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St.Galler Steuerrechtsenzyklopädie
Beitrag mit KI erstellt und am Volltext der Quellen geprüft. Stand: 27.10.2026. Keine Rechtsberatung.

Art. 7 DBG

Art. 7 Steuerberechnung bei teilweiser Steuerpflicht

1 Die natürlichen Personen, die nur für einen Teil ihres Einkommens in der Schweiz steuerpflichtig sind, entrichten die Steuer für die in der Schweiz steuerbaren Werte nach dem Steuersatz, der ihrem gesamten Einkommen entspricht.

2 Steuerpflichtige mit Wohnsitz im Ausland entrichten die Steuern für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke in der Schweiz mindestens zu dem Steuersatz, der dem in der Schweiz erzielten Einkommen entspricht.

I. Übersicht

Abschnitt betitelt „I. Übersicht“

1 Regelungsgegenstand. Art. 7 DBG1 bildet den 4. Abschnitt («Steuerberechnung bei teilweiser Steuerpflicht») des 1. Kapitels («Steuerliche Zugehörigkeit») im Titel über die Steuerpflicht natürlicher Personen und knüpft an Art. 6 DBG an, der den Umfang der Steuerpflicht festlegt. Während Art. 6 DBG bestimmt, welche Einkommensteile in der Schweiz steuerbar sind, regelt Art. 7 DBG, zu welchem Satz diese Teile besteuert werden. Abs. 1 ordnet an, dass das in der Schweiz steuerbare Einkommen zum Satz des gesamten Einkommens besteuert wird (Progressionsvorbehalt). Abs. 2 setzt für Steuerpflichtige mit Wohnsitz im Ausland, die wegen Geschäftsbetrieben, Betriebsstätten oder Grundstücken in der Schweiz steuerpflichtig sind, eine Untergrenze: den Satz, der dem in der Schweiz erzielten Einkommen entspricht.2

2 Zweck. Nach dem Bundesgericht soll der Progressionsvorbehalt zum einen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV3) verwirklichen und zum andern einen Progressionsvorteil abwenden, der sich aus der Freistellung ausländischer Einkommensteile ergeben könnte; ob der ausländische Staat das freigestellte Objekt besteuert, ist ohne Belang.4 Die Berücksichtigung der im Ausland steuerbaren Elemente bei der Satzbestimmung ist nach der Rechtsprechung die logische Folge eines progressiven Tarifs.5 Die unilaterale Freistellung mit Progressionsvorbehalt ist eine Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und selbst keine Doppelbesteuerung.6

3 Entstehungsgeschichte. Unter dem Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer wurde der Satz der Einkommenssteuer ebenfalls nach dem Gesamteinkommen bestimmt (Art. 44 BdBSt), und ausländische Verluste wurden satzbestimmend berücksichtigt.7 Art. 7 DBG geht im Wesentlichen unverändert auf Art. 7 des bundesrätlichen Entwurfs von 1983 zurück. Die Botschaft hält fest, dass unter teilweiser Steuerpflicht sowohl Fälle der persönlichen Zugehörigkeit (Wohnsitz in der Schweiz, Werte im Ausland) als auch der wirtschaftlichen Zugehörigkeit (Wohnsitz im Ausland, Werte in der Schweiz) verstanden werden. Der Mindestsatz nach Abs. 2 war neu; er soll verhindern, dass der Satz für das inländische Einkommen durch – oft schwer kontrollierbare – Verluste im Ausland herabgesetzt wird.8

4 Revisionen. Art. 7 DBG ist seit dem Inkrafttreten des DBG am 1.1.1995 unverändert. Mit der Revision der Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens wurde auf den 1.1.2021 Art. 90 DBG aufgehoben, dessen Abs. 1 für den Steuersatz bei der ergänzenden ordentlichen Veranlagung auf Art. 7 DBG verwiesen hatte.9 Auf Art. 7 Abs. 1 DBG verweist weiterhin Art. 15 Abs. 2 DBG für die teilweise Steuerpflicht von Personen, die nach Art. 15 Abs. 1 DBG steuerbefreit sind. Die frühere Parallelnorm für juristische Personen (Art. 53 DBG in der ursprünglichen Fassung) wurde mit der Unternehmenssteuerreform 1997 aufgehoben.10

5 Harmonisierung. Das Steuerharmonisierungsgesetz11 enthält keine Bestimmung zur internationalen Steuerausscheidung und kein Gegenstück zu Art. 7 DBG; ob die Kantone dadurch einen Gestaltungsspielraum haben, ist nach dem Bundesgericht nicht abschliessend geklärt.12 In einem Urteil zum bündnerischen Recht, das keine ausdrückliche Regel kannte, gab das Bundesgericht die Auffassung der Vorinstanz wieder, wonach von Harmonisierungsrechts wegen die unilaterale Befreiungsmethode mit Progressionsvorbehalt im Sinne von Art. 6 Abs. 3 und Art. 7 Abs. 1 DBG zur Anwendung komme, liess die Frage aber offen.13 Oesterhelt/Opel nehmen an, dass die bloss satzbestimmende Berücksichtigung ausländischer Verluste und Schuldzinsenüberschüsse im Sinne der vertikalen Steuerharmonisierung auch auf kantonaler Ebene gelte; die meisten Kantone hätten die Regel des DBG übernommen.14 Eine Sonderregel mit Bezug auf das gesamte Einkommen enthält das StHG für die Besteuerung nach dem Aufwand (Art. 6 Abs. 7 StHG).

