Art. 25 DBG

Art. 25 Grundsatz

Zur Ermittlung des Reineinkommens werden von den gesamten steuerbaren Einkünften die Aufwendungen und allgemeinen Abzüge nach den Artikeln 26–33a abgezogen.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 25 DBG¹ eröffnet den Abschnitt über die Ermittlung des Reineinkommens und verbindet die steuerbaren Einkünfte (Art. 16–24 DBG) mit den Abzügen. Die Norm nennt zwei Gruppen von Abzügen: die Aufwendungen, die das Bundesgericht auch als Gewinnungskosten oder organische Abzüge bezeichnet (Art. 26–32 DBG), und die allgemeinen oder anorganischen Abzüge (Art. 33 und 33a DBG).² Die Sozialabzüge (Art. 35 DBG) erwähnt Art. 25 DBG nicht; sie werden erst vom Reineinkommen abgezogen und führen zum steuerbaren Einkommen.³ Nach der Rechtsprechung ist Art. 25 DBG zugleich eine Generalklausel für die organischen Abzüge (N. 9). Die Bundessteuer knüpft damit am Reineinkommen an; in der ILE-Literatur wird dazu festgehalten, nur dieser Teil des Einkommens sei für die Steuerzahlung frei verfügbar.⁴

2 Berechnungsschema. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) stellt die Ermittlung in drei Stufen dar: Vom Bruttoeinkommen werden die Gewinnungskosten (Art. 25–32 DBG) abgezogen; vom so ermittelten Nettoeinkommen die allgemeinen Abzüge (Art. 33–33a DBG), was das Reineinkommen ergibt; nach Abzug der Sozialabzüge (Art. 35 DBG) folgt das steuerbare Einkommen.⁵ Das Bundesgericht stellt den Wortlaut von Art. 25 DBG in zahlreichen Entscheiden an den Anfang der Prüfung eines einzelnen Abzugs, ohne die Norm selbst weiter auszulegen.⁶

3 Entstehungsgeschichte. Art. 25 DBG entspricht wörtlich Art. 25 des Entwurfs des Bundesrats von 1983, der auf die Artikel 26–33 verwies.⁷ Die Botschaft erläuterte die Bestimmung nicht eigens.⁸ Sie hielt im Überblick fest, in den Artikeln 25–34 seien die für die Ermittlung des reinen Einkommens abzurechnenden Aufwendungen und allgemeinen Abzüge festgelegt,⁹ und beschrieb im Teil zum Harmonisierungsgesetz die Ermittlung des Reineinkommens als Abzug der zur Erzielung der Einkünfte nötigen Aufwendungen (Gewinnungskosten) und der allgemeinen Abzüge vom Roheinkommen.¹⁰ Unter dem Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer¹¹ waren die Gewinnungskosten in Art. 22 Abs. 1 lit. a BdBSt geregelt.¹² Einzige Änderung ist die Erweiterung des Verweises auf Art. 33a DBG mit der Revision des Stiftungsrechts auf den 1. Januar 2006, mit der die freiwilligen Leistungen an gemeinnützige Institutionen aus Art. 33 DBG in eine eigene Bestimmung überführt wurden.¹³

4 Harmonisierung. Die Parallelnorm ist Art. 9 Abs. 1 Satz 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes,¹⁴ wonach von den gesamten steuerbaren Einkünften die zu ihrer Erzielung notwendigen Aufwendungen und die allgemeinen Abzüge abgezogen werden; anders als Art. 25 DBG umschreibt sie die Aufwendungen damit selbst.¹⁵ Das Bundesgericht legt den Begriff der notwendigen Aufwendungen in Art. 9 Abs. 1 StHG unter dem Gesichtspunkt der vertikalen Harmonisierung gleich aus wie im DBG und überträgt seine Erwägungen zu Art. 25 DBG auf die Staatssteuer.¹⁶ Oesterhelt/Opel nehmen an, dass BGE 149 II 19 aus diesem Grund wohl auch bei der Auslegung von Art. 9 Abs. 1 StHG zu beachten ist; das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hat das Urteil auf die Staatssteuer übertragen.¹⁷

II. Systematik der Abzüge

A. Abzugsarten und Reineinkommen

5 Drei Arten von Abzügen. Das Bundesgericht unterscheidet im harmonisierten Recht die organischen Abzüge (Gewinnungskosten), die anorganischen oder allgemeinen Abzüge und die Sozialabzüge.¹⁸ Die organischen Abzüge stehen in einem direkten Zusammenhang mit einer bestimmten Einkunft; die allgemeinen Abzüge sind Aufwendungen, die der Gesetzgeber aus anderen Gründen zum Abzug zulässt, obwohl sie der Einkommensverwendung zuzurechnen sind. Ein Beispiel ist der Abzug für Kinderdrittbetreuungskosten (Art. 33 Abs. 3 DBG): Er ist nach dem Bundesgericht kein Berufskostenabzug, sondern ein allgemeiner Abzug;¹⁹ solche Abzüge beruhen nach dem Bundesgericht auf ausserfiskalischen Gründen, grundsätzlich bis zu einem bestimmten Betrag, und die Ausgaben, für die sie gewährt werden, sind Einkommensverwendung.²⁰ Die Unterscheidung ist von Bedeutung für die Zuordnung der Abzüge zu den Einkünften (N. 8), für die Bemessungsgrundlage prozentualer Abzüge (N. 7) und für die Reichweite der Generalklausel (N. 9).

