Art. 15 StG

Art. 15 Entstehung der Abgabeforderung

¹ Die Abgabeforderung entsteht mit dem Abschluss des Geschäftes.

² Bei bedingten oder ein Wahlrecht einräumenden Geschäften entsteht die Abgabeforderung mit der Erfüllung des Geschäftes.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 15 des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben (StG)¹ bestimmt, in welchem Zeitpunkt die Forderung auf die Umsatzabgabe entsteht. Gegenstand der Abgabe ist die entgeltliche Übertragung von Eigentum an steuerbaren Urkunden unter Beteiligung eines Effektenhändlers (Art. 13 Abs. 1 StG; vgl. den Beitrag zu Art. 13 StG). Abs. 1 stellt als Grundsatz auf den Abschluss des Geschäftes ab, Abs. 2 bei bedingten oder ein Wahlrecht einräumenden Geschäften auf deren Erfüllung. Die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) zu Art. 15 StG steht im Kreisschreiben Nr. 12 «Umsatzabgabe».²

2 Funktion. An den Entstehungszeitpunkt knüpfen weitere Bestimmungen an: Die Abgabe wird 30 Tage nach Ablauf des Vierteljahres fällig, in dem die Forderung entstanden ist (Art. 20 StG), und die Forderung verjährt fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres ihrer Entstehung (Art. 30 Abs. 1 StG; N. 18). Nach dem Bundesgericht ist die Umsatzabgabe wie der Mäklerlohn erfolgsabhängig, weil der Fiskus sie nur erhebt, wenn das vermittelte Geschäft zustande kommt; es stützt darauf, neben weiteren Gründen, die Bestimmung des Vermittlerbegriffs in Art. 13 Abs. 1 StG nach dem Mäklervertragsrecht.³ Nach dem Entstehungszeitpunkt richtet sich auch, wann die Voraussetzungen einer Befreiung vorliegen müssen (N. 8) und welche Fassung des Gesetzes anwendbar ist (N. 11).

3 Entstehungsgeschichte. Art. 15 StG gilt seit dem Inkrafttreten des StG unverändert. Nach der Botschaft entstand die Abgabeforderung schon nach dem früheren Recht mit dem Abschluss des Geschäftes; neu war Abs. 2, der für aufschiebend bedingte Geschäfte und Wahlobligationen von diesem Grundsatz abweicht und die Forderung erst mit der Erfüllung entstehen lässt.⁴ Die Verordnung über die Stempelabgaben (StV)⁵ nimmt Art. 15 StG für die Abrechnung auf: Abzurechnen sind die im Geschäftsvierteljahr «abgeschlossenen oder erfüllten Geschäfte» (Art. 24 Abs. 1 StV).

4 Verhältnis zu anderen Bestimmungen. Das StG regelt die Entstehung der Abgabeforderung für jede Abgabe gesondert: für die Emissionsabgabe in Art. 7 StG (etwa mit der Eintragung ins Handelsregister), für die Abgabe auf Versicherungsprämien in Art. 23 StG (mit der Zahlung der Prämie). Art. 30 Abs. 1 StG verweist für den Beginn der Verjährung auf alle drei Bestimmungen. Ob überhaupt ein steuerbarer Umsatz vorliegt, bestimmt sich nach Art. 13 und 14 StG; Art. 15 StG legt nur den Zeitpunkt fest (zum Meinungsstand über den steuerbaren Vorgang N. 6).

