Art. 23 DBG

Art. 23 Übrige Einkünfte

Steuerbar sind auch:

a.

alle anderen Einkünfte, die an die Stelle des Einkommens aus Erwerbstätigkeit treten;

b.

einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile;

c.

Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit;

d.

Entschädigungen für die Nichtausübung eines Rechtes;

e.

…

f.

Unterhaltsbeiträge, die ein Steuerpflichtiger bei Scheidung, gerichtlicher oder tatsächlicher Trennung für sich erhält, sowie Unterhaltsbeiträge, die ein Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder erhält.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 23 DBG¹ schliesst den Katalog der steuerbaren Einkünfte (Art. 17–23 DBG) ab, der die Einkommensgeneralklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG konkretisiert. Erfasst werden Einkünfte, die sich keiner der vorangehenden Quellen zuordnen lassen: Ersatzeinkünfte (lit. a), Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile (lit. b), Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit (lit. c) oder eines Rechts (lit. d) sowie Unterhaltsbeiträge bei Trennung und Scheidung (lit. f). Mehrfach hat das Bundesgericht offengelassen, ob eine Leistung unter Art. 23 DBG oder nur unter die Generalklausel fällt, weil die Rechtsfolge dieselbe ist (N. 26). Selbständige Bedeutung hat die Zuordnung vor allem für den Tarif: Einmalige Zahlungen nach lit. b werden nach Art. 38 DBG gesondert besteuert (N. 20); bei wiederkehrenden Leistungen ist die Unterscheidung zwischen lit. a und b ohne Bedeutung (N. 9). Lit. f durchbricht als einzige Bestimmung die Steuerfreiheit familienrechtlicher Leistungen nach Art. 24 lit. e DBG (N. 35).

2 Verwaltungspraxis. Ein Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) zu Art. 23 DBG als Ganzem besteht nicht. Die Abgrenzung der Abgangsentschädigungen des Arbeitgebers nach lit. a und c von den Kapitalleistungen mit Vorsorgecharakter regelt das Kreisschreiben Nr. 1 vom 3. Oktober 2002, die Unterhaltsbeiträge nach lit. f das Kreisschreiben Nr. 30 vom 21. Dezember 2010 zur Ehepaar- und Familienbesteuerung.² Das Kreisschreiben Nr. 45 vom 12. Juni 2019 zur Quellenbesteuerung nennt Taggelder und Ersatzleistungen Dritter als Ersatzeinkünfte nach lit. a.³ Zu lit. b gibt das Kreisschreiben Nr. 30 nur Art. 38 DBG wieder;⁴ zu lit. c (Konkurrenzverbot) und d sowie zu den früheren Lotteriegewinnen enthält die Sammlung der Kreisschreiben, soweit ersichtlich, keine eigene Regelung.

3 Entstehungsgeschichte. Art. 23 DBG geht auf Art. 23 des Entwurfs des Bundesrats von 1983 zurück, der lit. a–f bereits enthielt; lit. a lautete im Entwurf noch «alle sonstigen Einkünfte, die an die Stelle der Einkünfte aus Erwerbstätigkeit treten».⁵ Die Ersatzeinkünfte waren unter dem Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer⁶ in der Norm über das Erwerbseinkommen geregelt (Art. 21 Abs. 1 lit. a BdBSt) und wurden im Entwurf verselbständigt.⁷ Neu war die Besteuerung der Unterhaltsbeiträge beim Empfänger mit Abzug beim Leistenden; der Bundesrat begründete den Wechsel mit dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, dem die bisherige Freistellung beim Empfänger (Art. 21 Abs. 3 BdBSt) ohne Abzug beim Leistenden (Art. 22 Abs. 1 lit. d BdBSt) weniger entsprochen habe.⁸ Die gesonderte Besteuerung der einmaligen Zahlungen nach lit. b nach Art. 38 DBG wich vom bisherigen Recht ab.⁹

4 Revisionen. In lit. f wurde der Ausdruck «elterliche Gewalt» mit Wirkung ab 1. Januar 2011 im ganzen Gesetz durch «elterliche Sorge» ersetzt; nach der Botschaft handelte es sich um eine terminologische Anpassung an das Kindesrecht.¹⁰ Lit. e (Einkünfte aus Lotterien und lotterieähnlichen Veranstaltungen) erhielt auf den 1. Januar 2014 eine Freigrenze von 1000 Franken und wurde mit dem Geldspielgesetz¹¹ auf den 1. Januar 2019 aufgehoben (N. 34). Lit. a–d und die übrigen Teile von lit. f sind, soweit ersichtlich, seit dem Inkrafttreten des DBG am 1. Januar 1995 unverändert.

5 Harmonisierung. Das Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG)¹² kennt keine Aufzählung der übrigen Einkünfte. Die Einkünfte nach lit. a–d werden von der Generalklausel von Art. 7 Abs. 1 StHG erfasst; für einmalige Zahlungen nach lit. b schreibt Art. 11 Abs. 3 StHG die gesonderte Besteuerung vor. Die Steuerbarkeit der Unterhaltsbeiträge ergibt sich aus der Ausnahme in Art. 7 Abs. 4 lit. g StHG, der Abzug aus Art. 9 Abs. 2 lit. c StHG. Das Bundesgericht legt kantonale Normen, die Art. 23 DBG entsprechen, im gleichen Sinn aus und zieht seine Rechtsprechung zum DBG für das harmonisierte kantonale Recht heran und umgekehrt.¹³

6 Interkantonale Zuordnung. Im interkantonalen Verhältnis sind übrige Einkünfte nur dann dem Wohnsitzkanton zuzuordnen, wenn sie keinen Zusammenhang mit dem Vermögen der steuerpflichtigen Person haben.¹⁴ Für Todesfallleistungen aus Versicherungen hat das Bundesgericht die Zuordnung zur Einkommenssteuer des Wohnsitzkantons oder zur Erbschaftssteuer nach der Abgrenzung von lit. b zu Art. 24 lit. a und b DBG vorgenommen (N. 18).

II. Ersatzeinkünfte (lit. a)

A. Begriff und Verhältnis zu anderen Normen

7 Ersatz wegfallenden Erwerbseinkommens. Nach dem Bundesgericht erfasst lit. a Vermögenszuflüsse, die nicht anderen Einkommensarten wie dem Erwerbseinkommen oder den Vorsorgeleistungen zugeordnet werden können und regelmässig in der eingeschränkten oder unterbrochenen Erwerbstätigkeit begründet sind. Sie sollen einer steuerpflichtigen Person, die ihre Erwerbstätigkeit «dauernd oder vorübergehend, freiwillig oder unfreiwillig, ganz oder teilweise» einstellt, das wegfallende Erwerbseinkommen ersetzen.¹⁵ Erfasst sind etwa Abfindungen des früheren Arbeitgebers, Leistungen der Arbeitslosen- und Invalidenversicherung und die Abgeltung entgangenen Gewinns durch Dritte; nach dem Verwaltungsgericht St.Gallen ist unerheblich, wer leistet.¹⁶ Der Entwurf des Bundesrats nannte in der Quellensteuernorm als Beispiele für Ersatzeinkünfte Taggelder aus Kranken-, Unfall- und Arbeitslosenversicherung.¹⁷

8 Schadenersatz. Leistungen, die einen eingetretenen oder künftigen Vermögensschaden ersetzen (damnum emergens), bewirken keinen Reinvermögenszugang und sind nicht steuerbar. Die Abgeltung entgangenen Gewinns (lucrum cessans) ist dagegen Erwerbsersatzeinkommen und in gleicher Weise steuerbar, wie es die ausgebliebenen Einkünfte gewesen wären, gleichgültig, ob sie in Kapital- oder Rentenform ausgerichtet wird.¹⁸ Die Haushaltentschädigung des Haftpflichtversicherers bleibt steuerfrei, soweit sie zusätzlichen Aufwand ausgleicht.¹⁹

