Art. 17d DBG

Art. 17d Anteilsmässige Besteuerung

Hatte der Steuerpflichtige nicht während der gesamten Zeitspanne zwischen Erwerb und Entstehen des Ausübungsrechts der gesperrten Mitarbeiteroptionen (Art. 17b Abs. 3) steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz, so werden die geldwerten Vorteile daraus anteilsmässig im Verhältnis zwischen der gesamten zu der in der Schweiz verbrachten Zeitspanne besteuert.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 17d DBG¹ begrenzt die Besteuerung der geldwerten Vorteile aus gesperrten Mitarbeiteroptionen, die nach Art. 17b Abs. 3 DBG bei der Ausübung steuerbar sind, auf den Anteil, der auf die Zeit in der Schweiz entfällt, wenn die steuerpflichtige Person zwischen Erwerb und Entstehen des Ausübungsrechts nicht durchgehend steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz hatte. Wohnt sie im Zeitpunkt des Zuflusses im Ausland, wird sie für diesen Anteil nach Art. 97a DBG an der Quelle besteuert; das Bundesgericht liest die beiden Bestimmungen zusammen.² Die Angaben, die der Arbeitgeber dafür zu bescheinigen hat, regelt die Mitarbeiterbeteiligungsverordnung;³ die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) steht im Kreisschreiben Nr. 37.⁴

2 Besteuerung nach dem Ort der Arbeit. Nach der Botschaft gilt der Vorteil aus der Optionsausübung als Arbeitseinkommen, das in der Zeit zwischen der Zuteilung und dem unwiderruflichen Erwerb des Ausübungsrechts verdient worden ist; das Besteuerungsrecht steht den Staaten zu, in denen der Mitarbeiter in dieser Zeit ansässig und tätig war, nicht dem Staat, in dem er die Optionen später ausübt.⁵ Der Bundesrat folgte damit der Empfehlung der OECD in Ziff. 12.14 des Kommentars zu Art. 15 OECD-MA, die Einkünfte im Verhältnis der Arbeitstage in einem Staat zur Gesamtzahl der Tage zu besteuern, während deren die Tätigkeit ausgeübt wurde, aus der die Option stammt.⁶ Weil die Schweiz die gesperrten Optionen erst bei der Ausübung besteuert, lässt das Gesetz Rechtserwerb und Besteuerung auseinanderfallen; das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sah darin eine Grundlage für eine differenziertere internationale Steuerausscheidung.⁷

3 Entstehungsgeschichte. Art. 17d DBG wurde mit dem Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen eingefügt und trat am 1.1.2013 in Kraft; seither ist er unverändert.⁸ Nach der Botschaft gab die Schweiz damit die bisherige, als unbefriedigend bezeichnete Praxis auf, wonach ein Mitarbeiter, der im Ausland nicht bewertbare Optionen erhalten und sie nach dem Zuzug ausgeübt hatte, den ganzen Vorteil versteuern musste, während bewertbare Optionen unbesteuert blieben.⁹ Das Beispiel der Botschaft geht noch von der Freistellung eines Teils des Vorteils nach dem Entwurf von Art. 17b Abs. 3 DBG aus, die das Gesetz nicht übernommen hat (vgl. den Beitrag zu Art. 17b DBG).¹⁰ Nach dem Kreisschreiben gilt die neue Ordnung auch für vor 2013 abgegebene Beteiligungen, die erst nach dem 1.1.2013 realisiert werden, sofern sie schon nach bisherigem Recht erst bei der Realisation steuerbar waren;¹¹ für die Steuerperiode 2012 liess das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich offen, ob eine anteilsmässige Besteuerung bereits nach internem Recht geboten war.¹²

4 Harmonisierung. Art. 7f StHG¹³ stimmt bis auf den Verweis (Art. 7d Abs. 3 StHG) wörtlich mit Art. 17d DBG überein; die Botschaft verweist für die Parallelnorm auf die Erläuterungen zum DBG.¹⁴ Das Bundesgericht wendet seine Erwägungen zu Art. 17d DBG auf die Kantons- und Gemeindesteuern an, weil die kantonalen Bestimmungen Art. 7f StHG entsprechen, und prüft die Anwendung des harmonisierten Rechts frei.¹⁵ Die Praxen etwa von Zürich und Waadt übernehmen die anteilsmässige Besteuerung und erheben bei Wohnsitz im Ausland zusammen mit der direkten Bundessteuer eine Quellensteuer von insgesamt 31,5 Prozent.¹⁶

