Art. 12 StG

Art. 12 Stundung und Erlass der Abgabeforderung

Wenn bei der offenen oder stillen Sanierung einer Aktiengesellschaft, Kommanditaktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft die Erhebung der Emissionsabgabe eine offenbare Härte bedeuten würde, so soll die Abgabe gestundet oder erlassen werden.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 12 StG¹ erlaubt es, eine bereits entstandene Emissionsabgabe zu stunden oder zu erlassen. Die Norm hat zwei kumulative Voraussetzungen: eine offene oder stille Sanierung einer Aktiengesellschaft, Kommanditaktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft und eine offenbare Härte, welche die Erhebung der Abgabe für die Gesellschaft bedeuten würde; fehlt die Sanierung, wird die Härte nicht mehr geprüft.² Das Verfahren regelt Art. 17 StV.³ Die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ist im Kreisschreiben Nr. 32a zur Sanierung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften festgehalten, welches das Kreisschreiben Nr. 32 von 2010 ersetzt.⁴

2 Ausnahmecharakter. Die Stempelabgaben sind Rechtsverkehrssteuern, die ohne Rücksicht auf die Verhältnisse der Beteiligten erhoben werden; Ausnahmen davon enthalten nach dem Bundesrat nur Art. 6 und 12 StG.⁵ Nach ständiger Praxis des Bundesrates, die das Bundesverwaltungsgericht übernommen hat, regelt Art. 12 StG Stundung und Erlass abschliessend; der Gesetzgeber habe keine allgemeine Härteklausel einführen wollen, und die Norm sei kein Mittel der Wirtschaftsförderung.⁶ Um Rechtsungleichheiten zu vermeiden, legte der Bundesrat Art. 12 StG restriktiv aus.⁷ Für Art. 6 Abs. 1 lit. k StG hielt das Bundesgericht fest, stempelabgaberechtliche Normen seien weder ausdehnend noch einschränkend auszulegen; zu Art. 12 StG hat es sich in diesem Punkt, soweit ersichtlich, nicht geäussert.⁸ Nach dem Bundesverwaltungsgericht soll die Norm, wie Art. 6 Abs. 1 lit. k StG, Sanierungen erleichtern, die den Fortbestand und die Weiterführung des Unternehmens sichern können.⁹

3 Entstehungsgeschichte. Unter dem früheren Bundesgesetz über die Stempelabgaben von 1917 regelte das Bundesgesetz vom 15.2.1921 betreffend Erlass und Stundung von Stempelabgaben die Erleichterungen; es wurde mit dem StG aufgehoben.¹⁰ Nach der Botschaft brachte die «neue elastischere Bestimmung» über Stundung und Erlass eine erhebliche Verbesserung zugunsten der Abgabepflichtigen: Die Erleichterungen seien «nicht mehr an gesetzlich eng umschriebene Sanierungsvorgänge gebunden», sondern dem Ermessen der ESTV werde «ein freierer Spielraum gewährt».¹¹ Der Wortlaut des Entwurfs entspricht dem geltenden Text; Art. 12 StG ist seit dem Inkrafttreten des StG am 1.7.1974 unverändert.¹² Geändert haben sich das Umfeld der Norm, namentlich durch den Sanierungsfreibetrag nach Art. 6 Abs. 1 lit. k StG seit dem 1.1.2009 (N. 28), und der Rechtsweg seit dem 1.1.2007 (N. 32).

4 Verhältnis zu anderen Bestimmungen und Erlassen. Art. 12 StG betrifft nur die Emissionsabgabe; für die Umsatzabgabe und die Abgabe auf Versicherungsprämien sieht das StG keinen Erlass vor.¹³ Von der Emissionsabgabe ausgenommen sind Sanierungsleistungen nach Art. 6 Abs. 1 lit. k StG bis zu zehn Millionen Franken (vgl. den Beitrag zu Art. 6 StG); im Umfang dieser Ausnahme entsteht keine Abgabeforderung, die erlassen werden könnte.¹⁴ Bei der Sanierungsfusion unter Schwestergesellschaften entfällt die Emissionsabgabe nach der Verwaltungspraxis wegen Art. 6 Abs. 1 lit. abis StG; Auf Sanierungsleistungen an eine Tochtergesellschaft im Hinblick auf deren Absorption erhebt die ESTV die Abgabe nicht, da es sich um eine Bilanzbereinigung handelt, ebenso wenig auf Zuschüssen im Zuge einer förmlichen Liquidation; eines Erlasses bedarf es dort nicht.¹⁵ Die Sanierungsbedürftigkeit beurteilt die Verwaltungspraxis bei der direkten Bundessteuer, der Verrechnungssteuer und der Emissionsabgabe je nach eigenen Kriterien.¹⁶ Dass bei der direkten Bundessteuer kein verdecktes Eigenkapital aufgerechnet wurde, ist für den Erlass ohne Belang.¹⁷

II. «Offene oder stille Sanierung»

A. Sanierungsbegriff

5 Eigenständiger Begriff. Weder das StG noch die StV umschreiben die Sanierung; der Begriff ist anhand von Lehre und Praxis zu konkretisieren und muss nicht mit dem handelsrechtlichen oder betriebswirtschaftlichen Begriff übereinstimmen.¹⁸ Als Sanierung gelten Massnahmen, die ein notleidendes Unternehmen aus einer Krisensituation herausführen und seinen Fortbestand sichern sollen; dazu müssen Verluste beseitigt und das Unternehmen auf den Weg der Rentabilität zurückgeführt werden.¹⁹ Massnahmen, die nur kurz greifen und die Tätigkeit nicht längerfristig absichern, genügen nicht.²⁰ Der Begriff ist ein unbestimmter Rechtsbegriff, bei dessen Anwendung der Behörde ein Beurteilungsspielraum zukommt (N. 25).