6 Reihenfolge der allgemeinen Abzüge. Das Gesetz ordnet die Reihenfolge der allgemeinen Abzüge untereinander nicht ausdrücklich. Das Bundesgericht hat entschieden, dass der Zweitverdienerabzug (Art. 33 Abs. 2 DBG) einem Sozialabzug näher steht und systematisch erst nach dem Abzug für die gebundene Selbstvorsorge (Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG) zu gewähren ist; die Beiträge an die Säule 3a mindern daher das für den Zweitverdienerabzug massgebende Erwerbseinkommen. Es folgte damit der Auslegung des Obergerichts des Kantons Schaffhausen und mehrerer kantonaler Praxen und nicht der abweichenden Auffassung der ESTV in deren Kreisschreiben.²¹ Heute umschreibt Art. 33 Abs. 2 Satz 2 DBG das massgebende Erwerbseinkommen selbst (Einkünfte aus Erwerbstätigkeit abzüglich der Aufwendungen nach Art. 26–31 DBG und der allgemeinen Abzüge nach Art. 33 Abs. 1 lit. d–f DBG).

7 Bemessungsgrundlage prozentualer Abzüge. Für den Abzug der Krankheits- und Unfallkosten (Art. 33 Abs. 1 lit. h DBG) und der freiwilligen Leistungen (Art. 33a DBG) ist Bemessungsgrundlage nicht das Reineinkommen im Sinne von Art. 25 DBG, sondern die um die Aufwendungen nach Art. 26–33 DBG verminderten Einkünfte. Für Art. 33a DBG ging diese Grundlage auf die Revision des Stiftungsrechts zurück: Nach dem Bericht der Kommission war die bisherige Berechnung auf dem Reineinkommen nach Abzug der Zuwendung für den durchschnittlichen Rechtsanwender schwer verständlich und ergab bei einem Satz von 10 Prozent effektiv nur rund 9,1 Prozent.²² Die ESTV berechnet den Selbstbehalt bei den Krankheitskosten in gleicher Weise auf den um die Aufwendungen nach Art. 26–33 DBG verminderten Einkünften.²³

8 Zuordnung im interkantonalen und internationalen Verhältnis. Bei beschränkter oder teilweiser Steuerpflicht werden die Gewinnungskosten objektmässig mit den Einkünften verlegt, zu denen sie gehören. Allgemeine Abzüge ohne direkten Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommenserzielung sind nach dem Bundesgericht wie die Sozialabzüge proportional nach Lage des Reineinkommens zu verlegen, auch wenn ein Teil des Abzugs dadurch verloren geht, weil der ausländische Staat keinen entsprechenden Abzug vorsieht.²⁴ Oesterhelt/Opel weisen darauf hin, dass die Zuweisung der organischen Abzüge zum jeweiligen Einkommen unbestritten, die Ausscheidungsregel für die anorganischen Abzüge dagegen weniger klar sei.²⁵

B. Generalklausel oder abschliessende Ordnung

9 Generalklausel für organische Abzüge. Nach dem Bundesgericht können gestützt auf die Generalklausel für organische Abzüge in Art. 25 DBG Gewinnungskosten auch für Einkünfte beansprucht werden, für die Art. 26 ff. DBG keinen Abzug ausdrücklich vorsehen. Die Rechtsprechung entwickelte diese Formel bei den Kosten der Stellensuche von Personen, die Taggelder der Arbeitslosenversicherung beziehen.²⁶ In BGE 149 II 19 bestätigte das Bundesgericht, dass Art. 25 DBG als Generalklausel zu verstehen sei, die den Abzug von Gewinnungskosten für Einkünfte erlaube, für die Art. 26 ff. DBG keinen Abzug nennen, namentlich für Einkünfte nach der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und nach Art. 23 DBG.²⁷ Kantonale Gerichte verstehen die Generalklausel als Korrelat zur Einkommensgeneralklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG und lesen Art. 32 Abs. 1 DBG als deren Konkretisierung für das bewegliche Privatvermögen.²⁸

