Art. 28 DBG

Art. 28 Abschreibungen

¹ Geschäftsmässig begründete Abschreibungen von Aktiven sind zulässig, soweit sie buchmässig oder, bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 OR, in besonderen Abschreibungstabellen ausgewiesen sind.

² In der Regel werden die Abschreibungen nach dem tatsächlichen Wert der einzelnen Vermögensteile berechnet oder nach ihrer voraussichtlichen Gebrauchsdauer angemessen verteilt.

³ Abschreibungen auf Aktiven, die zum Ausgleich von Verlusten aufgewertet wurden, können nur vorgenommen werden, wenn die Aufwertungen handelsrechtlich zulässig waren und die Verluste im Zeitpunkt der Abschreibung nach Artikel 31 Absatz 1 verrechenbar gewesen wären.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 28 DBG¹ konkretisiert für die selbständige Erwerbstätigkeit den Abzug der Abschreibungen, den Art. 27 Abs. 2 lit. a DBG unter den geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten nennt. Abs. 1 umschreibt die Voraussetzungen (Aktiven, geschäftsmässige Begründetheit, buchmässiger Ausweis), Abs. 2 die Bemessung und Abs. 3 eine Schranke für Abschreibungen auf Aktiven, die zum Ausgleich von Verlusten aufgewertet wurden. Abschreibungen setzen Geschäftsvermögen im Sinne von Art. 18 Abs. 2 DBG voraus (vgl. N. 9). Die Rückstellungen regelt Art. 29 DBG, die Verlustverrechnung Art. 31 DBG.

2 Verhältnis zu Art. 62 DBG. Für die juristischen Personen enthält Art. 62 Abs. 1–3 DBG eine gleichlautende Regelung; Art. 62 Abs. 4 DBG über die Wertberichtigungen und Abschreibungen auf qualifizierenden Beteiligungen hat bei Art. 28 DBG keine Entsprechung. Das Bundesgericht wendet die zu Art. 62 DBG entwickelten Grundsätze auch auf Art. 28 DBG an und umgekehrt.² Bertschinger begründet die Übertragbarkeit mit der rechtsformneutralen Ausgestaltung des Rechnungslegungsrechts und der Einheitlichkeit des Gewinnbegriffs im Unternehmenssteuerrecht.³

3 Entstehungsgeschichte. Der Entwurf des Bundesrates von 1983 liess Abschreibungen «für Wertverminderungen von Aktiven des Geschäftsvermögens» zu; das Gesetz knüpft stattdessen an die geschäftsmässige Begründetheit an. Abs. 2 und 3 entsprechen im Wesentlichen dem Entwurf, der in Abs. 3 noch von «höher bewertet» statt von «aufgewertet» sprach.⁴ Nach der Botschaft verlangt Abs. 1 die Buchmässigkeit der Abschreibungen; beim Fehlen einer kaufmännischen Buchhaltung seien wenigstens Abschreibungstabellen zu führen.⁵

4 Revisionen. Das Steuererlassgesetz vom 20.6.2014 ersetzte auf den 1. Januar 2016 die Wendung «wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt» durch «bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 des Obligationenrechts (OR)».⁶ Nach der Botschaft handelt es sich um eine rein begriffliche Anpassung an das seit dem 1. Januar 2013 geltende Rechnungslegungsrecht.⁷ Die Aktienrechtsrevision passte auf den 1. Januar 2023 nur die Zitierweise des Obligationenrechts an.⁸ Die Rechtsprechung betrifft ganz überwiegend Steuerperioden vor 2016; auch in den Entscheiden, die spätere Steuerperioden betreffen, kam es auf die neue Formulierung nicht an.⁹

5 Harmonisierung. Die Parallelnorm ist Art. 10 Abs. 1 lit. a des Steuerharmonisierungsgesetzes, der «die ausgewiesenen Abschreibungen des Geschäftsvermögens» zum Abzug zulässt.¹⁰ Nach dem Bundesgericht bleiben nach Art. 10 Abs. 1 lit. a StHG neben dem System der Normalsätze kantonale Abschreibungsmethoden wie die Sofortabschreibung und die Einmalerledigung zulässig; im Übrigen sei die Regelung im StHG und im DBG inhaltsgleich, und der Begriff der geschäftsmässigen Begründetheit von Abschreibungen sei bundesrechtlich vorgegeben, so dass auf kantonaler Ebene kein Gestaltungsspielraum bestehe.¹¹ Das Bundesgericht zieht Art. 28 DBG deshalb auch in Verfahren heran, die nur die kantonalen Steuern betreffen.¹²

II. Zu Art. 28 Abs. 1 DBG

A. Begriff der Abschreibung

6 Ordentliche und ausserordentliche Abschreibungen. Mit den ordentlichen Abschreibungen wird nach der Rechtsprechung der fortschreitenden Abnützung oder Wertverminderung von Gegenständen des Geschäftsvermögens Rechnung getragen; sie werden durch bestimmte Abschreibungsquoten auf die Nutzungsdauer verteilt.¹³ Ausserordentliche Abschreibungen finden ihre Begründung in einem einmaligen, ausserordentlichen Ereignis, etwa einer Auszonung, einem Naturereignis oder einem unerwarteten Konjunkturrückgang.¹⁴ Ordentliche Abschreibungen kommen nur auf abnutzbarem Anlagevermögen in Betracht, ausserordentliche auch auf Umlaufvermögen (vgl. N. 12).¹⁵

7 Abgrenzung zu den Rückstellungen. Steuerrechtlich unterscheidet die Rechtsprechung nach der Dauerhaftigkeit des Wertverlusts: Einem definitiven Wertverzehr wird mit Abschreibungen Rechnung getragen, vorübergehende oder drohende Wertveränderungen werden durch Wertberichtigungen im Sinne von Art. 29 DBG, d.h. durch Rückstellungen, berücksichtigt.¹⁶ Abschreibungen dürfen erst vorgenommen werden, wenn der Wertverlust sicher oder endgültig oder zumindest von Dauer erscheint.¹⁷ Nach der Rechtsprechung sind Abschreibungen deshalb endgültig, während Rückstellungen in späteren Perioden auf ihre geschäftsmässige Begründetheit überprüft und aufgelöst werden können.¹⁸ Bertschinger nimmt davon den Fall aus, dass die steuerpflichtige Person ein Aktivum von sich aus aufwertet.¹⁹ Ob eine Wertkorrektur als Abschreibung oder als Rückstellung zu qualifizieren ist, entscheidet sich nach dem Bundesgericht erst in jener Periode, in der die Qualifikation rechtliche Auswirkungen hat.²⁰