6 Kantonale Normen. Die Kantone haben den Progressionsvorbehalt in ihre Steuergesetze übernommen, so etwa Zürich (§ 6 StG ZH), Bern (Art. 8 StG BE), St.Gallen (Art. 18 StG SG), Aargau (§ 19 StG AG) und Schaffhausen (Art. 8 Abs. 1 StG SH); die Rechtslage im Kanton Schaffhausen deckt sich nach dem Bundesgericht im Ergebnis mit Art. 6 und 7 DBG.15 Beim Mindestsatz bestehen Unterschiede: Art. 8 Abs. 2 StG BE enthält kein «mindestens». § 6 Abs. 2 StG ZH nannte in einer früheren Fassung die Grundstücke nicht, was das Verwaltungsgericht Zürich als gesetzgeberisches Versehen betrachtete und durch analoge Anwendung von Art. 7 Abs. 2 DBG schloss; die geltende Fassung nennt auch die Grundstücke.16 Das Steuergesetz des Kantons Basel-Stadt kennt keinen Mindestsatz; die Steuerrekurskommission hat deshalb für die Kantonssteuer einen Satz von null angewendet, wo die Auslandsverluste das inländische Einkommen überstiegen.17

II. Zu Art. 7 Abs. 1 DBG

Abschnitt betitelt „II. Zu Art. 7 Abs. 1 DBG“

A. Anwendungsbereich

Abschnitt betitelt „A. Anwendungsbereich“

7 Teilweise Steuerpflicht. Die Sachüberschrift bezieht sich nach dem Bundesgericht nur auf das steuerbare Einkommen und den Satz, nicht auf die Art der Steuerpflicht. Art. 7 Abs. 1 DBG bestimmt den Satz für beschränkt und unbeschränkt Steuerpflichtige auf der Grundlage aller in der Schweiz oder im Ausland während der Steuerperiode erzielten Einkünfte.18 Erfasst sind damit Personen mit Wohnsitz in der Schweiz, deren Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten oder Grundstücke im Ausland nach Art. 6 Abs. 1 DBG von der Steuerpflicht ausgenommen sind, ebenso wie Personen mit Wohnsitz im Ausland, die kraft wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Art. 4 und 5 DBG) in der Schweiz steuerpflichtig sind.19 Das Steuerrekursgericht Zürich wendet den Grundsatz auch an, wenn die Freistellung nicht auf Art. 6 DBG, sondern auf einem Doppelbesteuerungsabkommen beruht, da die Bestimmung offen formuliert sei.20

8 Verhältnis zu den Doppelbesteuerungsabkommen. Der Progressionsvorbehalt beruht auf Landesrecht. Ein Doppelbesteuerungsabkommen kann ihn nach dem Bundesgericht wegen seines bloss negativen Charakters ausschliessen oder einschränken, nicht aber begründen.21 Die von der Schweiz abgeschlossenen Abkommen sehen in der Regel die Befreiung mit Progressionsvorbehalt nach dem Muster von Art. 23 A Abs. 3 OECD-MA vor; die unilaterale Regel steht damit im Einklang.22 Weil die Regeln zum Progressionsvorbehalt nicht an die Staatsangehörigkeit anknüpfen, verletzen sie das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot nicht.23

9 Quellenbesteuerte Personen. Art. 7 Abs. 1 DBG gilt grundsätzlich nur für Personen, die im ordentlichen Verfahren veranlagt werden, nicht für Personen, die an der Quelle abgeltend besteuert werden.24 Das Einkommen von im Ausland wohnhaften Arbeitnehmenden, die nach Art. 91 DBG an der Quelle besteuert werden, ist für sich allein zu besteuern (Grundsatz der Einzelbetrachtung).25 Im Rahmen der Tarifgestaltung trug die Praxis der Gesamtprogression teilweise schematisch Rechnung; einen Proportionaltarif für Nebenerwerb hielt das Bundesgericht nur bei echtem Nebenerwerb für vertretbar.26 Die Verwaltungspraxis zieht für das satzbestimmende Einkommen bei der Quellensteuer die weltweiten Bruttoerwerbseinkünfte heran und verweist dafür auf Art. 7 Abs. 1 DBG.27 Diese Entscheide betreffen das Quellensteuerrecht vor der Revision vom 16.12.2016; zum geltenden Recht hat sich das Bundesgericht, soweit ersichtlich, nicht geäussert. Nach Oesterhelt/Opel ist das ausländische Einkommen bei einer nachträglichen ordentlichen Veranlagung nach Art. 99a oder 99b DBG wieder satzbestimmend zu berücksichtigen; eine Pflicht der Kantone, in diesen Fällen nachträglich ordentlich zu veranlagen, bestehe aber nicht.28

10 Wechsel der Steuerpflicht während der Steuerperiode. Art. 7 Abs. 1 DBG ist unabhängig davon anwendbar, ob die Steuerperiode bei einem Wechsel der Steuerpflicht aufgeteilt wird.29 In BGE 152 II 98 hob das Bundesgericht die von der ESTV und der SSK empfohlene Praxis der Waadtländer Steuerverwaltung auf, die bei einem Zuzug einer bereits beschränkt steuerpflichtigen Person eine einheitliche Steuerperiode annahm und den ausländischen Lohn vor dem Zuzug satzbestimmend berücksichtigte; die Steuerperiode ist nach Art. 40 Abs. 3 DBG aufzuteilen.30 Nach kantonaler Rechtsprechung sind Einkünfte vor Beginn der Steuerpflicht für den Satz nicht massgebend; bei Zuzug aus dem Ausland bleibt das Auslandseinkommen vor dem Zuzug ausser Betracht.31 Für den Wegzug ins Ausland unter Beibehaltung von Grundeigentum in der Schweiz nahm das Steuerrekursgericht Zürich eine ganzjährige Steuerperiode an, weil das satzbestimmende Einkommen dank der fortdauernden Deklarationspflicht bekannt sei; ein Teil der Lehre will die Periode auch hier aufteilen.32 Ob diese Praxis nach BGE 152 II 98 Bestand hat, ist höchstrichterlich nicht entschieden.