II. «Gesperrte Mitarbeiteroptionen (Art. 17b Abs. 3)»

5 Anknüpfung an Art. 17b Abs. 3 DBG. Dem Wortlaut nach erfasst Art. 17d DBG nur die geldwerten Vorteile aus gesperrten Mitarbeiteroptionen, die nach Art. 17b Abs. 3 DBG bei der Ausübung besteuert werden; Art. 97a Abs. 1 DBG verweist ebenso auf diese Optionen. Bei Mitarbeiteraktien ist eine anteilsmässige Besteuerung nach der ESTV ausgeschlossen, weil sie mit ihrer Abgabe erworben werden; vorbehalten bleiben Aktien, die als Bonus für eine im Ausland erbrachte Arbeitsleistung abgegeben werden, für die das Kreisschreiben Art. 17d DBG sinngemäss anwendet.¹⁷ Freie börsenkotierte Optionen werden nach Art. 17b Abs. 1 DBG beim Erwerb besteuert und fallen nicht unter die Norm.¹⁸

6 Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien. Das Bundesgericht wandte Art. 17d DBG auf Restricted Stock Units (RSU) gleich wie auf Optionen an: Gestützt auf die Praxis der ESTV, wonach Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien den Optionen gleichgestellt werden können, qualifizierte es RSU als echte Mitarbeiterbeteiligungen und bestätigte deren anteilsmässige Besteuerung nach dem Wegzug.¹⁹ Ebenso behandelten kantonale Gerichte RSU wie gesperrte Optionen, ohne dass die Gleichbehandlung streitig war.²⁰ Die MBV und das Kreisschreiben nennen für die anteilsmässige Besteuerung bei Zuzug und Wegzug ausdrücklich Mitarbeiteroptionen, Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien und unechte Mitarbeiterbeteiligungen.²¹ Die Qualifikation der Anwartschaften war vor Bundesgericht unbestritten; eine Erörterung des Wortlauts von Art. 17d DBG enthält das Urteil nicht.²²

7 Unechte Mitarbeiterbeteiligungen. Die ESTV wendet die anteilsmässige Besteuerung und die Quellensteuer nach Art. 97a DBG auch auf unechte Beteiligungen wie Phantom Stocks und Stock Appreciation Rights (SAR) an;²³ ebenso die Praxis von Zürich und Waadt.²⁴ In der Lehre wird Art. 97a DBG als nur auf Optionen nach Art. 17b Abs. 3 DBG anwendbar gelesen; für den Übergewinn bei Mitarbeiteraktien fehle deshalb eine Grundlage für die Quellenbesteuerung nach dem Wegzug.²⁵ Ob die Ausdehnung auf unechte Beteiligungen eine genügende gesetzliche Grundlage hat, ist, soweit ersichtlich, gerichtlich nicht entschieden (vgl. den Beitrag zu Art. 17c DBG).

8 Wechsel des Arbeitgebers ohne Wechsel der Ansässigkeit. Das Kreisschreiben wendet Art. 17d DBG unmittelbar auf Zuzug und Wegzug an,²⁶ sinngemäss aber auch, wenn eine im Ausland ansässige Person während der Vestingperiode eine Stelle bei einem Arbeitgeber mit Sitz in der Schweiz antritt oder ihr Arbeitsverhältnis in der Schweiz beendet; aufgeteilt wird dann nach den Arbeitstagen der Arbeitsverträge in der Schweiz und im Ausland, im Quellensteuerverfahren.²⁷ Bestand das Arbeitsverhältnis während der ganzen Vestingperiode unverändert in der Schweiz, scheidet die ESTV höchstens die Arbeitstage in Drittstaaten aus, vor allem bei der Quellensteuer nach Art. 91 DBG, nach Art. 97 DBG nur für bestimmte Fallgruppen und nach Art. 93 DBG nicht.²⁸

III. «Zeitspanne zwischen Erwerb und Entstehen des Ausübungsrechts»

9 Vestingperiode. Die Zeitspanne beginnt mit der Zuteilung der Option und endet, wenn das Ausübungsrecht unwiderruflich erworben ist; die MBV und das Kreisschreiben nennen sie Vestingperiode.²⁹ Nach der ESTV ist die Vestingperiode die Zeitspanne, während der der Mitarbeiter die Option verdienen muss, etwa indem er berufliche Ziele erfüllt oder das Arbeitsverhältnis nicht vor einem bestimmten Zeitpunkt kündigt; bis zum Vesting gilt die Beteiligung nur als aufschiebend bedingt zugeteilt.³⁰ Eine entsprechende Umschreibung enthielt bereits das Rundschreiben der ESTV vom 6.5.2003, das das Bundesgericht für das alte Recht wiedergab.³¹ Für das alte Recht hielt das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich fest, dass die Periode bis zum Eintritt aller aufschiebenden Bedingungen dauert, bei Performance Conditions also bis zu deren Erfüllung.³²