8 Terminologie des Rechnungslegungsrechts. Das Rechnungslegungsrecht versteht unter Abschreibungen den nutzungs- und altersbedingten Wertverlust, unter Wertberichtigungen anderweitige Wertverluste (Art. 960a Abs. 3 OR). Das Bundesgericht hält fest, dass die Bestimmungen des DBG nicht an diese Begriffe angepasst wurden; steuerrechtlich werde die ausserplanmässige Herabsetzung des Buchwerts von Gütern des Anlage- oder Umlaufvermögens weiterhin als ausserordentliche Abschreibung und nicht als Wertberichtigung bezeichnet.²¹ Bertschinger hält die uneinheitliche Terminologie für nicht zielführend und schlägt vor, die steuerlichen an die handelsrechtlichen Begriffe anzupassen, so dass nur noch zwischen Abschreibungen und Wertberichtigungen unterschieden würde.²²

B. Aktiven des Geschäftsvermögens

9 Nur Geschäftsvermögen. Abschreibungen sind nach ständiger Rechtsprechung nur auf Geschäftsvermögen zulässig; auf Gegenständen des Privatvermögens sind sie ausgeschlossen.²³ Die Zuordnung richtet sich nach Art. 18 Abs. 2 DBG, bei gemischt genutzten Gegenständen nach der Präponderanzmethode.²⁴ Auf Privatliegenschaften sind auch kalkulatorische Abschreibungen nicht zu berücksichtigen.²⁵ Nach dem Kantonsgericht Waadt ist bei vorwiegend geschäftlicher Nutzung die Abschreibung auf dem ganzen Wert zuzulassen, auch soweit das Gut privat genutzt wird; bei überwiegend privater Nutzung ist keine Abschreibung zuzulassen.²⁶

10 Buchhalterische Behandlung als Indiz. Vorgenommene Abschreibungen sind ein Indiz für die Zugehörigkeit zum Geschäftsvermögen.²⁷ Die Aufnahme in die Buchhaltung allein bewirkt die Zuordnung zum Geschäftsvermögen aber nicht: Eine als private Kapitalanlage erworbene und erst nachträglich bilanzierte Liegenschaft bleibt nach dem Kantonsgericht Basel-Landschaft Privatvermögen, so dass die geltend gemachten Abschreibungen nicht zuzulassen sind.²⁸

11 Behaftung nach Treu und Glauben. Wer eine Privatliegenschaft durch Abschreibungen als Geschäftsvermögen ausgegeben hat, muss sich nach dem Bundesgericht diesen Anschein bis zur Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit entgegenhalten lassen: Die zu Unrecht gewährten Abschreibungen sind im Zeitpunkt der Geschäftsaufgabe zusammen mit dem Liquidationsgewinn der Sonderveranlagung nach Art. 47 DBG in der damaligen Fassung zu unterwerfen, ein Überführungsgewinn dagegen nicht.²⁹ Wer auf einer gemischt genutzten Liegenschaft nach dem Wechsel zur Präponderanzmethode weiter abschreibt, kann nach Treu und Glauben auf die Zugehörigkeit der Liegenschaft zum Geschäftsvermögen behaftet werden, jedenfalls wenn keine anderen Indizien auf Privatvermögen hinweisen.³⁰

12 Umlaufvermögen. Auf Liegenschaften des Umlaufvermögens eines Liegenschaftenhändlers sind ordentliche Abschreibungen ausgeschlossen, weil es beim Umlaufvermögen keine Nutzungsdauer gibt, auf die ein Pauschalsatz Rücksicht nehmen könnte; möglich ist nur eine ausserordentliche Abschreibung, deren geschäftsmässige Begründetheit die steuerpflichtige Person darzutun hat.³¹ Eine Wertminderung infolge einer Baisse des Liegenschaftenmarkts ist nach dem Bundesgericht wegen der Marktschwankungen nicht notwendigerweise definitiv und rechtfertigt keine Abschreibung, sondern allenfalls eine Rückstellung.³²

13 Kapitalanlageliegenschaften des Geschäftsvermögens. In BGer 2C_50/2011 hatte das Bundesgericht festgehalten, ordentliche Abschreibungen seien nur auf Betriebsliegenschaften denkbar, nicht auf Kapitalanlageliegenschaften oder Immobilien des Umlaufvermögens.³³ Das Verwaltungsgericht St.Gallen folgte dieser Formel und verweigerte Abschreibungen auf Kapitalanlageliegenschaften eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers.³⁴ Seither hat das Bundesgericht klargestellt, dass die Formel auf ein Urteil zurückgeht, das Privatvermögen betraf, und dass ordentliche Abschreibungen auf Kapitalanlageliegenschaften zulässig sind, die zum Geschäftsvermögen – auch eines Liegenschaftenhändlers – gehören; soweit spätere Urteile die Formel ohne Einschränkung wiederholten, handle es sich um obiter dicta.³⁵ Zum Umlaufvermögen vgl. N. 12.

C. Geschäftsmässige Begründetheit

14 Tatsächliche Entwertung. Geschäftsmässig begründet ist eine Abschreibung nach der Rechtsprechung nur, soweit ein Aktivum eine Entwertung erfahren hat, die bis zum Bilanzstichtag tatsächlich eingetreten ist.³⁶ Ein Gut, das keine Wertminderung erfährt, ist unabhängig von der Abschreibungsmethode nicht abzuschreiben; der Geschäftsgebrauch vermag ohne Minderwert keinen Anspruch auf Abschreibung zu begründen.³⁷ Bei nicht abnutzbaren Gegenständen muss eine Wertbeeinträchtigung tatsächlich eingetreten sein, auch wenn sich handelsrechtlich unter Umständen erweiterte Abschreibungsmöglichkeiten ergeben.³⁸ Eine künftige Übernahme eines landwirtschaftlichen Gewerbes zum Ertragswert durch einen Nachkommen ist keine eingetretene Entwertung.³⁹

15 Fiktive und überbewertete Aktiven. Auf fiktiven Aktiven, d.h. Aktiven, die von Anfang an keinen oder einen übersetzten Wert hatten, darf nicht abgeschrieben werden.⁴⁰ Abschreibungen auf einem überhöhten Einbringungswert sind nach dem Bundesgericht nicht zu akzeptieren; ein angeblich überhöhter Kaufpreis berechtigt nur dann zu einer ausserordentlichen Abschreibung, wenn die Kaufpreisbestimmung nachweislich auf unrichtigen objektiven Grundlagen beruhte.⁴¹ Bei neu erstellten oder kürzlich erworbenen Liegenschaften ist ohne Nachweis ausserordentlicher Verhältnisse keine ausserordentliche Abschreibung anzuerkennen.⁴²

16 Forderungen und Beteiligungen. Eine Darlehensforderung im Geschäftsvermögen ist abzuschreiben, soweit sie am Bilanzstichtag definitiv an Wert verloren hat; eine spätere Werterholung ändert daran nichts.⁴³ Ob die Abschreibung auf einem Darlehen oder auf einer Beteiligung vorgenommen wird, läuft nach dem Bundesgericht unter den Umständen des entschiedenen Falls auf dasselbe hinaus.⁴⁴ Nach der im Urteil wiedergegebenen Praxis anerkennen die Steuerbehörden auf Beteiligungen bis zur Realisierung in der Regel nur Wertberichtigungen.⁴⁵ Die Abschreibung eines Darlehens an einen verstorbenen Angehörigen setzt eine festgestellte Uneinbringlichkeit voraus, die bis zur Klärung der erbrechtlichen Schuldenverteilung offen sein kann.⁴⁶

17 Bundesrechtlicher Begriff. Wann eine Abschreibung steuerlich anzuerkennen ist, bestimmt sich nach dem Bundesgericht nach dem bundesrechtlich vorgegebenen Begriff der geschäftsmässigen Begründetheit (vgl. N. 5), nicht nach Verwaltungsanweisungen.⁴⁷ Die Normalsätze der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) begründen nur eine widerlegbare Vermutung der geschäftsmässigen Begründetheit (vgl. N. 32).