9 Auffangtatbestand. Lit. a ist nach dem Bundesgericht ein Auffangtatbestand. Zahlungen für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile fallen auch dann unter lit. b, wenn sie am Erwerbsausfall bemessen sind, weil lit. b die speziellere Vorschrift ist.²⁰ Bei periodischen Leistungen ist die Unterscheidung zwischen lit. a und b ohne Bedeutung, da beide zum ordentlichen Tarif steuerbar sind.²¹ Leistungen im Zusammenhang mit einem bereits beendeten Arbeitsverhältnis, etwa Überbrückungszahlungen, ordnet das Verwaltungsgericht St.Gallen lit. a statt Art. 17 DBG zu.²²

10 Abgrenzung zur Genugtuung. Steuerfrei sind Genugtuungssummen (Art. 24 lit. g DBG); sie sind nach dem Bundesgericht Reinvermögenszugänge, die nur aufgrund dieser Ausnahme nicht besteuert werden.²³ Die Entschädigung wegen missbräuchlicher Kündigung (Art. 336a OR²⁴) ist vollumfänglich Genugtuung.²⁵ Eine Entschädigung wegen ungerechtfertigter fristloser Kündigung nach Art. 34b Abs. 1 lit. a des Bundespersonalgesetzes²⁶ ist als Ganzes zu beurteilen und nur dann Genugtuung, wenn sie in erster Linie eine hinreichend schwere Persönlichkeitsverletzung ausgleicht; fehlt diese, ist sie insgesamt steuerbar.²⁷ Oesterhelt/Opel halten den Verzicht auf eine Aufteilung der Leistung aus Praktikabilitätsgründen für vertretbar; sie bezweifeln aber, dass die restriktive Auslegung von Art. 24 lit. g DBG genügt, um Entschädigungen nach Art. 337c Abs. 3 OR anders zu behandeln als solche nach Art. 336a OR.²⁸ Unfallrenten werden mit Erreichen des AHV-Alters nicht zur Genugtuung.²⁹

B. Fallgruppen

11 Taggelder. Leistungen der Arbeitslosenversicherung sind Ersatzeinkünfte für eine unselbständige Erwerbstätigkeit; auf sie darf die Pauschale für übrige Berufskosten angewendet werden.³⁰ Arbeitslosentaggelder sind im Jahr des Zuflusses realisiert; ihre spätere Rückerstattung ist nicht im Rückzahlungsjahr abziehbar, sondern über eine Revision der früheren Veranlagungen (Art. 147 DBG) zu berücksichtigen.³¹ Nach der Praxis der ESTV sind Taggelder der Invaliden-, Unfall-, Arbeitslosen- und Krankenversicherung auch im Quellensteuerverfahren als Ersatzeinkünfte steuerbar.³²

12 Renten der Sozial- und Privatversicherung. Renten der Invalidenversicherung (Art. 22 Abs. 1 DBG) und Krankentaggelder sind nach dem Bundesgericht als Ersatzeinkünfte erst mit der rechtskräftigen Zusprechung realisiert.³³ Leistungen der Militärversicherung sind nach lit. a oder b steuerbar; Renten, die vor dem 1. Januar 1994 zu laufen begannen, sind steuerfrei.³⁴ Erwerbsausfall- und Invaliditätsrenten aus reinen Risikoversicherungen ohne Rückkaufswert enthalten keine Kapitalrückzahlungskomponente und sind deshalb voll und nicht nur zum Ertragsanteil einer Leibrente (Art. 22 Abs. 3 DBG) steuerbar; dasselbe gilt für Renten der obligatorischen und privaten Unfallversicherung.³⁵

13 Abgangsentschädigungen. Eine freiwillige Kompensationszahlung des Arbeitgebers bei Entlassung mit offener Zweckbestimmung ist nach dem Bundesgericht keine privilegierte Vorsorgeleistung, sondern Ersatzeinkommen.³⁶ Nach ständiger Rechtsprechung sind Abgangsentschädigungen in der Regel nach Art. 17 Abs. 1 oder Art. 23 lit. a oder c DBG zum vollen Satz zusammen mit dem übrigen Einkommen steuerbar; die gesonderte Besteuerung nach Art. 17 Abs. 2 i.V.m. Art. 38 DBG setzt einen überwiegenden Vorsorgecharakter voraus.³⁷ Ob Art. 17 Abs. 1, Art. 23 lit. a oder lit. c DBG anwendbar ist, entscheidet das Bundesgericht in diesen Entscheiden nicht.

14 Praxis der ESTV. Vorsorgecharakter hat eine Abgangsentschädigung nach der ESTV nur, wenn die steuerpflichtige Person das Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr verlässt, die Haupterwerbstätigkeit definitiv aufgibt und durch den Austritt eine Vorsorgelücke entsteht; die Beweispflicht liegt beim Arbeitnehmer.³⁸ Übrige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers, etwa Entschädigungen mit dem Charakter eines Schmerzensgelds für die Entlassung, einer Treueprämie oder einer Abgeltung künftig ausbleibender Lohnzahlungen, besteuert die ESTV als Ersatzeinkommen nach lit. a, als Entschädigung für die Aufgabe einer Tätigkeit nach lit. c oder als Erwerbseinkommen nach Art. 17 Abs. 1 DBG, gegebenenfalls zum Rentensatz nach Art. 37 DBG.³⁹ In ILE-Seminarunterlagen wird für Abgangsentschädigungen ohne Vorsorgecharakter ebenfalls die Besteuerung als (Ersatz-)Einkommen zum ordentlichen Tarif, allenfalls zum Rentensatz, genannt.⁴⁰

C. Satzbestimmung nach Art. 37 DBG

15 Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen. Ersatzeinkünfte in Kapitalform werden zum Rentensatz nach Art. 37 DBG besteuert, wenn sie einen Anspruch auf künftige periodische Leistungen abgelten.⁴¹ Für Nachzahlungen gilt der Rentensatz nur, wenn die Leistungen ihrem Wesen nach periodisch auszurichten gewesen wären und die periodische Zahlung ohne Zutun der berechtigten Person unterblieb; ausgeschlossen ist er, wenn die steuerpflichtige Person die Kapitalform selbst gewählt hat.⁴² Pauschale Abgangsentschädigungen werden nach dem Bundesgericht nicht zum Rentensatz besteuert.⁴³ Die ESTV wendet den Rentensatz auf Überbrückungsleistungen bis zum ordentlichen Pensionierungsalter an, nicht aber auf eine Abfindung, die nur als Überbrückung bis zum Antritt einer neuen Stelle und als Ausgleich künftiger Lohneinbussen dient.⁴⁴

III. Zahlungen bei Tod und für bleibende Nachteile (lit. b)

A. Anwendungsbereich

16 Risikoleistungen. Unter lit. b fallen im Wesentlichen die Leistungen, die von der Unfall- und Haftpflichtversicherung bei Invalidität und Tod ausgerichtet werden, und zwar alle Entschädigungen, die zum Ausgleich sämtlicher Ansprüche eines verunfallten oder chronisch kranken Steuerpflichtigen geleistet werden.⁴⁵ Die Norm ist nach dem Bundesgericht eher auf Leistungen von Unfall- und Haftpflichtversicherungen zugeschnitten, bei denen Prämien nur für das vom Versicherer getragene Risiko geleistet werden und das ausbezahlte Kapital regelmässig keine eigentliche Kapitalrückzahlungskomponente enthält.⁴⁶ Eine Haftpflichtleistung fällt auch dann unter lit. b, wenn sie den Erwerbsausfall ersetzt (N. 9).