10 Ausübung nicht massgebend. Die Zeit zwischen dem Vesting und der Ausübung zählt nicht zur Referenzperiode. Nach dem Beispiel der Botschaft kann ein Staat, in dem sich der Mitarbeiter weder bei der Zuteilung noch beim Entstehen des Ausübungsrechts aufhielt, den Vorteil nicht besteuern, auch wenn die Optionen dort ausgeübt werden.³³ Ein Ansässigkeitswechsel wirkt sich nach der ESTV auf die Bemessung nur aus, wenn er innerhalb der Vestingperiode erfolgt.³⁴ Das Sozialversicherungsgericht des Kantons Zürich stellte für die AHV-Beiträge auf die Zeitdauer zwischen Erwerb und Entstehung des Ausübungsrechts ab und nicht auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Ausübung.³⁵

11 Ende des Vesting bei Austritt. Im Fall BGer 9C_13/2025 hatte eine Mitarbeiterin, die von Spanien nach Genf und zurück wechselte, ihre RSU und Optionen nach dem Austritt im August 2018 behalten und 2020 realisiert, die RSU zum planmässigen Vestingdatum, die Optionen im September 2020.³⁶ Das Tribunal administratif de première instance des Kantons Genf liess die Vestingperiode zum planmässigen Datum enden, weil die Rechte beim Austritt noch nicht gevestet gewesen seien; die Cour de justice stellte dagegen gestützt auf die Auslegung des Plans durch die Arbeitgeberin auf den Werktag nach dem Austritt ab.³⁷ Das Bundesgericht bestätigte die Cour de justice: Die Festlegung des Endes der Vestingperiode beruhe auf der Beweiswürdigung und sei eine Tatfrage, die es nur auf Willkür prüfe; die Vorinstanz habe daraus ohne Bundesrechtsverletzung schliessen dürfen, dass die bis zu diesem Datum erworbenen Vorteile im Verhältnis der seit dem Erwerb in der Schweiz gearbeiteten Zeit besteuert werden.³⁸ Die Vorinstanz hatte die Zeit nach dem Ende des Arbeitsverhältnisses für unerheblich gehalten, weil die Mitarbeiterin danach nicht mehr für die Arbeitgeberin tätig war; das Bundesgericht übernahm diese Begründung.³⁹ Den Einwand, die Schweiz habe unter Verletzung des Kreisschreibens auch den Teil des Einkommens besteuert, der nach dem Austritt bis zum planmässigen Vesting entstanden sei, wies es damit ebenfalls zurück.⁴⁰

12 Stand der Frage. Ob die Zeit nach dem Austritt bis zum planmässigen Vesting zur Referenzperiode gehört, hat das Bundesgericht damit nicht als eigenständige Rechtsfrage beurteilt; es stützte sich auf die nicht willkürliche Feststellung der Vorinstanz, wann das Vesting nach dem Plan eintrat, und auf deren Begründung (N. 11).⁴¹ Nach der ESTV wird das Vesting in der Regel im Beteiligungsplan festgehalten, ebenso die Gründe, die zu einem vorzeitigen Vesting führen können.⁴² Die beiden Genfer Instanzen kamen im selben Fall zu gegensätzlichen Feststellungen über das Ende des Vesting.

IV. «Steuerrechtlicher Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz»

13 Arbeitstage statt Ansässigkeit. Das Gesetz misst die in der Schweiz verbrachte Zeitspanne an der Dauer von Wohnsitz oder Aufenthalt. Die MBV berechnet den Schweizer Anteil dagegen als gesamthaft erhaltenen geldwerten Vorteil, multipliziert mit der Anzahl Arbeitstage in der Schweiz innerhalb der Vestingperiode und geteilt durch die Anzahl Tage der Vestingperiode.⁴³ Die Botschaft stellte ihrerseits auf die Dauer der in der Schweiz ausgeübten Tätigkeit ab und setzte voraus, dass der Mitarbeiter eines schweizerischen Unternehmens zwischen Zuteilung und Entstehen des Ausübungsrechts hier für dieses tätig war.⁴⁴ Nach dem Kreisschreiben ist nicht entscheidend, ob ein anderer Staat den Vorteil anteilsmässig besteuert, sondern welcher Staat das Besteuerungsrecht für das Einkommen aus der zugrundeliegenden Erwerbstätigkeit hat.⁴⁵ Ob die Anknüpfung der MBV an Arbeitstage vom Wortlaut des Gesetzes gedeckt ist, hat das Bundesgericht, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