D. Buchmässiger Ausweis und Abschreibungstabellen

18 Buchmässiger Ausweis. Abschreibungen sind nach Art. 28 Abs. 1 DBG nur zulässig, soweit sie buchmässig ausgewiesen sind; das Erfordernis ergibt sich nach dem Bundesgericht aus dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz, da die steuerliche Gewinnermittlung auf die ordnungsgemäss geführte Buchhaltung abstellt.⁴⁸ Die Massgeblichkeit ist keine Eigenheit der Gewinnsteuer juristischer Personen, sondern gilt auch bei selbständiger Erwerbstätigkeit; ein handelsrechtlich zulässiger Wertansatz ist steuerrechtlich massgebend.⁴⁹ Über den verbuchten Betrag hinaus liess das Bundesgericht keine weitere Abschreibung zu.⁵⁰

19 Abschreibungstabellen. Die vereinfachte Buchführung erfordert nach der Botschaft nur Aufstellungen über Einnahmen und Ausgaben, über die Vermögenslage sowie über Privatentnahmen und Privateinlagen.⁵¹ Führt die steuerpflichtige Person weder eine Buchhaltung noch Aufstellungen, ist es nach dem Bundesgericht nicht zu beanstanden, wenn im Rahmen einer Ermessensveranlagung nur eine Abschreibung in geschätzter Höhe zugelassen wird.⁵² Nach dem Kantonsgericht Waadt ist ohne Buchhaltung und ohne Abschreibungstabelle eine Abschreibung nicht abziehbar.⁵³ Das Steuerrekursgericht Zürich berücksichtigte notwendige Abschreibungen, die nur in einer Abschreibungstabelle in einem Beiblatt zur Jahresrechnung ausgewiesen waren.⁵⁴

20 Bindung an die eigene Tabelle. Nach dem Kantonsgericht Freiburg ist auch ein Selbständigerwerbender ohne kaufmännische Buchhaltung, der Abschreibungstabellen führt, für die Steuerperiode an die selbst erstellte Abschreibungstabelle gebunden; wertvermehrende Aufwendungen auf Geschäftsliegenschaften hat er zu aktivieren.⁵⁵ Zur Form und zum Inhalt der besonderen Abschreibungstabellen nach der seit 2016 geltenden Fassung von Abs. 1 liegt, soweit ersichtlich, keine Rechtsprechung des Bundesgerichts vor.

21 Abweichende Steuerbilanz. Werden handelsrechtlich verbuchte Abschreibungen oder Wertberichtigungen steuerlich nicht anerkannt, sind die steuerlichen Werte in der Steuerbilanz fortzuführen; bei der Veräusserung ist die nicht anerkannte Wertberichtigung erfolgswirksam auszubuchen.⁵⁶ An eine nicht selbst erstellte und sachlich falsche Steuerbilanz ist die steuerpflichtige Person nicht gebunden.⁵⁷ Bertschinger schlägt vor, steuerlich angestrebte Verbuchungen wie Sofortabschreibungen und Abschreibungen zu Wiederbeschaffungszwecken nur in der Steuerbilanz nachvollziehen zu lassen; das Verbuchungsprinzip solle insoweit gelockert werden.⁵⁸

E. Zeitliche Zuordnung

22 Periodizitätsprinzip. Die Abzüge bei selbständiger Erwerbstätigkeit unterliegen nach der Rechtsprechung dem Periodizitätsprinzip; sie sind nur zulässig, wenn sie ihren Grund in Ereignissen der Bemessungsperiode haben.⁵⁹ Art. 28 Abs. 2 DBG bildet nach dem Bundesgericht eine begrenzte Ausnahme davon, weil er die Verteilung nach der voraussichtlichen Gebrauchsdauer zulässt.⁶⁰ Das Periodizitätsprinzip verbietet es auch, den steuerbaren Gewinn mit ausserordentlichen Abschreibungen für künftige Ereignisse zu schmälern; ein Verlust aus einem Verkauf im Folgejahr rechtfertigt eine Abschreibung per Bilanzstichtag nur, wenn er damals ernsthaft drohte.⁶¹

23 Verspätete Abschreibungen in der Rechtsprechung. Ein früher eingetretener Wertverlust kann nach dem Bundesgericht nicht in einer späteren Periode abgeschrieben werden; das gilt auch für einen Wertverlust, der vor der Überführung eines Gegenstands ins Privatvermögen eingetreten ist.⁶² In einem älteren Urteil hatte es ausserordentliche Abschreibungen noch «jederzeit und damit auch noch nachträglich» für möglich gehalten.⁶³ In BGE 137 II 353 hielt es fest, das Periodizitätsprinzip stehe der verspäteten Verbuchung von Bilanzkorrekturen grundsätzlich entgegen; bei uneinbringlichen Forderungen sei die Abschreibung zu berücksichtigen, wenn sie in der Periode verbucht werde, in der der Gläubiger nach Treu und Glauben von der dauernden Uneinbringlichkeit ausgehen musste.⁶⁴ Ob unterlassene ordentliche Abschreibungen nachgeholt werden können, hat das Bundesgericht, soweit ersichtlich, nicht entschieden; in einem Fall blieb die Frage mangels Rüge offen.⁶⁵

24 Verwaltungspraxis zur Nachholung. Nach dem Merkblatt A 1995 der ESTV ist die Nachholung unterlassener Abschreibungen nur zulässig, wenn das Unternehmen in früheren Jahren wegen schlechten Geschäftsganges keine genügenden Abschreibungen vornehmen konnte; die steuerpflichtige Person hat die Begründetheit nachzuweisen.⁶⁶ Die Praxen der Kantone Zürich und St.Gallen lassen die Nachholung handelsrechtswidrig unterlassener Abschreibungen unter vier Voraussetzungen zu: Verbuchung in der späteren Periode, Fortbestehen des Abschreibungsgrundes, keine missbräuchliche Unterlassung und Nachholung innert der Verlustverrechnungsperiode.⁶⁷ Das Verwaltungsgericht St.Gallen betont, dass die Schranken der ungerechtfertigten Steuervorteile und der siebenjährigen Verlustverrechnung zwingend zu beachten seien; nach dem Steuerrekursgericht Zürich werden unterlassene Abschreibungen nicht von Amtes wegen nachgeholt.⁶⁸

