Art. 8 MWSTG

Art. 8 Ort der Dienstleistung

¹ Als Ort der Dienstleistung gilt unter Vorbehalt von Absatz 2 der Ort, an dem der Empfänger oder die Empfängerin der Dienstleistung den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort seines oder ihres üblichen Aufenthaltes.

² Als Ort der nachfolgend aufgeführten Dienstleistungen gilt:

a.

bei Dienstleistungen, die typischerweise unmittelbar gegenüber physisch anwesenden natürlichen Personen erbracht werden, auch wenn sie ausnahmsweise aus der Ferne erbracht werden: der Ort, an dem die dienstleistende Person den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort, von dem aus sie tätig wird; als solche Dienstleistungen gelten namentlich: Heilbehandlungen, Therapien, Pflegeleistungen, Körperpflege, Ehe-, Familien- und Lebensberatung, Sozialleistungen und Sozialhilfeleistungen sowie Kinder- und Jugendbetreuung;

b.

bei durch Reisebüros weiterverkauften Reiseleistungen und den damit zusammenhängenden Dienstleistungen der Reisebüros: der Ort, an dem die das Reisebüro betreibende Person den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte der Wohnort oder der Ort, von dem aus sie tätig wird;

c.

bei Dienstleistungen auf dem Gebiet der Kultur, der Künste, des Sportes, der Wissenschaft, des Unterrichts, der Unterhaltung oder ähnlichen Leistungen, die unmittelbar gegenüber vor Ort physisch anwesenden Personen erbracht werden, einschliesslich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter und der gegebenenfalls damit zusammenhängenden Leistungen: der Ort, an dem diese Tätigkeiten tatsächlich ausgeübt werden;

d.

bei gastgewerblichen Leistungen: der Ort, an dem die Dienstleistung tatsächlich erbracht wird;

e.

bei Personenbeförderungsleistungen: der Ort, an dem die Beförderung gemessen an der zurückgelegten Strecke tatsächlich stattfindet; der Bundesrat kann bestimmen, dass bei grenzüberschreitenden Beförderungen kurze inländische Strecken als ausländische und kurze ausländische Strecken als inländische Strecken gelten;

f.

bei Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück: der Ort, an dem das Grundstück gelegen ist; als solche Dienstleistungen gelten namentlich: Vermittlung, Verwaltung, Begutachtung und Schätzung des Grundstückes, Dienstleistungen im Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Bestellung von dinglichen Rechten am Grundstück, Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Vorbereitung oder der Koordinierung von Bauleistungen wie Architektur-, Ingenieur- und Bauaufsichtsleistungen, Überwachung von Grundstücken und Gebäuden sowie Beherbergungsleistungen;

g.

bei Dienstleistungen im Bereich der internationalen Entwicklungszusammenarbeit und der humanitären Hilfe: der Ort, für den die Dienstleistung bestimmt ist.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 8 des Mehrwertsteuergesetzes (MWSTG)¹ bestimmt den Ort von Dienstleistungen, Art. 7 MWSTG jenen von Lieferungen. Nach der Botschaft dienen beide Bestimmungen der territorialen Abgrenzung des Geltungsbereichs des Gesetzes und begrenzen damit die Steuerhoheit.² Liegt der Ort im Inland, unterliegt die Leistung im Rahmen der übrigen Bestimmungen der Inland- oder der Bezugsteuer; liegt er im Ausland, unterliegt sie keiner dieser Steuerarten.³ Vorweg ist zu prüfen, ob überhaupt eine Dienstleistung und keine Lieferung vorliegt.⁴ Konkretisiert wird die Norm durch Art. 5 (Betriebsstätte), Art. 5a (Personenschifffahrt auf Grenzgewässern, gestützt auf Abs. 2 lit. e) und Art. 32 der Mehrwertsteuerverordnung (MWSTV)⁵; Art. 9 MWSTG erlaubt dem Bundesrat, den Ort abweichend zu bestimmen, um Wettbewerbsverzerrungen durch Doppel- oder Nichtbesteuerungen bei grenzüberschreitenden Leistungen zu vermeiden; davon macht Art. 6a MWSTV für Leistungen an Bord im Grenzgebiet Gebrauch. Die Verwaltungspraxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ist in der MWST-Info 06 «Ort der Leistungserbringung» zusammengefasst.⁶

2 System. Abs. 1 enthält die Grundregel des Empfängerortsprinzips, Abs. 2 abschliessend aufgezählte Sonderanknüpfungen. Das Bundesgericht ordnet diese dem Erbringerort (lit. a und b), dem Tätigkeitsort (lit. c und d), dem Ort der Beförderung (lit. e), dem Belegenheitsort (lit. f) und dem Bestimmungsort (lit. g) zu.⁷ Von der Ortsregel hängen weitere Tatbestände ab: Dienstleistungen von nicht eingetragenen Unternehmen mit Sitz im Ausland unterliegen der Bezugsteuer nur, wenn sich ihr Ort nach Abs. 1 im Inland befindet (Art. 45 Abs. 1 lit. a MWSTG), und ein Unternehmen mit Sitz im Ausland ist von der Steuerpflicht befreit, solange es im Inland ausschliesslich solche Dienstleistungen erbringt, ausgenommen Telekommunikations- oder elektronische Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Empfänger (Art. 10 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 MWSTG).⁸ Für Dienstleistungen nach Abs. 2 mit Ort im Inland wird ein ausländischer Erbringer deshalb grundsätzlich selbst steuerpflichtig.⁹

3 Entstehungsgeschichte: Erbringerort als frühere Grundregel. Unter der Verordnung über die Mehrwertsteuer von 1994 (MWSTV 1994)¹⁰ galt als Ort der Dienstleistung grundsätzlich der Ort, an dem der Erbringer seinen Sitz oder eine Betriebsstätte hatte; Ausnahmen bestanden für Grundstücks- und Beförderungsleistungen sowie Nebentätigkeiten des Transportgewerbes; im Ausland genutzte oder ausgewertete Dienstleistungen waren von der Steuer befreit (Art. 15 Abs. 2 lit. l MWSTV 1994).¹¹ Das Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 2.9.1999 (aMWSTG)¹² behielt diese Grundregel bei (Art. 14 Abs. 1 aMWSTG), führte aber in Art. 14 Abs. 3 aMWSTG einen Katalog von Leistungen ein, die am Ort des Empfängers steuerbar waren, unter anderem Immaterialgüterrechte, Werbung, Beratung, Datenverarbeitung, Telekommunikation, Personalverleih und Finanzumsätze.¹³ Die Abgrenzung der Katalogleistungen von der Grundregel beschäftigte die Rechtsprechung namentlich bei Beratungs- und Managementleistungen.¹⁴

4 Totalrevision 2009. Mit dem MWSTG wurde das Empfängerortsprinzip zur Auffangregel. Der Bundesrat sah darin einen Entwicklungsschritt, dem angesichts des bereits ausgedehnten Katalogs von Art. 14 Abs. 3 aMWSTG «mehr Signalwirkung und nicht eine dramatische wirtschaftliche Bedeutung» zukomme; die Änderung setze das Bestimmungslandprinzip besser um und führe zu einer Versteuerung am Ort des Verbrauchs.¹⁵ In der Vernehmlassung hatte die überwiegende Mehrheit die Umstellung befürwortet.¹⁶ Das Parlament wich vom Entwurf in einzelnen Buchstaben ab: Es nahm die Wissenschaft wieder in lit. c auf, beschränkte lit. e auf Personenbeförderungen, strich die Sonderregel für Nebentätigkeiten des Logistikgewerbes und knüpfte in lit. c und d an den Ort der tatsächlichen Ausübung bzw. Erbringung statt an den Ort an, an dem die dienstleistende Person «zum wesentlichen Teil tätig ist».¹⁷ Das Bundesgericht spricht von einem Paradigmenwechsel gegenüber dem alten Recht.¹⁸ Abs. 1 und Abs. 2 lit. a und d–g gelten seit dem 1.1.2010 unverändert.