14 Zählweise. Als Arbeitstage gilt nach der ESTV der Zeitraum, in dem zwischen dem Mitarbeitenden und seinem Arbeitgeber ein Arbeitsvertragsverhältnis besteht; Ferien, Wochenenden, gesetzliche Feiertage und sonstige Abwesenheiten wie Reisetage, Krankheit, Militärdienst oder Mutterschaftsurlaub werden nicht abgezogen.⁴⁶ Das Tribunal administratif de première instance des Kantons Genf gab diese Umschreibung der Arbeitstage wieder.⁴⁷ In den Fällen ohne Ansässigkeitswechsel (N. 8) sind die Arbeitstage in der Schweiz nach der ESTV zudem um allfällige Drittstaattage zu kürzen.⁴⁸ Für die Steuerperiode 2012 stellte das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich unter dem DBA mit dem Vereinigten Königreich auf die physische Präsenz ab und zählte die in der Schweiz verbrachten Ferien- und Mutterschaftsurlaubstage als Schweizer Tage.⁴⁹

15 Berechnungsbeispiele. Nach dem Beispiel der Botschaft besteuert die Schweiz drei Fünftel des Vorteils, wenn der Mitarbeiter von einer fünfjährigen Verfügungssperre zwei Jahre im Ausland und drei Jahre in der Schweiz gearbeitet hat; dem anderen Tätigkeitsstaat stehen zwei Fünftel zu.⁵⁰ Die ESTV rechnet im gleichen Sinn.⁵¹ In einem Fall der Rückkehr in die Schweiz während der Vestingperiode erklärte das Tribunal administratif de première instance des Kantons Genf die von der Steuerverwaltung anerkannte Berechnung nach den Tagen in der Schweiz als mit Art. 17d DBG und Art. 7 Abs. 1 MBV übereinstimmend.⁵²

16 Mehrfacher Wechsel. Wechselt der Mitarbeiter die Ansässigkeit innerhalb der Vestingperiode mehr als einmal, gelten die Regeln für Zuzug und Wegzug sinngemäss (Art. 9 MBV). Die ESTV nennt als Beispiel den Mitarbeiter, der aus dem Ausland zuzieht, kurz in der Schweiz ansässig ist und noch vor dem Vesting wieder wegzieht.⁵³

V. Rechtsfolge

A. Anteilsmässige Besteuerung

17 Bemessung. Ausgangspunkt ist der gesamte geldwerte Vorteil nach Art. 17b Abs. 3 DBG, also der Verkehrswert der Aktie bei Ausübung abzüglich des Ausübungspreises; davon wird der Schweizer Anteil besteuert. Bei importierten Beteiligungen, die nach schweizerischem Recht bei der Realisation steuerbar sind, besteuert die ESTV den Anteil unter Progressionsvorbehalt, im ordentlichen Verfahren oder im Quellensteuerverfahren.⁵⁴ Importierte Beteiligungen, die nach schweizerischem Recht bei der Abgabe zu besteuern gewesen wären, können nach der ESTV in der Schweiz steuerfrei realisiert werden; vorbehalten bleibt die Besteuerung bei vorzeitigem Wegfall der Sperrfrist.⁵⁵ Die Zürcher Praxis stellt bei importierten Anwartschaften, die mit subjektiven Bedingungen behaftet sind, darauf ab, welcher Anteil des Vorteils in der Schweiz verdient wurde.⁵⁶

B. Wohnsitz im Ausland bei Zufluss (Art. 97a DBG)

18 Erweiterte Quellensteuer. Wer im Zeitpunkt des Zuflusses von geldwerten Vorteilen aus gesperrten Mitarbeiteroptionen (Art. 17b Abs. 3 DBG) im Ausland wohnt, wird für den Vorteil anteilsmässig nach Art. 17d DBG steuerpflichtig; die Steuer beträgt 11,5 Prozent (Art. 97a DBG). Nach der Botschaft hätte eine Besteuerung beim Wegzug keinen Sinn, weil der Mitarbeiter dabei nichts realisiert hat; der Vorzug gebühre der anteilsmässigen Besteuerung, die an die Arbeitstätigkeit zwischen Zuteilung und Erwerb des Ausübungsrechts anknüpft.⁵⁷ Die ESTV bezeichnet die Steuer als erweiterte Quellensteuer; sie ist auf dem Schweizer Anteil zu berechnen und vom ehemaligen schweizerischen Arbeitgeber abzuführen.⁵⁸ Im Fall BGer 9C_13/2025 bestätigte das Bundesgericht die so erhobene Quellensteuer.⁵⁹