10 Abschliessende Aufzählung der Berufskosten. In anderen Entscheiden betont das Bundesgericht den abschliessenden Charakter der Abzugsnormen. Es hielt fest, das DBG erkläre in Art. 25 DBG die Aufwendungen zunächst allgemein für abziehbar und zähle dann in Art. 26 DBG die Berufskosten abschliessend auf.²⁹ In einem Entscheid zur Gewinnsteuer verwies es darauf, bei natürlichen Personen seien die zulässigen Abzüge in Art. 26–33a DBG grundsätzlich abschliessend aufgezählt, so dass jeweils nur zu prüfen sei, ob die gesetzlichen Bedingungen eines Abzugs erfüllt seien.³⁰ Unselbständig Erwerbstätige können Gewinnungskosten nur im Rahmen von Art. 26 DBG abziehen; ein Abzug über den Maximalbetrag einer Spezialnorm hinaus lässt sich nicht auf Art. 25 DBG stützen.³¹

11 Vorrang der besonderen Abzugsnormen. Das Verhältnis beider Linien klärte das Bundesgericht in BGE 150 II 11: Für die Einordnung in das System der organischen Abzüge gehe Art. 26 DBG als lex specialis der Generalklausel von Art. 25 DBG vor, auch für die Staatssteuer. Vom Arbeitgeber auf den Arbeitnehmer überwälzte Prämien für eine obligatorische Krankentaggeldversicherung sind deshalb Gewinnungskosten, aber als übrige Berufskosten nach Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG mit der Pauschale nach Art. 26 Abs. 2 DBG abgegolten, unter Vorbehalt des Nachweises höherer Kosten.³² Die Generalklausel trägt danach Abzüge bei Einkünften, für die keine besondere Norm besteht, nicht aber über den Rahmen einer bestehenden Spezialnorm hinaus. Ob und wieweit sie auch neben Art. 27 DBG oder bei den allgemeinen Abzügen Raum lässt, hat das Bundesgericht, soweit ersichtlich, nicht entschieden. Die Botschaft bezeichnete die allgemeinen Abzüge im Harmonisierungsgesetz als abschliessend umschrieben.³³

12 Gesetzliche Grundlage. Die Pflicht zur rechtssatzmässigen Ausgestaltung eines abgaberechtlichen Tatbestands erfasst nach dem Bundesgericht auch die Abzüge (Art. 127 Abs. 1 BV).³⁴ Art. 25 DBG bezeichnet es als die formell-gesetzliche Grundlage, nach deren Massgabe von den Bruttoeinkünften die dafür aufgewendeten Gewinnungskosten abgezogen werden können.³⁵ Abziehbar sind nur effektiv angefallene Aufwendungen.³⁶ Pauschalen schliesst das nicht aus, wo das Gesetz sie vorsieht; bei Taggeldern der Arbeitslosenversicherung hat das Bundesgericht die Pauschale für die übrigen Berufskosten (Art. 26 Abs. 2 DBG) auch auf die Ersatzeinkünfte angewendet (N. 23).³⁷

13 Objektives Nettoprinzip. Ein Teil der Lehre leitet aus der Reinvermögenszugangstheorie das sogenannte Nettoprinzip ab, wonach sämtliche Gewinnungskosten vom Bruttoeinkommen abgezogen werden müssten, auch wenn Art. 26–33a DBG sie nicht ausdrücklich erwähnen. Das Bundesgericht hat diese Auffassung wiedergegeben, für die Gewinnsteuer daraus aber nichts abgeleitet; für die Einkommenssteuer hat es die Frage nicht entschieden.³⁸ Das Gesamtreineinkommensprinzip enthält nach dem Bundesgericht das objektive Nettoprinzip (N. 21).³⁹ Fenners/Mauchle leiten das Nettoprinzip aus dem Gesamtreineinkommensprinzip ab und bezeichnen eine Besteuerung des Bruttoeinkommens als mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip (Art. 127 Abs. 2 BV) nicht vereinbar;⁴⁰ Vogelsang sieht in der Begrenzung des Abzugs eigentlicher Gewinnungskosten eine Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips.⁴¹

III. Aufwendungen (Gewinnungskosten)

A. Begriff

14 Unzumutbarkeit der Vermeidung und Verursachung. Als Gewinnungskosten gelten nach ständiger Rechtsprechung die Aufwendungen, deren Vermeidung der steuerpflichtigen Person nicht zumutbar ist und die wesentlich durch die Erzielung von steuerbarem Einkommen verursacht bzw. veranlasst sind. Nicht verlangt wird, dass das Einkommen ohne die Aufwendung überhaupt nicht hätte erzielt werden können oder dass eine rechtliche Pflicht zur Bezahlung bestand. Ob zwischen Aufwendung und Einkommenserzielung ein genügend enger Zusammenhang besteht, ist im Rahmen einer Gesamtbetrachtung der konkreten Umstände zu prüfen.⁴² Das Gesetz verwendet in Art. 25 DBG den Ausdruck «Aufwendungen»; das Bundesgericht hielt fest, diese seien früher als Gewinnungskosten bezeichnet worden.⁴³