5 Revision 2023. Mit der Änderung vom 16.6.2023, in Kraft seit 1.1.2025, wurden lit. b und c neu gefasst.¹⁹ Die Leistungen von Organisatoren von Veranstaltungen fallen seither unter Abs. 1, während durch Reisebüros weiterverkaufte Reiseleistungen insgesamt am Sitz des Reisebüros steuerbar sind (N. 36). In lit. c fügte das Parlament die Einschränkung auf Leistungen ein, die «unmittelbar gegenüber vor Ort physisch anwesenden Personen erbracht werden»; der Entwurf des Bundesrates hatte lit. c nicht geändert (N. 46).²⁰

6 Verhältnis zum Recht der Europäischen Union. Die Botschaft strebte «Kompatibilität im Ergebnis» mit dem Mehrwertsteuersystem der EU an und wollte Doppelbesteuerungen und doppelte Nichtbesteuerungen vermeiden.²¹ Anders als die Richtlinie 2006/112/EG (MwStSystRL)²², die ab 2010 für Dienstleistungen an Steuerpflichtige den Empfängerort und für Dienstleistungen an Nichtsteuerpflichtige grundsätzlich den Erbringerort vorsieht, unterscheidet Art. 8 MWSTG nicht zwischen steuerpflichtigen und nicht steuerpflichtigen Empfängern; die Botschaft hielt diese Unterscheidung im Inland für nicht sinnvoll und für eine erhebliche Komplizierung.²³ Frey/Honauer/Probst/Rohner weisen darauf hin, dass dieser Systemunterschied zu Doppelbesteuerungen und doppelten Nichtbesteuerungen führt.²⁴ Doppelbesteuerungsabkommen gibt es im Mehrwertsteuerrecht nach dem Bundesverwaltungsgericht nicht.²⁵

II. Zu Art. 8 Abs. 1 MWSTG

A. Grundsatz

7 Auffangtatbestand. Nach dem Bundesgericht ist das Empfängerortsprinzip «subsidiärer Natur»: Es greift, sobald kein Fall von Abs. 2 vorliegt.²⁶ Abs. 1 erfasst insbesondere alle früher in Art. 14 Abs. 3 aMWSTG aufgezählten Leistungen.²⁷ Die ESTV nennt beispielhaft Immaterialgüterrechte, Werbung, Beratung, Vermögensverwaltung, Management, Datenverarbeitung, Personalverleih, Telekommunikations- und elektronische Dienstleistungen, interaktive Fernkurse, Güterbeförderungen, Bank-, Finanz- und Versicherungsleistungen, Vermittlungen (ausser von Immobilien) sowie seit 2025 die Leistungen von Organisatoren von Veranstaltungen.²⁸ Dass Güterbeförderungen unter Abs. 1 fallen, folgt aus der Beschränkung von lit. e auf Personenbeförderungen.²⁹

8 Keine Unterscheidung nach dem Status des Empfängers. Ob der Empfänger steuerpflichtig ist oder nicht, ist für Abs. 1 ohne Bedeutung (N. 6). Das Bundesgericht hielt fest, elektronische Dienstleistungen gälten auf Grund von Abs. 1 als am Empfängerort im Inland erbracht, unabhängig davon, ob sie an steuerpflichtige oder an nicht steuerpflichtige Empfänger gehen.³⁰ Ebenso ordnete es Online-Partnervermittlungen Abs. 1 zu (N. 31).³¹ Ausländische Erbringer von Telekommunikations- oder elektronischen Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Empfänger im Inland sind von der Steuerpflicht nicht befreit (Art. 10 Abs. 2 lit. b Ziff. 2 MWSTG; N. 2).³²

9 Massgebender Zeitpunkt. Das Gesetz bestimmt nicht, auf welchen Zeitpunkt für die Ortsbestimmung abzustellen ist, wenn sich der massgebende Ort während der Leistungserbringung ändert; Frey/Honauer/Probst/Rohner erörtern die Frage am Beispiel eines Beraters, der während der Beratung vom In- ins Ausland wechselt. Frey/Honauer/Probst/Rohner schlagen vor, zwischen Einmal- und Dauerleistungen zu unterscheiden und bei Einmalleistungen auf den Abschluss, bei Dauerleistungen auf das Ende des Leistungszeitraums abzustellen.³³ Rechtsprechung dazu liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

B. Der Empfänger der Dienstleistung

10 Vertragspartner. Als Empfänger gilt nach dem Bundesgericht der gegenüber dem leistenden Unternehmen im eigenen Namen auftretende Vertragspartner, auch in grenzüberschreitenden Verhältnissen.³⁴ Empfänger ist, wer sich die Leistung hat versprechen lassen («la persona che si è fatta promettere la prestazione»), nicht zwingend, wer aus ihr einen Vorteil zieht.³⁵ Das Bundesverwaltungsgericht hält fest, für die Bestimmung des Empfängers sei unbeachtlich, für wen die Dienstleistung bestimmt sei oder wer sie verbrauche; bei einer Weiterverrechnung im Konzern bestünden zwei Leistungsverhältnisse.³⁶ Von der Bestimmung des Empfängers hängt der Ort unmittelbar ab; so wies das Bundesgericht die These der ESTV zurück, bei Flughafenentgelten seien die Abfertigungsunternehmen und nicht die Fluggesellschaften Empfänger, und bestätigte die Rückweisung zur Abklärung.³⁷

11 Rechnungsadressat. Spiegelbildlich zum Leistungserbringer gilt nach dem Bundesgericht der Rechnungsadressat grundsätzlich als Leistungsempfänger; wer eine abweichende Stellvertretung oder Treuhand behauptet, muss sie nachweisen.³⁸ Das Bundesverwaltungsgericht spricht von einer Vermutung zugunsten des Rechnungsadressaten; wer die Leistung bezahlt, ist ohne Bedeutung.³⁹ In einem früheren Urteil bezeichnete es den Auftraggeber einer Zahlung auf einem Kontoauszug als blosses Indiz für den Empfänger.⁴⁰ Nach der Praxis der ESTV gilt als Empfänger grundsätzlich der Vertragspartner bzw. Rechnungsempfänger.⁴¹

12 Stellvertretung. Handelt jemand für den Empfänger als direkter Stellvertreter, wird die Leistung nach dem Bundesverwaltungsgericht dem Vertretenen zugerechnet (vgl. Art. 20 Abs. 2 MWSTG); hat dieser seinen Sitz oder seine Betriebsstätte im Ausland, ist der Umsatz im Inland nicht steuerbar.⁴² Bei indirekter Stellvertretung bestehen zwei Leistungsverhältnisse, deren Ort je gesondert zu bestimmen ist.⁴³ Schon unter der MWSTV 1994 verlangte das Bundesgericht für die Annahme eines blossen Vermittlers auf der Seite des Leistungsempfängers, dass ausdrücklich im Namen und für Rechnung eines klar bezeichneten Dritten gehandelt werde.⁴⁴ Frey/Honauer/Probst/Rohner vertreten, die Regeln von Art. 20 MWSTG seien konsequenterweise auch auf der Seite des Empfängers analog anzuwenden.⁴⁵

13 Amtliche Mandate. Bei der amtlichen Verteidigung ist nach dem Bundesgericht der Staat Empfänger der Leistungen des Verteidigers und nicht die beschuldigte Person; die Mehrwertsteuer ist deshalb auf der Entschädigung geschuldet, auch wenn die beschuldigte Person im Ausland wohnt.⁴⁶ Dasselbe gilt für den unentgeltlichen Rechtsbeistand im Zivilprozess.⁴⁷ Ein Teil der Lehre kritisiert, das Bundesgericht habe sich nicht mit dem Rechtsverhältnis zwischen Anwalt und vertretener Person auseinandergesetzt; es hätte den Ort der Dienstleistung auch am Wohnort des Mandanten annehmen können.⁴⁸

14 Personengesamtheiten. Für Leistungen an Personengesamtheiten ohne eigene Rechtspersönlichkeit, etwa einfache Gesellschaften oder Erbengemeinschaften, bestimmt die ESTV den Ort nach dem Kopfprinzip, sofern kein einheitlicher Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit besteht: Hat mindestens die Hälfte der Beteiligten Sitz, Wohnort oder üblichen Aufenthalt im Inland, liegt der Ort im Inland.⁴⁹ Bei Willensvollstreckungsmandaten stellt die ESTV auf den letzten Wohnsitz des Erblassers ab.⁵⁰ Das Bundesverwaltungsgericht behandelte Partner einer Forschungskooperation, die über einen Ausschuss ohne Rechtspersönlichkeit handelten, als gemeinsame Auftraggeber und damit als Empfänger.⁵¹ Das Bundesgericht hat sich zum Kopfprinzip, soweit ersichtlich, nicht geäussert.

