de la jurisprudence récente et de la nouvelle circulaire de l’AFC, RDAF 2014 II, 170 ff.
• De Le Court Frédéric, La requalification du gain en capital de la fortune privée en revenu imposable. Présentation de divers cas tirés de la jurisprudence du Tribunal fédéral, NF 5/2025, 285 ff.
• Duss Marco, Quasi-Wertschriften- und andere Quasi-Händler, ST 2010, 201 ff.
• Fröhlich Peter, Kritische Auseinandersetzung mit der Rechtsprechung zum gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler, zsis 2/2023, A2
• Gut Ivo/Röthlisberger Martin, Selbstständige Erwerbstätigkeit bei der MWST und der Einkommenssteuer. Gemeinsamkeiten und Unterschiede aus Sicht des Bundesgerichts, ST 2012, 779 ff.
• Hinny Pascal, Gewerbsmässiger Immobilienhandel bei der Einkommenssteuer, Baurecht 2022, 17 ff.
• Junod Etienne, Die steuersystematische Realisation, Ein Überblick mit Gegenüberstellungen bei den direkten Steuern, StR 2006, 110
• Kapalle Urs/Tarolli Schmidt Nadia, Geplantes Kreisschreiben betreffend Entschädigungen an Private Equity und Hedge Manager, eine Trilogie (3. Teil), StR 2009 790 ff.
• Kaufmann Thomas Jörg/Rabaglio Orlando, Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel - gut gezielt, aber schlecht getroffen, ST 2004, 330 ff.
• Keller Heinz, Abgrenzung der selbständigen von der unselbständigen Erwerbstätigkeit sowie Begriff der Nachhaltigkeit als zwei Kriterien für die Abklärung der subjektiven Steuerpflicht, ASA 74 (2005/2006), 439
• Margraf Olivier, Unterpreisliche Einbringung von Liegenschaften in die selbstbeherrschte Kapitalgesellschaft des Einbringers, Commentaire d’arrêt 2C_1081/2015, RF 2017, 180 ff.
• Meier-Mazzucato Giorgio, Entgeltliche Unternehmensnachfolge von KMU: mit Schwerpunkt steuerliche Aspekte, Bern 2021
• Oberson Xavier, Problèmes actuels dans l’imposition du collectionneur d’art, in: Uttinger Laurence/Rentzsch Daniel P./Luzi Conradin (Hrsg.), Dogmatik und Praxis im Steuerrecht, Festschrift für Markus Reich, Zürich/Basel/Genf 2014, 107 ff.
• Richner Felix, Landwirtschaftliche Grundstücke im Recht der harmonisierten Steuern, ZStP 2012, 279 ff.
• Rüegg Marcel, Tauglichkeit der Kriterien für den gewerbsmässigen Wertpapierhändler, StR 2000, 550 ff.
• Salzmann Werner, BGer 2C_11/2011. Urteil des Bundesgerichts vom 2. Dezember 2011 i.S. Besteuerung von Kapitalgewinnen aus der Veräusserung von Bauland im Geschäftsvermögen von Landwirten, BlAR 2015, 3 ff.
• Terekhov Artur, Die Reziprozität von Einkommens- und Grundstückgewinnsteuer im Lichte praktischer Steuerplanung sowie verfassungsrechtlicher Besteuerungsvorgaben, StR 2019, 170 ff.
• von Ah Julia/Caminada Petra, Quasi-Liegenschaftenhandel – von der Elastizität der Kriterien, zsis 2/2023, A3
• Waldburger Patrick, Gewerbsmässiger Handel. Ein Beitrag zum Legalitätsprinzip im Steuerrecht, RF 79/2014, 586
• Weidmann Markus, Einkommensbegriff und Realisation, Diss. Zürich 1996

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

2. BGer 2C_766/2010 vom 29. Juli 2011, E. 2.1. ↩

3. BGE 125 II 113, E. 3b, 4a und 6a. ↩

4. BGer 2A.710/2005 vom 8. Oktober 2007, E. 3.3 (vgl. BGE 133 II 420). ↩

5. BGer 2A.272/2003 vom 13. Dezember 2003, E. 2.5. ↩

6. Ziff. II 2 des Bundesgesetzes über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen vom 23.3.2007 (Unternehmenssteuerreformgesetz II; AS 2008 2893). ↩

7. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

8. BGE 125 II 113, E. 4b. ↩

9. BGer 2C_957/2017 vom 22. Dezember 2017, E. 3.3; BGer 2C_708/2017 vom 27. September 2017, E. 3.2.4. ↩

10. BGer 2C_156/2015 vom 5. April 2016, E. 2.2.7. ↩

11. BGE 125 V 218, E. 5c; BGE 134 V 250 (Mieterträge aus Geschäftsliegenschaften). ↩

12. BGE 125 II 113, E. 5b; BGer 2A.244/2005 vom 9. November 2005, E. 2.2. ↩

13. BGE 125 II 113, E. 5b. ↩

14. BGer 2A.419/2001 vom 13. November 2002, E. 2.2; BGer 2C_868/2008 vom 23. Oktober 2009, E. 2. ↩

15. BGer 2C_766/2010 vom 29. Juli 2011, E. 2.4. ↩

16. BGE 125 II 113, E. 5b. ↩

17. BGer 2C_27/2015 vom 10. September 2015, E. 2.3. ↩

18. BGE 142 II 283, E. 3.3.1 und 3.3.3. ↩

19. BGer 9C_647/2024 vom 27. Januar 2026, E. 4.2. ↩

20. BGer 2P.56/2000 vom 27. März 2001, E. 3b/cc. ↩

21. BGer 2A.66/2002 vom 17. September 2002, E. 2.1; vgl. BGE 125 II 113, E. 5f. ↩

22. BGer 2A.272/2003 vom 13. Dezember 2003, E. 2.3. ↩

23. BGer 2C_360/2021 vom 8. Dezember 2021, E. 2.1.2; vgl. BGE 143 V 177 (AHV). ↩

24. BGer 2C_431/2021 vom 17. Februar 2022, E. 5.3.3. ↩

25. BGer 2C_431/2021 vom 17. Februar 2022, E. 3.5. ↩

26. BGer 2C_495/2019 vom 19. Juni 2020, E. 2.2.2; BGer 2C_917/2021 vom 13. Dezember 2022, E. 2.2.2. ↩

27. BGer 2A.68/2004 vom 4. Juni 2004, E. 1.3 (defizitärer Landwirtschaftsbetrieb neben einem Sportgeschäft). ↩

28. BGer 2A.126/2007 vom 19. September 2007, E. 2.3. ↩

29. BGer 2C_495/2019 vom 19. Juni 2020, E. 2.2.3 (Gasthof); BGer 2C_360/2021 vom 8. Dezember 2021, E. 2.1.3. ↩

30. BGer 2C_917/2021 vom 13. Dezember 2022, E. 2.2.2. ↩

31. BGE 125 II 113, E. 6a. ↩

32. BGE 125 II 113, E. 3c und 6a. ↩

33. BGer 2C_869/2008 vom 7. April 2009, E. 4.3. ↩

34. BGer 2C_27/2015 vom 10. September 2015, E. 4.5. ↩

35. BGer 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004, E. 2.5; BGer 2P.317/2005 vom 3. April 2006, E. 2.2. ↩

36. BGer 9C_126/2024 vom 9. Februar 2026, E. 7.2.1. ↩

37. BGer 2C_827/2021 vom 28. September 2022, E. 6.3. ↩

38. BGer 2A.156/2002 vom 2. September 2002, E. 3.3. ↩

39. BGer 2C_948/2010 vom 31. Oktober 2011, E. 3.1.1. ↩

40. BGer 2C_325/2015 vom 3. November 2015, E. 2.4 und 2.5. ↩

41. BGer 2C_156/2015 vom 5. April 2016, E. 2.2.6. ↩

42. BGer 2A.419/2001 vom 13. November 2002, E. 2.2 (343 Optionsgeschäfte einer Pianistin); BGer 2C_868/2008 vom 23. Oktober 2009, E. 2. ↩