15 Finale und kausale Kosten. Der Begriff umfasst nach dem Bundesgericht sowohl finale Kosten, die zur Erzielung des Einkommens getätigt werden, als auch kausale Kosten, die Folge der Einkommenserzielung sind.⁴⁴ Das Bundesgericht umschreibt die Aufwendungen auch als Auslagen, die unmittelbar zur Erzielung des Einkommens getätigt werden und in einem direkten ursächlichen Zusammenhang dazu stehen, und spricht vom kausalen Gewinnungskostenbegriff.⁴⁵ Der allgemeine Gewinnungskostenbegriff von Art. 25 DBG hat für die unselbständige Erwerbstätigkeit in Art. 26 DBG eine Verdeutlichung erfahren.⁴⁶ In der ILE-Literatur wird dieser Begriff ebenfalls als kausal bzw. als final oder kausal beschrieben.⁴⁷

16 Einheitlicher Begriff und qualifiziert enger Konnex. Für alle Einkunftsarten gilt grundsätzlich ein einheitlicher Gewinnungskostenbegriff. Abziehbar sind nur Aufwendungen, die für die Einkommenserzielung notwendig sind bzw. in einem qualifiziert engen Konnex zu den erzielten Einkünften stehen; die Aufwendung muss in einem direkten und engen Zusammenhang mit dem betreffenden steuerbaren Einkommen stehen.⁴⁸ Gerichtskosten zur Bewahrung von Vermögen sind deshalb nur dann Kosten der Verwaltung beweglichen Privatvermögens nach Art. 32 Abs. 1 DBG, wenn das Vermögen in erster Linie der Erzielung steuerbarer Erträge dient.⁴⁹

17 Bezug zu steuerbaren Einkünften. Gewinnungskosten setzen voraus, dass die Einkünfte, zu deren Erzielung sie anfallen, steuerbar sind. Anwaltskosten in einem Erbschaftsstreit schmälern eine nach Art. 24 lit. a DBG steuerfreie Erbschaft und sind keine Gewinnungskosten; ihnen fehlt bereits die wirtschaftliche Konnexität mit steuerbaren Einkünften.⁵⁰ In der kantonalen Rechtsprechung wurden aus diesem Grund auch die Kosten einer güterrechtlichen Auseinandersetzung nicht zum Abzug zugelassen; Kosten eines Erbschaftsstreits ordnete die Steuerrekurskommission des Kantons Zürich den nicht abziehbaren Anlagekosten (Art. 34 lit. d DBG) zu.⁵¹

18 Zeitliche Kongruenz. Die Abzüge unterliegen dem Periodizitätsprinzip und sind nur zulässig, wenn ihre Ursache in der massgebenden Periode liegt.⁵² Aufwendungen können nur insofern Gewinnungskosten sein, als sie zeitgleich mit der Einkommenserzielung anfallen (N. 27).⁵³ Anwaltskosten sind in der Periode abzuziehen, in der sie bezahlt wurden; periodenfremde Prozesskosten hat das Steuergericht des Kantons Basel-Landschaft nicht zum Abzug zugelassen.⁵⁴

B. Abgrenzung zur Einkommensverwendung

19 Lebenshaltungskosten. Nicht abziehbar sind die Aufwendungen für den Unterhalt der steuerpflichtigen Person und ihrer Familie (Art. 34 lit. a DBG). Eine klare Abgrenzung der Gewinnungskosten zu den Lebenshaltungskosten fällt nach dem Bundesgericht mitunter schwer, wie die Beispiele der Mandatssteuern und der Standeskosten zeigen.⁵⁵ Für Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG genügt nicht jedweder Zusammenhang mit der Einkommenserzielung, weil das Gesetz von den für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten spricht.⁵⁶ Nach der ILE-Literatur dienen Lebenshaltungskosten der Befriedigung persönlicher Bedürfnisse und sind Einkommensverwendung; das Veranlassungsprinzip grenzt die Einkommensverwendung von der Einkommenserzielung ab.⁵⁷ Die Kosten der Anlageberatung bei der Vermögensverwaltung hat das Bundesgericht als nicht abziehbare Aufwendungen nach Art. 34 lit. a und d DBG eingeordnet.⁵⁸