C. Sitz, Wohnort und üblicher Aufenthalt des Empfängers

15 Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit. Massgebend war nach dem Bundesgericht unter dem aMWSTG der Ort, an dem die Gesellschaft ihre Tätigkeit tatsächlich ausübt; ein bloss formeller Sitz genügt nicht.⁵² Nach Frey/Honauer/Probst/Rohner ist der Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit nicht notwendigerweise mit dem zivilrechtlichen oder dem direktsteuerlichen Sitz identisch; massgebend sei der Ort, von dem aus das Unternehmen betrieben werde, bei mehreren Orten jener der wesentlichen Leitungsentscheidungen; einzelne Autoren befürworten nach ihnen eine widerlegbare Vermutung für den zivilrechtlichen Sitz.⁵³ Antonini/Zbinden halten es für eine mögliche Lösung, den Sitz einer Gesellschaft mit statutarischem Sitz in Mailand, die tatsächlich von Lugano aus verwaltet wird, dem Ort der tatsächlichen Verwaltung zuzuordnen, weisen aber auf das Risiko der Rechtsunsicherheit hin.⁵⁴

16 Domizil- und Offshore-Gesellschaften. Bei Leistungen an Domizilgesellschaften kommt es nach dem Bundesgericht darauf an, wo die Personen ihren Wohnsitz oder Sitz haben, welche die Gesellschaft beherrschen.⁵⁵ Das Bundesgericht hat diese Rechtsprechung für das MWSTG bestätigt; entscheidend sei, dass die Behörde die Leistung lokalisieren könne.⁵⁶ Bei passiven Investmentgesellschaften greift es auf die beherrschenden Personen durch.⁵⁷ Die ESTV betrachtet Leistungen an eine Offshore-Gesellschaft als im Ausland erbracht, wenn die Inhaber der Mehrheit der Beteiligungsrechte ihr Domizil im Ausland haben, und behält sich den Nachweis vor.⁵⁸ Antonini/Zbinden weisen darauf hin, dass eine Holdinggesellschaft im Sinn von Art. 10 Abs. 1ter MWSTG keine Domizilgesellschaft ist, wenn die gehaltenen Unternehmen nicht selbst als Domizilgesellschaften gelten.⁵⁹

17 Trusts. Die ESTV ordnet einen widerruflichen Trust dem Domizil der Settlors zu, einen unwiderruflichen dem Inland, wenn mindestens die Hälfte der Beneficiaries ihr Domizil im Inland hat, und bei nicht bestimmbaren Beneficiaries dem Domizil des Trustee.⁶⁰ Nach Frey/Honauer/Probst/Rohner billigt das Bundesgericht diese Praxis; sie schlagen vor, analog zu Art. 20 MWSTG (N. 12) auf die Person abzustellen, die nach aussen als Empfänger auftritt, in der Regel den Trustee.⁶¹

18 Wohnort und üblicher Aufenthalt. Fehlen Sitz und Betriebsstätte, ist nach dem Wortlaut der Wohnort oder der Ort des üblichen Aufenthalts massgebend. Das Obergericht Zürich wendet für anwaltliche Leistungen an natürliche Personen den Wohnort an, und wenn dieser ausnahmsweise nicht bestimmbar ist, den Ort des üblichen Aufenthalts.⁶² Nach Frey/Honauer/Probst/Rohner stellt die ESTV für den Wohnsitz auf das Zivilrecht und bei Einzelunternehmen auf den Wohnsitz der natürlichen Person ab; sie lehnen Letzteres ab, weil ein Einzelunternehmen einen vom Wohnsitz verschiedenen Sitz haben könne.⁶³ Sie vertreten ferner, dass der gutgläubige Leistungserbringer davon ausgehen dürfe, die vom Empfänger mitgeteilte Rechnungsadresse decke sich mit dem Wohnort.⁶⁴

19 Mehrwertsteuer auf Parteientschädigungen. Zivil- und Strafgerichte prüfen Abs. 1 als Vorfrage, wenn sie über den Mehrwertsteuerzuschlag auf Parteientschädigungen entscheiden. Erbringt der Anwalt seine Leistung an eine Partei mit Sitz im Inland, liegt der Ort nach dem Bundesgericht an deren Sitz.⁶⁵ Bei einer Partei mit Wohnsitz im Ausland spricht das Obergericht Zürich im Wahlmandat keinen Zuschlag zu; nach ihm handelt widersprüchlich, wer sich für die Zuständigkeit auf einen ausländischen Wohnsitz beruft und diesen beim Zuschlag bestreitet.⁶⁶ Ebenso verneinte das Handelsgericht Zürich einen vertraglichen Mehrwertsteuerzuschlag für Leistungen an eine Beklagte im Ausland.⁶⁷

D. Betriebsstätte

20 Begriff. Als Betriebsstätte gilt eine feste Geschäftseinrichtung, durch welche die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird; nicht als Betriebsstätten gelten namentlich reine Auslieferungslager, Beförderungsmittel und Informations-, Repräsentations- und Werbebüros mit blossen Hilfstätigkeiten (Art. 5 MWSTV). Nach dem Bundesverwaltungsgericht braucht es Verfügungsmacht über die Einrichtung; Hilfstätigkeiten genügen nicht, und eine Vertreterbetriebsstätte nach dem Vorbild von Art. 5 Abs. 5 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung kennt das Mehrwertsteuerrecht nicht.⁶⁸ Eine Person mit eigener Rechtspersönlichkeit kann nach dem Bundesgericht von vornherein nicht Betriebsstätte einer anderen juristischen Person sein.⁶⁹ Das Bundesgericht bemerkte, das MWSTG bestimme die Betriebsstätte als Leistungsort, ohne zwischen in- und ausländischen Betriebsstätten zu unterscheiden.⁷⁰

21 «Für welche die Dienstleistung erbracht wird». Hat der Empfänger neben dem Sitz eine Betriebsstätte, ist der Ort jener der Einrichtung, für welche die Leistung erbracht wird. Das Bundesgericht stellte für konzerninterne Dienstleistungen auf den Vertrag ab, nach dem die inländische Zweigniederlassung Empfängerin war, und bestätigte die Bezugsteuer.⁷¹ Nach dem Bundesverwaltungsgericht hängt die Zuordnung zum Sitz oder zu einer Betriebsstätte des Empfängers von der Zweckbestimmung ab, die sich in erster Linie nach Art und Verwendung der Dienstleistung ermitteln lässt; wer den Auftrag erteilt oder bezahlt, ist nur ein Indiz.⁷² Wo die Leistung ausgeführt oder genutzt wird, ist nach dem Bundesverwaltungsgericht unerheblich, sobald der Empfänger feststeht.⁷³ In der Lehre wird ebenfalls auf die Zweckbestimmung abgestellt und bei Konkurrenz zwischen Hauptsitz und Betriebsstätte in der Regel dem Hauptsitz der Vorrang gegeben.⁷⁴