II. Zu Art. 15 Abs. 1 StG

A. «Abschluss des Geschäftes»

5 Abschluss als massgebender Zeitpunkt. Nach Abs. 1 entsteht die Forderung mit dem Abschluss des Geschäftes. Das Bundesgericht hielt fest, die Forderung entstehe bei Abschluss des Geschäfts «und nicht etwa erst durch den Eintrag im Umsatzregister»; dass die Abgabe nicht mit ihrem Entstehen fällig wird (Art. 20 StG), ändert nach dem Bundesgericht nichts daran, dass sie geschuldet bleibt.⁶ Das Bundesverwaltungsgericht gibt den Grundsatz in ständiger Formel wieder.⁷ Nach der Praxis entsteht die Forderung «in der Regel» mit dem Abschluss.⁸

6 Verpflichtungs- oder Verfügungsgeschäft. Die ESTV stellt auf den Abschluss des Verpflichtungsgeschäfts ab; so wollte sie die im Jahr 2022 geplante Ausnahme für Beteiligungen (Art. 14 Abs. 1 lit. k nStG) nur anwenden, wenn das Verpflichtungsgeschäft unbedingt nach deren Inkrafttreten abgeschlossen wird. Oesterhelt vertritt dagegen, steuerbarer Tatbestand von Art. 13 Abs. 1 StG sei der zivilrechtliche Eigentumsübergang, also das Verfügungsgeschäft; die Entstehung der Forderung mit dem Verpflichtungsgeschäft stehe deshalb unter dem Vorbehalt, dass es zur Verfügung komme, und liege im Zeitpunkt der Verfügung kein steuerbarer Umsatz vor, könne keine Forderung entstehen.⁹ Die vorgesehene lit. k ist nicht in Kraft (Art. 14 Abs. 1 StG enthält lit. a–j). SRK und Bundesverwaltungsgericht verweisen auf ältere Rechtsprechung des Bundesgerichts zum früheren Recht, wonach die Umsatzabgabe das auf die Eigentumsübertragung gerichtete Rechtsgeschäft erfasst.¹⁰ Zum geltenden Recht hat das Bundesgericht die Frage, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

7 Termingeschäfte. Bei einem Termingeschäft (Kauf oder Verkauf auf Termin) ist die Abgabe nach der Praxis am Abschlusstag und nicht bei der Liquidation zu deklarieren; das «buy/sell back»-Geschäft beim Repurchase Agreement stellt die Praxis dem Kassa-/Termingeschäft gleich, während sie das standardisierte Repo-Geschäft als Finanzierungsgeschäft von der Abgabe ausnimmt.¹¹ Unbedingte Termingeschäfte fallen damit unter Abs. 1, nicht unter Abs. 2; Options- und Prämiengeschäfte ordnet die Praxis Abs. 2 zu (N. 15).¹² Rechtsprechung zu Termingeschäften liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

B. Bedeutung des Entstehungszeitpunkts

8 Ausweis als Effektenhändler. Der vermittelnde Effektenhändler schuldet keine halbe Abgabe für eine Vertragspartei, die sich als registrierter Effektenhändler ausweist (Art. 17 Abs. 2 lit. a StG). Nach dem Bundesverwaltungsgericht muss dieser Ausweis im Zeitpunkt vorliegen, in dem die Forderung nach Art. 15 StG ohne ihn entstehen würde.¹³ Das Bundesgericht leitete aus Art. 15 StG ab, dass die Befreiung grundsätzlich nur greift, wenn der Ausweis bei Geschäftsabschluss schon vorliegt, weil Art. 17 Abs. 2 lit. a StG die Forderung gar nicht erst entstehen lasse und keinen Erlöschensgrund darstelle; die Forderung entstehe ohne Ausweis von Gesetzes wegen, und das nachträgliche Beibringen der Effektenhändlerkarte lasse sie nicht untergehen.¹⁴

9 Dreitagesfrist. Muss zu Beginn einer Geschäftsbeziehung ausnahmsweise auf den vorgängigen Austausch der Ausweise verzichtet werden, kann der Nachweis nach dem Bundesgericht innert der Dreitagesfrist erfolgen, in der das Geschäft ins Umsatzregister einzutragen ist; Ausweise, die erst nach einer Kontrolle der ESTV beigebracht wurden, waren zu spät.¹⁵ Oesterhelt hält diesen Formalismus für weit über das hinausgehend, was für die Sicherung der Steuererhebung erforderlich sei, und weist darauf hin, dass dem Umsatzregister im Gegensatz zur Effektenhändlerkarte keine konstitutive Wirkung zukomme, sondern nur eine widerlegbare Tatsachenvermutung.¹⁶