11 Hochrechnung bei beschränkter Steuerpflicht. Die Hochrechnung regelmässig fliessender Einkünfte auf zwölf Monate nach Art. 40 Abs. 3 DBG setzt nach dem Bundesgericht voraus, dass eine unbeschränkte Steuerpflicht während der Steuerperiode beginnt oder endet; bei beschränkter Steuerpflicht ist sie ausgeschlossen.33 Oesterhelt/Opel bezweifeln, dass dies auch bei beschränkt Steuerpflichtigen gelten müsse, die ordentlich veranlagt werden; veräussere eine im Ausland ansässige Person ihre Ferienwohnung in der Schweiz während der Steuerperiode, liege es nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip nahe, den Eigenmietwert oder die Mieteinnahmen für die Satzbestimmung auf zwölf Monate hochzurechnen.34 Umgekehrt liegt nach ihrer Auffassung eine nach dem Freizügigkeitsabkommen unzulässige indirekte Diskriminierung vor, wenn eine Person in Ausübung ihres Freizügigkeitsrechts während der Steuerperiode zu- oder wegzieht und das während der Ansässigkeit erzielte Einkommen gestützt auf Art. 40 Abs. 3 DBG für die Satzbestimmung hochgerechnet wird, obwohl der Satz auf der Grundlage des effektiven Welteinkommens nach Art. 7 Abs. 1 DBG tiefer ausfiele.35

12 Sondernormen. Für Personen, die nach Art. 15 Abs. 1 DBG steuerbefreit sind, verweist Art. 15 Abs. 2 DBG bei teilweiser Steuerpflicht auf Art. 7 Abs. 1 DBG. Für die Besteuerung nach dem Aufwand sieht Art. 14 Abs. 5 DBG eine eigene Bemessungsregel vor (sog. modifizierte Aufwandbesteuerung), bei der die Steuer nach der Verwaltungspraxis zum Satz des gesamten Einkommens erhoben wird.36 Nach der Verwaltungspraxis werden Erträge aus Grundstücken kollektiver Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz bei den Anlegerinnen und Anlegern freigestellt und bei der Satzbestimmung nicht berücksichtigt.37

B. Das satzbestimmende Einkommen («gesamtes Einkommen»)

Abschnitt betitelt „B. Das satzbestimmende Einkommen («gesamtes Einkommen»)“

1. Ermittlung nach schweizerischem Recht

Abschnitt betitelt „1. Ermittlung nach schweizerischem Recht“

13 Grundsatz. Das satzbestimmende Einkommen umfasst das weltweite Einkommen und wird nach den Regeln des schweizerischen Rechts ermittelt; dazu gehören ausländische Einkünfte wie ausländische Verluste.38 Massgebend ist das Nettoeinkommen und nicht das um keine Abzüge gekürzte Bruttoeinkommen.39 Ob der ausländische Staat das Einkommen besteuert und wie hoch, spielt keine Rolle.40

14 Ausländische Liegenschaften. Bei selbstgenutzten Liegenschaften im Ausland ist der Eigenmietwert nach schweizerischem Recht zu bestimmen und satzbestimmend zu berücksichtigen; eine schematische Bewertung ist zulässig.41 Die Unterhaltskosten werden der ausländischen Liegenschaft objektmässig zugeordnet und wirken ebenfalls nur auf den Satz.42 Gewinne aus der Veräusserung ausländischer Liegenschaften können nach dem Bundesgericht den Satz beeinflussen, aber nicht als Einkommen besteuert werden.43 Nach der Verwaltungspraxis zählen die Erträge aus ausländischen Grundstücken auch bei der Berechnung des höchstens zulässigen Schuldzinsenabzugs (Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG) für das satzbestimmende Einkommen mit.44

2. Auslandsverluste

Abschnitt betitelt „2. Auslandsverluste“

15 Satzbestimmende Berücksichtigung. Verluste aus ausländischen Geschäftsbetrieben, Betriebsstätten und Grundstücken sind nach Art. 6 Abs. 3 DBG von der Bemessungsgrundlage nicht abziehbar, aber bei der Satzbestimmung zu berücksichtigen. Das Bundesgericht leitet dies aus dem Prinzip des satzbestimmenden Einkommens ab, das auf alle steuerbaren Teileinkommen anzuwenden ist.45 Ein Gewinnungskostenüberschuss einer ausländischen Liegenschaft vermindert deshalb nur den Satz.46 In der Lehre wird darauf hingewiesen, dass der Satz bei einem Verlust aus einer ausländischen selbständigen Erwerbstätigkeit bis auf null sinken kann, womit der Auslandsverlust mittelbar berücksichtigt wird.47 Reich/Waldburger bezeichnen die Regel, wonach Auslandsverluste in allen übrigen Fällen nur satzbestimmend zu berücksichtigen sind (Art. 6 Abs. 3 Satz 3 DBG), als systematischen Fremdkörper, der Fragen nach seinem Anwendungsbereich aufwerfe.48