20 Liebhaberei. Fehlt einer Tätigkeit die Gewinnstrebigkeit, weil die Absicht der Gewinnerzielung fehlt oder die Tätigkeit zur nachhaltigen Gewinnerzielung nicht geeignet ist, sind die damit verbundenen Vermögensabgänge Einkommensverwendung und kein abziehbarer Aufwand im Sinne von Art. 25 und 27 Abs. 1 DBG.⁵⁹ Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich lässt Aufwendungen für ein Hobby insoweit als Gewinnungskosten zu, als sie zur Erzielung von Einkünften in derselben Bemessungsperiode getätigt werden; ein Vortrag des Aufwandüberschusses ist ausgeschlossen.⁶⁰

21 Gesamtreineinkommen. Übersteigen die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit, können sie nach dem Bundesgericht auch zulasten anderer Einkünfte geltend gemacht werden. Es widerspräche dem Gesamtreineinkommensprinzip, Körbe zu bilden, innerhalb deren eine Aufwandverrechnung stattzufinden hätte.⁶¹ Nach Fenners/Mauchle gilt das Gesamtreineinkommensprinzip für Verlust- und Beitragsüberhänge sowie für Negativergebnisse aus übrigem Einkommen gleichermassen.⁶² Massgebend für die Verrechnung eines Aufwandüberschusses ist nach dem Bundesgericht deshalb, ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt (N. 20).

22 Beweislast. Die steuerpflichtige Person trägt die Beweislast für steuermindernde Tatsachen und damit auch für den Zusammenhang einer Aufwendung mit einer steuerbaren Einkunft; das Bundesgericht hat es nicht beanstandet, dass die Steuerbehörden Nachweise dafür verlangten, dass Rechtskosten direkt mit einem Verfahren um eine Rente der Invalidenversicherung zusammenhingen.⁶³ Oesterhelt/Opel weisen darauf hin, dass die Beweislast für Gewinnungskosten als steuermindernde Tatsachen bei der steuerpflichtigen Person liegt, auch wenn Kosten in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen sind.⁶⁴

C. Einkünfte ohne besondere Abzugsnorm

23 Ersatzeinkünfte. Bezieht eine steuerpflichtige Person Taggelder der Arbeitslosenversicherung, kann sie die Kosten der Stellensuche gestützt auf Art. 25 DBG abziehen. Das Bundesgericht hat nicht beanstandet, dass auf die Arbeitslosenentschädigung die Pauschale für übrige Berufskosten (Art. 26 Abs. 2 DBG) angewendet wurde, und den Antrag verworfen, nur die effektiven Kosten ohne Pauschale abzuziehen; höhere Kosten bleiben bei Nachweis vorbehalten.⁶⁵ Für Anwalts- und Gerichtskosten aus Verfahren nach einer Entlassung einer Person, deren einziges Einkommen die Arbeitslosenentschädigung war, hat das Kantonsgericht des Kantons Waadt verlangt, dass die Kosten den Erhalt des Einkommens ermöglicht haben oder durch dessen Erzielung verursacht wurden; den Erhalt der Beschäftigungsfähigkeit liess es nicht genügen.⁶⁶

24 Anwaltskosten zur Erlangung von Unterhaltsbeiträgen. In BGE 149 II 19 hat das Bundesgericht entschieden, dass Art. 25 DBG den Abzug von Anwaltskosten, die eine steuerpflichtige Person zur Erlangung von Unterhaltsbeiträgen (Art. 23 lit. f DBG) aufwendet, nicht erlaubt. Es stützte sich auf den Ausnahmecharakter der Besteuerung der Unterhaltsbeiträge beim Empfänger und ihres Abzugs beim Leistenden (Art. 23 lit. f und 33 Abs. 1 lit. c DBG), die restriktiv auszulegen sei, und auf das Korrespondenzprinzip zwischen den früheren Ehegatten: Der Empfänger könnte sonst seine Anwaltskosten abziehen, der Leistende nicht.⁶⁷ Den Abzug von Anwaltskosten als Gewinnungskosten schliesst das Bundesgericht nicht generell aus; massgebend ist ihr Zusammenhang mit einer steuerbaren Einkunft.⁶⁸

25 Kantonale Rechtsprechung. Die Vorinstanz in BGE 149 II 19 hatte die Anwaltskosten noch gestützt auf die Generalklausel zum Abzug zugelassen, weil der Gesetzgeber die Unterhaltsbeiträge als Einkommen besteuern wolle und die Kosten ihrer Erlangung deshalb wie bei jeder anderen Einkunft abziehbar sein müssten.⁶⁹ Ebenso hatte das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich solche Kosten grundsätzlich für abziehbar gehalten.⁷⁰ Seither folgt das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich BGE 149 II 19: Für die Kosten des Rechtsvertreters gelte das Kongruenzprinzip nicht, so dass ein Abzug keinem der beiden früheren Ehegatten zustehe.⁷¹