19 Arbeitgeber als Schuldner. Der Arbeitgeber hat die anteilsmässigen Steuern auf im Ausland ausgeübten Mitarbeiteroptionen zu entrichten, auch wenn der geldwerte Vorteil von einer ausländischen Konzerngesellschaft ausgerichtet wird (Art. 100 Abs. 1 lit. d DBG). Nach der Botschaft wird das schweizerische Unternehmen damit Steuerschuldnerin, auch wenn es den Vorteil nicht selbst ausrichtet; es müsse sich bei der Konzerngesellschaft schadlos halten oder die Steuer beim Mitarbeiter einfordern.⁶⁰ Beim Wegzug hat der Arbeitgeber der zuständigen kantonalen Behörde die Realisation zu melden, die Arbeitstage und den Vorteil zu bescheinigen und die Quellensteuer abzuliefern (Art. 8 Abs. 1 MBV).

20 Fortbestehendes Arbeitsverhältnis. Ist der Mitarbeiter bei der Realisation weiterhin beim gleichen Leistungsschuldner angestellt oder als Verwaltungsrat tätig, erfolgt die Quellenbesteuerung nach der ESTV trotz Ansässigkeitswechsel nicht nach Art. 97a DBG, sondern nach Art. 91, 97 und 93 DBG; eine Ausscheidung nach Art. 17d DBG unterbleibt dann.⁶¹ Die MBV schliesst die Regeln über Zuzug und Wegzug für Personen aus, die nach Art. 91 DBG oder als Mitglieder der Verwaltung oder Geschäftsführung nach Art. 93 DBG an der Quelle besteuert werden; diese unterliegen für ihr gesamtes Einkommen aus Mitarbeiterbeteiligungen der Quellensteuer (Art. 13 und 14 MBV). Vorbehalten bleiben nach der ESTV Abkommensbestimmungen wie Art. 15a DBA Deutschland über die Grenzgänger.⁶²

VI. Abgrenzungsfragen

A. Doppelbesteuerungsabkommen

21 Internes Recht und Abkommen. Doppelbesteuerungsabkommen beschränken nur die Besteuerungsbefugnisse; zuerst ist deshalb zu prüfen, ob das interne Recht die Besteuerung vorsieht, dann, ob ein Abkommen sie einschränkt.⁶³ Mitarbeiteraktien und -optionen fallen nach dem Bundesgericht unter Art. 15 OECD-MA. Für die Aufteilung zog es den OECD-Kommentar heran, wonach der Vorteil im Verhältnis der Tage, an denen die Tätigkeit in einem Staat ausgeübt wurde, zur Gesamtzahl der für die Option massgebenden Arbeitstage als in diesem Staat erzielt gilt.⁶⁴ In der Lehre wird festgehalten, dass das Besteuerungsrecht für Erwerbseinkommen nach Art. 15 Abs. 1 OECD-MA dem Tätigkeitsstaat zusteht und dies auch für Mitarbeiterbeteiligungen gilt.⁶⁵

22 Abweichende Aufteilung durch den anderen Staat. Rechnet der Ansässigkeitsstaat mit anderen Zählern und Nennern als die Schweiz, liegt nach dem Bundesgericht kein Qualifikationskonflikt, sondern eine tatsächliche Frage vor, die weder das OECD-MA allgemein noch das DBA mit Spanien regelt. Ohne einen Mechanismus im Abkommen sei die Schweiz nicht verpflichtet, auf ihr Besteuerungsrecht zu verzichten.⁶⁶ Das Tribunal administratif de première instance des Kantons Genf hielt fest, dass das DBA mit Spanien der Besteuerung des nach Arbeitstagen berechneten Anteils durch die Schweiz nicht entgegensteht.⁶⁷

23 Altes Recht. Vor 2013 bestätigte das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich bei importierten Optionen eine auf das anwendbare Abkommen gestützte Steuerausscheidung pro rata temporis nach der Dauer der Tätigkeit in jedem Vertragsstaat während der Periode, in der die Optionen aus steuerrechtlicher Sicht verdient werden.⁶⁸