25 Lehre zur Nachholung. Reich/Waldburger kritisieren, dass das Bundesgericht die Nachholung ausschliesslich nach dem Periodizitätsprinzip beurteile; eine strenge Handhabung dieses Prinzips sei mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht vereinbar, und nach überwiegender Auffassung sei eine nachträgliche Abschreibung auf den handelsrechtlichen Höchstwert grundsätzlich möglich, wenn durch unterlassene Abschreibungen eine Überbewertung eingetreten sei.⁶⁹ Bertschinger hält demgegenüber die Praxis, bewusst unterlassene planmässige Abschreibungen bei schlechtem Geschäftsgang nachzuholen, für weder handels- noch steuerrechtlich zulässig und schlägt vor, sie für Abschreibungen zu streichen; für Wertberichtigungen solle eine periodenfremde Korrektur unter strengen Voraussetzungen zulässig sein.⁷⁰

26 Stand der Frage. Entschieden ist, dass ein in einer früheren Periode eingetretener definitiver Wertverlust nicht in einer späteren Periode abgeschrieben werden kann und dass für Forderungen die Periode massgebend ist, in der die dauernde Uneinbringlichkeit feststand (vgl. N. 23). Offen ist die höchstrichterliche Beurteilung der Nachholung unterlassener ordentlicher Abschreibungen, die das Merkblatt A 1995 bei schlechtem Geschäftsgang zulässt, die kantonale Praxen unter Voraussetzungen anerkennen und die in der Lehre teils befürwortet, teils abgelehnt wird.

III. Zu Art. 28 Abs. 2 DBG

A. Abschreibungsmethoden

27 Effektive und pauschale Abschreibung. Die Abschreibung kann nach dem Bundesgericht entweder effektiv (nach dem «tatsächlichen Wert») oder pauschal (nach der «voraussichtlichen Gebrauchsdauer») vorgenommen werden, wobei die pauschale Abschreibung linear oder degressiv zu ermitteln ist.⁷¹ Die lineare Abschreibung berechnet sich vom Anschaffungswert, die degressive vom Restbuchwert.⁷² Bei abnutzbaren Gütern ist, die Planmässigkeit vorausgesetzt, eine weitgehend freie Verteilung des Abschreibungsaufwands auf die Nutzungsdauer zugelassen.⁷³

28 Stetigkeit. Der Grundsatz der Planmässigkeit und Stetigkeit gebietet, dass die einmal gewählte Methode grundsätzlich für die ganze Nutzungsdauer beibehalten wird.⁷⁴ Die Steuerbehörde hat die gewählte Methode zu respektieren, wenn sie geschäftsmässig begründet ist und eingehalten wird; korrigieren darf sie nur, wenn die Methode ungeeignet ist, nicht folgerichtig angewandt wird oder dauerhaft stille Reserven bildet.⁷⁵ Nach dem Verwaltungsgericht Zürich hat die steuerpflichtige Person die Wahl zwischen den Normalsätzen der ESTV und kantonalen Methoden, muss aber eine über Jahre angewandte Abschreibungsart beibehalten.⁷⁶ Nach Bertschinger ist ein Methodenwechsel nur aus ausser- oder innerbetrieblichen Gründen gerechtfertigt, nicht aus steuerplanerischen.⁷⁷

29 Grenzen der Korrektur. Die steuerliche Nichtanerkennung einer ordentlichen Abschreibung ist nach dem Bundesgericht nur gerechtfertigt, wenn der Abschreibungssatz konstant zu hoch ausfällt oder das Gut langfristig keine Wertminderung erfährt, d.h. wenn die steuerpflichtige Person zu rasch abgeschrieben hat oder kein Abschreibungsbedarf mehr besteht.⁷⁸ Ein geplanter Abbruch begründet bei gemeinsam bilanziertem Land und Gebäude für sich allein keine über das gewöhnliche Mass hinausgehende Wertverminderung; eine Abschreibung weit über dem Normalsatz kommt nach dem Bundesgericht einer ausserordentlichen Abschreibung gleich.⁷⁹

30 Verhältnis zu den Instandstellungskosten. Abs. 2 sieht nach dem Bundesgericht vor, dass getätigte Investitionen in jenen Geschäftsjahren zum Abzug gebracht werden, in denen der Gegenstand voraussichtlich gebraucht wird; diese ordentlichen Abschreibungen haben keinen unmittelbaren Zusammenhang mit späteren Instandstellungskosten und präjudizieren deren Verbuchung nicht.⁸⁰ Rückstellungen für Grossreparaturen sind nach BGE 147 II 209 grundsätzlich nur gerechtfertigt, wenn einem vernachlässigten Unterhalt nicht bereits durch ausreichend hohe Abschreibungen Rechnung getragen wurde.⁸¹

B. Normalsätze und Merkblätter der ESTV

31 Merkblatt A 1995. Die ESTV hat die Abschreibungssätze für geschäftliche Betriebe im Merkblatt A 1995 festgelegt, das sich auf Art. 27 Abs. 2 lit. a, Art. 28 und Art. 62 DBG stützt; für land- und forstwirtschaftliche Betriebe gilt das Merkblatt A/2001.⁸² Die Normalsätze verstehen sich in Prozenten des Buchwerts, etwa 25 % für Geschäftsmobiliar, 40 % für Motorfahrzeuge, Büromaschinen und Datenverarbeitungsanlagen und 4 % für Geschäftshäuser (Gebäude allein); bei Abschreibung vom Anschaffungswert sind sie um die Hälfte zu reduzieren.⁸³ Für energiesparende Einrichtungen und Umweltschutzanlagen lässt das Merkblatt im ersten und zweiten Jahr Abschreibungen bis zu 50 % zu.⁸⁴ In den Kantonen St.Gallen und Thurgau gelten die Sätze auch für die Kantons- und Gemeindesteuern.⁸⁵

32 Rechtsnatur und Vermutung. Das Merkblatt bildet nach dem Bundesgericht kein Bundesrecht, sondern ist eine Verwaltungsverordnung, die die Gerichte nicht bindet; Abschreibungen, die die Höchstansätze nicht übersteigen, gelten ohne besonderen Nachweis als geschäftsmässig begründet.⁸⁶ Die Veranlagungsbehörde kann diese Vermutung widerlegen.⁸⁷

33 Höhere Abschreibungen. Nach dem Bundesgericht drängen sich ohne Nachweis keine zusätzlichen ausserordentlichen Abschreibungen auf Gebäuden und Anlagen auf, da die Sätze des Merkblatts grosszügig bemessen seien.⁸⁸ Nach dem Verwaltungsgericht St.Gallen und der St.Galler Praxis sind höhere Sätze zulässig, wenn die steuerpflichtige Person eine grössere tatsächliche Entwertung nachweist.⁸⁹