16 Vortrag in spätere Steuerperioden. In BGE 140 II 248 hatten in der Schweiz ansässige Steuerpflichtige Verluste aus Beteiligungen an deutschen Gesellschaften erlitten, die im Verlustjahr nur teilweise satzbestimmend verrechnet werden konnten. Das Bundesgericht entschied, dass die Verlustvortragsmöglichkeit über die Steuerperiode hinaus auch bei der Festlegung des satzbestimmenden Einkommens besteht; noch nicht verrechnete Auslandsverluste sind in den Folgeperioden satzbestimmend vorzutragen.49 Dass die Schweiz Auslandsverluste ausserhalb von Betriebsstätten nicht übernimmt, wird in der Lehre als unbefriedigend kritisiert.50

17 Nachweis. Wer Auslandsverluste bei der Satzbestimmung geltend macht, trägt dafür die Beweislast; das Belegprinzip gilt auch für satzbestimmende Faktoren.51 Bei unzureichend belegten Verlusten muss die Behörde diese nicht berücksichtigen, auch wenn sie bei steuerbegründenden Faktoren auf die Angaben der steuerpflichtigen Person abstellt.52 Für Personen mit Wohnsitz im Ausland schliesst Art. 7 Abs. 2 DBG die satzmindernde Wirkung von Auslandsverlusten unter das Inlandseinkommen aus (N. 27).

3. Ehegatten

Abschnitt betitelt „3. Ehegatten“

18 Ehegatte mit Wohnsitz im Ausland. Lebt nur ein Ehegatte in der Schweiz, werden die Einkommen nicht nach Art. 9 Abs. 1 DBG zusammengerechnet, weil dies voraussetzt, dass beide Ehegatten der schweizerischen Steuerhoheit unterliegen. Der in der Schweiz steuerpflichtige Ehegatte ist selbständig steuerpflichtig; nur für die Satzbestimmung wird unter Anwendung des Verheiratetentarifs auf das eheliche Gesamteinkommen abgestellt.53 Das gilt bei unbeschränkter wie bei beschränkter Steuerpflicht des einen Ehegatten.54 Die ESTV stützt diese Praxis auf Art. 7 Abs. 1 DBG; das Einkommen des im Ausland wohnhaften Ehegatten darf ermessensweise festgesetzt werden.55 Das Steuerrekursgericht Zürich hielt den Einbezug der Faktoren des in Deutschland ansässigen Ehegatten auch unter dem Doppelbesteuerungsabkommen für zulässig, obwohl dessen Progressionsvorbehalt an sich Subjektidentität voraussetze.56

4. Mitwirkung, Schätzung und Maximalsatz

Abschnitt betitelt „4. Mitwirkung, Schätzung und Maximalsatz“

19 Deklarationspflicht. Die Satzbestimmung setzt voraus, dass die steuerpflichtige Person ihre ausländischen Einkommensfaktoren vollständig und genau angibt; das gilt auch für beschränkt Steuerpflichtige.57 Fehlen die Angaben, sind die Auslandsfaktoren zu schätzen.58 Auch das satzbestimmende Vermögen kann gestützt auf Indizien, etwa einen Auszug der ausländischen Steuerbehörde, nach Ermessen festgesetzt werden.59

20 Maximalsatz. Ohne konkrete Angaben lässt die Praxis die Anwendung der Maximalsätze zu.60 Beruht der Maximalsatz auf einer pflichtgemässen Schätzung nach Art. 130 Abs. 2 DBG, verletzt er Art. 7 Abs. 1 DBG nicht; ein Anspruch, nachträglich zum effektiven Satz veranlagt zu werden, besteht nicht.61 Der Kanton Genf bietet beschränkt Steuerpflichtigen mit Liegenschaften im Kanton ein vereinfachtes Verfahren an, in dem auf die Deklaration der weltweiten Faktoren verzichtet, das Nettoeinkommen aber zum Maximalsatz besteuert wird; das Bundesgericht hat einen Entscheid, der dieses Verfahren auch für die direkte Bundessteuer anwandte, bestätigt.62

21 Grenzen. Nach einem Genfer Entscheid darf der Maximalsatz erst angewendet werden, wenn die steuerpflichtige Person auf eine Nachfrage der Behörde schweigt oder die Antwort ohne Grund verweigert; der Beweis einer negativen Tatsache, keine weiteren Einkünfte zu haben, kann nicht verlangt werden. Die Belastung darf zudem nicht höher ausfallen als bei Deklaration entsprechend hoher Auslandsfaktoren, weshalb Verheiratetentarif und Kinderabzug anwendbar bleiben.63 Höchstrichterlich sind diese Grenzen, soweit ersichtlich, nicht bestätigt worden.

C. Verlegung der Abzüge

Abschnitt betitelt „C. Verlegung der Abzüge“

22 Objektmässige und proportionale Verlegung. Wird nur ein Teil des Einkommens in der Schweiz besteuert, stellt sich die Frage, welche Abzüge diesem Teil zuzuordnen sind. Gewinnungskosten werden den Einkünften, mit denen sie zusammenhängen, objektmässig zugeordnet.64 Allgemeine Abzüge, die in keinem direkten Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommenserzielung stehen, sind nach dem Bundesgericht proportional nach Lage des Reineinkommens zu verlegen, in Analogie zu den Sozialabzügen, die bei teilweiser Steuerpflicht anteilsmässig gewährt werden (Art. 35 Abs. 3 DBG); ein Abzug kann dadurch teilweise verloren gehen.65