10 Befreite Anleger. Ob der Nachweis, dass eine Gegenpartei ein von der Abgabe befreiter Anleger nach Art. 17a StG ist, ebenfalls schon bei Geschäftsabschluss vorliegen muss, hat das Bundesverwaltungsgericht offengelassen. Es wies darauf hin, dass BGer 2C_749/2017 den Ausweis über die Effektenhändlereigenschaft betrifft und sich nicht ohne Weiteres auf befreite Anleger übertragen lässt.¹⁷ Höchstrichterlich ist die Frage, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

11 Anwendbares Recht. Das Bundesverwaltungsgericht leitet aus der Übergangsbestimmung von Art. 53 Abs. 2 StG, die ihrem Wortlaut nach die Aufhebung des früheren Stempelrechts betrifft, ab, dass ein Sachverhalt nach den Normen zu beurteilen ist, die im Zeitpunkt seiner Verwirklichung galten. Es wendete auf ein am 31.3.2004 abgeschlossenes Geschäft das StG in der damaligen Fassung an, weil die Forderung nach Art. 15 StG an diesem Tag entstanden war, und liess spätere Änderungen durch das Kollektivanlagengesetz unberücksichtigt.¹⁸ Ob bei einer Gesetzesänderung zwischen Verpflichtungs- und Verfügungsgeschäft altes oder neues Recht gilt, hängt vom Meinungsstand in N. 6 ab.

12 Nachträgliche Änderung des Entgelts. Nach der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) spricht Art. 15 Abs. 1 StG dafür, dass für die Berechnung der Abgabe ausschliesslich das ursprünglich vertraglich vereinbarte Entgelt massgebend ist; die Abgabe ist auf diesem Entgelt auch dann zu erheben, wenn die Vertragsparteien später eine abweichende Vereinbarung treffen.¹⁹ Im beurteilten Fall machte die Verkäuferin einer Beteiligung nachträglich geltend, wegen eines Forderungsverzichts sei der Preis nur ein Bruchteil des vereinbarten gewesen. Zur Bemessungsgrundlage im Einzelnen vgl. den Beitrag zu Art. 16 StG.

13 Rückgängigmachung und Storni. Die Entstehung mit dem Abschluss gilt nach der Praxis für Kassa- wie für Termingeschäfte; ist das Geschäft abgeschlossen, führt seine Rückgängigmachung nicht zum Wegfall der Abgabe, sondern lässt eine neue Abgabeforderung entstehen (unechter Storno). Storni, die wegen Abrechnungs- oder Übermittlungsfehlern nötig werden (echte Storni), lösen keine zusätzliche Abgabe aus.²⁰ Rechtsprechung liegt dazu, soweit ersichtlich, nicht vor.

III. Zu Art. 15 Abs. 2 StG

14 Abweichung vom Grundsatz. Abs. 2 verschiebt die Entstehung bei bedingten oder ein Wahlrecht einräumenden Geschäften auf die Erfüllung. Die Botschaft nennt aufschiebend bedingte Geschäfte und Wahlobligationen.²¹ Nach der Praxis entsteht eine allfällige Abgabeforderung erst im Zeitpunkt der Erfüllung, wenn die Erfüllung eines stempelsteuerlich relevanten Geschäfts beim Abschluss an Bedingungen geknüpft oder mit einem Wahlrecht verbunden ist.²² Das Bundesverwaltungsgericht gibt Abs. 2 nur im Wortlaut wieder; ausgelegt hat ihn, soweit ersichtlich, weder das Bundesverwaltungsgericht noch das Bundesgericht.²³