34 Besondere kantonale Verfahren. Nach dem Merkblatt A 1995 können besondere kantonale Abschreibungsverfahren wie die Sofortabschreibung oder das Einmalerledigungsverfahren auch für die direkte Bundessteuer angewendet werden, sofern sie über längere Zeit zum gleichen Ergebnis führen.⁹⁰ Zum Einmalerledigungsverfahren vgl. N. 46, zur Zulässigkeit kantonaler Verfahren für die Kantons- und Gemeindesteuern N. 5. Die Sofortabschreibung erfasst je nach Kanton laufend zu ersetzendes bewegliches Sachanlagevermögen oder auch Gebäude.⁹¹ Das Kantonsgericht Waadt verweigerte eine ausserordentliche Sofortabschreibung von 30 % auf einer landwirtschaftlichen Baute, weil weder die geschäftsmässige Begründetheit noch die Voraussetzungen des kantonalen Rundschreibens dargetan waren.⁹² Nach Bertschinger beruhe die Sofortabschreibung auf Vereinfachungs- und Praktikabilitätsüberlegungen und verstosse gegen eine periodengerechte Besteuerung.⁹³

35 Immaterielle Werte. Das Merkblatt A 1995 sieht für immaterielle Werte, die der Erwerbstätigkeit dienen, wie Patent-, Lizenz- und andere Nutzungsrechte sowie den Goodwill, einen Normalsatz von 40 % vor.⁹⁴ Zur Abschreibung von Goodwill bei selbständiger Erwerbstätigkeit liegt, soweit ersichtlich, keine Rechtsprechung des Bundesgerichts vor.⁹⁵ Nach Bertschinger ist die steuerliche Abschreibung von Markenrechten umstritten: Ein Teil der Lehre und einzelne Kantone halten Markenrechte mangels Abnutzbarkeit für nicht abschreibbar; Bertschinger selbst hält sie für abnutzbar und die Abschreibung für zulässig, da es an einer steuerlichen Korrekturnorm fehle.⁹⁶

C. Liegenschaften

36 Boden und Gebäude. Nach der Rechtsprechung ist Boden grundsätzlich nicht abnutzbar; Boden und Gebäude sind als Abschreibungsobjekte getrennt zu bewerten, und Bewertungseinheit ist in der Regel die einzelne Bodenparzelle.⁹⁷ Ordentliche Abschreibungen auf Grund und Boden fallen nach dem Bundesgericht ausser Betracht.⁹⁸ Ausserordentliche Abschreibungen auf Boden sind möglich, wenn dessen Verkehrswert aus den in N. 6 genannten Gründen oder wegen eines Substanzabbaus unter den Buchwert sinkt.⁹⁹

37 Gemeinsame Bilanzierung. Der Steuerwert bildet nach dem Bundesgericht nicht zwingend die Untergrenze für ordentliche Abschreibungen auf Liegenschaften.¹⁰⁰ Erscheinen Gebäude und Land in einer einzigen Bilanzposition, ist nach dem Merkblatt A 1995 der tiefere Gesamtsatz anzuwenden und die Abschreibung nur bis auf den Wert des Landes zulässig.¹⁰¹ Nach dem Bundesgericht kann der Buchwert bei gemeinsamer Bilanzierung unter den Steuer- oder Verkehrswert des Landes fallen; der Anschaffungswert der Liegenschaft bildet aber nicht die Untergrenze, und der Grundsatz, dass Land keiner Altersentwertung unterliegt, ist weiterhin zu beachten.¹⁰²

38 Ertragswert und bäuerliches Bodenrecht. Die Angleichung des Buchwerts landwirtschaftlicher Grundstücke an den Ertragswert begründet nach dem Bundesgericht keine Abschreibung (vgl. N. 14 und N. 43).¹⁰³ Nach dem Merkblatt A/2001 ist eine Wertberichtigung auf landwirtschaftlich genutzten Grundstücken nur möglich, wenn die Anlagekosten über dem Höchstpreis nach bäuerlichem Bodenrecht liegen.¹⁰⁴

39 Ersatzbeschaffung. Ausgangswert für die Abschreibung sind nach dem Merkblatt A/2001 die Gestehungskosten.¹⁰⁵ Nach dem Bundesgericht durfte nach der Ersatzbeschaffung eines landwirtschaftlichen Grundstücks für die direkte Bundessteuer vom handelsrechtlichen Buchwert abgeschrieben werden, der nur um die wiedereingebrachten Abschreibungen gekürzt war, weil der Wertzuwachsgewinn auf dem landwirtschaftlichen Grundstück bei der direkten Bundessteuer nicht besteuert wird.¹⁰⁶

IV. Zu Art. 28 Abs. 3 DBG

40 Zweck. Abs. 3 beschränkt Abschreibungen auf Aktiven, die zum Ausgleich von Verlusten aufgewertet wurden, auf Fälle, in denen die Aufwertung handelsrechtlich zulässig war und die Verluste im Zeitpunkt der Abschreibung nach Art. 31 Abs. 1 DBG noch verrechenbar gewesen wären. Nach dem Verwaltungsgericht Luzern ist die Regel formell eine Beschränkung der Abschreibungsmöglichkeit, ihrem Wesen nach aber eine einschränkende Konkretisierung der Verlustverrechnung.¹⁰⁷ Das Merkblatt A 1995 gibt die Regel sinngemäss wieder, ohne Verweis auf Art. 31 Abs. 1 DBG.¹⁰⁸

41 Rechtsfolge nach Ablauf der Frist. Nach Ablauf der Verlustverrechnungsfrist vorgenommene Abschreibungen auf dem aufgewerteten Aktivum gelten nach dem Verwaltungsgericht Luzern steuerlich als nicht erfolgt; der Einkommens- oder Gewinnsteuerwert entspricht bei der späteren Veräusserung dem handelsrechtlichen Buchwert und wird nicht um die nicht zugelassenen Abschreibungen erhöht.¹⁰⁹ Das Gericht setzt sich dabei mit unterschiedlichen Auffassungen der Lehre auseinander.¹¹⁰

42 Rechtsprechung. Zu Abs. 3 liegt, soweit ersichtlich, keine Rechtsprechung des Bundesgerichts vor. Auch die in N. 41 dargestellte Frage ist höchstrichterlich nicht entschieden.

V. Abgrenzungsfragen

43 Vermögenssteuer. Das Auseinanderfallen von Buch- oder Einkommenssteuerwert einerseits und Vermögenssteuerwert anderseits ist nach dem Bundesgericht gesetzlich gewollt oder wird zumindest in Kauf genommen; eine Abschreibung zur Angleichung an den tieferen Vermögenssteuerwert ist deshalb nicht geschäftsmässig begründet.¹¹¹ Demgegenüber schreibt Art. 14 Abs. 3 StHG für bewegliches Geschäftsvermögen und immaterielle Güter die Bewertung zum Einkommenssteuerwert vor. Nach Grieder/Hongler sei dies bei buchführenden Steuerpflichtigen grundsätzlich der steuerlich korrigierte Buchwert, bei nicht buchführenden Selbständigerwerbenden der anhand von Aufzeichnungen und Abschreibungstabellen ermittelte Wert, soweit er steuerrechtskonform ist.¹¹²

44 Sozialversicherungsrecht. Für das beitragspflichtige Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zog das Eidgenössische Versicherungsgericht die Grundsätze zu Art. 28 DBG heran und liess die Wertverminderung durch Kiesabbau nur als ausserordentliche Abschreibung zu, soweit sie den Wert der abgebauten Substanz überstieg.¹¹³

VI. Verfahren

45 Beweislast. Für Abschreibungen trägt die steuerpflichtige Person als steuermindernde Tatsachen die Beweislast.¹¹⁴ Sie hat die Wertverminderung je Objekt substanziiert nachzuweisen, besonders bei neu erworbenen Gütern.¹¹⁵ Zur Widerlegung der Vermutung zugunsten der Normalsätze durch die Veranlagungsbehörde vgl. N. 32.