26 Kritik in der Lehre. Oesterhelt/Opel halten den für Gewinnungskosten nach Art. 25 DBG erforderlichen qualifiziert engen Konnex bei Anwaltskosten zur Durchsetzung von Unterhaltszahlungen für gegeben; der kausale Gewinnungskostenbegriff verlange nicht, dass die Kosten eine Voraussetzung des Einkommens seien. Sie werfen dem Bundesgericht ein ausgesprochen enges Verständnis des Konnexes vor, weisen darauf hin, dass das Urteil mit einer Mehrheit von drei zu zwei Stimmen erging, und sehen in solchen Anwaltskosten häufig gemischte Aufwendungen, die in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen wären.⁷² Ob Anwaltskosten zur Erlangung anderer Einkünfte ohne besondere Abzugsnorm, etwa von Schadenersatz für entgangenen Gewinn, abziehbar sind, hat das Bundesgericht, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

D. Wahlkampfkosten

27 Fehlende zeitliche Kongruenz. Persönliche Wahlkampfkosten eines amtierenden Mitglieds des Nationalrats für seine Wiederwahl sind nach BGE 142 II 293 keine Gewinnungskosten im Sinne von Art. 25 bzw. Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG. Die Kosten betrafen die nächste Amtsperiode und nicht die laufende Berufstätigkeit; es fehlte die zeitliche Kongruenz mit der Einkommenserzielung. Dass Wahlkampfaufwendungen faktisch unvermeidlich sind, um wiedergewählt zu werden, änderte daran nichts, weil sie der Erzielung eines künftigen und unsicheren Einkommens dienten; ob es um eine Erst- oder eine Wiederwahl geht, ist nicht entscheidend.⁷³

28 Kantonale Praxis. Die Vorinstanz hatte sich auf die Praxis mehrerer Kantone berufen, die Wahlkampfkosten bei einer Wiederwahl zum Abzug zuliessen. Das Bundesgericht hielt fest, selbst eine Mehrheit der Kantone, die den Abzug zuliesse, würde nichts daran ändern, dass diese Praxis gegen Art. 25 bzw. Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG verstosse; nach den Akten verweigerte ohnehin die Mehrheit der Kantone (14 von 22, die sich geäussert hatten) den Abzug.⁷⁴ Die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen an politische Parteien sind demgegenüber im Rahmen von Art. 33 Abs. 1 lit. i DBG als allgemeiner Abzug abziehbar.

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Vertiefung beim ILE-HSG

Dieser Beitrag stützt sich auf 9 Publikationen des ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

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Literaturverzeichnis

• Engstler Patrick, Grundsätze periodengerechter Aufwandserfassung nach OR und DBG, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 131, 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=47710&e_sys=ile].
• Engstler Patrick/Regli Florian, Grundsatzüberlegungen zur verdeckten Gewinnausschüttung: Definition, Tatbestandsmerkmale und Korrekturmassstab, FStR 2024/3 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=18926&e_sys=ile].
• Fenners Henk/Mauchle Fabian, Ausgewählte Fragestellungen zur privilegierten Liquidationsgewinnbesteuerung, FStR 2022/4 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=12396&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=12775&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=13089&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2024/2, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=13880&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2025/1, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=186&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2026/3, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=66230&e_sys=ile].
• Vogelsang Marc, Die «Bildung» im Steuerrecht, in: Panoptikum des Steuerrechts, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 126, 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=19228&e_sys=ile].

Materialienverzeichnis

Bund

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) vom 25.5.1983, BBl 1983 III 1 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1, besucht am 3.11.2026 (zit. Botschaft Steuerharmonisierung).
• Parlamentarische Initiative. Revision des Stiftungsrechtes. Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Ständerates vom 23.10.2003, BBl 2003 8153 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2003/1402, besucht am 3.11.2026 (zit. Bericht WAK-S Stiftungsrecht).
• Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Kreisschreiben Nr. 11 vom 31.8.2005, Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten, gültig bis zur Steuerperiode 2026, abrufbar über Lexplorer Tax [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/d006fc22-b9ba-4c68-b327-1af2f3a66657], besucht am 3.11.2026 (zit. KS 11 ESTV).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 30 vom 21.12.2010, Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 2. Aufl., Stand 1.1.2014, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/2YuHXYYJMbn9/dbst-ks-2010-1-030-d-de.pdf, besucht am 3.11.2026 (zit. KS 30 ESTV).