22 Leistungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte. Die ESTV behandelt Dienstleistungen zwischen einer inländischen Betriebsstätte und dem ausländischen Sitz wie Leistungen zwischen zwei selbständigen Unternehmen; die inländischen Betriebsstätten eines ausländischen Unternehmens gelten zusammen als ein Steuersubjekt (Art. 7 MWSTV).⁷⁵ Das Bundesgericht bejahte unter dem MWSTG die Bezugsteuer auf Beratungsleistungen einer ausländischen Konzerngesellschaft an eine inländische Zweigniederlassung; entscheidend war, dass die Leistende ein eigenes Steuersubjekt war.⁷⁶ Fehlt einer ausländischen Einheit die Selbständigkeit, etwa einem Repräsentationsbüro, bildet sie mit dem inländischen Stammhaus ein Steuersubjekt; Leistungen zwischen beiden sind nach dem Bundesverwaltungsgericht interne Vorgänge ohne Bezugsteuer. Eine Einheit ohne Rechtspersönlichkeit kann aber selbständig sein, während eine juristische Person nach dem Bundesgericht, unter Vorbehalt der Steuerumgehung, stets als eigenes Steuersubjekt gilt.⁷⁷ Erbrachten dagegen ausländische Betriebsstätten eines inländischen Unternehmens eigene Leistungen im eigenen Namen, unterliegen ihre Subunternehmerleistungen an den Sitz nach dem Bundesverwaltungsgericht der Bezugsteuer.⁷⁸

23 Server. Nach der ESTV kann ein Server eine Betriebsstätte darstellen, wenn er in der Verfügungsmacht des Unternehmens steht und nicht nur Vorbereitungs- oder Hilfstätigkeiten dient; einfaches Webhosting begründet keine Betriebsstätte.⁷⁹ Frey/Honauer/Probst/Rohner vertreten die Gegenposition, ein Server könne keine Betriebsstätte begründen, weil sein Standort zufällig sei.⁸⁰ Rechtsprechung dazu liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

E. Nachweis des Leistungsorts

24 Beweislast. Nach dem Bundesgericht ist der Ort im Ausland eine steuermindernde Tatsache; die Nichtbesteuerung ist nur zulässig, wenn nachgewiesen ist, dass sich der Ort der Leistung im Ausland befindet; an den Nachweis stellt es sehr strenge Anforderungen.⁸¹ Schon unter dem aMWSTG verlangte es Belege, welche die Art der Leistung detailliert ausweisen, weil der Ort davon abhängt.⁸² Wer sich auf eine Sonderanknüpfung nach Abs. 2 beruft, trägt nach dem Bundesverwaltungsgericht auch dafür die Beweislast.⁸³

25 Beweismittel. Besondere Formvorschriften für den Nachweis enthält das geltende Recht nicht; es gilt die freie Beweiswürdigung (Art. 81 Abs. 3 MWSTG).⁸⁴ Pauschale Rechnungen über «management fees» ohne Aufschlüsselung und nachträglich erstellte Kundenlisten genügen nach dem Bundesverwaltungsgericht nicht.⁸⁵ Die ESTV verlangt Name, Adresse sowie Wohnsitz oder Sitz des Empfängers und detaillierte Angaben über die Art der Leistung; eine Kreditkartenabrechnung genügt nicht, bei elektronischen Dienstleistungen sind die Kundenangaben mit geeigneten Informationen wie der Geolokalisierung abzugleichen.⁸⁶ Bei Banken nennt sie insbesondere das Formular A; eine inländische Zustelladresse ändert nichts am Wohnsitz des Kunden im Ausland.⁸⁷

26 Berufsgeheimnis. Das Berufsgeheimnis entbindet nach dem Bundesgericht nicht vom Nachweis des Leistungsorts; massgebend ist auch hier, dass die Behörde die Leistung lokalisieren kann (N. 16).⁸⁸ Nach der ESTV dürfen Anwälte Namen und Adresse der Klienten abdecken, nicht aber deren Wohnsitz oder Sitz.⁸⁹

III. Zu Art. 8 Abs. 2 MWSTG

A. Grundsatz

27 Vorrang der Sonderanknüpfungen. Dienstleistungen fallen nach der Botschaft erst unter Abs. 1, wenn sie unter keinen Buchstaben von Abs. 2 subsumiert werden können (N. 7).⁹⁰ Das Bundesgericht lehnt eine von vornherein restriktive Auslegung der Ausnahmen ab und legt sie nach ihrem Wortlaut und Zweck aus; eine Ausdehnung von lit. a auf Leistungen, die typischerweise aus der Ferne erbracht werden, würde nach ihm Regel und Ausnahme ins Gegenteil verkehren.⁹¹ Wie die Buchstaben von Abs. 2 untereinander stehen, regelt das Gesetz nicht. Frey/Honauer/Probst/Rohner verweisen auf eine Prüfungsreihenfolge der ESTV, nach der lit. a vor lit. b und diese vor lit. c usw. zu prüfen ist, und bezeichnen deren Anwendung auf Reisebüros unter dem bis 2024 geltenden Recht als teilweise widersprüchlich.⁹² Rechtsprechung zur Rangfolge liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

28 Leistungskombinationen und Nebenleistungen. Ob der Ort einer Leistungskombination im Inland oder im Ausland liegt, bestimmt sich seit 1.1.2018 sinngemäss nach Art. 19 Abs. 2 MWSTG (Art. 32 MWSTV); auf eine einzelne Leistung mit Ort teils im In- und teils im Ausland ist diese Regel nach der ESTV nicht anwendbar.⁹³ Nebenleistungen teilen nach dem Bundesverwaltungsgericht das Schicksal der Hauptleistung, so Reise- und Hotelkosten einer Beratungsleistung; Präsenztage eines Fernkurses bilden mit diesem eine Gesamtleistung (Art. 19 Abs. 3 MWSTG), die sich nach dem wesentlichen Element richtet.⁹⁴ Eigenständige Leistungen werden nach dem Bundesverwaltungsgericht dagegen gesondert lokalisiert, etwa Bodentransporte neben einem «Aircraft Management».⁹⁵

29 Weiterfakturierung. Werden von Dritten bezogene Dienstleistungen mit Tätigkeitsort, Ort der Beförderung, Belegenheitsort oder Bestimmungsort im eigenen Namen weiterfakturiert, bleibt ihr Ort nach der ESTV erhalten; bei Leistungen nach dem Empfänger- oder Erbringerort kann er sich ändern, weil es darauf ankommt, wer gegenüber wem als Erbringer auftritt.⁹⁶ Cagienard bezeichnet den Ansatz, weiterverrechnete Dienstleistungen generell dem Empfängerortsprinzip zu unterstellen, als falsch und beobachtet, dass die ESTV bei konzerninternen Weiterverrechnungen teilweise zu rasch so verfahre.⁹⁷

B. Leistungen an physisch anwesende natürliche Personen (lit. a)

30 Typische Anwesenheit. Lit. a umschreibt die am Erbringerort steuerbaren Leistungen abstrakt. Nach der Botschaft werden bestimmte Leistungen, etwa Haareschneiden oder Pflege, nur in Anwesenheit der empfangenden Person erbracht und dort verbraucht, wo der Erbringer tätig wird; der Zusatz «typischerweise» und der Konzessivsatz zu Leistungen «aus der Ferne» schematisieren, damit Leistungen gleichen Gehalts am gleichen Ort steuerbar sind.⁹⁸ Nach der Botschaft versteuert, wer nur gelegentlich mobil tätig ist, etwa ein Arzt mit Hausbesuchen, die Leistung schematisch an seinem Sitz.⁹⁹ Die Aufzählung ist nicht abschliessend.¹⁰⁰

31 Art der Erbringung, nicht Inhalt. Nach dem Bundesgericht hängt die Anwendung von lit. a von der üblichen Art der Erbringung ab, ob unter Anwesenden oder aus der Ferne, und nicht vom Inhalt der Leistung («du mode de fourniture habituel des prestations (entre personnes présentes ou à distance) et non pas de leur contenu»).¹⁰¹ Es ordnete Online-Partnervermittlungen deshalb Abs. 1 zu, obwohl Ehe- und Lebensberatung im Katalog von lit. a steht; die ausländische Anbieterin wurde im Inland steuerpflichtig.¹⁰² Als Beispiel einer typischerweise aus der Ferne erbrachten Leistung nannte es die Telemedizin.¹⁰³

32 «Aus der Ferne». Der Ausdruck bedeutet nach dem Bundesgericht nicht «ausserhalb des Sitzes» des Erbringers, sondern «ohne physische Anwesenheit des Empfängers».¹⁰⁴ Nach dem Bundesgericht setzt lit. a deshalb nicht voraus, dass die Leistung am Sitz des Erbringers erbracht wird. Das Bundesgericht ordnete die Leistungen einer Escort-Agentur lit. a zu, mit Ort am Sitz der Agentur in Genf, auch soweit die Agentur sie gegenüber Kunden aus dem Ausland oder an anderen Orten erbrachte.¹⁰⁵ Das Wort «unmittelbar» verweist nach dem Bundesverwaltungsgericht auf eine räumliche Nähe zur empfangenden Person.¹⁰⁶