46 Korrekturverfahren. Übermässige Abschreibungen werden entweder im Aufrechnungsverfahren zum steuerbaren Einkommen und zum Einkommenssteuerwert hinzugerechnet (vgl. N. 21), oder sie werden im Einmalerledigungsverfahren mit einem einmaligen Zuschlag abgerechnet, ohne dass die Buchwerte angepasst werden.¹¹⁶ Bertschinger beschreibt die beiden Verfahren und hält fest, dass nur das Aufrechnungsverfahren zu einer Abweichung zwischen Handels- und Steuerbilanz führe.¹¹⁷

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Dieser Beitrag stützt sich auf 2 Publikationen des ILE-HSG (Forum für Steuerrecht). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

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Literaturverzeichnis

• Bertschinger Michael, Abschreibungen, FStR 2024/1 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=575&e_sys=ile] (zit. Bertschinger, FStR 2024, Abschreibungen).
• Grieder Nicolas/Hongler Peter, Kommentierung zu Art. 14 StHG, in: Hongler Peter/Sutter Fabian (Hrsg.), Onlinekommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Version vom 1.6.2026 [https://onlinekommentar.ch/de/kommentare/sthg14] (zit. OK-Grieder/Hongler, Art. 14 StHG).
• Reich Markus/Waldburger Robert, Rechtsprechung im Jahr 2004 (1. Teil), FStR 2005/3 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=8976&e_sys=ile] (zit. Reich/Waldburger, FStR 2005, Rechtsprechung im Jahr 2004 (1. Teil)).

Materialienverzeichnis

Bund

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) vom 25.5.1983, BBl 1983 III 1 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1, besucht am 5.11.2026 (zit. Botschaft Steuerharmonisierung).
• Botschaft zum Steuererlassgesetz vom 23.10.2013, BBl 2013 8435 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2013/1658, besucht am 5.11.2026 (zit. Botschaft Steuererlassgesetz).
• Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Merkblatt A 1995 – Geschäftliche Betriebe, Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe (Stand 05.2011), abrufbar unter https://www.ag.ch/media/kanton-aargau/dfr/dokumente/steuern/natuerliche-personen/merkblaetter-zu-steuern-natuerliche-personen/m-a-1995-geschbetriebe.pdf und über Lexplorer Tax [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/10d02462-017a-4438-9729-d8c45d609a95], besucht am 5.11.2026 (zit. Merkblatt A 1995 ESTV).
• ESTV, Merkblatt A/2001 – Land- und Forstwirtschaft, Merkblatt über Abschreibungen auf dem Anlagevermögen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe, abrufbar unter https://www.ag.ch/media/kanton-aargau/dfr/dokumente/steuern/natuerliche-personen/merkblaetter-zu-steuern-natuerliche-personen/m-a-2001-land-de.pdf und über Lexplorer Tax [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/6669b902-6b02-43d5-8276-ac9997aebce3], besucht am 5.11.2026 (zit. Merkblatt A/2001 ESTV).

Kantone

• Kantonales Steueramt St.Gallen, St.Galler Steuerbuch, StB 41 Nr. 1, Abschreibungen auf Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe (Stand 1.1.2016), abrufbar über Lexplorer Tax [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/183371d1-d924-45f8-a2fd-1eacca9264e6], besucht am 5.11.2026 (zit. St.Galler Steuerbuch, StB 41 Nr. 1).
• Kantonales Steueramt Zürich, Zürcher Steuerbuch, ZStB 84.1, Periodizitätsprinzip, Nachholung von Aufwandbuchungen (Abschreibungen, Rückstellungen, Steuerrückstellungen), abrufbar unter https://www.zh.ch/de/steuern-finanzen/steuern/treuhaender/steuerbuch/steuerbuch-definition/zstb-84-1.html und über Lexplorer Tax [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/083a862f-a386-40d0-9f60-5aa9de4e6066], besucht am 5.11.2026 (zit. ZStB 84.1).

Weiterführende Literatur

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

• Richner Felix, Unterhaltskosten und Abschreibungen bei Geschäftsgrundstücken, ZStP 2018, 87 ff.

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

2. BGer 2C_814/2016 vom 26. Oktober 2017, E. 3.3.1 f. (juristische Person; «ebenso Art. 27 Abs. 2 lit. a bzw. Art. 28 Abs. 1 DBG»); BGer 2C_726/2019 vom 21. Februar 2020, E. 2.2.3–2.2.5 (Selbständigerwerbender, Kantonssteuern AG; unter Berufung auf BGer 2C_814/2016 zu Art. 62 DBG). ↩

3. Bertschinger, FStR 2024, Abschreibungen, Ziff. 1. ↩

4. Art. 28 E-DBG, Botschaft Steuerharmonisierung, S. 325 f. ↩

5. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 167. ↩

6. AS 2015 9; Bundesgesetz betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) vom 30.3.1911 (SR 220; nachfolgend: OR). ↩

7. Botschaft Steuererlassgesetz, S. 8445 f. ↩

8. AS 2020 4005; AS 2022 109. ↩

9. Vgl. BGer 9C_719/2022 vom 4. April 2024, E. 3.1 (Steuerperioden 2015 und 2016); BGer 9C_267/2023 vom 24. Juni 2024, E. 2 (Steuerperioden 2015–2017). ↩

10. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

11. BGer 2C_814/2016 vom 26. Oktober 2017, E. 4.1 f.; BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018, E. 5.1. ↩

12. BGer 2C_600/2010 vom 6. Januar 2011, E. 2.1 (zürcherisches Steuergesetz; die kantonale Bestimmung entspreche sinngemäss Art. 27 Abs. 2 lit. a i.V.m. Art. 28 DBG); BGer 2C_797/2018 vom 28. März 2019, E. 2.1 (Kantonssteuern AG). ↩

13. BGer 2A.571/1998 vom 25. Januar 2000, E. 2a. ↩

14. BGer 2A.571/1998 vom 25. Januar 2000, E. 2a; BGer 2C_50/2011 vom 16. Mai 2011, E. 2.1; BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018, E. 2.5. ↩

15. BGer 2A.667/2006 vom 16. Februar 2007, E. 3.3; BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018, E. 2.3. ↩

16. BGE 137 II 353, E. 6.4.1; BGer 2A.99/2004 vom 27. Oktober 2004, E. 2; BGer 2C_142/2012 vom 12. Dezember 2013, E. 2.4. ↩

17. BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018, E. 2.4; vgl. auch BGer 2A.22/2004 vom 5. Oktober 2004, E. 2.2.1. ↩

18. BGE 147 II 209, E. 3.2.3; BGer 2C_1082/2014 vom 29. September 2016, E. 2.1. ↩

19. Bertschinger, FStR 2024, Abschreibungen, Ziff. 2.2. ↩

20. BGer 2C_1082/2014 vom 29. September 2016, E. 2.3. ↩

21. BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018, E. 2.2 f. ↩

22. Bertschinger, FStR 2024, Abschreibungen, Ziff. 2.3 und 5. ↩

23. BGer 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004, E. 2.1; BGer 2A.364/2005 vom 14. März 2006, E. 2; BGer 2A.102/2007 vom 24. Mai 2007, E. 3; BGer 9C_719/2022 vom 4. April 2024, E. 3.1. ↩

24. BGer 2A.500/2002 vom 24. März 2003, E. 2.2 und 4 (gemischt genutzte Liegenschaft mit geringem Geschäftsanteil, Privatvermögen); BGer 9C_719/2022 vom 4. April 2024, E. 3.2 und 5.2 f. (Fahrzeug eines Arztes, Privatvermögen). ↩

25. BGE 140 II 353, E. 4.5. ↩

26. CDAP VD FI.2022.0095 vom 13. Juni 2023, consid. 4a; vgl. StRG ZH DB.2011.122 + 123 vom 18. Dezember 2012, E. 4a und 6c/ee–gg. ↩

27. BGer 2C_475/2008 vom 1. Juli 2009, E. 2.2. ↩

28. KGer BL 810 17 139 vom 6. Dezember 2017, E. 7.2 und 9. ↩

29. BGer 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004, E. 5.5 f. ↩

30. BGer 2C_475/2008 vom 1. Juli 2009, E. 3.3. ↩

31. BGer 2A.667/2006 vom 16. Februar 2007, E. 3.3; BGer 2C_1001/2018 vom 30. Januar 2020, E. 4.2. ↩

32. BGer 2A.475/2006 vom 26. März 2007, E. 5.2. ↩

33. BGer 2C_50/2011 vom 16. Mai 2011, E. 2.1. ↩

34. VGer SG B 2018/157 und B 2018/158 vom 16. Oktober 2019, E. 2.2 und 2.6. ↩

35. BGer 2C_1001/2018 vom 30. Januar 2020, E. 4.1; BGer 2C_726/2019 vom 21. Februar 2020, E. 2.3.1 f. ↩

36. BGer 2A.22/2004 vom 5. Oktober 2004, E. 2.2.3; BGer 2C_142/2012 vom 12. Dezember 2013, E. 2.3. ↩

37. BGE 132 I 175, E. 2.3. ↩

38. BGer 2C_142/2012 vom 12. Dezember 2013, E. 2.3; BGer 2C_371/2013 vom 18. Juli 2014, E. 2.1.2. ↩

39. BGer 2A.22/2004 vom 5. Oktober 2004, E. 2.2.3; vgl. N. 38. ↩

40. BGer 2A.228/2006 vom 28. November 2006, E. 3.2 (Nonvaleurs); BGer 2A.475/2006 vom 26. März 2007, E. 5.3. ↩

41. BGer 2C_41/2016 vom 25. April 2017, E. 6.5.4 f. ↩

42. BGer 2C_199/2011 vom 14. November 2011, E. 4.2. ↩

43. BGer 2C_371/2013 vom 18. Juli 2014, E. 2.1.1 f., 3.2.2 und 3.3.1. ↩

44. BGer 2C_371/2013 vom 18. Juli 2014, E. 3.2.3. ↩

45. BGer 2C_1082/2014 vom 29. September 2016, E. 3 (juristische Person). ↩

46. BGer 9C_267/2023 vom 24. Juni 2024, E. 6.1.2; vgl. auch BGer 2A.125/2007 vom 14. April 2008, E. 3.3 (Beteiligung nach Substanzverlust durch Naturaldividende). ↩

47. BGer 2C_814/2016 vom 26. Oktober 2017, E. 4.2. ↩

48. BGer 2C_41/2016 vom 25. April 2017, E. 6.5.4. ↩

49. BGer 2C_1155/2014 vom 1. Februar 2016, E. 4.3.1. ↩

50. BGer 2C_220/2009 vom 10. August 2009, E. 5.2. ↩

51. Botschaft Steuererlassgesetz, S. 8445 f.; vgl. Art. 125 Abs. 2 DBG. ↩

52. BGer 2A.166/2002 vom 11. Oktober 2002, E. 2.6. ↩

53. CDAP VD FI.2009.0116 vom 23. Februar 2011, consid. 2b. ↩

54. StRG ZH DB.2011.122 + 123 vom 18. Dezember 2012, E. 6b. ↩

55. KG FR 604 2015 37 vom 14. November 2016, E. 2a; bestätigt in BGer 2C_1166/2016 vom 4. Oktober 2017. ↩

56. BGer 2C_141/2016 vom 13. Oktober 2016, E. 3.5. ↩

57. BGer 2C_383/2012 vom 6. September 2012, E. 3.1. ↩

58. Bertschinger, FStR 2024, Abschreibungen, Ziff. 3.3.2 und 5. ↩

59. BGer 2A.475/2006 vom 26. März 2007, E. 5.1; BGer 2C_220/2009 vom 10. August 2009, E. 5.1. ↩

60. BGer 2A.475/2006 vom 26. März 2007, E. 5.1. ↩

61. BGer 2C_797/2018 vom 28. März 2019, E. 4.2, 4.3.2 und 5.3 f. (Kantonssteuern AG). ↩

62. BGer 2A.99/2004 vom 27. Oktober 2004, E. 4.5 (Debitorenforderung); BGer 2A.364/2005 vom 14. März 2006, E. 2 (Überführung ins Privatvermögen); BGer 2A.475/2006 vom 26. März 2007, E. 5.4 (Wertverlust 1994, Abschreibung 2003); BGer 2C_220/2009 vom 10. August 2009, E. 5.2 (Beteiligung). ↩

63. BGer 2A.571/1998 vom 25. Januar 2000, E. 2b. ↩

64. BGE 137 II 353, E. 6.4.5. ↩

65. BGer 2C_199/2011 vom 14. November 2011, E. 4.3. ↩

66. Merkblatt A 1995 ESTV, Ziff. 3; ähnlich Merkblatt A/2001 ESTV, Ziff. 4. ↩

67. ZStB 84.1; St.Galler Steuerbuch, StB 41 Nr. 1, Ziff. 6. ↩

68. VGer SG B 2011/261 vom 3. Juli 2012, E. 2.3.2; StRG ZH DB.2011.122 + 123 vom 18. Dezember 2012, E. 6c/ff; vgl. auch VGer TG TVR 2015 Nr. 10 vom 11. Februar 2015, E. 2.1 (Beweislast). ↩