43. BGer 2A.419/2001 vom 13. November 2002, E. 3.2. ↩

44. BGer 2A.66/2002 vom 17. September 2002, E. 2.4. ↩

45. KS 36 ESTV, Ziff. 3 und 4.3.1; näher Art. 16 DBG. ↩

46. BGer 2A.66/2002 vom 17. September 2002, E. 2.3; BGer 2C_766/2010 vom 29. Juli 2011, E. 2.5 (Anteil an einer Giacometti-Skulptur, private Vermögensverwaltung bejaht). ↩

47. BGer 2C_893/2008 vom 10. August 2009, E. 2.3; vgl. E. 2.7 f. ↩

48. BGer 9C_606/2022 vom 6. Juni 2023, E. 6.1. ↩

49. BGer 2C_115/2012 vom 25. September 2012, E. 2.5.2 und 2.6. ↩

50. Hongler/Margraf, ILE-Seminar 2024, Privater Kapitalgewinn vs. Einkommen und Vermögensertrag, Folie «Objektivierung der bundesgerichtlichen Abgrenzungspraxis». ↩

51. BGer 2A.272/2003 vom 13. Dezember 2003, E. 2.5. ↩

52. BGer 2C_376/2011 vom 27. April 2012, E. 6.3.2. ↩

53. BGer 2C_390/2020 vom 5. August 2021, E. 2.2.6. ↩

54. BGE 125 II 113, E. 6c. ↩

55. BGer 2C_1015/2015 vom 8. Dezember 2016, E. 5.6. ↩

56. BGE 143 II 661. ↩

57. BGer 9C_803/2011 vom 23. August 2012, E. 3.3.3. ↩

58. BGer 2A.677/2004 vom 3. November 2005, E. 2.2; BGer 2C_297/2012 vom 17. Oktober 2012, E. 3.2. ↩

59. BGer 2C_379/2008 vom 4. Dezember 2008, E. 2.4. ↩

60. BGer 9C_454/2023 vom 11. Dezember 2024, E. 3.3.1. ↩

61. BGer 2C_551/2018 vom 11. Juni 2019, E. 2.2.4; BGer 2C_156/2015 vom 5. April 2016, E. 2.2.7. ↩

62. BGer 2A.710/2005 vom 8. Oktober 2007, E. 3.3. ↩

63. BGE 133 II 420, E. 4.5. ↩

64. BGer 2C_761/2018 vom 8. Oktober 2018, E. 2.2.1. ↩

65. BGer 9C_719/2022 vom 4. April 2024, E. 5.1. ↩

66. BGer 2C_308/2016 vom 9. Dezember 2016, E. 3.4. ↩

67. BGer 2C_47/2009 vom 26. Mai 2009, E. 4.4. ↩

68. BGer 9C_700/2022 vom 28. August 2023, E. 2.4.2 und 3.2.3; vgl. BGer 2C_41/2016 vom 25. April 2017, E. 4.3 f. ↩

69. BGer 2A.431/2000 vom 9. April 2001, E. 4c; BGer 2C_47/2012 vom 28. Juni 2012, E. 4.2; BGer 2C_102/2019 vom 25. November 2019, E. 4.1; BGer 9C_454/2023 vom 11. Dezember 2024, E. 3.3.2. ↩

70. BGer 2C_297/2012 vom 17. Oktober 2012, E. 3.2. ↩

71. BGer 2C_894/2013 vom 18. September 2015, E. 2.4. ↩

72. BGer 9C_454/2023 vom 11. Dezember 2024, E. 5.2.3. ↩

73. BGer 9C_444/2017 vom 14. Mai 2018, E. 3.1. ↩

74. BGer 2C_41/2016 vom 25. April 2017, E. 5.4. ↩

75. BGer 2C_894/2013 vom 18. September 2015, E. 2.3. ↩

76. BGer 2A.328/2002 vom 17. April 2003, E. 4.5 (Lloyd’s Names). ↩

77. BGer 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004, E. 3.1; BGer 2C_297/2012 vom 17. Oktober 2012, E. 3.1. ↩