23 Vorsorgebeiträge. Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge (Säule 3a) sind auf die in- und ausländischen Erwerbseinkünfte proportional zu verlegen. Das Bundesgericht verwarf die Zürcher Praxis, die den Abzug vollständig dem in der Schweiz steuerbaren Einkommen zuwies.66 Das Steuerrekursgericht Zürich wendet dies auch auf Einkäufe in die berufliche Vorsorge an.67 Bei bloss unterjähriger Steuerpflicht (Art. 40 DBG) sind Einkäufe und Säule-3a-Beiträge nach diesem Gericht dagegen ungeschmälert zu gewähren.68

24 Schuldzinsen. Private Schulden und Schuldzinsen werden auch im internationalen Verhältnis proportional nach Lage der Aktiven verlegt.69 Für die beschränkt Steuerpflichtigen hielt das Bundesgericht fest, dass ein auf das Ausland entfallender Schuldzinsenüberschuss das in der Schweiz erzielte Einkommen weder als Bemessungsgrundlage noch für den Satz unterschreiten lässt (N. 27).70 Oesterhelt/Opel stellen die proportionale Verlegung im internationalen Verhältnis in Frage, weil die meisten Staaten Schuldzinsen objektmässig verlegten und es deshalb regelmässig zu Über- oder Unterbesteuerungen komme.71

25 Abzüge bei Ehegatten mit Wohnsitz in verschiedenen Staaten. In der Lehre wurde die proportionale Verlegung von Unterhaltsbeiträgen in Frage gestellt: Gewähre der ausländische Staat keinen entsprechenden Abzug, könne ein Teil der Zahlungen gar nicht abgezogen werden; da die Höhe der Unterhaltsbeiträge vom Erwerbseinkommen abhänge, lasse sich auch eine objektmässige Verlegung begründen.72 Das Bundesgericht gab diese Kritik wieder und entschied unabhängig davon, dass die Abzüge eines in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten für Unterhaltsbeiträge und Schuldzinsen nicht gekürzt werden dürfen, wenn nur der im Ausland ansässige Ehegatte über ausländische Einkünfte und Aktiven verfügt; dessen Faktoren sind nur für die Satzbestimmung beizuziehen.73 Oesterhelt/Opel sehen darin eine Praxisänderung, zu deren Voraussetzungen sich das Urteil nicht äussere.74

26 Tarifliche Entlastungen. Nach der Verwaltungspraxis wird der Abzug vom Steuerbetrag für Kinder (Art. 36 Abs. 2bis Satz 2 DBG) bei teilweiser Steuerpflicht im Verhältnis des in der Schweiz steuerbaren zum satzbestimmenden Einkommen gewährt.75

III. Zu Art. 7 Abs. 2 DBG

Abschnitt betitelt „III. Zu Art. 7 Abs. 2 DBG“

A. Mindestsatz für Personen mit Wohnsitz im Ausland

Abschnitt betitelt „A. Mindestsatz für Personen mit Wohnsitz im Ausland“

27 Inhalt. Abs. 2 setzt für Personen mit Wohnsitz im Ausland, die wegen Geschäftsbetrieben, Betriebsstätten oder Grundstücken in der Schweiz steuerpflichtig sind, eine Untergrenze. Das Gesetz kennt damit zwei Mindestgrenzen: In der Schweiz ist mindestens das hier erzielte Einkommen zu versteuern (Art. 6 Abs. 2 Satz 2 DBG), und zwar mindestens zu dem Satz, der diesem Einkommen entspricht (Art. 7 Abs. 2 DBG).76 Ein auf das Ausland entfallender Schuldzinsenüberschuss, der das Einkommen unter das in der Schweiz erzielte senken würde, bleibt unberücksichtigt.77 Liegt der Satz des Gesamteinkommens über dem Mindestsatz, gilt nach Abs. 1 der höhere Satz.78

28 Zweck. Nach der Botschaft soll Abs. 2 verhindern, dass der Satz für das inländische Einkommen durch oft schwer kontrollierbare Auslandsverluste herabgesetzt wird.79 Kantonale Gerichte bezeichnen die Bestimmung als Minimalsteuer oder Minimalsteuersatz, die den negativen Progressionsvorbehalt ausschliesst.80 Das Verwaltungsgericht Aargau begründet die Lösung zusätzlich damit, dass eine Besteuerung allein zum Satz des Inlandeinkommens die in der Schweiz unbeschränkt Steuerpflichtigen systematisch schlechter stellen würde.81

29 Verhältnis zu Abs. 1. Auch Personen mit Wohnsitz im Ausland unterliegen dem Progressionsvorbehalt nach Abs. 1: Sie entrichten die Steuer zum Satz ihres gesamten in- und ausländischen Einkommens, mindestens aber zum Satz des in der Schweiz erzielten Einkommens.82 Die Doppelbesteuerungsabkommen hindern die Schweiz nach der kantonalen Rechtsprechung nicht daran, die weltweiten Einkünfte satzbestimmend zu berücksichtigen.83