6 Sanierungsmassnahmen. Nach dem steuerrechtlichen Sanierungsbegriff, der enger ist als der handelsrechtliche, kommen nur Kapitalherabsetzungen (allenfalls mit anschliessender Kapitalerhöhung), Forderungsverzichte und A-fonds-perdu-Zuschüsse in Betracht.²¹ Eine offene Sanierung ist nach Rechtsprechung und Praxis die Beseitigung von Verlusten durch Herabsetzung und anschliessende Wiedererhöhung des Kapitals bis zur ursprünglichen Höhe, allenfalls mit einer zusätzlichen Einlage zur weiteren Verlustdeckung oder zur Bildung einer Sanierungsreserve, eine stille Sanierung die Verlustdeckung durch Forderungsverzichte oder Zuschüsse der Beteiligten; es handelt sich stets um Vorgänge, die aus der Bilanz ersichtlich sind.²² Die Mittelbeschaffung muss nach aussen, auch für die Steuerbehörden, erkennbar dem Weiterbestehen eines notleidenden Unternehmens dienen.²³

7 Kapitalerhöhung und Aufwertung. Eine blosse Kapitalerhöhung ist keine Sanierung, ebenso wenig die Aufwertung von Aktiven; der Erlass soll unterkapitalisierten Gesellschaften nicht ermöglichen, Kapital unter Umgehung der Abgabe zu beschaffen.²⁴ Unerheblich ist, ob sich das Sanierungsziel auf steuerlich günstigere Weise hätte erreichen lassen; zu beurteilen ist der konkrete Stempelsteuertatbestand.²⁵ Im Fall einer Quasifusion, bei der die ESTV eine Abgabeumgehung annahm, verneinte das Bundesgericht eine Sanierung, weil mit der Einbringung der Beteiligungen in erster Linie eine Holdingstruktur und daneben die Schaffung von Kapital «à discretion» aus Steuergründen bezweckt war; die Sanierung sei nicht das vorrangige Ziel gewesen.²⁶

8 Abgabepflichtige Gesellschaft. Abzustellen ist auf die Verhältnisse der abgabepflichtigen Gesellschaft selbst; eine konzernmässige Betrachtung ist dem Stempelrecht nach dem Bundesrat fremd. Die Sacheinlagegründung einer Holding, die ihre Tochtergesellschaften sanieren sollte, war deshalb keine Sanierung.²⁷ Ebenso ist die Kapitalerhöhung einer Auffanggesellschaft, die aus einer Liquidation Anlagewerte übernommen hat, keine Sanierung; ein Erlass kommt nur für die Ausgabe von Beteiligungsrechten in Frage, für welche die notleidende Gesellschaft selbst abgabepflichtig ist.²⁸ Der Forderungsverzicht eines Partizipanten ist gleich zu behandeln wie jener eines Aktionärs.²⁹

9 Fortführung des Unternehmens. Ist beabsichtigt, das Unternehmen zu liquidieren, geht es nicht um die Fortführung der Tätigkeit, und ein Erlass kommt nicht in Frage; dasselbe gilt für einen Forderungsverzicht, der hauptsächlich der Befriedigung von Drittgläubigern dient.³⁰ Das Bundesverwaltungsgericht versagte den Erlass für Zuschüsse an eine Gesellschaft, die ihre Tätigkeit nicht fortgesetzt hatte, sondern aufgelöst wurde; den Verzicht der ESTV auf die Abgabe bei förmlicher Liquidation unterschied es davon.³¹ Nach der Verwaltungspraxis darf die Gesellschaft im Zeitpunkt der Sanierung nicht inaktiv sein, muss ihre Tätigkeit danach weiterführen und darf sich nicht in Nachlassliquidation oder Konkurs befinden.³²

10 Forderungsverzicht mit Besserungsschein. Ein Forderungsverzicht mit Besserungsabrede ist nach dem Bundesverwaltungsgericht ein definitiver Verzicht, verbunden mit einer bedingten Zahlungspflicht der sanierten Gesellschaft; er ist stempelrechtlich gleich zu behandeln wie ein Verzicht ohne Abrede.³³ Das Gericht wich damit von der früheren Praxis von ESTV und Eidgenössischem Finanzdepartement (EFD) ab hiess die Beschwerde gut und gewährte den Erlass.³⁴ Die heutige Praxis unterstellt den Forderungsverzicht als Zuschuss der Emissionsabgabe, unter Vorbehalt des Freibetrags und des Erlasses nach Art. 12 StG; die Ausgabe der Besserungsscheine selbst unterliegt der Abgabe nicht.³⁵

B. Sanierungsbedürftigkeit und massgebender Zeitpunkt

11 Echte Verluste. Die Sanierungsleistungen müssen zum Ausgleich sogenannter echter Verluste verwendet werden; die Gesellschaft darf über keine offenen oder stillen Reserven mehr verfügen, welche die Verluste decken.³⁶ Unterbewertete Aktiven und überbewertete Passiven sind zu korrigieren; erst wenn danach ein Verlust bleibt, besteht ein Sanierungsbedarf.³⁷ Bei einer Bank, deren Verluste durch offene Reserven gedeckt waren, verneinte der Bundesrat eine Sanierung, obwohl der Zuschuss der Wiederherstellung der bankenrechtlichen Eigenmittel diente; aufsichtsrechtliche Vorgaben ersetzen die Erlassvoraussetzungen nicht.³⁸ Nach der Verwaltungspraxis ist eine Gesellschaft sanierungsbedürftig, wenn sie eine Unterbilanz aufweist; für den Erlass müssen stille Willkürreserven aufgelöst werden, und es dürfen keine offenen Gewinnreserven mehr bestehen.³⁹

12 Verstempelte Kapitalreserven. Kapitalreserven, auf denen die Emissionsabgabe entrichtet wurde oder die wegen einer Umstrukturierung von ihr ausgenommen waren, behandelt die Verwaltungspraxis wie nominelles Kapital; sie stehen dem Erlass nicht entgegen.⁴⁰ Anders als beim Erlass werden beim Sanierungsfreibetrag stille Reserven nach der Praxis nicht berücksichtigt, und die Sanierungsbedürftigkeit ist nach einem Teil der Lehre keine Voraussetzung.⁴¹