33 Leistungen ohne Anwesenheit. Nach dem Bundesgericht fallen Laboranalysen für Ärzte nicht unter lit. a, auch wenn sie zur Diagnose beitragen: Nur jene Heilbehandlungen sind gemeint, die typischerweise unmittelbar gegenüber der physisch anwesenden Person erbracht werden; die Leistungen ausländischer Laboratorien unterliegen daher am Empfängerort der Bezugsteuer.¹⁰⁷ Telefonische Lebensberatung über eine Mehrwertnummer ordnete das Bundesverwaltungsgericht Abs. 1 zu; das Bundesgericht liess die Ortsfrage im Weiterzug offen, weil es schon das Leistungsverhältnis verneinte.¹⁰⁸ Nach der Botschaft fällt die Schiedsgerichtsbarkeit unter Abs. 1.¹⁰⁹ Die ESTV wendet lit. a auf Gutachten über natürliche Personen an, Abs. 1 dagegen auf Untersuchungen an Leichen.¹¹⁰

34 Anwendungsfälle. Kurse mit enger persönlicher Begleitung vor Ort ordnete das Bundesverwaltungsgericht lit. a zu, mit Ort am inländischen Sitz der Erbringerin.¹¹¹ Die ESTV nennt als Beispiele der Körperpflege Leistungen von Coiffeuren und Kosmetikerinnen und behandelt solche Leistungen als im Inland erbracht, wenn der Erbringer im Inland domiziliert ist.¹¹² Antonini/Zbinden halten fest, dass Telearbeit einer Lebensberaterin im Ausland ohne Betriebsstätte keinen Einfluss auf den Leistungsort hat, während Leistungen einer ausländischen Betriebsstätte grundsätzlich als dort erbracht gelten.¹¹³ Zu Fernbehandlungen in der Medizin äussert sich die Praxis der ESTV, soweit ersichtlich, nicht; das Bundesgericht hat die Telemedizin nur beispielhaft als typischerweise aus der Ferne erbrachte Leistung erwähnt (N. 31).

C. Reiseleistungen von Reisebüros (lit. b)

35 Fassung bis 31.12.2024. Lit. b erfasste bis Ende 2024 die Dienstleistungen von Reisebüros und Organisatoren von Veranstaltungen. Nach der Botschaft sollten ihre eigenen Leistungen und die bezogenen Inlandleistungen Dritter am Erbringerort steuerbar sein, während sie im Ausland bewirkte Drittleistungen steuerfrei weiterfakturieren können sollten (Art. 23 Abs. 2 Ziff. 10 MWSTG); die Praxis, die Reisebüroregelung auch auf Veranstaltungsorganisatoren anzuwenden, wurde damit gesetzlich verankert.¹¹⁴ Das Bundesgericht bezog lit. b in dieser Fassung nur auf Leistungen, die Reisebüros im eigenen Namen gegenüber ihren Kunden erbringen; Vermittlungsleistungen, etwa einer Online-Plattform für Unterkunftsreservierungen, fallen unter Abs. 1, ausser sie seien nach lit. f anzuknüpfen.¹¹⁵ Nach Frey/Honauer/Probst/Rohner schränkte die ESTV den Erbringerort bei Reisebüros stark ein, indem sie die Komponenten einer Reise nach ihrem Leistungsgehalt beurteilte.¹¹⁶

36 Neufassung seit 1.1.2025. Der Bundesrat schlug vor, sämtliche Dienstleistungen von Reisebüros am Erbringerort zu besteuern und die Organisatoren von Veranstaltungen dem Empfängerort zu unterstellen, weil deren Leistung vorwiegend konzeptionelle, administrative und beratende Teilleistungen umfasse und «im Prinzip eine Art Managementleistung» sei.¹¹⁷ Mit der Regel für Reisebüros sollten Abgrenzungsschwierigkeiten vermieden und die Motionen 18.4194 Stöckli und 18.4363 von Siebenthal umgesetzt werden, nach denen ausländische Reisebüros (Tour Operators) für Reisen in die Schweiz nicht mehr steuerpflichtig werden sollen.¹¹⁸ Das Parlament beschränkte lit. b auf durch Reisebüros weiterverkaufte Reiseleistungen und die damit zusammenhängenden Dienstleistungen und ersetzte die vorgeschlagene Steuerbefreiung durch eine Steuerausnahme (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 31 MWSTG) mit Vorsteuerabzug, soweit die Leistungen im Ausland bewirkt oder genutzt werden (Art. 29 Abs. 1ter MWSTG).¹¹⁹

37 Begriffe der Praxis. Die ESTV verlangt kumulativ Reiseleistungen, ein Reisebüro und einen Weiterverkauf.¹²⁰ Reiseleistungen liegen vor, wenn ein Unternehmen eingekaufte Beherbergungs- oder Personenbeförderungsleistungen weiterverkauft, zusammen mit Transfers, Verpflegung, Reiseleitung, Eintrittsbilletten oder Autovermietung; zusammenhängende Dienstleistungen sind Eigenleistungen wie Reiseleitung und administrative Leistungen.¹²¹ Reisebüro ist ein Unternehmen, das Reiseleistungen einkauft und nach aussen im eigenen Namen anbietet und erbringt; nicht darunter fallen nach der ESTV in der Regel etwa Hotels mit Zukauf, Buchungsplattformen für Veranstaltungs- und gastgewerbliche Leistungen sowie Unternehmen, die in fremdem Namen handeln.¹²² Nicht weiterverkauft sind Leistungen, die innerhalb einer Mehrwertsteuergruppe ein- und weiterverkauft werden.¹²³ In der Vernehmlassung zur MWSTV wurde eine Definition des Reisebüros in der Verordnung angeregt; aufgenommen wurde sie nicht.¹²⁴

38 Ausländische Reisebüros. Verkauft ein Reisebüro mit Sitz im Ausland zugekaufte inländische Reiseleistungen weiter, gelten diese nach der ESTV als im Ausland erbracht und lösen keine Steuerpflicht aus.¹²⁵ Im Gegenzug haben ausländische Reisebüros keinen Anspruch auf Vergütung der Steuern auf Bezügen, die sie ihren Kunden weiterfakturieren (Art. 153 Abs. 2 MWSTV). Die Botschaft räumte ein, dass die vorgeschlagene Regelung zu einer Ungleichbehandlung in- und ausländischer Reisebüros bei Reisen in der Schweiz führe, sah aber eine positive Wirkung auf den Tourismusstandort.¹²⁶ Nach Frey/Honauer/Probst/Rohner führte gerade diese Ungleichbehandlung im Parlament zur Steuerausnahme, die für in- und ausländische Reisebüros gleichermassen gilt.¹²⁷

39 Organisatoren von Veranstaltungen. Seit 2025 gelten die Leistungen von Organisatoren als am Empfängerort erbracht (Abs. 1).¹²⁸ Die ESTV versteht darunter Leistungen, die massgeblich dazu dienen, dass eine Veranstaltung durchgeführt werden kann, etwa Konzepte, Verhandlungen mit Referenten und Sekretariat; Saalmiete, Werbung oder Referententätigkeit für sich allein gehören nicht dazu.¹²⁹ Davon unterscheidet sie den Veranstalter nach lit. c, dessen Leistung am Ort des physischen Anlasses erbracht wird.¹³⁰ Art. 23 Abs. 2 Ziff. 10 MWSTG nennt weiterhin «Reisebüros und Organisatoren von Veranstaltungen»; nach dem Eidgenössischen Finanzdepartement wurde die Ziffer bei der Revision versehentlich nicht aufgehoben.¹³¹ Rechtsprechung zu lit. b in der geltenden Fassung und zur Abgrenzung zwischen Organisator und Veranstalter liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