30 Einseitige Wirkung. Abs. 2 wirkt nur zu Lasten der steuerpflichtigen Person: Ausländische Einkünfte erhöhen den Satz, ausländische Verluste senken ihn nicht unter den Mindestsatz. Das Verwaltungsgericht Aargau hielt diese Asymmetrie für vereinbar mit dem Diskriminierungsverbot des Doppelbesteuerungsabkommens mit Deutschland, weil die Regel nicht an die Staatsangehörigkeit anknüpfe; es liess offen, ob die fehlende Überprüfbarkeit allein den Ausschluss von Auslandsverlusten zu rechtfertigen vermag.84 Nach Brülisauer/Kriesi verstösst der Methodendualismus von Abs. 2 zulasten der steuerpflichtigen Person gegen das Rechtsgleichheitsgebot (Art. 8 BV) bzw. gegen das abkommensrechtliche Diskriminierungsverbot; bei einer ausländischen Personengesellschaft mit Geschäftsbetrieb in der Schweiz (Art. 11 DBG) sei deshalb, soweit ein progressiver Tarif gilt, nur auf die in der Schweiz steuerbaren Faktoren abzustellen.85 Das Spezialverwaltungsgericht Aargau übertrug diese Rechtsprechung auf Liegenschaftsverluste in Deutschland und verneinte auch einen Verstoss gegen das Freizügigkeitsabkommen und Art. 8 BV.86 Nach der Darstellung des Verwaltungsgerichts Aargau will ein Teil der Lehre nur bei Geschäftsbetrieben und Betriebsstätten auf das ausländische Ergebnis verzichten, ausländische Faktoren bei inländischem Grundeigentum aber durchgängig heranziehen; nach anderer Auffassung, auf die sich die Vorinstanz stützte, sind beschränkt Steuerpflichtige stets nur zum Satz der inländischen Faktoren zu besteuern.87

31 Stand der Frage. Höchstrichterlich entschieden ist, soweit ersichtlich, die Tragweite von Abs. 2 für Schuldzinsenüberschüsse aus dem Ausland (N. 27), nicht aber für andere Auslandsverluste. In einem Zürcher Fall zu den Staats- und Gemeindesteuern, in dem es um ausländische Geschäftsverluste einer Person mit Grundeigentum in der Schweiz ging, liess es offen, ob der Auslandsverlust anzurechnen oder nur satzbestimmend zu berücksichtigen wäre, weil der Verlust nicht nachgewiesen war.88 Ob ein Mindestsatz kantonal ohne ausdrückliche Grundlage angewendet werden kann, beurteilen die kantonalen Instanzen unterschiedlich (N. 6).

IV. Ausblick

Abschnitt betitelt „IV. Ausblick“

32 Individualbesteuerung. Das Bundesgesetz über die Individualbesteuerung vom 20.6.2025 ändert Art. 7 DBG nicht, wohl aber die Zusammenrechnung der Einkommen von Ehegatten (Art. 9 DBG).89 Die Stimmberechtigten haben die Vorlage am 8.3.2026 angenommen; die Individualbesteuerung soll ab 2032 gelten.90 Am 29.11.2026 wird zudem über die Volksinitiative «Ja zu fairen Bundessteuern auch für Ehepaare – Diskriminierung der Ehe endlich abschaffen!» abgestimmt, nach der die Einkommen von Ehepaaren bei der direkten Bundessteuer weiterhin zusammengerechnet würden.91 Welche Folgen der Wegfall der gemeinsamen Besteuerung für die Satzbestimmung bei Ehegatten mit Wohnsitz in verschiedenen Staaten hat (N. 18), ist nicht geklärt. Oesterhelt/Opel weisen darauf hin, dass mit der Individualbesteuerung bei Ehegatten mit Wohnsitz in verschiedenen Staaten mangels Faktorenaddition die internationale Ausscheidung der Abzüge entfiele (N. 25).92

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Literaturverzeichnis

Abschnitt betitelt „Literaturverzeichnis“

Materialienverzeichnis

Abschnitt betitelt „Materialienverzeichnis“

Bund

Abschnitt betitelt „Bund“

Fussnoten

Abschnitt betitelt „Fussnoten“

  1. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

  2. BGer 2C_18/2014 vom 15.1.2015, E. 2.2.2; BGer 2C_980/2017 vom 28.6.2018, E. 4.2. ↩

  3. Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18.4.1999 (SR 101; nachfolgend: BV). ↩

  4. BGE 150 II 417, E. 2.2.2. ↩

  5. BGer 2C_5/2007 vom 21.6.2007, E. 2.2 («logica conseguenza dell’imposizione secondo un tasso progressivo»); vgl. Hongler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 2 N. 104. ↩

  6. BGer 9C_181/2025 vom 17.6.2025, E. 7.1; gl.M. Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 33. ↩

  7. Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9.12.1940 (BdBSt; BS 6 350); BGE 82 I 1, E. 5b (zum damaligen Wehrsteuerbeschluss, Art. 44 WStB); BGer 2A.328/2002 vom 17.4.2003, E. 6.1. ↩

  8. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 158 (Erläuterung) und S. 318 (Entwurfstext). ↩

  9. Ziff. I 1 des Bundesgesetzes über die Revision der Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens vom 16.12.2016 (AS 2018 1813); Botschaft Quellenbesteuerung, S. 680; zum früheren Verweis VGer ZH SB.2015.00056 vom 16.12.2015, E. 4.2. ↩

  10. Ziff. I 1 des Bundesgesetzes über die Reform der Unternehmensbesteuerung 1997 vom 10.10.1997 (AS 1998 669). ↩

  11. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

  12. BGE 150 II 417, E. 2.3.1. ↩

  13. BGer 2C_404/2017 vom 10.5.2017, E. 4.1.2–4.1.4. ↩

  14. Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 38; vgl. auch Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 6 N. 10 f. ↩