15 Optionen. Die Praxis nennt Options- und Prämiengeschäfte als Beispiele bedingter oder ein Wahlrecht einräumender Geschäfte.²⁴ Ausgabe von und Handel mit reinen Derivaten sind nach der Praxis im Allgemeinen umsatzabgabefrei; erst die Ausübung kann die Abgabepflicht auslösen, wenn steuerbare Urkunden bezogen werden.²⁵ Das Bundesgericht hielt bei Put- und Call-Optionen aus einem Mitarbeiterbeteiligungsplan fest, die Optionen selbst seien keine steuerbaren Urkunden, und als steuerbare Transaktionen kämen erst die Geschäfte über die physische Titellieferung bei Ausübung in Betracht; Art. 15 StG nennt es dabei nicht.²⁶ Bei der Ausübung unterscheidet die Praxis, ob die Urkunde aus einer Emission stammt (Primärmarkttransaktion) oder aus dem Sekundärmarkt (Börsentransaktion, Abgabe auf dem Ausübungspreis, ohne festgelegten Preis auf dem Marktwert im Zeitpunkt der Ausübung).²⁷

16 Prämiengeschäfte und weitere Wahlrechte. Prämiengeschäfte sind nach der Praxis beim Abschluss nicht steuerbar; die Abgabe ist nur geschuldet, wenn die Urkunden bezogen oder geliefert werden, und sie wird auf dem vereinbarten Entgelt berechnet.²⁸ Bei Stockdividenden mit Wahl zwischen Aktien und Barentschädigung liegt nach der Praxis eine steuerbare Transaktion vor, wenn die Aktien nicht aus einer Emission stammen.²⁹

IV. Verfahren

17 Register und Abrechnung. Jedes Geschäft ist innert drei Tagen nach seinem Abschluss oder nach Eingang der Abrechnung im Umsatzregister einzutragen, sofern es nicht nach Art. 14 Abs. 1 lit. a, b oder d–g StG ausgenommen ist (Art. 21 Abs. 3 StV).³⁰ Der Abgabepflichtige entrichtet die Abgabe aufgrund der Abrechnung innert 30 Tagen nach Ablauf des Geschäftsvierteljahres für die in diesem Zeitraum abgeschlossenen oder erfüllten Geschäfte unaufgefordert (Art. 24 Abs. 1 StV). Ist ein Entgelt in fremder Währung ohne vereinbarten Umrechnungskurs vereinbart, gilt nach der Praxis der Devisenmittelkurs des letzten Werktages vor der Entstehung der Abgabeforderung; zulässig sind auch der Mittelkurs oder der Geld- bzw. Briefkurs des Abschlusstages.³¹

18 Fälligkeit und Verzugszins. Die Abgabe wird 30 Tage nach Ablauf des Vierteljahres fällig, in dem die Forderung entstanden ist (Art. 20 StG). Auf Beträgen, die danach ausstehen, ist ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet (Art. 29 StG).³² Nach dem Bundesverwaltungsgericht setzt er unabhängig von einer rechtskräftigen Festsetzung der Abgabe automatisch 30 Tage nach Ablauf des Vierteljahres ein, in dem die Forderung entstanden ist.³³ Im Fall der SRK war das Geschäft am 7.8.1998 abgeschlossen worden; der Verzugszins lief ab dem 1.11.1998.³⁴

19 Verjährung. Die Forderung verjährt fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie nach Art. 15 StG entstanden ist (Art. 30 Abs. 1 StG). Bei Geschäften nach Abs. 2 läuft die Frist damit erst ab Ablauf des Kalenderjahres, in dem das Geschäft erfüllt wurde (Art. 30 Abs. 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 2 StG). Stillstand und Unterbrechung richten sich nach Art. 30 Abs. 2–4 StG.