13 Zwangsreserven. Zwangsreserven auf betriebsnotwendigem Anlagevermögen sind bei der Prüfung der Sanierungsbedürftigkeit nicht als stille Reserven einzubeziehen; zu Ungunsten der Gesellschaft zählen nur Reserven, die es ihr ermöglichen, die Verluste selbst zu kompensieren. Im entschiedenen Fall ging es um Zwangsreserven von 15 Millionen Franken auf einer betriebsnotwendigen Kunstsammlung, die wegen der aktienrechtlichen Höchstbewertungsvorschrift (aArt. 665 des Obligationenrechts) entstanden waren.⁴² Nach der Verwaltungspraxis war bis dahin unerheblich, ob die Reserven aus rechtlichen oder anderen Gründen nicht mit den Verlusten verrechnet werden konnten; dieser Praxis sei, so das Gericht, nicht uneingeschränkt zu folgen.⁴³

14 Nachhaltigkeit. Bleibt die Gesellschaft trotz der Massnahmen überschuldet, übersteigt also der verbleibende Verlust das Grundkapital, liegt nach ständiger Praxis von ESTV, EFD und Bundesrat keine Sanierung vor, und das Gesuch wird vollständig abgewiesen.⁴⁴ Eine vollständige Beseitigung des Bilanzverlusts ist nicht erforderlich; es genügt, dass die echten Verluste beseitigt werden.⁴⁵ Nach der Verwaltungspraxis darf der verbleibende Verlust das Grundkapital nicht mehr übersteigen.⁴⁶

15 Übersanierung. Soweit nach der Sanierung Reserven bestehen, wird die Sanierungsbedürftigkeit in diesem Umfang verneint, und der Erlass ist im Betrag der gebildeten Reserven zu verweigern. Massgebend ist eine Gesamtschau der Sanierung, nicht die einzelne Massnahme; die Herkunft der Mittel spielt keine Rolle.⁴⁷ Im Urteil A-801/2007 führten Darlehensverzichte der Muttergesellschaft und der Banken zu Sanierungsreserven von rund 55 Millionen Franken, auf denen die Abgabe geschuldet blieb.⁴⁸ Ausgenommen ist eine Sanierungsreserve, die im laufenden Geschäftsjahr für geplante Sanierungsmassnahmen wieder aufgelöst wird; praxisgemäss kann auch ein Zuschuss, der den sofortigen Verlustabbau übersteigt, anerkannt werden, wenn die Reserve die budgetierten Verluste des Folgejahres deckt und dafür tatsächlich verwendet wird.⁴⁹

16 Entstehung der Abgabeforderung. Massgebend für die Beurteilung der Erlassvoraussetzungen ist der Zeitpunkt, in dem die zu erlassende Abgabeforderung entsteht.⁵⁰ Die Sanierungsmassnahmen müssen in diesem Zeitpunkt rechtlich verbindlich beschlossen, aber noch nicht umgesetzt sein.⁵¹ Spätere Umstände bleiben unberücksichtigt, und ein früher gewährter Erlass für andere Zuschüsse bindet die ESTV bei späteren Gesuchen nicht.⁵² Bei einem rückwirkend erklärten Forderungsverzicht ist der Zeitpunkt der Rückwirkung massgebend (vgl. den Beitrag zu Art. 7 StG).⁵³

C. Verlustbeseitigung und Ausbuchung

17 Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts. Nach dem Bundesverwaltungsgericht setzt die Sanierung stets voraus, dass der Gesellschaft Mittel zur Verlustdeckung zugeführt werden oder frei werden.⁵⁴ Unter dem Kapitaleinlageprinzip hielt es fest, die Verluste müssten für Art. 6 Abs. 1 lit. k und Art. 12 StG nicht ausgebucht werden, und präzisierte damit die ältere, unter dem Nennwertprinzip ergangene Rechtsprechung.⁵⁵ Den Erlass gewährte es im entschiedenen Fall; dieser Teil ist rechtskräftig (N. 32).⁵⁶

18 BGE 149 II 462. Das Bundesgericht hob das Urteil A-5073/2020 im Punkt des Freibetrags auf: Art. 6 Abs. 1 lit. k StG verlange die tatsächliche Ausbuchung des Verlustvortrags in dem Zeitpunkt, in dem die Sanierungsmassnahme zu verbuchen ist. Es leitete dies aus der nur in Art. 6 Abs. 1 lit. k StG enthaltenen Bedingung der «Beseitigung bestehender Verluste» ab und stellte sie der «offenbaren Härte» in Art. 12 StG gegenüber.⁵⁷ Über Art. 12 StG konnte das Bundesgericht nicht entscheiden (N. 32).

19 Stand der Frage. Das Bundesverwaltungsgericht hält seither fest, die Auslegung des Bundesgerichts betreffe nur Art. 6 Abs. 1 lit. k StG; nach dem Stand der Rechtsprechung bestünden zwei Regime; der den Freibetrag übersteigende Betrag könne den Reserven aus Kapitaleinlagen gutgeschrieben und dennoch erlassen werden. In einer weiteren Erwägung desselben Urteils bezeichnete es diese Rechtsprechung für Art. 12 StG als weiterhin geltend, liess aber ausdrücklich offen, ob die Ausführungen des Bundesgerichts zu Art. 6 Abs. 1 lit. k StG sie ändern, und verwies dazu auf den Meinungsstreit in der Lehre; jedenfalls genüge eine Verrechnung spätestens im folgenden Geschäftsjahr.⁵⁸ Die ESTV verlangt die Verrechnung mit den Verlusten und die Ausbuchung spätestens im folgenden Geschäftsjahr auch für den Erlass, weil dessen Voraussetzungen mindestens gleich streng sein müssten wie jene des Freibetrags.⁵⁹ Nach Oesterhelt/Opel könne der Erlass dagegen nicht von der Ausbuchung abhängen, weil das Bundesgericht das Erfordernis aus der nur in Art. 6 Abs. 1 lit. k StG enthaltenen Bedingung ableite.⁶⁰ Erlassentscheide des Bundesverwaltungsgerichts können nicht an das Bundesgericht weitergezogen werden (N. 32); höchstrichterlich ist die Frage nicht entschieden.