17 Abgrenzung zu Art. 22 Abs. 3 DBG. Die Rückgewähr der Prämien einer Leibrentenversicherung beim Tod fällt nicht unter lit. b, sondern unter Art. 22 Abs. 3 DBG, der als lex specialis vorgeht, weil die Rückgewähr eine Kapitalrückzahlungskomponente enthält.⁴⁷ Ebenso wenig sind Kapitalzahlungen aus dem Rückkauf von Rentenversicherungen Zahlungen nach lit. b.⁴⁸

18 Abgrenzung zur Erbschaft. Ob eine Todesfallleistung Einkommen nach lit. b oder steuerfreier Vermögenszugang aus Erbschaft oder Kapitalversicherung (Art. 24 lit. a und b DBG) ist, hängt nach dem Bundesgericht davon ab, ob sie aus dem Vermögen des Erblassers stammt, ob also bereits der Erblasser einen festen Anspruch auf sie hatte. Einmalige Zahlungen aus reinen Risikolebensversicherungen im Todesfall unterliegen stets der Einkommenssteuer, Leistungen aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen dagegen nicht der Einkommenssteuer, sondern allenfalls der Erbschaftssteuer.⁴⁹ Auch Schadenersatz für den Erwerbsausfall einer getöteten Person ist nach lit. b steuerbar.⁵⁰

19 Invaliditätskapital und Integritätsentschädigung. Ein Invaliditätskapital aus einer privaten Unfallversicherung, das abstrakt nach einer Gliedertaxe bemessen ist, besteuert das Verwaltungsgericht Luzern nach lit. b, ohne dass im Einzelnen zu entscheiden sei, ob es tatsächlich Ersatzeinkommen ist; die Integritätsentschädigung bleibt als Genugtuung steuerfrei (Art. 24 lit. g DBG). Eine Ausnahme lässt das Gericht nur zu, wenn der Versicherungsvertrag die Leistung als Abgeltung immaterieller Unbill ausgestaltet.⁵¹ Höchstrichterlich ist die Abgrenzung der Invaliditätskapitalien zur Integritätsentschädigung, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

B. Besteuerung

20 Gesonderte Besteuerung nach Art. 38 DBG. Einmalige Zahlungen nach lit. b werden nach Art. 38 DBG gesondert vom übrigen Einkommen zu einem Fünftel des ordentlichen Tarifs besteuert.⁵² Art. 38 DBG geht Art. 37 DBG vor; die steuerpflichtige Person kann nicht zwischen beiden Besteuerungsarten wählen, und der Vorsorgebegriff von Art. 38 DBG ist weit auszulegen.⁵³ Wiederkehrende Leistungen nach lit. b sind dagegen zusammen mit dem übrigen Einkommen zum ordentlichen Tarif und zu 100 Prozent steuerbar (N. 9).⁵⁴

21 Rentennachzahlungen. Die Nachzahlung aufgelaufener Invalidenrenten der Unfallversicherung ist nach dem Bundesgericht keine Kapitalleistung im Sinne von Art. 38 DBG; sie ist als Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen zum Rentensatz nach Art. 37 DBG zu besteuern, wenn die periodische Ausrichtung ohne Zutun der steuerpflichtigen Person unterblieb.⁵⁵ Das Bundesgericht hielt fest, dass die Praxis zum früheren Recht (Art. 40 BdBSt) nicht unbesehen übernommen werden könne.⁵⁶ Der Rentensatz gilt auch für die mit der Nachzahlung zusammenhängenden Verzugszinsen.⁵⁷ Eine vergleichsweise Kapitalzahlung, die aufgelaufene Renten aus einer Erwerbsunfähigkeitsversicherung abgilt, besteuert das Verwaltungsgericht Graubünden ebenfalls nach Art. 37 DBG.⁵⁸

IV. Entschädigungen für die Aufgabe oder Nichtausübung einer Tätigkeit (lit. c)

22 Begriff. Lit. c erfasst nicht nur Entschädigungen bei Aufgabe einer selbständigen Erwerbstätigkeit, sondern auch Abgangsentschädigungen bei Beendigung eines Arbeitsverhältnisses. Das Wort «für» setzt kein Austauschverhältnis voraus; es kann auch einen zeitlichen oder kausalen Zusammenhang bezeichnen, wie der französische Wortlaut («lors de la cessation d’une activité») zeigt.⁵⁹ Nach von Streng/Vuilleumier sagt lit. c nichts über die Art der Besteuerung; diese richte sich nach Art. 36–38 DBG, so dass die Entschädigung ordentlich besteuert werde, wenn kein Sonderfall vorliege.⁶⁰ Abgangsentschädigungen nach lit. c werden zum vollen Satz besteuert (N. 13); zum Rentensatz N. 15.

23 Konkurrenzverbot. Unter lit. c fallen insbesondere Entschädigungen für ein Konkurrenzverbot. Wird beim Verkauf einer Beteiligung ein Gesamtpreis für die Beteiligung und das Konkurrenzverbot vereinbart, ist dieser sachgemäss aufzuteilen; eine Aufteilung nach den Beteiligungsquoten ist nicht zulässig, wenn das Konkurrenzverbot für die einzelnen Verkäufer unterschiedliches Gewicht hat.⁶¹ Den Einwand, die vertragliche Aufteilung sei simuliert, hat die steuerpflichtige Person zu beweisen; selbst bei einer Simulation wäre es nach dem Bundesgericht rechtsmissbräuchlich, sich darauf zu berufen, wenn die Aufteilung dazu diente, ausländische Steuerbehörden zu täuschen.⁶²

24 Kaufpreistranchen. Das Steuerrekursgericht Zürich qualifizierte eine letzte Kaufpreistranche beim Verkauf einer Gesellschaft, die nur bei Einhaltung eines Konkurrenzverbots fällig wurde, als Entschädigung nach lit. c; sie floss erst mit Eintritt der Bedingung zu.⁶³ Ein nachwirkendes Konkurrenzverbot ohne Gegenleistung ist nach dem Verwaltungsgericht Thurgau nicht marktüblich und weist darauf hin, dass ein Teil des Kaufpreises das Arbeitsverhältnis absichert und als Erwerbseinkommen steuerbar ist.⁶⁴ In ILE-Seminarunterlagen wird eine Earn-out-Zahlung, die nicht an wirtschaftliche Kriterien gebunden ist und zeitlich mit einem Konkurrenzverbot übereinstimmt, das jedenfalls für eine der Verkäuferinnen bedeutend ist, als Entschädigung nach lit. c behandelt; bei objektiv nachvollziehbarem Kaufpreis ohne Earn-out bleibe dagegen der ganze Erlös steuerfreier Kapitalgewinn.⁶⁵ Höchstrichterlich ist die Abgrenzung zwischen Art. 17 DBG und lit. c für Kaufpreisbestandteile, die an ein Konkurrenzverbot geknüpft sind,, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

V. Entschädigungen für die Nichtausübung eines Rechtes (lit. d)

A. Einschränkende Auslegung

25 Ertragscharakter. Lit. d ist nach dem Bundesgericht zu offen formuliert und weist einen überschiessenden Wortlaut auf. Die Bestimmung bezweckt nicht, Wertzuwachsgewinne beim entgeltlichen Verzicht auf einen Vermögenswert des Privatvermögens zu besteuern und Art. 16 Abs. 3 DBG leerlaufen zu lassen; die Entschädigung muss den Charakter von Einkommen oder Ertrag haben.⁶⁶ Geht es um ein entgeltlich erworbenes Recht, liegt in der Regel eine Vermögensumschichtung vor. Steuerbar ist dagegen das Entgelt für den Verzicht auf einen gesetzlichen Rückübertragungsanspruch nach dem Enteignungsrecht, der den Berechtigten nicht entgeltlich, sondern von Gesetzes wegen zugefallen war.⁶⁷

26 Verhältnis zur Generalklausel. In mehreren Entscheiden hat das Bundesgericht die Steuerbarkeit einer Zahlung bejaht, ohne zu entscheiden, ob lit. d oder nur Art. 16 Abs. 1 DBG anwendbar ist, weil die Frage für den Ausgang ohne Belang war.⁶⁸ Massgebend für die Steuerbarkeit ist damit in erster Linie die Abgrenzung zum steuerfreien Kapitalgewinn nach Art. 16 Abs. 3 DBG und zum steuerfreien Ersatz eines Vermögensschadens.