D. Kultur, Künste, Sport, Wissenschaft, Unterricht und Unterhaltung (lit. c)

1. Tätigkeitsort und erfasste Leistungen

40 Tatsächliche Ausübung. Ort ist, wo die Tätigkeit tatsächlich ausgeübt wird, nach der ESTV etwa dort, wo eine kulturelle oder sportliche Veranstaltung, ein Kongress oder ein Kurs stattfindet.¹³² Nach Frey/Honauer/Probst/Rohner entscheidet bei Tätigkeit an mehreren Orten der wirtschaftlich massgebende Ort, bei Künstlern der Auftrittsort und nicht der Ort der Vorbereitung.¹³³ Erbringt ein ausländisches Unternehmen solche Leistungen im Inland, wird es grundsätzlich steuerpflichtig (N. 2).¹³⁴ Nach der ESTV und Frey/Honauer/Probst/Rohner fallen die Abtretung von Rechten, etwa Übertragungs-, Bild- oder Namensrechten, und Werbeleistungen nicht unter lit. c, sondern unter Abs. 1.¹³⁵

41 Unterhaltung und Publikum. Unterhaltung setzt nach dem Bundesgericht eine Ausrichtung auf ein Publikum voraus; individuell für einen bestimmten Kunden erbrachte Leistungen gehören nicht dazu.¹³⁶ Das Bundesverwaltungsgericht hält fest, den in lit. c genannten Unterhaltungs- und ähnlichen Leistungen sei gemein, dass sie sich auf Darbietungen vor Publikum beschränken.¹³⁷ Unter dem aMWSTG grenzte das Bundesgericht danach ab, ob eine Leistung allgemein an ein Publikum gerichtet oder stark individualisiert und damit beratungsnah ist; die Partnerschaftsleistungen eines Forums ordnete es wegen ihres hohen Masses an Individualisierung dem Empfängerort zu.¹³⁸

42 Wissenschaft. Die Botschaft wollte wissenschaftliche Leistungen dem Empfängerort unterstellen, um Abgrenzungsprobleme zu Beratung und Analyse zu vermeiden; das Parlament nahm die Wissenschaft wieder in lit. c auf (N. 4).¹³⁹ Wissenschaftlich tätig ist nach dem Bundesverwaltungsgericht, wer methodisch nach objektiven und sachlichen Gesichtspunkten Fragen oder Vorgänge in ihren Ursachen erforscht und dabei neue Erkenntnisse gewinnt; Ringversuche als externe Genauigkeitskontrolle gehören nicht dazu und fallen unter Abs. 1.¹⁴⁰ Auftragsforschung mit Beratungsanteil ordnete es dem Empfängerort zu.¹⁴¹ Nach Frey/Honauer/Probst/Rohner wird ein Gutachten zur Beratungsleistung, sobald es auftragsbezogen und nicht mehr allgemeiner Natur ist; Grundlagenforschung eines inländischen Instituts sei in der Schweiz steuerbar.¹⁴²

43 Unterricht und Beratung. Unterricht nach lit. c deckt sich nach dem Bundesgericht mit den Leistungen im Bereich der Bildung nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 11 MWSTG.¹⁴³ Die ESTV grenzt Unterricht von Beratung danach ab, ob die Leistung individuell zugeschnitten ist, auf einer vorgängigen Analyse beruht und konkrete Lösungsvorschläge enthält; Beratung ist nach Abs. 1 am Empfängerort steuerbar.¹⁴⁴ Frey/Honauer/Probst/Rohner stellen darauf ab, ob das allgemeine Informationselement oder die konkrete Beratung im Vordergrund steht, und ordnen ein firmeninternes Seminar über Verrechnungspreise der Beratung, ein offenes Seminar dem Unterricht zu.¹⁴⁵

44 Veranstalter und ähnliche Leistungen. Lit. c schliesst die Leistungen der Veranstalter und die damit zusammenhängenden Leistungen ein. Die ESTV verortet die Leistung des Veranstalters am Ort des physischen Anlasses und grenzt sie von jener des Organisators ab (N. 39). Als ähnliche Leistungen nennen Frey/Honauer/Probst/Rohner Leistungen, die für die Ausübung der genannten Tätigkeiten unerlässlich sind oder in deren Kosten eingehen, etwa Beschallung und Beleuchtung.¹⁴⁶ Bildungsleistungen am fest eingebauten Simulator sind nach der ESTV dort erbracht, wo der Simulator steht.¹⁴⁷

2. Online-Leistungen und Revision 2023

45 Fernunterricht nach der Fassung bis 31.12.2024. Nach der Botschaft sollte Fernunterricht als elektronische Dienstleistung unter Abs. 1 fallen.¹⁴⁸ Das Bundesgericht entschied dagegen für die Fassung bis Ende 2024, dass Unterricht nach lit. c auch synchronen Online-Unterricht umfasst, und bestimmte als Tätigkeitsort den statutarischen Sitz des Unternehmensträgers, nicht den Aufenthaltsort der Lehrpersonen im Ausland; die Revision 2023 wandte es nicht an.¹⁴⁹ Die Vorinstanz hatte auf den Ort abgestellt, an dem die Anbieterin den Austausch zwischen Lehrpersonen und Lernenden koordiniert, und hatte festgehalten, das Internet könne kein Ort im Sinn von lit. c sein.¹⁵⁰ Die ESTV hatte bis Ende 2024 bei interaktiven Fernkursen auf den Ort des Unterrichtenden abgestellt, nach Frey/Honauer/Probst/Rohner bei Unterricht durch Lehrpersonen im Ausland für eine schweizerische Bildungsinstitution aber an deren Sitz angeknüpft; diese Anknüpfung bezeichnen sie als gesetzeswidrig. Seit 2025 unterstellt die ESTV interaktive Fernkurse Abs. 1 (N. 47).¹⁵¹

46 Beschränkung auf physisch Anwesende. Seit dem 1.1.2025 erfasst lit. c nur Leistungen, die unmittelbar gegenüber vor Ort physisch anwesenden Personen erbracht werden. Die Einschränkung stand nicht im Entwurf des Bundesrates und wird in der Botschaft nicht erläutert.¹⁵² Nach Frey/Honauer/Probst/Rohner geht sie auf Vorstösse im Parlament zurück, die durch die Praxis zu Fernkursen ausgelöst wurden, und orientiert sich am EU-Recht, das virtuell erbrachte Leistungen ab 2025 zumindest an nicht Steuerpflichtige am Empfängerort besteuert; virtuell verfügbar gemachte Leistungen fielen nun unter Abs. 1.¹⁵³ Das Bundesverwaltungsgericht sieht in der Neufassung keine Lückenfüllung, sondern eine neue Rechtslage ohne Vorwirkung.¹⁵⁴

47 Hybride Angebote in der Praxis. Wählt der Empfänger beim Erwerb die Online-Teilnahme, richtet sich der Ort nach der ESTV nach Abs. 1, wählt er die Teilnahme vor Ort, nach lit. c; ist eine teils online und teils vor Ort stattfindende Teilnahme vorgeschrieben oder muss sich der Empfänger nicht festlegen, gilt Abs. 1.¹⁵⁵ Bildungsleistungen, an denen ausschliesslich online teilgenommen werden kann, unterstellt die ESTV dem Empfängerort.¹⁵⁶ Den Verkauf von Streaming-Zugängen zu einem Konzert behandelt sie als elektronische Dienstleistung nach Abs. 1, die Eintritte vor Ort nach lit. c.¹⁵⁷ Rechtsprechung zur Fassung seit 2025 liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

E. Gastgewerbliche Leistungen (lit. d)

48 Tätigkeitsort. Gastgewerbliche Leistungen sind dort steuerbar, wo sie tatsächlich erbracht werden. Nach der Botschaft übernimmt lit. d damit die ab 2010 geltende Anknüpfung der EU, die vor allem die mobile Gastronomie wie Partyservice und Catering betrifft, und soll Doppelbesteuerungen vermeiden.¹⁵⁸ Die ESTV wendet die Regel ausdrücklich auf die mobile Gastronomie an; ein Catering in Deutschland durch einen Basler Partyservice ist im Ausland erbracht.¹⁵⁹ Ist aus einem Beleg nicht ersichtlich, ob eine gastgewerbliche Leistung, eine Hauslieferung oder eine Leistung im Ausland vorliegt, geht sie von einer gastgewerblichen Leistung im Inland aus.¹⁶⁰ Das Bundesverwaltungsgericht hielt fest, Auslandspesen für Restaurants und Hotels hätten keinen Bezug zur Inlandsteuer.¹⁶¹ Das Bundesgericht hat sich zu lit. d, soweit ersichtlich, nicht geäussert.