III. «Offenbare Härte»

20 Vermutung bei anerkannter Sanierung. Ist die Sanierung anerkannt, vermutet die Verwaltungspraxis eine offenbare Härte und gewährt den Erlass grundsätzlich; das Bundesverwaltungsgericht hat diese Praxis übernommen.⁶¹ Für die Härte zählt allein die Leistungsfähigkeit der abgabepflichtigen Gesellschaft; Überlegungen zum Opfer des Sanierenden haben bei der Emissionsabgabe nach dem Bundesverwaltungsgericht keinen Platz.⁶² Eine offenbare Härte ist nach dem Bundesverwaltungsgericht auch dann zu bejahen, wenn zwar Reserven bestehen, deren Auflösung aber die unveränderte Weiterführung des Unternehmens gefährden würde; das Gericht stützte sich dafür auf die Lehre.⁶³

21 Verdeckte Gewinnausschüttungen. Keine offenbare Härte liegt vor, wenn die Sanierungsbedürftigkeit auf verdeckte Gewinnausschüttungen zurückzuführen ist.⁶⁴

22 Unterkapitalisierung. Keine offenbare Härte liegt ferner vor, wenn die Gesellschaft vor der Sanierung nicht mit genügendem Eigenkapital ausgestattet war. Der Erlass soll unterkapitalisierten Gesellschaften nicht ermöglichen, das nach kaufmännischen Grundsätzen erforderliche Kapital erst im Nachhinein, anlässlich einer Sanierung, zu beschaffen und dadurch die Abgabe zu umgehen.⁶⁵ Der Erlass wird nur insoweit verweigert, als verdecktes Eigenkapital festgestellt wird.⁶⁶ Der Grund der Unterkapitalisierung ist unerheblich; im entschiedenen Fall machte ein Versicherer im Run-off geltend, die Aufsichtsbehörde habe die Rekapitalisierung verlangt; ob dies zutraf, liess das Gericht offen.⁶⁷

23 Berechnung des Mindesteigenkapitals. Das erforderliche Eigenkapital wird schematisch nach den Ansätzen des Kreisschreibens über das verdeckte Eigenkapital (heute KS 6a ESTV) berechnet, und zwar für alle Gesellschaften unabhängig von ihrer Tätigkeit, nach dem Bruttoprinzip und ohne Rücksicht auf besondere Konzernverhältnisse, Branchenüblichkeiten oder die Fähigkeit, trotz geringen Eigenkapitals Gewinne zu erzielen.⁶⁸ Vorbehalten bleibt der Nachweis, dass die konkrete Finanzierung dem Drittvergleich standhält.⁶⁹ Nach der Verwaltungspraxis werden in der Regel die letzten drei Jahresrechnungen vor der Sanierung herangezogen und der Mittelwert dem verstempelten Eigenkapital gegenübergestellt; den Nachweis hat die Gesellschaft zu erbringen.⁷⁰ Liegen Unterkapitalisierung und Übersanierung zugleich vor, ist die Abgabe nach Oesterhelt/Tschan praxisgemäss auf dem höheren der beiden Beträge geschuldet.⁷¹ Zwangsreserven auf betriebsnotwendigem Anlagevermögen sind auch bei der Prüfung der Unterkapitalisierung zugunsten der Gesellschaft zu berücksichtigen.⁷²

24 Vorhersehbare und leichtfertige Risiken. Der Erlass setzt nach dem Bundesverwaltungsgericht voraus, dass die Gesellschaft durch neue und nicht voraussehbare Umstände gezwungen ist, Sanierungsmassnahmen zu ergreifen.⁷³ Seit 2025 hält die Verwaltungspraxis fest, ein Härtefall liege nicht vor, wenn die Sanierungsbedürftigkeit auf völlig vorhersehbare oder leichtfertige Risiken ohne angemessene Eigenfinanzierung zurückzuführen ist.⁷⁴ Das Bundesverwaltungsgericht wandte dies auf eine Bank an, deren Sanierungsbedarf auf Sanktionen wegen bewusst eingegangener Verstösse gegen Embargovorschriften zurückging; die Umstände seien vollständig dem willentlich riskanten Verhalten der Gesellschaft zuzurechnen und nicht neu und unvorhersehbar.⁷⁵ Das Gericht lehnte es ab, das Kriterium auf Fälle der Unterkapitalisierung zu beschränken, und bezeichnete die Formulierung im Kreisschreiben nicht als Praxisänderung, sondern als Präzisierung der Auslegung von Art. 12 StG.⁷⁶ Auch ohne anfängliche Unterkapitalisierung sei zu fragen, ob die Gesellschaft den Erlass missbrauche, um eine Eigenkapitalausstattung nachzuholen, die früher ohne Weiteres die Abgabe ausgelöst hätte; die Schematik des Kreisschreibens über das verdeckte Eigenkapital könne dann zulasten der Gesellschaft verlassen werden.⁷⁷ Nach Oesterhelt/Opel bezogen sich die früheren Aussagen von Bundesrat und Bundesverwaltungsgericht zu den neuen und nicht voraussehbaren Umständen, auf die sich das Gericht beruft, auf die ungenügende Kapitalisierung und hätten insoweit bloss deklaratorischen Charakter gehabt.⁷⁸

IV. Rechtsfolge

25 Rechtsanspruch und Beurteilungsspielraum. Nach dem Wortlaut «soll» die Abgabe gestundet oder erlassen werden. Die Botschaft sprach von einem freieren Spielraum für das Ermessen der ESTV (N. 3).⁷⁹ Das Bundesverwaltungsgericht hält fest, der Erlass sei kein Gnadenakt im freien Ermessen der Behörde: Sind die Voraussetzungen erfüllt, besteht ein Rechtsanspruch; mit den unbestimmten Rechtsbegriffen der offenbaren Härte und der offenen oder stillen Sanierung räume der Gesetzgeber der Behörde aber einen gewissen Beurteilungsspielraum ein.⁸⁰