B. Abgrenzung zum Kapitalgewinn

27 Nutzniessung und Wohnrecht. Die Entschädigung für die Löschung einer im Privatvermögen gehaltenen Nutzniessung ist kein Einkommen nach lit. d; die berechtigte Person verringert ihr Vermögen um einen Wert gegen eine Geldsumme, und ein allfälliger Mehrwert ist steuerfreier Kapitalgewinn, auch wenn das Recht nicht veräussert, sondern aufgegeben wird.⁶⁹ Für das kantonale Recht hatte das Verwaltungsgericht Aargau zuvor das Entgelt für die vorzeitige Aufgabe eines vorbehaltenen Wohnrechts als steuerbaren Vermögenszugang beurteilt, gleichgültig, ob als Entschädigung für die Nichtausübung eines Rechts oder als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen.⁷⁰ Ob diese kantonale Linie nach BGE 143 II 402 noch Bestand hat, hat das Bundesgericht, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

28 Gesellschaftsrechtliche Positionen. Der entgeltliche Verzicht auf fest erworbene Aktien in einer Vergleichsvereinbarung ist einer Veräusserung gleichzustellen und führt zu einem steuerfreien Kapitalgewinn; nur soweit blosse Anwartschaften abgegolten werden, ist die Zahlung nach lit. d oder Art. 16 Abs. 1 DBG steuerbar.⁷¹ Prämien, die wirtschaftlich eine Veräusserungssperre (Lock-up) entschädigen, sind weder Aktiventausch noch Kapitalgewinn, sondern steuerbares Einkommen.⁷²

29 Grundstücksbezogene Rechte. Das Entgelt für eine Belastung, die einer Bauverbotsdienstbarkeit gleichkommt und das Grundstück wesentlich beeinträchtigt, ist nach dem Kantonsgericht Wallis kein Einkommen (Art. 16 Abs. 1 und Art. 21 Abs. 1 DBG), sondern steuerfreier Kapitalgewinn; lit. d bezwecke nicht, Art. 16 Abs. 3 DBG zu umgehen.⁷³ Bleibt eine Dienstbarkeit unter der Wesentlichkeitsschwelle von Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG, hat das Bundesgericht eine Teilveräusserung verneint und das Entgelt nach Art. 16 Abs. 1 und Art. 21 Abs. 1 DBG vollständig als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen besteuert, auch soweit damit ein Minderwert ausgeglichen wird. Oesterhelt stellt in Frage, ob in diesem Umfang überhaupt ein Reinvermögenszugang vorliegt.⁷⁴

C. Einzelne Rechtsverzichte

30 Rückzug einer Baueinsprache. Das Entgelt für den Rückzug oder die Nichterhebung einer Einsprache ist kein Kapitalgewinn, weil Art. 16 Abs. 3 DBG eine Veräusserung voraussetzt, sondern steuerbares Einkommen; die Subsumtion unter lit. d hat das Bundesgericht offengelassen.⁷⁵ Geht mit dem Rückzug tatsächlich ein Minderwert des Grundstücks einher, kann die Zahlung insoweit steuerfreien Ersatz des objektiven Wertverlusts darstellen.⁷⁶ Dieselbe Abgrenzung nahm bereits das Verwaltungsgericht Luzern vor: Steuerbar sei die Entschädigung nur, soweit sie eine auch bloss tatsächliche Wertminderung des eigenen Grundstücks übersteige.⁷⁷

31 Mietrechtliche Positionen. Wer gegen Entgelt auf einen durch Vergleich gesicherten Anspruch auf Mieterstreckung verzichtet und vorzeitig auszieht, erhält eine nach dem Bundesgericht dem Anschein nach unter lit. d fallende Entschädigung, die jedenfalls nach Art. 16 Abs. 1 DBG steuerbar ist; Umzugskosten und höhere Mietzinsen sind kein auszugleichender Schaden.⁷⁸ Dasselbe gilt für eine Abfindung für den Verzicht auf die Anfechtung der Kündigung und auf eine Erstreckung.⁷⁹

32 Weitere Rechtsverzichte. Das Verwaltungsgericht St.Gallen ordnete die Zahlung einer Turnierveranstalterin an eine Profisportlerin für den Verzicht auf Haftpflichtansprüche und für die Verpflichtung, sich nur positiv zu äussern, lit. d zu, weil ihr kein korrelierender Vermögensabgang gegenüberstand; teilweise ersetze sie zudem entgangenes Erwerbseinkommen.⁸⁰ Bei einer Entschädigung für die Auflösung eines Pachtvertrags im Geschäftsvermögen hat das Bundesgericht die Steuerbarkeit auf Art. 16 Abs. 1 DBG gestützt und die Anwendbarkeit von lit. d offengelassen.⁸¹

VI. Lotteriegewinne (aufgehobene lit. e)

33 Rechtslage bis 2018. Nach lit. e waren Einkünfte aus Lotterien und lotterieähnlichen Veranstaltungen steuerbar; seit dem 1. Januar 2014 nur noch die einzelnen Gewinne von über 1000 Franken.⁸² Nach dem Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Ständerates galt die Freigrenze für jeden einzelnen Gewinn, ohne Zusammenrechnung mehrerer Gewinne einer Steuerperiode.⁸³ Sport-Toto war eine lotterieähnliche Veranstaltung; für die Sonderveranlagung beim Wechsel der zeitlichen Bemessung (Art. 218 Abs. 3 DBG in der damaligen Fassung) war die Einmaligkeit der Einkunft kein Tatbestandsmerkmal, so dass auch die regelmässigen Gewinne eines professionellen Spielers erfasst waren.⁸⁴ Gewinne aus Quiz- und Geschicklichkeitsspielen erfasste die kantonale Rechtsprechung über die Generalklausel; Spielgewinne seien keine Kapitalgewinne.⁸⁵

34 Aufhebung. Mit dem BGS wurde lit. e auf den 1. Januar 2019 aufgehoben.⁸⁶ Der Bundesrat wollte Wettbewerbsverzerrungen zwischen Spielbanken und Grossspielen beseitigen und alle bewilligten Geldspiele von der Besteuerung ausnehmen.⁸⁷ Das BGS führte stattdessen in Art. 24 lit. i–j DBG Steuerbefreiungen und Freigrenzen für bestimmte Geldspielgewinne ein; von den einzelnen Gewinnen aus Geldspielen, die danach nicht steuerfrei sind, werden nach Art. 33 Abs. 4 DBG Einsatzkosten abgezogen. Nach Baumgartner/Duss/Fenners unterliegen damit von den Gewinnen aus Lotterien, Sportwetten und Online-Spielbankenspielen nur noch jene von über einer Million Franken der Einkommenssteuer (seit 1. Januar 2026: 1 071 000 Franken, Art. 24 lit. ibis DBG), während in Spielbanken erzielte Gewinne steuerfrei bleiben.⁸⁸

VII. Unterhaltsbeiträge (lit. f)

A. Grundsatz und Korrespondenzprinzip

35 Ausnahme von Art. 24 lit. e DBG. Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen sind grundsätzlich steuerfrei, weil Leistungen innerhalb der Familie aufgrund der Familienbesteuerung (Art. 9 DBG) steuerlich irrelevant sind. Lit. f macht davon für zwei Fälle eine Ausnahme: für Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen oder getrennten Ehegatten und für Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter seiner elterlichen Sorge stehenden Kinder.⁸⁹ Diese Sonderordnung ist nach dem Bundesgericht restriktiv auszulegen; sie verlagert die Steuerlast eines vom Leistenden bereits erzielten Einkommens auf den Empfänger, gestützt auf eine fortbestehende wirtschaftliche und rechtliche Verbindung zwischen den früheren Ehegatten.⁹⁰