69. Reich/Waldburger, FStR 2005, Rechtsprechung im Jahr 2004 (1. Teil), Ziff. 2. ↩

70. Bertschinger, FStR 2024, Abschreibungen, Ziff. 4.2 und 5. ↩

71. BGE 132 I 175, E. 2.2; BGer 2C_726/2019 vom 21. Februar 2020, E. 2.2.4. ↩

72. BGE 132 I 175, E. 2.2; BGer 2C_810/2017 vom 16. August 2018, E. 7.2.1. ↩

73. BGer 2C_814/2016 vom 26. Oktober 2017, E. 3.3.2; BGer 2C_1001/2018 vom 30. Januar 2020, E. 6.1. ↩

74. BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018, E. 2.8 (juristische Person). ↩

75. BGE 132 I 175, E. 3. ↩

76. VGr ZH SB.2016.00068 vom 14. Februar 2017, E. 3.3 (juristische Person; bestätigt in BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018). ↩

77. Bertschinger, FStR 2024, Abschreibungen, Ziff. 3.2. ↩

78. BGer 2C_1001/2018 vom 30. Januar 2020, E. 6.1.3; BGer 2C_726/2019 vom 21. Februar 2020, E. 2.2.5. ↩

79. BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018, E. 3.4.2 (juristische Person). ↩

80. BGer 2C_1166/2016 vom 4. Oktober 2017, E. 4.3 (Kantonssteuer; für die direkte Bundessteuer im Parallelverfahren BGer 2C_1167/2016). ↩

81. BGE 147 II 209, E. 4.2.2.2. ↩

82. BGer 2C_383/2012 vom 6. September 2012, E. 2.1; Merkblatt A 1995 ESTV, Rechtsgrundlagen und Fn. 1; Merkblatt A/2001 ESTV, Titel und Rechtsgrundlagen. ↩

83. Vgl. BGer 2C_810/2017 vom 16. August 2018, E. 7.2.1 f.; Merkblatt A 1995 ESTV, Ziff. 1 und Fn. 2. ↩

84. Merkblatt A 1995 ESTV, Ziff. 2. ↩

85. VGer TG TVR 2015 Nr. 10 vom 11. Februar 2015, E. 2.1 (juristische Person); St.Galler Steuerbuch, StB 41 Nr. 1, Ziff. 1. ↩

86. Vgl. BGer 2A.22/2004 vom 5. Oktober 2004, E. 2.2.3; BGer 2C_814/2016 vom 26. Oktober 2017, E. 3.4.2. ↩

87. BGer 2C_814/2016 vom 26. Oktober 2017, E. 3.4.5 (juristische Person); vgl. BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018, E. 2.8. ↩

88. BGer 2A.464/2006 vom 15. Januar 2007, E. 4.2.2 (juristische Person). ↩

89. VGer SG B 2011/261 vom 3. Juli 2012, E. 2.3.1; St.Galler Steuerbuch, StB 41 Nr. 1, Ziff. 1. ↩

90. Merkblatt A 1995 ESTV, Ziff. 4; vgl. Merkblatt A/2001 ESTV, Ziff. 5. ↩

91. Vgl. BGer 2C_1155/2014 vom 1. Februar 2016, E. 3.4.2; Bertschinger, FStR 2024, Abschreibungen, Ziff. 3.3.2. ↩

92. CDAP VD FI.2022.0095 vom 13. Juni 2023, consid. 5a und 5c. ↩

93. Bertschinger, FStR 2024, Abschreibungen, Ziff. 3.3.2. ↩

94. Merkblatt A 1995 ESTV, Ziff. 1. ↩

95. In BGer 2C_6/2009 vom 26. August 2009, E. 3.2.2, ging es nur um eine Auskunft über die Aktivierung und Abschreibung eines entgeltlich erworbenen Goodwills. ↩

96. Bertschinger, FStR 2024, Abschreibungen, Ziff. 3.1. ↩

97. BGer 2A.571/1998 vom 25. Januar 2000, E. 3b; BGer 2A.22/2004 vom 5. Oktober 2004, E. 2.2.2. ↩

98. BGer 2C_1155/2014 vom 1. Februar 2016, E. 3.4.3; vgl. StRG ZH DB.2011.122 + 123 vom 18. Dezember 2012, E. 6c/ee. ↩

99. BGer 2A.571/1998 vom 25. Januar 2000, E. 2a; BGer 2C_142/2012 vom 12. Dezember 2013, E. 2.5; BGer 2C_1155/2014 vom 1. Februar 2016, E. 3.4.3; einschränkend BGer H_92/2000 vom 19. Juli 2001, E. 4b/aa (vgl. N. 44). ↩

100. BGer 2C_814/2016 vom 26. Oktober 2017, E. 3.4.4; BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018, E. 3.4.1. ↩

101. Merkblatt A 1995 ESTV, Fn. 3 und 4; Merkblatt A/2001 ESTV, Ziff. 2.2. ↩

102. BGer 2C_330/2017 vom 16. Juli 2018, E. 3.4.1. ↩

103. BGer 2A.22/2004 vom 5. Oktober 2004, E. 2.2.3; BGer 2C_1155/2014 vom 1. Februar 2016, E. 4.3. ↩

104. Merkblatt A/2001 ESTV, Ziff. 6. ↩

105. BGer 2C_383/2012 vom 6. September 2012, E. 2.1; Merkblatt A/2001 ESTV, Ziff. 1. ↩

106. BGer 2C_383/2012 vom 6. September 2012, E. 2.2 f. ↩

107. VGer LU A 10 130 / A 10 131 vom 20. Oktober 2011, LGVE 2011 II Nr. 21, E. 5b (juristische Person; Art. 28 Abs. 3 und Art. 62 Abs. 3 DBG gemeinsam ausgelegt). ↩

108. Merkblatt A 1995 ESTV, Ziff. 5. ↩

109. VGer LU A 10 130 / A 10 131 vom 20. Oktober 2011, LGVE 2011 II Nr. 21, E. 5c/aa. ↩

110. VGer LU A 10 130 / A 10 131 vom 20. Oktober 2011, LGVE 2011 II Nr. 21, E. 3c/bb–4. ↩

111. BGer 2C_1155/2014 vom 1. Februar 2016, E. 4.3.3 f. ↩

112. OK-Grieder/Hongler, Art. 14 StHG N. 80. ↩

113. BGer H_92/2000 vom 19. Juli 2001, E. 4b/aa f. ↩

114. BGer 2C_142/2012 vom 12. Dezember 2013, E. 2.6; BGer 2C_797/2018 vom 28. März 2019, E. 2.1. ↩

115. BGer 2C_199/2011 vom 14. November 2011, E. 4.2; BGer 2C_41/2016 vom 25. April 2017, E. 6.5.4. ↩

116. BGer 2C_141/2016 vom 13. Oktober 2016, E. 3.5; Merkblatt A 1995 ESTV, Ziff. 4; St.Galler Steuerbuch, StB 41 Nr. 1, Ziff. 5. ↩

117. Bertschinger, FStR 2024, Abschreibungen, Ziff. 3.4. ↩