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Literaturverzeichnis

Oesterhelt Stefan, Aus der Rechtsprechung in den Jahren 2018/2019 (Teil 2), FStR 2019/4 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=6424&e_sys=ile].
Oesterhelt Stefan/Tschan David, Aktuelle Entwicklungen Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2022 (23./24.8.2022), Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=55008&e_sys=ile].

Materialienverzeichnis

Bund

Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung zu einem neuen Bundesgesetz über die Stempelabgaben vom 25.10.1972, BBl 1972 II 1278 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/1972/2_1278_1275_1068, besucht am 5.11.2026 (zit. Botschaft StG 1972).
Eidgenössische Steuerverwaltung, Kreisschreiben Nr. 12, Umsatzabgabe, vom 10.3.2011, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/fAxNm-AJNOVW/dbst-ks-2011-1-012-s-de.pdf, besucht am 5.11.2026 (zit. KS 12 ESTV).

Bundesgesetz über die Stempelabgaben vom 27.6.1973 (SR 641.10; nachfolgend: StG). ↩
KS 12 ESTV, N. 13, 87, 94 f., 116 f. ↩
BGer 2C_638/2020 vom 25.2.2021, E. 3.4 (Fünferbesetzung). ↩
Botschaft StG 1972, Ziff. 3 zu Art. 15. ↩
Verordnung über die Stempelabgaben vom 3.12.1973 (SR 641.101; nachfolgend: StV). ↩
BGer 2C_749/2017, 2C_753/2017 vom 20.3.2019, E. 8.2.5. ↩
BVGer A-1665/2006 vom 13.7.2009, E. 2.2; BVGer A-5038/2020 vom 23.11.2021, E. 2.3.1; BVGer A-5615/2020 vom 19.2.2024, E. 4.2. ↩
KS 12 ESTV, N. 13. ↩
Oesterhelt/Tschan, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2022, Folie 50. ↩
SRK vom 4.1.2005, VPB 69.61, E. 3c; BVGer A-6120/2007 vom 19.10.2009, E. 14. ↩
KS 12 ESTV, N. 95, 97. ↩
KS 12 ESTV, N. 13, 94. ↩
BVGer A-2777/2016 vom 4.7.2017, E. 2.2.3, 3.3.6.2 und 3.3.7; bestätigt in BGer 2C_749/2017, 2C_753/2017 vom 20.3.2019. ↩
BGer 2C_749/2017, 2C_753/2017 vom 20.3.2019, E. 8.2.5. ↩
BGer 2C_749/2017, 2C_753/2017 vom 20.3.2019, E. 8.2.6; vgl. KS 12 ESTV, N. 57. ↩
Oesterhelt, FStR 2019, Rechtsprechung 2018/2019 (Teil 2), Ziff. 4.3. ↩
BVGer A-5615/2020 vom 19.2.2024, E. 7.4. ↩
BVGer A-6120/2007 vom 19.10.2009, E. 12 f. ↩
SRK vom 4.1.2005, VPB 69.61, E. 3c. ↩
KS 12 ESTV, N. 116 f. ↩
Botschaft StG 1972, Ziff. 3 zu Art. 15. ↩
KS 12 ESTV, N. 13, 87. ↩
BVGer A-1665/2006 vom 13.7.2009, E. 2.2; BVGer A-5615/2020 vom 19.2.2024, E. 4.2. ↩
KS 12 ESTV, N. 13. ↩
KS 12 ESTV, N. 88, 90. ↩
Vgl. BGE 151 II 884, E. 7.3. ↩
KS 12 ESTV, N. 91 f. ↩
KS 12 ESTV, N. 94. ↩
KS 12 ESTV, N. 111. ↩
Vgl. KS 12 ESTV, N. 57. ↩
KS 12 ESTV, N. 57. ↩
SRK vom 4.1.2005, VPB 69.61, E. 4. ↩
BVGer A-5555/2022 vom 18.10.2023, E. 2.1.6. ↩
SRK vom 4.1.2005, VPB 69.61, Sachverhalt lit. E, E. 3b/aa und 4. ↩