B. Sozialversicherungen

24 AHV-Beiträge. Für die Zeitpunkte der Beitragserhebung und die Bewertung der geldwerten Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen gelten die Vorschriften über die direkte Bundessteuer;⁶⁹ das Bundesgericht verwies dafür auf Art. 17d DBG.⁷⁰ Das Sozialversicherungsgericht des Kantons Zürich unterstellte die Vorteile aus Optionen, die ein während der Vestingperiode in die USA weggezogener Mitarbeiter jeweils unmittelbar nach deren Ablauf ausgeübt hatte, analog der steuerlichen Behandlung anteilsmässig der Beitragspflicht.⁷¹

VII. Verfahren

25 Bescheinigung. Arbeitgeber, die Mitarbeiterbeteiligungen einräumen, bescheinigen alle für die Veranlagung notwendigen Angaben; die Einzelheiten regelt der Bundesrat (Art. 129 Abs. 1 lit. d DBG). Bei Zuzug und Wegzug hat der schweizerische Arbeitgeber zusätzlich die Arbeitstage in der Schweiz innerhalb der Vestingperiode und den geldwerten Vorteil anzugeben (Art. 7 und 8 MBV). Die Bescheinigung beim Wegzug geht an die nach Art. 107 DBG zuständige kantonale Behörde, bei einem Arbeitgeber mit blosser Betriebsstätte in der Schweiz an die Behörde des Kantons der Betriebsstätte bzw. der lohnabrechnenden Betriebsstätte (Art. 8 Abs. 1 und 3 MBV); die örtliche Zuständigkeit für die Besteuerung richtet sich nach der ESTV nach Art. 105 und 107 DBG.⁷² Die Botschaft begründete die besondere Bescheinigungspflicht damit, dass von einem Mitarbeiter, der die Option vom Ausland her ausübt, keine Bescheinigung eingefordert werden kann.⁷³

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Vertiefung beim ILE-HSG

Dieser Beitrag stützt sich auf 3 Publikationen des ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, St.Galler Seminare). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

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Literaturverzeichnis

• Oesterhelt Stefan/Gammeter Thomas, Das Formelwertprinzip bei Mitarbeiteraktien – Darstellung anhand der Praxis im Kanton Zürich, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=592&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Truffer Ildiko, Mitarbeiterbeteiligungen, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, St.Gallen 2020 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1623&e_sys=ile].
• Peyer Basil/Schreiber Susanne/Walt Martina, Aktuelles aus Verständigungsverfahren Deutschland, Österreich, Liechtenstein und Schweiz, Internationales Steuerseminar 2024, St.Gallen 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=50258&e_sys=ile].

Materialienverzeichnis

Bund

• Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 17.11.2004, BBl 2005 575, abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2005/88, besucht am 28.10.2026 (zit. Botschaft Mitarbeiterbeteiligungen).
• Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 17.12.2010, AS 2011 3259.
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 37 vom 22.7.2013 (Version vom 30.10.2020), Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen, mit Anhängen, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/IUU3cAaknqvw/dbst-ks-2020-1-037-d-de.pdf, besucht am 28.10.2026 (zit. KS 37 ESTV).

Kantone

• Kantonales Steueramt Zürich, Merkblatt über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 6.1.2025, Zürcher Steuerbuch Nr. 17a.1 (zit. Zürcher Steuerbuch Nr. 17a.1).
• Kantonales Steueramt Zürich, Merkblatt über die Quellenbesteuerung von geldwerten Vorteilen aus exportierten Mitarbeiterbeteiligungen gemäss § 100 StG vom 15.12.2020, Zürcher Steuerbuch Nr. 100.1 (zit. Zürcher Steuerbuch Nr. 100.1).
• Administration cantonale des impôts Vaud (ACI VD), Directive concernant l’imposition à la source des avantages appréciables en argent provenant de participations de collaborateur «gagnées» en Suisse, mais réalisées lorsque le bénéficiaire n’est ni domicilié ni en séjour en Suisse, Directive 21565 (Stand 01.2026) (zit. ACI VD, Directive 21565).