  15. BGE 150 II 417, E. 2.3.2; VGer AG WBE.2017.220 vom 3.7.2017, E. 2.1 (AGVE 2017 Nr. 15). ↩

  16. VGer ZH SB.2017.00103 vom 21.2.2018, E. 2.2. ↩

  17. StRK BS STRK.2023.65 vom 21.3.2024, E. 4c–f und 5. ↩

  18. BGE 152 II 98, E. 9.1.3; vgl. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 158. ↩

  19. BGE 140 II 248, E. 3.1; BGer 2C_340/2007 vom 22.1.2008, E. 3.1; gl.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, Ziff. 4.3 (Anwendung auch auf beschränkt Steuerpflichtige); vgl. Brülisauer/Kriesi, FStR 2008, Internationale Personenunternehmen im Einkommens- und Gewinnsteuerrecht der Schweiz (2. Teil), Ziff. 3.2.1.2 (ausländischer Geschäftsbetrieb). ↩

  20. StRG ZH DB.2013.239 vom 4.3.2014, E. 2a. ↩

  21. BGer 2C_558/2007 vom 6.3.2008, E. 2.3. ↩

  22. BGE 150 II 417, E. 2.4.1 f. (DBA CH-IT); BGer 2C_698/2015 vom 29.8.2016, E. 3.2.2 (DBA CH-DE); BGer 2C_891/2018 vom 30.10.2018, E. 3.2.3 (DBA CH-FR); StRG ZH DB.2010.205 vom 18.2.2011, E. 3b/bb; gl.M. Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 30; vgl. Hongler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 2 N. 104. ↩

  23. BGE 150 II 417, E. 3.3.4; ebenso für Abs. 2 VGer AG WBE.2017.220 vom 3.7.2017, E. 2.2.1 (AGVE 2017 Nr. 15). ↩

  24. BGE 152 II 98, E. 7.2; BGer 2P.145/1999 vom 31.1.2000, E. 3b/bb. ↩

  25. BGer 9C_676/2022 vom 24.4.2023, E. 7.4.2 (Steuerperioden 2012 und 2013); ebenso VGer ZH SB.2015.00056 vom 16.12.2015, E. 4.1 (internationale Wochenaufenthalter); gl.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, Ziff. 4.3. ↩

  26. BGer 2A.23/2007 vom 19.2.2008, E. 5.2. ↩

  27. KS 45 ESTV, S. 10. ↩

  28. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, Ziff. 4.3. ↩

  29. BGE 152 II 98, E. 9.1.3. ↩

  30. BGE 152 II 98, E. 9.3.1–9.3.3; aufgehoben wurde Kantonsgericht VD FI.2023.0121 vom 8.7.2024; gl.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/4, Ziff. 1.3. ↩

  31. StRG ZH DB.2015.129 vom 21.10.2015, E. 3c/bb; CCRA GE A/4933/2008 vom 5.5.2010 (DCCR/640/2010), consid. 5. ↩

  32. StRG ZH DB.2017.109 vom 18.4.2018, E. 3–4; a.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/4, Ziff. 1.3 (Aufteilung auch beim Wegzug unter Beibehaltung einer beschränkten Steuerpflicht). ↩

  33. BGer 9C_689/2022 vom 12.4.2023, E. 8.3.5 (Quellensteuer). ↩

  34. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, Ziff. 3.3. ↩

  35. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/4, Ziff. 1.3. ↩

  36. KS 44 ESTV, Ziff. 5.2. ↩

  37. KS 25 ESTV, Ziff. 4.1. ↩

  38. BGE 140 II 248, E. 3.1 und 3.6.4; vgl. BGE 150 II 417, E. 3.4. ↩

  39. StRG ZH DB.2010.205 vom 18.2.2011, E. 6a/bb. ↩

  40. BGE 150 II 417, E. 2.2.2; VGer GR A 16 31 vom 22.3.2017, E. 2b, bestätigt durch BGer 2C_404/2017 vom 10.5.2017. ↩

  41. BGE 150 II 417, E. 3.4 und 4 (Ferienwohnung in Italien); BGer 2C_829/2016 vom 10.5.2017, E. 5.1 (Portugal); BGer 2C_500/2018 vom 8.4.2020, E. 2.6 (Frankreich); BGer 2C_111/2022 vom 7.12.2022, E. 4.1 (Italien); BGer 9C_646/2022 vom 7.2.2023, E. 5.1. ↩

  42. BGer 2C_286/2014 vom 23.2.2015, E. 2.2; gl.M. Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 37. ↩

  43. BGer 2C_41/2020 vom 24.6.2020, E. 8.5. ↩

  44. KS 22a ESTV, Ziff. 3.1. ↩

  45. BGE 140 II 248, E. 3.6.4. ↩

  46. BGer 2C_891/2018 vom 30.10.2018, E. 3.2.2; BGer 2C_404/2017 vom 10.5.2017, E. 3.2; StGer BL 530 16 19 vom 12.8.2016, E. 2b; gl.M. Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 38. ↩

  47. De Vries Reilingh, N. 651. ↩

  48. Reich/Waldburger, FStR 2004, Rechtsprechung im Jahr 2003 (2. Teil), Ziff. 8. ↩

  49. BGE 140 II 248, E. 3.6.5. ↩

  50. De Vries Reilingh, N. 722. ↩

  51. VGer ZH SB.2017.00103 vom 21.2.2018, E. 3.1.4 und 3.3.1, bestätigt durch BGer 2C_295/2018 vom 6.2.2019. ↩

  52. VGer ZH SB.2017.00103 vom 21.2.2018, E. 3.5. ↩

  53. Vgl. bereits BGer 2A.421/2000 vom 11.5.2001, E. 3c/dd (Ehemann zum Satz des gesamten ehelichen Einkommens steuerpflichtig). ↩