26 Vollständiger oder teilweiser Erlass. Die Abgabe kann ganz oder teilweise erlassen werden; ein Teilerlass ergibt sich namentlich bei einer Übersanierung oder bei verdecktem Eigenkapital, in deren Umfang die Abgabe geschuldet bleibt (N. 15, N. 22).⁸¹ Im Fall der Kunstsammlung (N. 13) erliess das Bundesverwaltungsgericht die Abgabe auf dem Teil des Zuschusses, der den echten Verlust deckte, und verweigerte den Erlass auf der Übersanierung.⁸²

27 Stundung. Für die Stundung gelten dieselben Voraussetzungen wie für den Erlass; ein Antrag auf Stundung ist gegenüber jenem auf Erlass ein Minus und durfte deshalb noch im Beschwerdeverfahren gestellt werden.⁸³ Nach dem Bundesverwaltungsgericht hat die Stundung in der Praxis keine Bedeutung mehr.⁸⁴ Das KS 32a ESTV äussert sich zur Stundung nicht.

28 Subsidiarität. Seit dem 1.1.2009 sind Sanierungsleistungen nach Art. 6 Abs. 1 lit. k StG bis zu zehn Millionen Franken von der Abgabe ausgenommen; nach der Botschaft ist dies eine zusätzliche Ausnahme neben dem Erlass.⁸⁵ Der Freibetrag ist in einem ersten Schritt von den kumulierten Sanierungsleistungen abzuziehen, weil in diesem Umfang keine Abgabeforderung entsteht; erst danach stellt sich auf Gesuch die Frage des Erlasses.⁸⁶ Der Erlass ist gegenüber dem Freibetrag subsidiär und verlangt, anders als dieser, eine offenbare Härte; dafür kennt er keine betragsmässige Grenze.⁸⁷ Zur unterschiedlichen Anknüpfung von Freibetrag und Erlass nach dem Bundesgericht vgl. N. 18. Für die Prüfung des Freibetrags sind die Kriterien des Erlasses nach der Verwaltungspraxis unerheblich, unter Vorbehalt der Abgabeumgehung.⁸⁸

29 Verzugszins. Ein Erlassgesuch ändert an der Entstehung der Abgabeschuld nichts. Ist ein abgabepflichtiger Betrag gegeben, entsteht die Pflicht zum Verzugszins (Art. 29 StG) ab Fälligkeit und nicht erst mit der Abweisung des Gesuchs; ein positiver Erlassentscheid betrifft nur den Untergang der bereits bestehenden Zinsforderung.⁸⁹ Zur Fälligkeit vgl. den Beitrag zu Art. 11 StG.

30 Vergütungszins. Auf einem unter Vorbehalt bezahlten und später erlassenen Betrag ist nach dem Bundesverwaltungsgericht kein Vergütungszins geschuldet, anders als auf einem Betrag, der wegen des Freibetrags nie geschuldet war.⁹⁰ In einem früheren Urteil hatte es die Rückerstattung des erlassenen Betrags zuzüglich eines Zinses von 5 % angeordnet.⁹¹ Das Bundesgericht trat auf die Frage des Vergütungszinses auf dem erlassenen Betrag nicht ein, weil der Zins als Nebenpunkt das prozessuale Schicksal des nicht beschwerdefähigen Erlasses teile; den Verzugszins auf dem nicht erlassenen Teil prüfte es dagegen materiell.⁹²

V. Verfahren

31 Gesuch. Das Gesuch ist bei der ESTV einzureichen; es hat die Ursachen der Verluste und die zu ihrer Beseitigung getroffenen und vorgesehenen Massnahmen darzustellen, Unterlagen über die Sanierung zu enthalten und auf amtlichem Formular die Einbussen der Beteiligten zu melden (Art. 17 Abs. 1 StV). Die ESTV kann alle erforderlichen Auskünfte und Belege verlangen; werden sie nicht erbracht, wird das Gesuch abgewiesen (Art. 17 Abs. 2 StV).⁹³ Nach der Verwaltungspraxis ist das begründete Gesuch zusammen mit der Deklaration des abgabebelasteten Tatbestands einzureichen; mit dem Gesuch anerkennt die Gesellschaft die Abgabepflicht.⁹⁴ Die genügende Eigenkapitalausstattung hat die Gesellschaft nachzuweisen (N. 23).

32 Rechtsweg. Bis Ende 2006 war die Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht gegen Erlass- und Stundungsverfügungen ausgeschlossen; Entscheide der ESTV wurden beim EFD und anschliessend beim Bundesrat angefochten.⁹⁵ Seit dem 1.1.2007 unterliegen die Einspracheentscheide der ESTV der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege (Art. 17 Abs. 3 StV), also der Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht; dieses übernahm die Rechtsprechung des Bundesrates.⁹⁶ Nach Art. 83 lit. m BGG⁹⁷ ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen Entscheide über Erlass und Stundung der Emissionsabgabe ausgeschlossen.⁹⁸ Die subsidiäre Verfassungsbeschwerde steht nach Art. 113 BGG nur gegen Entscheide letzter kantonaler Instanzen offen; das Bundesverwaltungsgericht entscheidet somit letztinstanzlich.⁹⁹ Streitigkeiten über die Abgabebefreiung nach Art. 6 StG bleiben dagegen beim Bundesgericht anfechtbar.¹⁰⁰ In einem Verfahren über die Abgabepflicht prüfte das Bundesgericht 2015 einen vor der Vorinstanz gestellten Eventualantrag auf Erlass selbst und wies ihn ab (N. 7).¹⁰¹

VI. Ausblick

33 Vernehmlassung 2026. Die im Juni 2026 eröffnete Vernehmlassung zur Änderung des Mehrwertsteuergesetzes und des StG sieht vor, die Begrenzung des Sanierungsfreibetrags nach Art. 6 Abs. 1 lit. k StG auf zehn Millionen Franken aufzuheben, so dass die Emissionsabgabe bei offenen oder stillen Sanierungen entfällt, soweit bestehende Verluste beseitigt werden. Art. 12 StG soll zugleich aufgehoben werden.¹⁰²