Weiterführende Literatur

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

• Baumgartner Peter, Vorschläge der OECD zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung auf Mitarbeiteroptionen, FStR 2002/3 ILE
• Nsanzineza Didier, Steuerliche Behandlung von Mitarbeiterbeteiligungen auf Seiten des Arbeitgebers, FStR 2025 ILE
• Risi Andreas/Niederbacher-Puchegger Ingrid, Mitarbeiteroptionen und Verrechnungspreis-Aspekte von Optionsprogrammen, FStR 2005/1 ILE
• Häni Mathias/Streule Fabian, Neue Grundlagen für die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen, StR 2013, 672 ff.
• Kumschick Mario/Kaufmann Miriam, Neues Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen, ST 2011, 513

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

2. BGer 9C_13/2025 vom 1. Mai 2025, E. 9.2.1 f. ↩

3. Verordnung über die Bescheinigungspflichten bei Mitarbeiterbeteiligungen vom 27.6.2012 (Mitarbeiterbeteiligungsverordnung; SR 642.115.325.1; nachfolgend: MBV), Art. 7–9. ↩

4. ESTV, Kreisschreiben Nr. 37 vom 22.7.2013 (Version vom 30.10.2020), Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen (nachfolgend: KS 37 ESTV), Ziff. 7. ↩

5. Botschaft Mitarbeiterbeteiligungen, S. 592. ↩

6. Botschaft Mitarbeiterbeteiligungen, S. 594; vgl. S. 601. ↩

7. VGer ZH SB.2011.00013 vom 15.2.2012, E. 5. ↩

8. Ziff. I 1 des Bundesgesetzes vom 17.12.2010 über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen (AS 2011 3259). ↩

9. Botschaft Mitarbeiterbeteiligungen, S. 597 f. ↩

10. Botschaft Mitarbeiterbeteiligungen, S. 597. ↩

11. KS 37 ESTV, Ziff. 10; vgl. Art. 18 MBV. ↩

12. StRK ZH DB.2015.72 vom 11.8.2015, E. 2b. ↩

13. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

14. Botschaft Mitarbeiterbeteiligungen, S. 599 (im Entwurf noch als Art. 7d E-StHG). ↩

15. BGer 9C_13/2025 vom 1. Mai 2025, E. 2.1 und 11 (Kanton Genf). ↩

16. Zürcher Steuerbuch Nr. 100.1, lit. B und C; ACI VD, Directive 21565, ch. IV und V. ↩

17. KS 37 ESTV, Ziff. 7.2.1 und 7.2.2. ↩

18. KS 37 ESTV, Ziff. 7.2.1. ↩

19. BGer 9C_13/2025 vom 1. Mai 2025, E. 8, 9.1.1 f., 9.2.2 und 9.3; KS 37 ESTV, Ziff. 2.3.1.3. ↩

20. TAPI GE JTAPI/612/2024 vom 24.6.2024, consid. 12 und 16; TAPI GE JTAPI/1272/2025 vom 8.12.2025, consid. 3; vgl. für das alte Recht StRK ZH DB.2015.72 vom 11.8.2015, E. 7b. ↩

21. Art. 7 Abs. 1 und Art. 8 Abs. 1 MBV; KS 37 ESTV, Ziff. 7.1, 7.3.2 und 7.3.3. ↩

22. BGer 9C_13/2025 vom 1. Mai 2025, E. 8 und 9.1.2–9.2.2. ↩

23. KS 37 ESTV, Ziff. 7.1, 7.3.1, 7.3.3 und 7.3.3.1; vgl. Ziff. 2.3.2. ↩

24. Zürcher Steuerbuch Nr. 100.1, lit. A und B; ACI VD, Directive 21565, ch. I und IV. ↩

25. Oesterhelt/Truffer, ILE-Seminar Einkommenssteuer 2020, Mitarbeiterbeteiligungen, Folie «Interkantonale Aspekte»; Oesterhelt/Gammeter, FStR 2024, Das Formelwertprinzip bei Mitarbeiteraktien, Ziff. 11.6; vgl. Peyer/Schreiber/Walt, ILE Internationales Steuerseminar 2024, Aktuelles aus Verständigungsverfahren Deutschland, Österreich, Liechtenstein und Schweiz, Folie «MA-Beteiligungen – Nationales Steuerrecht». ↩

26. KS 37 ESTV, Ziff. 7.1. ↩

27. KS 37 ESTV, Ziff. 7.3.2.2 und 7.3.3.2. ↩

28. KS 37 ESTV, Ziff. 7.3.3.2. ↩

29. Botschaft Mitarbeiterbeteiligungen, S. 577 und 592; Art. 7 Abs. 1 lit. a und Abs. 2 MBV; KS 37 ESTV, Ziff. 2.4, 7.1 und 7.3.2.1. ↩