Weiterführende Literatur

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

• Funk Philip, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, St.Gallen 1989

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

2. BGE 149 II 19, E. 6.1; BGE 150 II 11, E. 4. ↩

3. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 161; BGer 9C_696/2022 vom 18. Oktober 2023, E. 2.1. ↩

4. Engstler, Grundsätze periodengerechter Aufwandserfassung nach OR und DBG, § 2. ↩

5. KS 30 ESTV, Ziff. 10.1 Fn. 2. ↩

6. Etwa BGer 2A.130/2002 vom 8. August 2002, E. 2 (Weiterbildungskosten); BGer 2A.683/2004 vom 15. Juli 2005, E. 2.1 (Liegenschaftsunterhalt); BGer 2A.2/2006 vom 17. Mai 2006, E. 2.1.1 (Fahrkosten); BGer 2C_337/2014 vom 6. Juni 2014, E. 2.2.1 (Schuldzinsen); BGE 140 II 364, E. 2.1 (gebundene Selbstvorsorge). ↩

7. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 325 (Art. 25 E-DBG). ↩

8. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 166. ↩

9. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 161. ↩

10. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 89. ↩

11. Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9.12.1940 (BS 6 350; aufgehoben auf den 1.1.1995; nachfolgend: BdBSt). ↩

12. BGer 2A.62/1999 vom 1. März 2000, E. 2d. ↩

13. Anhang Ziff. 3 des Bundesgesetzes vom 8.10.2004 (Stiftungsrecht), AS 2005 4545, 4551; Bericht WAK-S Stiftungsrecht, S. 8172. ↩

14. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

15. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 93 (Art. 10 Abs. 1 E-StHG). ↩

16. BGer 2A.224/2004 vom 26. Oktober 2004, E. 6.1–6.3; BGer 2A.183/2005 vom 3. November 2005, E. 3.1 f.; BGer 2C_343/2011 vom 25. Oktober 2011, E. 2.1; BGE 150 II 11, E. 5.5. ↩

17. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, Ziff. 4.3; VGer ZH SB.2024.00129 vom 12.3.2025, E. 3.3, 3.4 und 3.6.4. ↩

18. BGer 2C_1154/2013 vom 26. Juni 2015, E. 3.2; BGer 2C_885/2021 vom 13. Juni 2022, E. 2.2.1; BGE 149 II 19, E. 6.1; BGE 150 II 11, E. 4. ↩

19. BGer 2C_1047/2016 vom 31. Juli 2017, E. 3.2. ↩

20. BGer 9C_156/2025 vom 29. Januar 2026, E. 4.2 (BGE 152 II 501); vgl. Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/3, Ziff. 3.3. ↩

21. BGer 2P.35/2005 vom 1. September 2005, E. 4.3. ↩

22. Bericht WAK-S Stiftungsrecht, S. 8172. ↩

23. KS 11 ESTV, Ziff. 5.3. ↩

24. BGer 2C_1154/2013 vom 26. Juni 2015, E. 3.3 (Unterhaltsbeiträge); BGer 2C_95/2015 vom 27. August 2015, E. 4.2 f. und 4.7 (Säule 3a); BGE 151 II 154, E. 4.4.1 f. ↩

25. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, Ziff. 5.3; vgl. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/1, Ziff. 8.2. ↩

26. BGer 2C_681/2008 vom 12. Dezember 2008, E. 3.3. ↩

27. BGE 149 II 19, E. 6.1; BGE 150 II 11, E. 4; vgl. BGer 2C_1278/2012 vom 14. Oktober 2013, E. 5.1. ↩

28. StRG ZH 1 DB.2012.142 vom 12.12.2012, E. 3e; StRG ZH 1 DB.2022.8 vom 31.5.2022, E. 3a; StGer BL 530 11 21 vom 10.2.2012, E. 4a. ↩

29. BGer 2A.224/2004 vom 26. Oktober 2004, E. 6.2. ↩

30. BGE 143 II 8, E. 7.6 (Wettbewerbsbusse einer juristischen Person; obiter, unter Hinweis auf BGer 2C_566/2008 vom 16. Dezember 2008, E. 4.3). ↩

31. BGer 2C_1047/2016 vom 31. Juli 2017, E. 3.3 (Kinderdrittbetreuungskosten über dem damaligen Maximalbetrag). ↩

32. BGE 150 II 11, E. 5.5; vgl. die Wiedergabe bei Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/2, Ziff. 3.2. ↩

33. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 93 (Art. 10 Abs. 2 E-StHG). ↩

34. BGer 2C_885/2021 vom 13. Juni 2022, E. 2.2.1. ↩

35. BGer 2C_652/2015 vom 25. August 2016, E. 3.1. ↩

36. BGer 2C_522/2018 vom 15. April 2020, E. 4.2. ↩

37. BGer 2C_681/2008 vom 12. Dezember 2008, E. 3.2 und 3.4. ↩

38. BGE 143 II 8, E. 7.1 und 7.6. ↩

39. BGer 2C_534/2018 vom 27. September 2019, E. 2.1. ↩

40. Fenners/Mauchle, FStR 2022/4, Ausgewählte Fragestellungen zur privilegierten Liquidationsgewinnbesteuerung, Ziff. 6.1. ↩