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Vertiefung beim ILE-HSG

Dieser Beitrag stützt sich auf 5 Publikationen des ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, St.Galler Seminare). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

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Literaturverzeichnis

• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=13572&e_sys=ile] (zit. Oesterhelt/Opel, FStR 2023).
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2026/1, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=46901&e_sys=ile] (zit. Oesterhelt/Opel, FStR 2026).
• Oesterhelt Stefan/Tschan David, § 6 Sanierung, in: Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 128, 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1054&e_sys=ile] (zit. Oesterhelt/Tschan, § 6 Sanierung).
• Oesterhelt Stefan/Tschan David, Aktuelle Entwicklungen Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2022, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=54992&e_sys=ile] (zit. Oesterhelt/Tschan, Seminar 2022).
• Oesterhelt Stefan/Tschan David, Aktuelle Entwicklungen Verrechnungssteuer und Stempelabgaben, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2025, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=48411&e_sys=ile] (zit. Oesterhelt/Tschan, Seminar 2025).

Materialienverzeichnis

Bund

• Botschaft des Bundesrates an die Bundesversammlung zu einem neuen Bundesgesetz über die Stempelabgaben vom 25.10.1972, BBl 1972 II 1278 ff., abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1972/2_1278_1275_1068/de, besucht am 2.11.2026 (zit. Botschaft StG 1972).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II) vom 22.6.2005, BBl 2005 4733 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2005/737, besucht am 2.11.2026 (zit. Botschaft USR II).
• Eidgenössisches Finanzdepartement, Änderung des Mehrwertsteuergesetzes (MWSTG) und des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben (StG) (Wettbewerbsfähigkeit der Schweizer Wirtschaft stärken), Erläuternder Bericht zur Eröffnung des Vernehmlassungsverfahrens vom 19.6.2026, abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/2026/5/cons_1/doc_4, besucht am 2.11.2026 (zit. Erläuternder Bericht Wettbewerbsfähigkeit 2026).
• Eidgenössische Steuerverwaltung, Kreisschreiben Nr. 6a, Verdecktes Eigenkapital (Art. 65 DBG) bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, vom 10.10.2024, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/37U14bg5Pqqj/dbst-ks-2024-006a-dvs-de.pdf, besucht am 2.11.2026 (zit. KS 6a ESTV).
• Eidgenössische Steuerverwaltung, Kreisschreiben Nr. 32a, Sanierung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, vom 20.1.2025, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/NkHH-TkCqMnq/dbst-ks-2025-1-032a-dvs-de.pdf, besucht am 2.11.2026 (zit. KS 32a ESTV).

Weiterführende Literatur

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

• Dell’Anna Fabio/Staub Andri Th., Steuerliche Besonderheiten in Sanierungsfällen. Unter Berücksichtigung der aktuellen Praxis bei den direkten Steuern, Verrechnungssteuern und Emissionsabgaben, ST 2004, 541 ff. (1. Teil), 673 ff. (2. Teil)
• Schalcher Felix, Die Sanierung von Kapitalgesellschaften im schweizerischen Steuerrecht, Diss. St.Gallen, Bern u.a. 2008

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die Stempelabgaben vom 27.6.1973 (SR 641.10; nachfolgend: StG). ↩

2. Bundesrat vom 1.4.1992, VPB 57.20, E. II.4.1; Bundesrat vom 20.12.1999, VPB 64.78, E. 3.2; BVGer A-801/2007 vom 22.2.2010, E. 2.2; BVGer A-577/2013 vom 20.11.2013, E. 2.4. ↩

3. Verordnung über die Stempelabgaben vom 3.12.1973 (SR 641.101; nachfolgend: StV). ↩

4. KS 32a ESTV, Ziff. 3.3.3 und 5. ↩

5. BGE 149 II 462, E. 2.2.1; Bundesrat vom 21.2.1996, VPB 61.95, E. 3.1 und 3.3. ↩

6. Bundesrat vom 13.6.1994, VPB 59.60, E. 4.2; Bundesrat vom 20.12.1999, VPB 64.78, E. 3.1 und 5.2; Bundesrat vom 17.11.2004, VPB 69.36, E. 3.1; BVGer A-801/2007 vom 22.2.2010, E. 2.2. ↩

7. Bundesrat vom 20.12.1999, VPB 64.78, E. 4.1; Bundesrat vom 17.11.2004, VPB 69.36, E. 3.2. ↩

8. BGE 149 II 462, E. 2.2.4 und 3.3.1. ↩

9. BVGer A-3735/2017 vom 12.6.2018, E. 4.3.2.1; BVGer A-5105/2022 vom 23.9.2025, E. 3.2.2.1. ↩

10. Botschaft StG 1972, S. 1292, 1296 und 1332 (Entwurf Art. 53); Bundesrat vom 20.12.1999, VPB 64.78, E. 3.3. ↩

11. Botschaft StG 1972, S. 1285; teilweise wiedergegeben in Bundesrat vom 1.4.1992, VPB 57.20, E. II.4.3.2; sinngemäss in Bundesrat vom 20.12.1999, VPB 64.78, E. 3.3. ↩

12. Botschaft StG 1972, S. 1318 (Entwurf Art. 12); Fedlex, SR 641.10, Art. 12 (Fassung vom 1.1.2024). ↩

13. Fedlex, SR 641.10, Art. 12 (Fassung vom 1.1.2024); vgl. Bundesrat vom 21.2.1996, VPB 61.95, E. 3.3. ↩

14. BVGer A-577/2013 vom 20.11.2013, E. 3.2. ↩

15. KS 32a ESTV, Ziff. 3.3.4 und 4.3.3 a) f. ↩

16. KS 32a ESTV, Ziff. 2.1–2.3. ↩

17. Bundesrat vom 17.11.2004, VPB 69.36, E. 6. ↩

18. BVGer A-5872/2008 vom 16.7.2010, E. 4.2; BVGer A-5105/2022 vom 23.9.2025, E. 3.4.1; vgl. BGE 149 II 462, E. 3.3.2.1. ↩