36 Korrespondenzprinzip. Lit. f, Art. 24 lit. e und Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG verwirklichen das Kongruenz- oder Korrespondenzprinzip: Was beim Leistenden abgezogen werden kann, ist beim Empfänger steuerbar, und abziehbar ist nur, was beim Empfänger steuerbar ist oder bei gegebener subjektiver Steuerpflicht steuerbar wäre.⁹¹ Versteuerung und Abzug müssen nicht in derselben Steuerperiode erfolgen.⁹² Vom Gemeinwesen bevorschusste Kinderalimente sind wie ordentliche Kinderalimente zu behandeln.⁹³

37 Verfassungsmässigkeit und Gewinnungskosten. Die Besteuerung erhaltener Kinderalimente ist bundesgesetzlich vorgeschrieben und für das Bundesgericht verbindlich (Art. 190 BV⁹⁴); sie verletzt nach dem Bundesgericht Art. 127 Abs. 2 BV nicht, weil die Alimente eine Verschiebung der Mittel zum Empfänger bewirken, und Art. 8 Abs. 1 BV nicht, weil die Lage nicht mit derjenigen gemeinsam besteuerter Ehegatten vergleichbar ist.⁹⁵ Anwaltskosten zur Erlangung von Unterhaltsbeiträgen sind beim Empfänger keine abziehbaren Gewinnungskosten, weil ihnen der direkte und enge Zusammenhang mit dem Unterhalt fehlt; ihr Abzug würde nach dem Bundesgericht zudem das Korrespondenzprinzip relativieren.⁹⁶ Oesterhelt/Opel sehen dagegen den für Gewinnungskosten erforderlichen engen Zusammenhang als gegeben an und wollen die Anwaltskosten eines Scheidungsverfahrens als gemischte Aufwendungen in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil aufteilen.⁹⁷

B. Begriff des Unterhaltsbeitrags

38 Wiederkehrende Leistungen für den laufenden Bedarf. Der Begriff des Unterhaltsbeitrags ist steuerrechtlich autonom auszulegen.⁹⁸ Unterhaltsbeiträge im Sinne von lit. f sind regelmässig oder unregelmässig wiederkehrende Leistungen, die der Deckung des laufenden Lebensbedarfs des Empfängers dienen, ohne ihm einen Vermögenszuwachs zu verschaffen.⁹⁹ Eine unregelmässige Leistung aus dem variablen Lohnbestandteil des Leistenden kann eine periodische Unterhaltsleistung sein.¹⁰⁰

39 Familienrechtlich geschuldet. Die Leistungen müssen in Erfüllung einer familienrechtlichen Pflicht erbracht werden; freiwillige Beiträge im Sinne einer Schenkung genügen nicht. Ein Urteil oder ein schriftlicher Vertrag ist dagegen nicht vorausgesetzt.¹⁰¹ Das formlos bezahlte hälftige Schulgeld eines Vaters für die gemeinsam beschlossene Ausbildung des Kindes ist deshalb Unterhalt und bei der Mutter steuerbar.¹⁰² Beiträge einer Stiefmutter an die volljährige Pflegetochter aufgrund einer Scheidungskonvention sind nach dem Kantonsgericht Freiburg mangels Kindesverhältnisses nicht familienrechtlich geschuldet und deshalb bei der Leistenden nicht nach Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG abziehbar.¹⁰³

40 Tatsächliche Zahlung. Steuerbar sind nur tatsächlich bezahlte, nicht bloss geschuldete Unterhaltsbeiträge.¹⁰⁴ Wegen des Korrespondenzprinzips stellt das Bundesgericht strenge Anforderungen an den Nachweis: Weicht die Zahlung vom Scheidungsurteil ab, ist eine klare und bezifferte Vereinbarung mit dem anderen Elternteil und deren Erfüllung nachzuweisen.¹⁰⁵ Ob formlose Abweichungen vom Scheidungsurteil steuerlich überhaupt beachtlich sind, hat das Bundesgericht offengelassen.¹⁰⁶ Fliessen die Alimente auf ein Konto, über das der Leistende frei verfügen kann, entfällt der Abzug.¹⁰⁷ Oesterhelt/Opel führen das Ergebnis darauf zurück, dass bei fortbestehendem Kontozugriff fraglich sei, ob der Leistende entreichert ist, nicht auf einen Besteuerungsvorbehalt, den das Korrespondenzprinzip nicht enthalte; massgebend sei, ob die Zahlung beim Empfänger nach lit. f steuerbar wäre, und es müsse möglich sein nachzuweisen, dass der Empfänger die Mittel später bezogen hat.¹⁰⁸

41 Indirekte Leistungen und Naturalunterhalt. Unterhaltsbeiträge können auch indirekt, etwa durch Übernahme von Krankenkassenprämien, Steuern, Hypothekarzinsen oder Mietkosten, oder in natura erbracht werden.¹⁰⁹ Aus dem Wort «erhält» folgt nicht, dass nur direkte Leistungen steuerbar sind; direkt an eine Schule bezahlte Schulgelder sind Kinderunterhalt beim sorgeberechtigten Elternteil.¹¹⁰ Die Überlassung eines Miteigentumsanteils an der von der früheren Ehefrau bewohnten Wohnung bewertete das Verwaltungsgericht St.Gallen als Naturalunterhalt zum amtlichen Mietwert, unabhängig davon, ob eine Nutzniessung oder ein Wohnrecht bestand.¹¹¹

C. Kapitalabfindungen und güterrechtliche Leistungen

42 Kapitalabfindung. Eine als Kapital geleistete Abfindung für den Unterhalt des geschiedenen Ehegatten ist beim Leistenden nicht abziehbar, weil sie Schuldentilgung ist, und beim Empfänger nicht als Einkommen steuerbar; nur periodische Leistungen fallen unter lit. f. Das Bundesgericht wies darauf hin, dass mit Kapitalabfindungen häufig auch güter- und familienrechtliche Ansprüche abgegolten werden, liess die Abgrenzungsfragen aber offen.¹¹² Auch die Zuweisung eines Bankkontos zu Unterhaltszwecken bei tatsächlicher Trennung ist eine nicht steuerbare Kapitalleistung; spätere Einzahlungen auf das Konto sind dagegen periodischer Unterhalt.¹¹³ Ob in Raten geleistete Zahlungen Unterhalt oder Kapitalabfindung sind, ist durch Auslegung der Vereinbarung zu ermitteln.¹¹⁴

43 Güterrechtliche Leistungen. Leistungen zur Erfüllung güterrechtlicher Forderungen sind keine Unterhaltsbeiträge; sie sind beim Empfänger steuerfrei (Art. 24 lit. a DBG) und beim Leistenden nicht abziehbar.¹¹⁵ Ob eine Zahlung Unterhalt oder güterrechtliche Leistung ist, ergibt sich aus der Auslegung der Scheidungskonvention. Zahlungen aus Mitarbeiteroptionen, die nach Auflösung des Güterstands zugeteilt wurden, qualifizierte das Bundesgericht als Unterhalt; bei Zahlungen aus anderen Mitarbeiterbeteiligungen war es an die Auslegung der Vorinstanz gebunden, wonach sie im Rahmen der güterrechtlichen Auseinandersetzung geleistet wurden.¹¹⁶ Werden güterrechtliche Ansprüche durch eine Leibrente abgegolten, besteuert die ESTV diese beim Empfänger nach Art. 22 Abs. 3 DBG.¹¹⁷