49 In Beförderungsmitteln. Werden gastgewerbliche oder kulturelle Leistungen im Rahmen einer Personenbeförderung im Grenzgebiet oder auf dem Bodensee erbracht und lässt sich der Ort nicht eindeutig bestimmen, gilt der Sitz des Erbringers, ausser dieser weise nach, dass die Leistung im Ausland erbracht wurde (Art. 6a MWSTV, gestützt auf Art. 9 MWSTG). Da Luftfahrzeuge keine Betriebsstätten sind (Art. 5 Abs. 3 lit. b MWSTV), knüpft die ESTV gastgewerbliche Leistungen an Bord an den Ort der tatsächlichen Erbringung an.¹⁶²

F. Personenbeförderung (lit. e)

50 Zurückgelegte Strecke. Der Ort einer Personenbeförderung liegt dort, wo die Beförderung gemessen an der zurückgelegten Strecke stattfindet; bei grenzüberschreitenden Beförderungen ist zwischen einem steuerbaren Inland- und einem nicht steuerbaren Auslandanteil zu unterscheiden.¹⁶³ Nach dem Bundesverwaltungsgericht ist grundsätzlich nur der Teil des Entgelts steuerbar, der auf die Strecke im Inland entfällt.¹⁶⁴ Dieselbe Regel galt unter der MWSTV 1994 und dem aMWSTG.¹⁶⁵ Zur Personenbeförderung gehören nach Frey/Honauer/Probst/Rohner die unselbständigen Nebenleistungen wie der Transport des Reisegepäcks.¹⁶⁶ Personenbeförderungen, die neben einer anderen Hauptleistung eigenständig erbracht werden, teilen deren Ort nicht (N. 28).

51 Kurze Strecken. Die Botschaft nannte als Beispiele der Delegation an den Bundesrat die Strecken St. Louis–Basel und Zürich–Schaffhausen über Jestetten.¹⁶⁷ Gestützt auf lit. e gilt nach Art. 5a MWSTV die Beförderung von Personen mit Schiffen auf dem Bodensee, dem Untersee und dem Rhein bis zur Schweizer Grenze unterhalb Basel als im Ausland erbracht. Die Befreiungen des internationalen Luft-, Eisenbahn- und Busverkehrs in Art. 41–43 MWSTV stützen sich nach dem Bundesverwaltungsgericht auf Art. 23 Abs. 4 MWSTG.¹⁶⁸ Frey/Honauer/Probst/Rohner bezweifeln, dass Art. 5a MWSTV vom Wortlaut der Delegation gedeckt ist und das Gleichbehandlungsgebot wahrt, weil er für andere Grenzgewässer nicht gilt.¹⁶⁹

G. Dienstleistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück (lit. f)

52 Enger Zusammenhang. Erforderlich ist nach dem Bundesgericht ein enger Zusammenhang mit einem Grundstück; dieses muss ein zentrales und unverzichtbares Element der Leistung sein («l’immeuble doit constituer un élément central et indispensable de la prestation en cause»).¹⁷⁰ Das Bundesverwaltungsgericht versteht den Zusammenhang eng und verlangt, dass er sich auf ein individuelles, konkretes Grundstück bezieht.¹⁷¹ Die ESTV wendet lit. f unabhängig davon an, ob der Empfänger im In- oder Ausland ansässig ist.¹⁷² Lit. f betrifft nur Dienstleistungen; Arbeiten an Grundstücken sind Lieferungen, deren Ort sich nach Art. 7 MWSTG bestimmt.¹⁷³

53 Beispielhafte Aufzählung. Die Aufzählung ist nicht abschliessend; das Bundesgericht bejahte dies zum aMWSTG und verwies dabei auch auf das «namentlich» in Art. 8 Abs. 2 lit. f MWSTG und ordnete massgeschneiderte Innenarchitekturpläne für Hoteltürme im Ausland dem Belegenheitsort zu.¹⁷⁴ Gegenüber Art. 14 Abs. 2 lit. a aMWSTG wurden Vermittlung und Begutachtung, Bauaufsicht, Überwachung von Grundstücken und Gebäuden sowie Beherbergung neu ausdrücklich genannt.¹⁷⁵ Die ESTV bejaht den Zusammenhang bei Innenarchitekturleistungen, die so spezifisch auf die bauseitigen Gegebenheiten zugeschnitten sind, dass sie nicht unverändert auf andere Gebäude übertragen werden können, ferner bei Preisgeldern aus einem Architekturwettbewerb für ein konkretes Bauprojekt.¹⁷⁶ Bei Leistungen von Subunternehmern ist ein enger Zusammenhang nach dem Bundesgericht nicht von vornherein ausgeschlossen.¹⁷⁷

54 Kein enger Zusammenhang. Nach dem Bundesgericht fallen reine Beratungsleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken, die Suche, die Prozessführung und das Einholen von Bewilligungen nicht unter lit. f.¹⁷⁸ Der Verkauf von Anteilen an Immobiliengesellschaften hat nach dem Bundesverwaltungsgericht keinen genügenden Bezug, Sondierungen und Bodenuntersuchungen dagegen schon.¹⁷⁹ Die ESTV nennt als Leistungen nach Abs. 1 unter anderem Finanzierungs- und allgemeine Energieberatung, Anwaltsleistungen bei Nachbarstreitigkeiten, Fotos für den Verkauf, Bewilligungen nach der «Lex Koller» und das blosse Ausfüllen der Steuererklärung; massgebend sei der ursprüngliche Auftrag, auch wenn danach Leistungen nach lit. f folgen.¹⁸⁰

55 Begriff des Grundstücks. Nach Frey/Honauer/Probst/Rohner knüpft die ESTV an den Grundstücksbegriff von Art. 655 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (ZGB)¹⁸¹ an; sie vertreten, der Begriff sei mit Blick auf die Europaverträglichkeit nicht zivilrechtlich, sondern EU-konform auszulegen, und schliessen Fahrnisbauten aus.¹⁸² Für Durchleitungsrechte und Antennenstandorte unterscheidet die ESTV danach, ob das Recht im Grundbuch eingetragen ist: ohne Eintrag gilt Abs. 1, mit Eintrag lit. f, wobei bei Leitungen deren äussere Wahrnehmbarkeit genügt (Art. 676 ZGB).¹⁸³ Das Bundesgericht hat sich zum Grundstücksbegriff von lit. f, soweit ersichtlich, nicht geäussert.

56 Beherbergung und Vermittlung. Beherbergung mit Dienstleistungen ist eine Gesamtleistung am Ort des Grundstücks; die blosse Überlassung eines Chalets an eine Gesellschaft war nach dem Bundesverwaltungsgericht dagegen keine Beherbergung, sondern Vermietung.¹⁸⁴ Bei mobilen Beherbergungseinrichtungen wie Schiffen oder Zelten ist nach der ESTV der Ort massgebend, an dem die Einrichtung zur Beherbergung gelegen ist.¹⁸⁵ Nach der ESTV fällt die Vermittlung von Grundstücken unter lit. f, auch wenn der Vertrag nicht zustande kommt, die Vermittlung von Beherbergungsleistungen dagegen unter Abs. 1. Die Leistungen einer Online-Buchungsplattform an Beherbergungsbetriebe ordnete das Bundesgericht Abs. 1 zu (N. 35).¹⁸⁶

H. Entwicklungszusammenarbeit und humanitäre Hilfe (lit. g)

57 Bestimmungsort. Lit. g übernimmt die Anknüpfung von Art. 14 Abs. 2 lit. e aMWSTG; das EU-Recht kennt für solche Dienstleistungen keine Sonderregel.¹⁸⁷ Die ESTV wendet lit. g auf Leistungen gegenüber der Direktion für Entwicklung und Zusammenarbeit (DEZA), dem Staatssekretariat für Wirtschaft (SECO) und anderen Bundesstellen im Rahmen der Gesetzgebung über die internationale Entwicklungszusammenarbeit und humanitäre Hilfe an, ferner auf vergleichbare Leistungen an ausländische Organisationen und unter bestimmten Voraussetzungen an gemeinnützige Auftraggeber im In- und Ausland; Entschädigungen von Unterbeauftragten für Projekte im Ausland sind nicht steuerbar, ausser es gehe nur um administrative oder logistische Arbeiten.¹⁸⁸

58 Vorfrage des Entgelts. Lit. g ist nach dem Bundesverwaltungsgericht erst zu prüfen, wenn überhaupt eine gegen Entgelt erbrachte Dienstleistung vorliegt; Programmbeiträge der DEZA an Hilfswerke qualifizierte es als Subventionen, während lit. g bei konkret gefassten Aufträgen der DEZA in Betracht komme.¹⁸⁹ Das Bundesgericht hat sich zu lit. g, soweit ersichtlich, nicht geäussert.