19. Bundesrat vom 13.6.1994, VPB 59.60, E. 4.3; BVGer A-801/2007 vom 22.2.2010, E. 2.2.1.1; BVGer A-3735/2017 vom 12.6.2018, E. 2.4.1.1. ↩

20. BVGer A-801/2007 vom 22.2.2010, E. 2.2.1.1. ↩

21. Bundesrat vom 1.4.1992, VPB 57.20, E. II.4.1 und II.4.5; BVGer A-5872/2008 vom 16.7.2010, E. 4.3. ↩

22. BVGer A-5105/2022 vom 23.9.2025, E. 3.4.1 f.; vgl. KS 32a ESTV, Ziff. 3.3.2 a). ↩

23. Bundesrat vom 1.4.1992, VPB 57.20, E. II.4.1; BVGer A-5872/2008 vom 16.7.2010, E. 3.1.2. ↩

24. Bundesrat vom 1.4.1992, VPB 57.20, E. II.4.3.2; KS 32a ESTV, Ziff. 3.3.3. ↩

25. Bundesrat vom 20.12.1999, VPB 64.78, E. 4.2. ↩

26. BGer 2C_1001/2014 vom 10.8.2015, E. 5; die Vorinstanz hatte die Erlassfrage mangels Abgabeforderung nicht geprüft: BVGer A-7065/2013 vom 11.9.2014, E. 5. ↩

27. Bundesrat vom 13.6.1994, VPB 59.60, E. 4.4 und 4.6. ↩

28. Bundesrat vom 20.12.1999, VPB 64.78, E. 6.4. ↩

29. BVGer A-5872/2008 vom 16.7.2010, E. 4.7. ↩

30. Bundesrat vom 20.12.1999, VPB 64.78, E. 4.1. ↩

31. BVGer A-4188/2009 vom 1.9.2011, E. 3.3 und 4.2 f.; vgl. KS 32a ESTV, Ziff. 3.3.4. ↩

32. KS 32a ESTV, Ziff. 3.3.3. ↩

33. BVGer A-5872/2008 vom 16.7.2010, E. 4.4 und 4.6.2. ↩

34. BVGer A-5872/2008 vom 16.7.2010, E. 4.1 ff. und 5.3. ↩

35. KS 32a ESTV, Ziff. 4.2.4 a). ↩

36. BVGer A-801/2007 vom 22.2.2010, E. 2.2.1.2; BVGer A-5105/2022 vom 23.9.2025, E. 3.3.3. ↩

37. Bundesrat vom 1.4.1992, VPB 57.20, E. II.4.3.2. ↩

38. Bundesrat vom 21.2.1996, VPB 61.95, E. 3.2 f. ↩

39. KS 32a ESTV, Ziff. 2.3 und 3.3.3. ↩

40. KS 32a ESTV, Ziff. 3.3.3; ebenso Oesterhelt/Tschan, § 6 Sanierung, N. 13. ↩

41. KS 32a ESTV, Ziff. 2.3 und 3.3.2 c); Oesterhelt/Tschan, § 6 Sanierung, Ziff. III.2.2 und VI.2.1; Oesterhelt/Tschan, Seminar 2022, Folie 31. ↩

42. BVGer A-3735/2017 vom 12.6.2018, E. 4.3.2.1 und 4.3.3; bestätigt in BVGer A-5105/2022 vom 23.9.2025, E. 3.3.3; gl.M. Oesterhelt/Tschan, § 6 Sanierung, N. 12. ↩

43. BVGer A-3735/2017 vom 12.6.2018, E. 2.4.1.2 und 4.3.2.1. ↩

44. BVGer A-1449/2015 vom 2.11.2015, E. 4.2.3.3 und 4.4.2; BVGer A-5105/2022 vom 23.9.2025, E. 3.3.1. ↩

45. BVGer A-1449/2015 vom 2.11.2015, E. 4.2.3.3; BVGer A-5105/2022 vom 23.9.2025, E. 3.3.1. ↩

46. KS 32a ESTV, Ziff. 3.3.3. ↩

47. BVGer A-801/2007 vom 22.2.2010, E. 2.2.1.2 und 3.1.2; BVGer A-3735/2017 vom 12.6.2018, E. 4.4. ↩

48. BVGer A-801/2007 vom 22.2.2010, E. 3.1.1 und 3.2. ↩

49. BVGer A-801/2007 vom 22.2.2010, E. 2.2.1.2; BVGer A-3735/2017 vom 12.6.2018, E. 2.4.1.2; vgl. KS 32a ESTV, Ziff. 3.3.3. ↩

50. BVGer A-3735/2017 vom 12.6.2018, E. 2.4; BVGer A-5872/2008 vom 16.7.2010, E. 5.1. ↩

51. Bundesrat vom 13.6.1994, VPB 59.60, E. 4.4; BVGer A-5105/2022 vom 23.9.2025, E. 3.2.4. ↩

52. BVGer A-944/2020 vom 22.3.2021, E. 3.5.7 und 4.3.3.2. ↩

53. BGer 2C_621/2018 vom 10.8.2018, E. 3.2.5; BVGer A-3735/2017 vom 12.6.2018, E. 2.4 und 4.1. ↩

54. BVGer A-5073/2020 vom 29.11.2021, E. 2.5.2.3 (Fünferbesetzung). ↩

55. BVGer A-5073/2020 vom 29.11.2021, E. 3.2.2 und 3.5.5 (Fünferbesetzung). ↩

56. BGE 149 II 462, E. 1.2.2 und 2.1. ↩

57. BGE 149 II 462, E. 3.3.6 und 3.4.1. ↩

58. BVGer A-5105/2022 vom 23.9.2025, E. 3.4.3 und 4.1.2. ↩

59. KS 32a ESTV, Ziff. 3.3.3; Oesterhelt/Tschan, § 6 Sanierung, N. 86; Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/1, Ziff. 3.3. ↩

60. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, Ziff. 5.3; vgl. die bei Oesterhelt/Tschan, § 6 Sanierung, N. 87 ff., referierte Literatur. ↩