30. KS 37 ESTV, Ziff. 2.4. ↩

31. BGer 2C_397/2015 vom 26. Januar 2016, E. 3.2. ↩

32. VGer ZH SB.2011.00013 vom 15.2.2012, E. 2.7, 3.1 und 6.2. ↩

33. Botschaft Mitarbeiterbeteiligungen, S. 597; vgl. KS 37 ESTV, Anhang II, Fallbeispiel 1 b). ↩

34. KS 37 ESTV, Anhang IV, S. 1. ↩

35. SVG ZH AB.2019.00007 vom 2.12.2020, E. 3.4.3 (Beschwerde abgewiesen durch BGer 9C_86/2021 vom 14. Juni 2021; die Aufteilung war dort nicht Gegenstand, E. 5.3). ↩

36. BGer 9C_13/2025 vom 1. Mai 2025, Sachverhalt A.a f. und E. 5. ↩

37. TAPI GE JTAPI/612/2024 vom 24.6.2024, consid. 16; BGer 9C_13/2025 vom 1. Mai 2025, Sachverhalt A.b und E. 5. ↩

38. BGer 9C_13/2025 vom 1. Mai 2025, E. 9.3. ↩

39. BGer 9C_13/2025 vom 1. Mai 2025, E. 5 und 9.3. ↩

40. BGer 9C_13/2025 vom 1. Mai 2025, E. 9.3. ↩

41. BGer 9C_13/2025 vom 1. Mai 2025, E. 9.3. ↩

42. KS 37 ESTV, Ziff. 2.4. ↩

43. Art. 7 Abs. 2 und Art. 8 Abs. 2 MBV. ↩

44. Botschaft Mitarbeiterbeteiligungen, S. 577 und 597. ↩

45. KS 37 ESTV, Ziff. 7.1. ↩

46. KS 37 ESTV, Ziff. 7.1. ↩

47. TAPI GE JTAPI/612/2024 vom 24.6.2024, consid. 11. ↩

48. KS 37 ESTV, Ziff. 7.3.2.2 und 7.3.3.2. ↩

49. StRK ZH DB.2015.72 vom 11.8.2015, E. 6c und 7b. ↩

50. Botschaft Mitarbeiterbeteiligungen, S. 597. ↩

51. KS 37 ESTV, Anhang II, Fallbeispiel 1 b). ↩

52. TAPI GE JTAPI/1272/2025 vom 8.12.2025, consid. 3. ↩

53. KS 37 ESTV, Ziff. 7.1. ↩

54. KS 37 ESTV, Ziff. 7.3.2.1. ↩

55. KS 37 ESTV, Ziff. 7.3.2. ↩

56. Zürcher Steuerbuch Nr. 17a.1, lit. B.I.7.2. ↩

57. Botschaft Mitarbeiterbeteiligungen, S. 598. ↩

58. KS 37 ESTV, Ziff. 7.1 und 7.3.3.1. ↩

59. BGer 9C_13/2025 vom 1. Mai 2025, E. 9.2.2 und 12. ↩

60. Botschaft Mitarbeiterbeteiligungen, S. 598. ↩

61. KS 37 ESTV, Ziff. 7.3.3.1; ebenso TAPI GE JTAPI/612/2024 vom 24.6.2024, consid. 12. ↩

62. KS 37 ESTV, Ziff. 7.1 und 7.3.3.1. ↩

63. BGer 9C_13/2025 vom 1. Mai 2025, E. 7. ↩

64. BGer 9C_13/2025 vom 1. Mai 2025, E. 10.2 und 10.3. ↩

65. Oesterhelt/Gammeter, FStR 2024, Das Formelwertprinzip bei Mitarbeiteraktien, Ziff. 11.6. ↩

66. BGer 9C_13/2025 vom 1. Mai 2025, E. 10.4. ↩

67. TAPI GE JTAPI/612/2024 vom 24.6.2024, consid. 18–20. ↩

68. VGer ZH SB.2011.00013 vom 15.2.2012, E. 6.1. ↩

69. Art. 7 lit. cbis der Verordnung über die Alters- und Hinterlassenenversicherung vom 31.10.1947 (SR 831.101; nachfolgend: AHVV). ↩

70. BGer 9C_86/2021 vom 14. Juni 2021, E. 3.2. ↩

71. SVG ZH AB.2019.00007 vom 2.12.2020, E. 3.4.3 (Beschwerde abgewiesen durch BGer 9C_86/2021 vom 14. Juni 2021; die Aufteilung war dort nicht Gegenstand, E. 5.3). ↩

72. KS 37 ESTV, Ziff. 7.1. ↩

73. Botschaft Mitarbeiterbeteiligungen, S. 598 f. ↩