D. Persönlicher und zeitlicher Anwendungsbereich

44 Beginn mit der Trennung. Solange die Familie eine wirtschaftliche Einheit bildet, sind Leistungen zwischen ihren Mitgliedern steuerlich unbeachtlich; Unterhaltsbeiträge nach lit. f sind erst ab der Trennung steuerbar und abziehbar.¹¹⁸ Bei Kinderalimenten nimmt lit. f keine Rücksicht auf das Haushaltsverhältnis; vorausgesetzt ist nur, dass die Eltern nicht gemeinsam besteuert werden.¹¹⁹

45 Ehegatten, eingetragene Partner und Konkubinat. Lit. f erfasst Unterhaltsbeiträge zwischen geschiedenen oder getrennten Ehegatten; Art. 9 Abs. 1bis DBG stellt eingetragene Partnerschaften gleich.¹²⁰ Unterhalt an eine frühere Konkubinatspartnerin ist beim Leistenden nicht abziehbar; das Bundesgericht sah darin keine Verletzung der Rechtsgleichheit.¹²¹ Für Kinderalimente gilt lit. f auch bei unverheirateten Eltern.¹²²

46 Elterliche Sorge. Kinderalimente sind auch bei gemeinsamer elterlicher Sorge beim empfangenden Elternteil steuerbar und beim leistenden abziehbar; der klare Wortlaut kennt keine Untergrenze, auch nicht bei geringem Unterhalt und alternierender Obhut.¹²³ Kinderalimente für minderjährige Kinder unter Vormundschaft sind trotz fehlender elterlicher Sorge aufgrund des Gebots der Rechtsgleichheit abziehbar; nach dem Korrespondenzprinzip wären sie bei den selbständig steuerpflichtigen Kindern zu erfassen. Dem Gesetz lässt sich nach dem Bundesgericht dazu trotz des an sich klaren Wortlauts keine klare Antwort entnehmen.¹²⁴

47 Volljährige Kinder. Die Ausnahme von lit. f ist auf Kinder unter elterlicher Sorge beschränkt (zu bevormundeten Kindern N. 46). Ab Volljährigkeit sind Unterhaltsbeiträge weder vom Elternteil, bei dem das Kind lebt, noch vom Kind selbst zu versteuern (Art. 24 lit. e DBG), und der Leistende kann sie nicht abziehen.¹²⁵ Nachzahlungen aufgelaufener Kinderalimente direkt an das inzwischen volljährige Kind sind nicht abziehbar, weil der Beitrag nach dem Wortlaut von lit. f dem sorgeberechtigten Elternteil zufliessen muss.¹²⁶

VIII. Ausblick

48 Hohe Geldspielgewinne. In Umsetzung der Motion 23.3701 hat der Bundesrat einen Vorentwurf in die Vernehmlassung gegeben, nach dem Geldspielgewinne ab rund einer Million Franken in dem Kanton besteuert werden sollen, in dem die gewinnende Person im Zeitpunkt des Gewinns Wohnsitz hat, und bei der direkten Bundessteuer wie bei den Kantons- und Gemeindesteuern getrennt vom übrigen Einkommen; die Vernehmlassung dauerte bis zum 20. März 2026.¹²⁷

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Vertiefung beim ILE-HSG

Dieser Beitrag stützt sich auf 9 Publikationen des ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, St.Galler Seminare). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

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Literaturverzeichnis

• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 2019/2, FStR 2019 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=6432&e_sys=ile].
• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 3/2026, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=66156&e_sys=ile].
• Honold Kersten Alexander/Keller Remo, Aktuelle Entwicklungen im Bereich M&A, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=59329&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2021/2022 (Teil 2), FStR 2022/4 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=548&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=12775&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2026/1, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=46914&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2026/3, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1840&e_sys=ile].
• Stocker Raoul/Brozzo Hanna, Verwaltungsratshonorare und Abgangsentschädigungen, Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=51330&e_sys=ile].
• von Streng Etienne/Vuilleumier Frédéric, Steuerrechtliche Behandlung von Abgangsentschädigungen und anderen Kapitalabfindungen des Arbeitgebers, FStR 2003/1 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=3313&e_sys=ile].

Materialienverzeichnis

Bund

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) vom 25.5.1983, BBl 1983 III 1 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1, besucht am 3.11.2026 (zit. Botschaft Steuerharmonisierung).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die steuerliche Entlastung von Familien mit Kindern vom 20.5.2009, BBl 2009 4729 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2009/815, besucht am 3.11.2026 (zit. Botschaft Familienentlastung).
• Parlamentarische Initiative. Vereinfachungen bei der Besteuerung von Lotteriegewinnen. Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Ständerates vom 24.6.2011, BBl 2011 6517 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2011/1012, besucht am 3.11.2026 (zit. Bericht WAK-S Lotteriegewinne).
• Botschaft zum Geldspielgesetz vom 21.10.2015, BBl 2015 8387 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2015/2039, besucht am 3.11.2026 (zit. Botschaft Geldspielgesetz).
• Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Kreisschreiben Nr. 1 vom 3.10.2002, Die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitgebers, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/HDKOHBk6rvRZ/dbst-ks-w03-001-de.pdf, besucht am 3.11.2026 (zit. KS 1 ESTV).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 30 vom 21.12.2010, Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 2. Aufl., Stand 1.1.2014, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/2YuHXYYJMbn9/dbst-ks-2010-1-030-d-de.pdf, besucht am 3.11.2026 (zit. KS 30 ESTV).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 45 vom 12.6.2019, Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens von Arbeitnehmern, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/I3YyTvU3ThVA/dbst-ks-2019-1-045-d-de.pdf, besucht am 3.11.2026 (zit. KS 45 ESTV).

Weiterführende Literatur

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

• Bähler Daniel, Unterhalt bei Trennung und direkte Steuern, ZBJV 2002, 16 ff.
• Locher Peter, Auswirkungen einer Scheidung/ Trennung im Bereich der Steuern, FamPra.ch 2008, 463 ff.

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

2. KS 1 ESTV, Ziff. 3.5 und 5; KS 30 ESTV, Ziff. 14.1.2 und 14.2.2. ↩

3. KS 45 ESTV, Ziff. 3.2.1. ↩

4. KS 30 ESTV, Ziff. 13.4.11. ↩

5. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 324. ↩

6. Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (nachfolgend: BdBSt). ↩

7. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 161. ↩

8. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 165 f. ↩

9. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 177. ↩

10. Bundesgesetz über die steuerliche Entlastung von Familien mit Kindern vom 25.9.2009, Ziff. I 1 (AS 2010 455); Botschaft Familienentlastung, S. 4763. ↩

11. Bundesgesetz über Geldspiele vom 29.9.2017 (SR 935.51; nachfolgend: BGS). ↩

12. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

13. BGer 2A.743/2005 vom 4. Juli 2006, E. 2.5; BGer 2C_6/2010 vom 20. April 2010, E. 2.3 und 3.2; BGer 2C_622/2011 vom 29. Februar 2012, E. 8.2; BGer 2C_1008/2013 vom 6. Juni 2014, E. 2.3.2. ↩

14. BGE 140 II 353, E. 7.3.2 (erlassene Vorschüsse der Grundverbilligung nach dem Wohnbau- und Eigentumsförderungsgesetz vom 4.10.1974 (SR 843; nachfolgend: WEG) sind kein übriges Einkommen). ↩

15. BGer 2A.50/2000 vom 6. März 2001, E. 4a; BGer 2C_903/2012 vom 12. Februar 2013, E. 4.1; ebenso VGer SG B 2024/189 vom 2.6.2025, E. 4.3.4. ↩

16. BGer 2A.50/2000 vom 6. März 2001, E. 4a; BGer 2C_681/2008 vom 12. Dezember 2008, E. 3.4; BGer 2C_517/2019 vom 17. Juni 2019, E. 3.2.2 f.; BGer 2C_1155/2014 vom 1. Februar 2016, E. 3.2.3 (zum harmonisierten kantonalen Recht); VGer SG B 2024/189 vom 2.6.2025, E. 4.3.4; vgl. KS 45 ESTV, Ziff. 3.2.1 («Ersatzleistungen haftpflichtiger Dritter»). ↩

17. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 346 (Art. 90 Abs. 2 E-DBG). ↩

18. BGer 2C_1155/2014 vom 1. Februar 2016, E. 3.2.2–3.2.4 (Enteignungsentschädigung eines Landwirts; zum harmonisierten kantonalen Recht). ↩

19. BGE 132 II 128, E. 4.2. ↩

20. BGer 2A.743/2005 vom 4. Juli 2006, E. 2.3–2.5 (zum harmonisierten Recht des Kantons Zürich); BGer 2C_6/2010 vom 20. April 2010, E. 3.2; ebenso VGer GR A 23 39 vom 9.4.2024 (PVG 2024 Nr. 8), E. 5.1. ↩

21. BGer 2C_830/2009 vom 8. Juni 2010, E. 2.1; BGer 2C_415/2015 vom 31. März 2016, E. 2.1. ↩

22. VGer SG B 2018/251 vom 7.10.2019, E. 2.2. ↩

23. BGE 152 II 19, E. 3.1. ↩

24. Bundesgesetz betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) vom 30.3.1911 (SR 220; nachfolgend: OR). ↩

25. BGE 148 II 551, E. 6.5. ↩

26. Bundespersonalgesetz vom 24.3.2000 (SR 172.220.1; nachfolgend: BPG). ↩

27. BGE 152 II 19, E. 6.2 f. ↩

28. Krit. Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/3, Ziff. 4.3. ↩

29. BGer 2C_984/2017 vom 14. Dezember 2018, E. 7.3. ↩

30. BGer 2C_681/2008 vom 12. Dezember 2008, E. 3.4. ↩

31. BGer 2C_660/2017 vom 30. Januar 2019, E. 3.2, 4.1–4.3 und 5.1 f. ↩

32. KS 45 ESTV, Ziff. 3.2.1 und 6.11. ↩

33. BGer 2C_517/2019 vom 17. Juni 2019, E. 3.2.2 f. ↩

34. BGer 2C_301/2011 vom 24. Mai 2011, E. 3. ↩

35. BGer 2C_6/2010 vom 20. April 2010, E. 3.3; BGer 2C_830/2009 vom 8. Juni 2010, E. 2.4; BGer 2C_984/2017 vom 14. Dezember 2018, E. 7.1 f.; ebenso VGer GR A 23 39 vom 9.4.2024 (PVG 2024 Nr. 8), E. 5.1. ↩

36. BGer 2A.50/2000 vom 6. März 2001, E. 3d f. und 4a. ↩

37. BGE 145 II 2, E. 4.1 f.; BGer 2C_538/2009 vom 19. August 2010, E. 3.3; BGer 2C_520/2019 vom 1. Oktober 2019, E. 3.1 f.; BGer 9C_237/2023 vom 5. März 2024, E. 4.1 f.; ebenso VGer ZG A 2022 3 vom 21.8.2023, E. 3.1 f. ↩

38. KS 1 ESTV, Ziff. 3.2 und 4. ↩

39. KS 1 ESTV, Ziff. 3.5 und 5. ↩

40. Stocker/Brozzo, Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024, Verwaltungsratshonorare und Abgangsentschädigungen, Folie «Abgangsentschädigungen – Arten und Besteuerung». ↩

41. BGer 2A.50/2000 vom 6. März 2001, E. 4b. ↩

42. BGer 2A.68/2000 vom 5. Oktober 2000, E. 4c; BGE 145 II 2, E. 5.1 f.; BGer 2C_517/2019 vom 17. Juni 2019, E. 3.3.2. ↩

43. BGer 2A.50/2000 vom 6. März 2001, E. 4b; BGer 2A.68/2000 vom 5. Oktober 2000, E. 4c. ↩

44. KS 1 ESTV, Anhang, Beispiele 1–3. ↩

45. BGer 2A.68/2000 vom 5. Oktober 2000, E. 1a; BGer 2C_158/2013 vom 26. August 2013, E. 3.3. ↩

46. BGE 131 I 409, E. 5.5.5; BGE 135 II 183, E. 4.1. ↩

47. BGE 131 I 409, E. 5.5.5; BGer 2P.166/2004 vom 29. Juni 2005, E. 5.5.4. ↩

48. BGE 135 II 183, E. 4.1; BGer 2C_255/2008 vom 16. Februar 2009, E. 5.1. ↩

49. BGE 130 I 205, E. 7.6.2 und 9.4 f.; BGer 2C_851/2010 vom 1. Juli 2011, E. 5.2. ↩

50. BGer 2C_851/2010 vom 1. Juli 2011, E. 5.3 (Leistungen eines Opferfonds für den wirtschaftlichen Schaden). ↩

51. VGer LU A 06 62 vom 10.7.2006 (LGVE 2006 II Nr. 17), E. 2c, 2e, 3a und 3c. ↩

52. BGer 2A.743/2005 vom 4. Juli 2006, E. 2.5; BGer 2C_851/2010 vom 1. Juli 2011, E. 5.3; BGer 2C_158/2013 vom 26. August 2013, E. 3.2; KS 30 ESTV, Ziff. 13.4.11. ↩

53. BGer 2A.743/2005 vom 4. Juli 2006, E. 2.5; BGer 2C_158/2013 vom 26. August 2013, E. 3.4 und 4.3. ↩

54. BGer 2C_415/2015 vom 31. März 2016, E. 2.1; BGer 2C_984/2017 vom 14. Dezember 2018, E. 7.2. ↩

55. BGer 2A.68/2000 vom 5. Oktober 2000, E. 1a, 2 und 4c f. ↩

56. BGer 2A.68/2000 vom 5. Oktober 2000, E. 4b f. ↩

57. BGer 2C_415/2015 vom 31. März 2016, E. 2.2 und 3.2. ↩

58. VGer GR A 23 39 vom 9.4.2024 (PVG 2024 Nr. 8), E. 5.2 f. ↩

59. BGer 2P.114/2003 vom 23. Dezember 2003, E. 4.4 (Abgangsentschädigung eines nicht wiedergewählten Richters). ↩

60. Von Streng/Vuilleumier, FStR 2003/1, Steuerrechtliche Behandlung von Abgangsentschädigungen und anderen Kapitalabfindungen des Arbeitgebers, Ziff. 2. ↩

61. BGer 2A.549/2004 vom 24. Januar 2005, E. 2.1 f. ↩

62. BGer 2A.549/2004 vom 24. Januar 2005, E. 2.3–2.5. ↩

63. StRG ZH DB.2010.235 vom 4.2.2011, E. 4c f. ↩

64. VGer TG VG.2016.43 vom 22.6.2016 (TVR 2016 Nr. 14), E. 3.2.5. ↩

65. Honold/Keller, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2021, Aktuelle Entwicklungen im Bereich M&A, Folien «Earn-out Zahlungen – Fall 4» und «Fall 5». ↩

66. BGer 2C_622/2011 vom 29. Februar 2012, E. 8.2; BGer 2C_368/2013 vom 2. Februar 2014, E. 5.3; BGE 143 II 402, E. 5.3; BGer 2C_154/2021 vom 6. Juli 2022, E. 5.2; ebenso KGer VS F1 24 106 vom 4.6.2025, E. 2.3. ↩

67. BGer 2C_622/2011 vom 29. Februar 2012, E. 8.2 (zum harmonisierten Recht des Kantons Aargau). ↩

68. BGer 2A.323/2003 vom 30. Januar 2004, E. 2; BGE 139 II 363, E. 2.5; BGer 2C_368/2013 vom 2. Februar 2014, E. 6.4; BGer 2C_625/2015 vom 18. Februar 2016, E. 5.3.2; BGer 2C_154/2021 vom 6. Juli 2022, E. 5.5. ↩