61. BVGer A-801/2007 vom 22.2.2010, E. 2.2.2; BVGer A-1449/2015 vom 2.11.2015, E. 4.2.3.4; BVGer A-5105/2022 vom 23.9.2025, E. 3.5.1. ↩

62. BVGer A-5872/2008 vom 16.7.2010, E. 5.2. ↩

63. BVGer A-3735/2017 vom 12.6.2018, E. 4.5. ↩

64. BVGer A-801/2007 vom 22.2.2010, E. 2.2.2; BVGer A-5105/2022 vom 23.9.2025, E. 3.5.1; KS 32a ESTV, Ziff. 3.3.3. ↩

65. Bundesrat vom 17.11.2004, VPB 69.36, E. 4; BVGer A-801/2007 vom 22.2.2010, E. 2.2.3; BVGer A-944/2020 vom 22.3.2021, E. 3.5.6. ↩

66. BVGer A-801/2007 vom 22.2.2010, E. 2.2.3; BVGer A-577/2013 vom 20.11.2013, E. 2.4.3. ↩

67. BVGer A-944/2020 vom 22.3.2021, E. 4.3.1.2. ↩

68. Bundesrat vom 17.11.2004, VPB 69.36, E. 5.2 f.; BVGer A-577/2013 vom 20.11.2013, E. 2.4.3 und 3.1.1 f.; BVGer A-944/2020 vom 22.3.2021, E. 3.5.7 und 4.3.2.2. ↩

69. Bundesrat vom 17.11.2004, VPB 69.36, E. 4; BVGer A-944/2020 vom 22.3.2021, E. 3.5.7; KS 6a ESTV, Ziff. 2. ↩

70. BVGer A-5105/2022 vom 23.9.2025, E. 3.5.2.1 f.; KS 32a ESTV, Ziff. 3.3.3; gl.M. Oesterhelt/Tschan, § 6 Sanierung, N. 16. ↩

71. Oesterhelt/Tschan, Seminar 2025, Folien 91 ff. ↩

72. BVGer A-3735/2017 vom 12.6.2018, E. 4.5. ↩

73. BVGer A-801/2007 vom 22.2.2010, E. 2.2.3. ↩

74. KS 32a ESTV, Ziff. 3.3.3. ↩

75. BVGer A-5105/2022 vom 23.9.2025, E. 3.5.1 und 4.3.2. ↩

76. BVGer A-5105/2022 vom 23.9.2025, E. 4.5.2. ↩

77. BVGer A-5105/2022 vom 23.9.2025, E. 3.5.2.2 und 4.4.2. ↩

78. Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/1, Ziff. 3.3. ↩

79. Botschaft StG 1972, S. 1285. ↩

80. BVGer A-5073/2020 vom 29.11.2021, E. 2.5 (Fünferbesetzung); BVGer A-5105/2022 vom 23.9.2025, E. 3.2.2.2; vgl. Bundesrat vom 1.4.1992, VPB 57.20, E. II.4.4. ↩

81. BVGer A-3735/2017 vom 12.6.2018, E. 4.4 f.; BVGer A-577/2013 vom 20.11.2013, E. 2.4.3; KS 32a ESTV, Ziff. 3.3.3. ↩

82. BVGer A-3735/2017 vom 12.6.2018, E. 4.4 f. ↩

83. Bundesrat vom 13.6.1994, VPB 59.60, E. 4. ↩

84. BVGer A-5073/2020 vom 29.11.2021, E. 2.5 (Fünferbesetzung); BVGer A-5105/2022 vom 23.9.2025, E. 3.2.2.2. ↩

85. Botschaft USR II, S. 4839; BGE 149 II 462, E. 3.3.4. ↩

86. BVGer A-577/2013 vom 20.11.2013, E. 3.2; BVGer A-3735/2017 vom 12.6.2018, E. 7; vgl. BVGer A-944/2020 vom 22.3.2021, E. 4.1. ↩

87. BVGer A-5073/2020 vom 29.11.2021, E. 2.4 f. (Fünferbesetzung); BVGer A-5105/2022 vom 23.9.2025, E. 3.2.3; KS 32a ESTV, Ziff. 3.3 und 3.3.2 c). ↩

88. KS 32a ESTV, Ziff. 3.3.2 c). ↩

89. BVGer A-3735/2017 vom 12.6.2018, E. 7; BVGer A-5073/2020 vom 29.11.2021, E. 4.3 (Fünferbesetzung). ↩

90. BVGer A-3735/2017 vom 12.6.2018, E. 7; BVGer A-5073/2020 vom 29.11.2021, E. 4.2 f. (Fünferbesetzung). ↩

91. BVGer A-5872/2008 vom 16.7.2010, E. 5.3. ↩

92. BGer 2C_621/2018 vom 10.8.2018, E. 3.2.2 ff. und 3.3.2 f. ↩

93. Fedlex, SR 641.101, Art. 17 (Fassung vom 1.9.2023); BVGer A-944/2020 vom 22.3.2021, E. 3.5.2; BVGer A-5105/2022 vom 23.9.2025, E. 3.3.2. ↩

94. KS 32a ESTV, Ziff. 3.3.2 c) und 3.3.3. ↩

95. Bundesrat vom 1.4.1992, VPB 57.20, E. II.1; Bundesrat vom 20.12.1999, VPB 64.78, E. 1.1. ↩

96. Fedlex, SR 641.101, Art. 17 Abs. 3 und Fn. 37 (Fassung vom 1.9.2023); BVGer A-801/2007 vom 22.2.2010, E. 2.2. ↩

97. Bundesgesetz über das Bundesgericht vom 17.6.2005 (SR 173.110; nachfolgend: BGG). ↩

98. BGer 2C_621/2018 vom 10.8.2018, E. 1.2 f.; BVGer A-577/2013 vom 20.11.2013, E. 5. ↩

99. BGE 149 II 462, E. 1.2.2. ↩

100. BGer 2C_621/2018 vom 10.8.2018, E. 1.3. ↩

101. BGer 2C_1001/2014 vom 10.8.2015, E. 5. ↩

102. Erläuternder Bericht Wettbewerbsfähigkeit 2026, S. 2, 7 und 9. ↩