78. BGer 2C_515/2013 vom 27. November 2013, E. 2.4. ↩

79. BGer 2C_613/2020 vom 3. Dezember 2020, E. 3.5.1. ↩

80. BGer 2C_102/2019 vom 25. November 2019, E. 5.1. ↩

81. BGE 148 II 299, E. 7.4.2. ↩

82. BGer 2C_1050/2013 vom 20. Oktober 2014, E. 6.5. ↩

83. BGer 9C_606/2022 vom 6. Juni 2023, E. 7.1 und 7.2. ↩

84. BGer 2C_977/2013 vom 1. Mai 2014, E. 3.1; vgl. BGE 126 II 473, E. 3b. ↩

85. BGer 2C_29/2008 vom 28. Mai 2008, E. 3.3; BGer 2C_370/2014 vom 9. Februar 2015, E. 6.2. ↩

86. BGer 2C_948/2010 vom 31. Oktober 2011, E. 4.1. ↩

87. BGer 2C_370/2014 vom 9. Februar 2015, E. 7.2. ↩

88. BGer 2A.585/2003 vom 15. November 2004, E. 2.2 und 2.4. ↩

89. BGE 126 II 473, E. 3d. ↩

90. BGer 2C_977/2013 vom 1. Mai 2014, E. 4.3; BGer 9C_267/2025 vom 2. Juli 2026, E. 8.2. ↩

91. BGer 2C_688/2008 vom 27. Mai 2009, E. 3.2. ↩

92. BGer 2C_1036/2014 vom 21. April 2015, E. 3 (Patente). ↩

93. BGer 2C_181/2018 vom 12. März 2018, E. 2.1. ↩

94. BGer 2C_827/2021 vom 28. September 2022, E. 6.2. ↩

95. BGer 9C_647/2024 vom 27. Januar 2026, E. 4.2. ↩

96. BGer 2C_515/2010 vom 13. September 2011, E. 3.4. ↩

97. BGer 2C_708/2017 vom 27. September 2017, E. 3.3; BGer 2C_202/2017 vom 9. März 2020, E. 3.2. ↩

98. BGE 147 II 209 (Rückstellungen für Reparaturen von Geschäftsliegenschaften). ↩

99. BGE 138 II 32, E. 2.1; vgl. BGE 126 II 473, E. 3c. ↩

100. BGer 2C_1155/2014 vom 1. Februar 2016, E. 3.2.5. ↩

101. BGer 2C_687/2007 vom 8. April 2008, E. 2.3. ↩

102. BGer 2C_202/2017 vom 9. März 2020, E. 4.6; BGer 2C_437/2018 vom 25. März 2020, E. 4.5. ↩

103. BGer 2C_217/2018 vom 17. Juli 2018, E. 2.2.7 f. ↩

104. BGer 2C_255/2019 vom 9. März 2020, E. 2.2.2. ↩

105. BGer 2C_548/2018 vom 3. August 2018, E. 2.3.3. ↩

106. BGer 2C_383/2012 vom 6. September 2012, E. 3.3. ↩

107. BGE 138 II 32, E. 2.2.1 und 2.3.1; BGer 2C_199/2017 vom 12. Juni 2018, E. 2.2. ↩

108. BGer 2C_708/2017 vom 27. September 2017, E. 3.2.4; BGer 2C_957/2017 vom 22. Dezember 2017, E. 3.3. ↩

109. BGer 2C_561/2016 vom 24. Mai 2017, E. 2.5 (Fünferbesetzung). ↩

110. BGer 2C_846/2016 vom 24. Mai 2017, E. 3.3 f. ↩

111. BGer 2C_217/2018 vom 17. Juli 2018, E. 2.2.8 f. ↩

112. BGer 2C_255/2019 vom 9. März 2020, E. 2.2.3; BGer 9C_297/2025 vom 23. Februar 2026, E. 4.2. ↩

113. BGer 9C_297/2025 vom 23. Februar 2026, E. 7.2. ↩

114. Botschaft land- und forstwirtschaftliche Grundstücke, S. 1822. ↩