69. BGE 143 II 402, E. 6.5. ↩

70. VGer AG WBE.2014.382 vom 31.3.2015, E. 4.1–4.3 (Kantonssteuern). ↩

71. BGer 2C_368/2013 vom 2. Februar 2014, E. 6.2.1 und 6.4. ↩

72. BGer 2C_154/2021 vom 6. Juli 2022, E. 5.4 f. ↩

73. KGer VS F1 24 106 vom 4.6.2025, E. 2.3 und 3.3.1 f. ↩

74. BGE 148 II 378, E. 3.7 und 4–4.5; krit. Oesterhelt, FStR 2022/4, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2021/2022 (Teil 2), Ziff. 7.3. ↩

75. BGE 139 II 363, E. 2.5; vgl. bereits BGer 2P.55/2002 vom 20. Juni 2002, E. 3.3–3.8 (Zustimmung eines Stockwerkeigentümers, Generalklausel). ↩

76. BGE 139 II 363, E. 2.6. ↩

77. VGer LU A 04 132 vom 1.2.2005 (LGVE 2005 II Nr. 17), E. 2c. ↩

78. BGer 2C_625/2015 vom 18. Februar 2016, E. 5.3.2 f.; Vorinstanz KGer VD FI.2013.0105 vom 23.6.2015, E. 2d. ↩

79. BGer 2C_44/2019 vom 16. Dezember 2019, E. 2.3 und 3.1–3.3. ↩

80. VGer SG B 2024/189 vom 2.6.2025, E. 4.3.2 f., 4.4.4 und 4.5. ↩

81. BGer 2A.323/2003 vom 30. Januar 2004, E. 2. ↩

82. Bundesgesetz über Vereinfachungen bei der Besteuerung von Lotteriegewinnen vom 15.6.2012, Ziff. I 1 (AS 2012 5977). ↩

83. Bericht WAK-S Lotteriegewinne, S. 6530. ↩

84. BGer 2A.108/2002 vom 11. Juli 2002, E. 2.1 und 2.4. ↩

85. VGer GR A 13 51 vom 21.11.2013 (PVG 2013 Nr. 16), E. 2a; VGer ZH SB.2019.00069 vom 13.11.2019, E. 2.2. ↩

86. BGS, Anhang Ziff. II 5 (AS 2018 5103). ↩

87. Botschaft Geldspielgesetz, S. 8516. ↩

88. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2019, Gesetzgebungs-Agenda 2019/2, Ziff. 1.1. ↩

89. BGer 2C_439/2007 vom 12. September 2007, E. 2.1; BGer 2C_503/2015 vom 31. März 2016, E. 3.1; BGer 2C_567/2016 vom 10. August 2017, E. 5.1. ↩

90. BGE 149 II 19, E. 5.2 und 5.4. ↩

91. BGer 2C_242/2010 vom 30. Juni 2010, E. 2.1; BGer 2C_429/2017 vom 21. Februar 2018, E. 3.3.3; BGer 2C_139/2019 vom 18. Dezember 2019, E. 2.1.4; KS 30 ESTV, Ziff. 14.1.2. ↩

92. BGer 2A.613/2005 vom 20. Februar 2007, E. 3.1; BGer 2C_429/2017 vom 21. Februar 2018, E. 3.3.3. ↩

93. BGer 2A.613/2005 vom 20. Februar 2007, E. 3.3. ↩

94. Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18.4.1999 (SR 101; nachfolgend: BV). ↩

95. BGer 9C_218/2025 vom 4. Juni 2025, E. 5.1 und 6.1 f. (vereinfachtes Verfahren). ↩

96. BGE 149 II 19, E. 6.5. ↩

97. A.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, Ziff. 4.3. ↩

98. BGE 125 II 183, E. 3c, 6g und 8. ↩

99. BGer 2C_503/2015 vom 31. März 2016, E. 3.1; BGer 2C_567/2016 vom 10. August 2017, E. 5.2; BGer 9C_354/2024 vom 9. Dezember 2024, E. 2.2; ebenso KGer BL 810 14 266 vom 14.1.2015, E. 5.1. ↩

100. BGer 2C_285/2019 vom 9. März 2020, E. 9.6.3. ↩

101. BGer 9C_354/2024 vom 9. Dezember 2024, E. 2.2; KS 30 ESTV, Ziff. 14.2.2. ↩

102. BGer 9C_354/2024 vom 9. Dezember 2024, E. 3.4 f. ↩

103. KGer FR 604 2020 83 vom 31.3.2021, E. 3.3. ↩

104. BGer 2C_585/2014 vom 13. Februar 2015, E. 5.1; BGer 2C_544/2019 vom 21. April 2020, E. 5.3; KS 30 ESTV, Ziff. 14.2.2. ↩

105. BGer 2C_544/2019 vom 21. April 2020, E. 6.7; BGer 9C_356/2023 vom 7. Juni 2024, E. 3.1–3.3. ↩

106. BGer 2C_544/2019 vom 21. April 2020, E. 6.6. ↩

107. BGer 9C_286/2024 vom 1. Oktober 2025, E. 6.1 f. ↩

108. Krit. Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/1, Ziff. 5.3. ↩

109. BGer 2C_502/2015 vom 29. Februar 2016, E. 4.2; KS 30 ESTV, Ziff. 14.1.2 und 14.2.2. ↩

110. BGer 2C_1008/2013 vom 6. Juni 2014, E. 2.3.2 (zum harmonisierten Recht des Kantons Aargau). ↩

111. VGer SG B 2006/177 vom 23.1.2007, E. 2b. ↩

112. BGE 125 II 183, E. 5f, 6f–g, 7a und 8; BGer 2A.613/2005 vom 20. Februar 2007, E. 3.1; BGer 2C_746/2015 vom 31. Mai 2016, E. 4.1; KS 30 ESTV, Ziff. 14.1.2 und 14.2.2. ↩

113. BGer 2C_567/2016 vom 10. August 2017, E. 5.2 und 6.2. ↩

114. BGer 2C_746/2015 vom 31. Mai 2016, E. 4.2 und 5.3–5.6. ↩

115. KS 30 ESTV, Ziff. 14.1.2. ↩

116. BGer 2C_285/2019 vom 9. März 2020, E. 7.3, 9.5 und 9.6.1–9.6.3; ebenso VGer ZG A 2020 14 vom 13.12.2021, E. 7. ↩

117. KS 30 ESTV, Ziff. 14.1.2. ↩

118. BGer 2C_200/2011 vom 14. November 2011, E. 4.2.1 und 4.2.3; BGer 2C_87/2016 vom 19. August 2016, E. 5.2.1. ↩

119. BGer 2C_242/2010 vom 30. Juni 2010, E. 2.1. ↩

120. KS 30 ESTV, Ziff. 4; BGer 9C_643/2023 vom 15. November 2024, E. 4.1. ↩

121. BGer 9C_643/2023 vom 15. November 2024, E. 4.1 und 4.3.2. ↩

122. BGE 133 II 305, E. 8.2; BGer 2A.683/2006 vom 4. September 2007, E. 5.1. ↩

123. BGE 133 II 305, E. 8.2 und 9.1. ↩

124. BGer 2C_139/2019 vom 18. Dezember 2019, E. 4.3, 5.3 und 5.4. ↩

125. BGer 2A.406/2001 vom 23. Januar 2002, E. 2a und 2c; BGer 2C_439/2007 vom 12. September 2007, E. 2.2; BGer 2C_429/2017 vom 21. Februar 2018, E. 3.3.2; ebenso KGer FR 604 2020 83 vom 31.3.2021, E. 3.2; KS 30 ESTV, Ziff. 14.2.2. ↩

126. BGer 2C_429/2017 vom 21. Februar 2018, E. 3.4. ↩

127. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2026, Gesetzgebungs-Agenda 3/2026, Ziff. 1.8. ↩