  54. BGE 141 II 318, E. 2.2.3; BGer 2C_632/2019 vom 10.1.2020, E. 4.3; gl.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, Ziff. 5.3. ↩

  55. KS 30 ESTV, Ziff. 2.1. ↩

  56. StRG ZH DB.2012.302 vom 30.1.2013, E. 4a. ↩

  57. BGer 2P.188/2005 vom 12.5.2006, E. 4.2; BGer 2C_980/2017 vom 28.6.2018, E. 5.2; CJ GE ATA/1385/2017 vom 10.10.2017, consid. 3, bestätigt durch BGer 2C_980/2017 vom 28.6.2018. ↩

  58. BGer 2C_340/2007 vom 22.1.2008, E. 3.4; BGer 2P.34/2006 vom 16.6.2006, E. 3.2. ↩

  59. KG VS F1 24 83 vom 30.6.2024, E. 4.3.4; VGer ZH SB.2025.00054 vom 6.5.2026, E. 5.5.2 (interkantonales Verhältnis; Beschwerde am Bundesgericht hängig). ↩

  60. BGer 2P.188/2005 vom 12.5.2006, E. 4.2. ↩

  61. BGer 2C_129/2018 vom 24.9.2018, E. 7.5. ↩

  62. CJ GE ATA/1385/2017 vom 10.10.2017, consid. 6a, bestätigt durch BGer 2C_980/2017 vom 28.6.2018. ↩

  63. CCRA GE A/4933/2008 vom 5.5.2010 (DCCR/640/2010), consid. 4, 5 und 7. ↩

  64. BGer 2C_286/2014 vom 23.2.2015, E. 2.2; VGer ZH SB.2011.00037 vom 21.9.2011, E. 3.1 f. ↩

  65. BGer 2C_1154/2013 vom 26.6.2015, E. 3.3. ↩

  66. BGer 2C_95/2015 vom 27.8.2015, E. 4.3, 4.6 und 4.7; vgl. noch VGer ZH SB.2011.00037 vom 21.9.2011, E. 3.2.2.1. ↩

  67. StRG ZH DB.2017.109 vom 18.4.2018, E. 2a/b und 5; vgl. auch StRG ZH DB.2013.239 vom 4.3.2014, E. 2c und 3. ↩

  68. StRG ZH DB.2017.109 vom 18.4.2018, E. 3b/aa. ↩

  69. BGer 2C_980/2017 vom 28.6.2018, E. 4.2; BGer 2C_1147/2018 vom 10.1.2019, E. 3.2.2; KS 22a ESTV, Ziff. 3.1; gl.M. Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 37. ↩

  70. BGer 2C_1201/2013 vom 15.1.2015, E. 6.2. ↩

  71. A.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/1, Ziff. 8.3. ↩

  72. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, Ziff. 5.3. ↩

  73. BGE 151 II 154, E. 6.2–6.5 (entgegen BGer 2C_354/2022 vom 20.3.2023). ↩

  74. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/1, Ziff. 8.3. ↩

  75. KS 30 ESTV, Ziff. 13.4.7. ↩

  76. BGer 2C_18/2014 vom 15.1.2015, E. 2.2.2; BGer 2C_980/2017 vom 28.6.2018, E. 4.2. ↩

  77. BGer 2C_1201/2013 vom 15.1.2015, E. 6.2. ↩

  78. BGer 2C_888/2014 vom 7.6.2015, E. 6.2.1. ↩

  79. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 158. ↩

  80. VGer ZH SB.2017.00103 vom 21.2.2018, E. 2.2; StRK BS STRK.2023.65 vom 21.3.2024, E. 4c; KG VS F1 24 83 vom 30.6.2024, E. 4.2.3. ↩

  81. VGer AG WBE.2017.220 vom 3.7.2017, E. 2.2.3.2 (AGVE 2017 Nr. 15). ↩

  82. BGer 2C_340/2007 vom 22.1.2008, E. 3.1; BGer 2C_888/2014 vom 7.6.2015, E. 6.2.1; KG VS F1 24 83 vom 30.6.2024, E. 4.2.3. ↩

  83. KG VS F1 24 83 vom 30.6.2024, E. 4.2.3; vgl. StGer SO SGSTA.2018.39 vom 5.11.2018, E. 3.3. ↩

  84. VGer AG WBE.2017.220 vom 3.7.2017, E. 2.2.1 und 2.2.3.2 (AGVE 2017 Nr. 15). ↩

  85. A.M. Brülisauer/Kriesi, FStR 2008, Internationale Personenunternehmen im Einkommens- und Gewinnsteuerrecht der Schweiz (2. Teil), Ziff. 3.1.1.1. ↩

  86. SVGer AG 3-RV.2021.197 vom 21.12.2023, E. 4.2, 5.1, 5.2 und 5.4. ↩

  87. VGer AG WBE.2017.220 vom 3.7.2017, E. 2 und 2.2.3.1 (mit Hinweisen auf die Lehre; AGVE 2017 Nr. 15). ↩

  88. BGer 2C_295/2018 vom 6.2.2019, E. 6. ↩

  89. Bundesgesetz über die Individualbesteuerung vom 20.6.2025 (BBl 2025 2033). ↩

  90. Bundesrat, Ehepaarbesteuerung, abrufbar unter https://www.admin.ch/de/ehepaarbesteuerung, besucht am 26.10.2026. ↩

  91. Bundesrat, Ehepaarbesteuerung, abrufbar unter https://www.admin.ch/de/ehepaarbesteuerung, besucht am 26.10.2026. ↩

  92. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, Ziff. 5.3. ↩

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