41. Vogelsang, Die «Bildung» im Steuerrecht, Ziff. 2.4. ↩

42. BGE 142 II 293, E. 3.2; BGE 149 II 19, E. 6.2; BGE 150 II 11, E. 4.1; BGer 2C_681/2008 vom 12. Dezember 2008, E. 3.3. ↩

43. BGer 2A.62/1999 vom 1. März 2000, E. 2d. ↩

44. BGE 142 II 293, E. 3.1; BGer 2C_745/2017 vom 21. September 2017, E. 2.2. ↩

45. BGer 2A.62/1999 vom 1. März 2000, E. 2d; BGer 2A.252/2002 vom 4. November 2002, E. 2.1; BGer 2C_1278/2012 vom 14. Oktober 2013, E. 5.1. ↩

46. BGer 2C_745/2017 vom 21. September 2017, E. 2.3. ↩

47. Gl.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, Ziff. 4.3; Vogelsang, Die «Bildung» im Steuerrecht, Ziff. 2.1. ↩

48. BGer 2C_534/2018 vom 27. September 2019, E. 3.6.1; BGE 149 II 19, E. 6.2. ↩

49. BGer 2C_534/2018 vom 27. September 2019, E. 3.6.1. ↩

50. BGer 2C_1278/2012 vom 14. Oktober 2013, E. 5.2 f.; BGer 2C_534/2018 vom 27. September 2019, E. 3.8. ↩

51. VGer ZH SB.2014.00099 vom 28.1.2015, E. 2.1.1 und 2.2; StRK I ZH 1 ST.2008.377 vom 10.2.2009, E. 2a und 3a. ↩

52. BGer 2C_627/2014 vom 8. Januar 2015, E. 6.1; BGer 2C_434/2021 vom 3. März 2022, E. 3.1; BGer 2C_122/2022 vom 15. Dezember 2022, E. 8.1. ↩

53. BGE 142 II 293, E. 3.5; vgl. E. 4.2. ↩

54. BGer 2C_266/2008 vom 16. Dezember 2008, E. 5.2; StGer BL 530 11 21 vom 10.2.2012, E. 4b und 5. ↩

55. BGE 142 II 293, E. 3.1. ↩

56. BGE 142 II 293, E. 3.1. ↩

57. Vogelsang, Die «Bildung» im Steuerrecht, Ziff. 2.1; Engstler/Regli, Grundsatzüberlegungen zur verdeckten Gewinnausschüttung, FStR 2024/3, Ziff. 5.1. ↩

58. BGer 2A.62/1999 vom 1. März 2000, E. 2d. ↩

59. BGer 2C_206/2011 vom 12. April 2011, E. 4; ebenso BGer 2A.40/2003 vom 12. September 2003, E. 2.4; BGer 2C_14/2013 vom 30. Mai 2013, E. 4; BGer 2C_186/2014 vom 4. September 2014, E. 2; BGer 2C_679/2020 vom 19. November 2021, E. 2.1. ↩

60. StRG ZH 1 DB.2012.142 vom 12.12.2012, E. 3e (Pferderennsport). ↩

61. BGer 2C_534/2018 vom 27. September 2019, E. 2.1. ↩

62. Gl.M. Fenners/Mauchle, FStR 2022/4, Ausgewählte Fragestellungen zur privilegierten Liquidationsgewinnbesteuerung, Ziff. 6.1. ↩

63. BGer 2C_1058/2017 vom 5. Februar 2019, E. 11.4; vgl. BGer 2C_916/2012 vom 28. Februar 2013, E. 4.1. ↩

64. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, Ziff. 4.3. ↩

65. BGer 2C_681/2008 vom 12. Dezember 2008, E. 3.3–3.5. ↩

66. CDAP VD FI.2021.0142 vom 23.12.2021, E. 6b; bestätigt durch BGer 2C_82/2022 vom 24. Februar 2022, E. 7.2 f. ↩

67. BGE 149 II 19, E. 5.4 und 6.5. ↩

68. BGE 149 II 19, E. 6.3; vgl. BGer 2C_1058/2017 vom 5. Februar 2019, E. 11.1. ↩

69. Cour de justice GE, Chambre administrative, ATA/360/2021 vom 23.3.2021, E. 13; aufgehoben durch BGE 149 II 19. ↩

70. StRG ZH 1 DB.2022.8 vom 31.5.2022, E. 3a und 3c. ↩

71. VGer ZH SB.2024.00129 vom 12.3.2025, E. 3.3 und 3.6.4. ↩

72. A.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, Ziff. 4.3. ↩

73. BGE 142 II 293, E. 4.2 und 4.4; ebenso BGer 2C_540/2015 vom 25. November 2016, E. 3.1–3.5. ↩

74. BGE 142 II 293, E. 4.5. ↩