IV. Ausblick

59 Vernehmlassung 2025. Die am 5.12.2025 eröffnete Vernehmlassung zu einer Änderung des MWSTG sieht keine Änderung von Art. 8 vor. Vorgeschlagen ist, Art. 23 Abs. 2 Ziff. 10 MWSTG aufzuheben, weil durch Reisebüros weiterverkaufte Reiseleistungen seit 2025 von der Steuer ausgenommen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 31 MWSTG) und die Leistungen der Organisatoren am Empfängerort steuerbar sind (N. 39).¹⁹⁰ Mittelbar betrifft die vorgeschlagene Plattformbesteuerung elektronischer Dienstleistungen den Ort, weil ein Unternehmen mit Sitz im Inland, das seine elektronischen Dienstleistungen ausschliesslich über Plattformen anbietet, diese neu an die Plattform erbringen würde.¹⁹¹ Eine Botschaft lag bei Abschluss der Bearbeitung am 28.10.2026 nicht vor.

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Vertiefung beim ILE-HSG

Dieser Beitrag stützt sich auf 6 Publikationen des ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, St.Galler Seminare). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

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Literaturverzeichnis

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• Baumgartner Ivo P./Zbinden Roger, Beteiligte am Leistungsverhältnis, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2021, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=58980&e_sys=ile].
• Cagienard Mark, Entgelt/Kostenersatz versus Durchlaufposten, FStR 2015/2 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=292&e_sys=ile].
• Frey Philip/Honauer Niklaus/Probst Simeon L./Rohner Tobias F., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 100, 4. Aufl., 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=20967&e_sys=ile] (zit. Handbuch MWSTG).
• Rohner Roger, Entwicklungen in der Rechtsprechung, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2016, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=62397&e_sys=ile].
• Rohner Roger, Entwicklungen in der Rechtsprechung, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2026, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=67586&e_sys=ile].

Materialienverzeichnis

Bund

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• Eidgenössisches Finanzdepartement, Vernehmlassungsvorlage zur Vereinfachung des Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer, Erläuternder Bericht, Februar 2007, abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/6006/125/cons_1, besucht am 28.10.2026 (zit. Erläuternder Bericht MWSTG 2007).
• Eidgenössische Steuerverwaltung, Ergebnisbericht über die Vernehmlassung zur Vereinfachung des Mehrwertsteuergesetzes vom Dezember 2007, abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/6006/125/cons_1, besucht am 28.10.2026 (zit. Ergebnisbericht Vernehmlassung MWSTG 2007).
• Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25.6.2008, BBl 2008 6885 ff., abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2008/1202/de, besucht am 28.10.2026 (zit. Botschaft MWSTG 2008); Entwurf BBl 2008 7133 ff.
• Botschaft zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes vom 25.2.2015, BBl 2015 2615 ff., abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2015/540/de, besucht am 28.10.2026 (zit. Botschaft MWSTG 2015).
• Botschaft zur Änderung des Mehrwertsteuergesetzes vom 24.9.2021, BBl 2021 2363, abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2021/2363/de, besucht am 28.10.2026 (zit. Botschaft MWSTG 2021); Entwurf BBl 2021 2364.
• Eidgenössisches Finanzdepartement, Teilrevision der Mehrwertsteuerverordnung, Erläuternder Bericht zur Eröffnung des Vernehmlassungsverfahrens vom 25.10.2023, abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/2023/40/cons_1, besucht am 28.10.2026 (zit. Erläuternder Bericht MWSTV 2023).
• Eidgenössische Steuerverwaltung, Vernehmlassung zur Änderung der Mehrwertsteuerverordnung, Ergebnisbericht vom 9.8.2024, abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/2023/40/cons_1, besucht am 28.10.2026 (zit. Ergebnisbericht Vernehmlassung MWSTV 2023).
• Eidgenössisches Finanzdepartement, Änderung des Mehrwertsteuergesetzes, Erläuternder Bericht zur Eröffnung des Vernehmlassungsverfahrens vom 5.12.2025, abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/2025/41/cons_1, besucht am 28.10.2026 (zit. Erläuternder Bericht MWSTG 2025).
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• Eidgenössische Steuerverwaltung, MWST-Info 06 Ort der Leistungserbringung, abrufbar unter https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/taxInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1016479, besucht am 28.10.2026 (zit. MWST-Info 06).
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• Eidgenössische Steuerverwaltung, MWST-Branchen-Info 08 Hotel- und Gastgewerbe, abrufbar unter https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/sectorInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1014334, besucht am 28.10.2026 (zit. MWST-Branchen-Info 08).
• Eidgenössische Steuerverwaltung, MWST-Branchen-Info 09 Transportwesen, abrufbar unter https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/sectorInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1009669, besucht am 28.10.2026 (zit. MWST-Branchen-Info 09).
• Eidgenössische Steuerverwaltung, MWST-Branchen-Info 11 Luftverkehr, abrufbar unter https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/sectorInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1087165, besucht am 28.10.2026 (zit. MWST-Branchen-Info 11).
• Eidgenössische Steuerverwaltung, MWST-Branchen-Info 12 Reisebüros sowie Kur- und Verkehrsvereine, abrufbar unter https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/sectorInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1020255, besucht am 28.10.2026 (zit. MWST-Branchen-Info 12).
• Eidgenössische Steuerverwaltung, MWST-Branchen-Info 13 Telekommunikation und elektronische Dienstleistungen, abrufbar unter https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/sectorInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1000066, besucht am 28.10.2026 (zit. MWST-Branchen-Info 13).
• Eidgenössische Steuerverwaltung, MWST-Branchen-Info 14 Finanzbereich, abrufbar unter https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/sectorInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1042831, besucht am 28.10.2026 (zit. MWST-Branchen-Info 14).
• Eidgenössische Steuerverwaltung, MWST-Branchen-Info 17 Liegenschaftsverwaltung/Vermietung und Verkauf von Immobilien, abrufbar unter https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/sectorInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1041941, besucht am 28.10.2026 (zit. MWST-Branchen-Info 17).
• Eidgenössische Steuerverwaltung, MWST-Branchen-Info 18 Rechtsanwälte und Notare, abrufbar unter https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/sectorInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1026363, besucht am 28.10.2026 (zit. MWST-Branchen-Info 18).
• Eidgenössische Steuerverwaltung, MWST-Branchen-Info 20 Bildung, abrufbar unter https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/sectorInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1020165, besucht am 28.10.2026 (zit. MWST-Branchen-Info 20).
• Eidgenössische Steuerverwaltung, MWST-Branchen-Info 21 Gesundheitswesen, abrufbar unter https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/sectorInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1000646, besucht am 28.10.2026 (zit. MWST-Branchen-Info 21).
• Eidgenössische Steuerverwaltung, MWST-Branchen-Info 22 Hilfsorganisationen, sozialtätige und karitative Einrichtungen, abrufbar unter https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/sectorInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1020197, besucht am 28.10.2026 (zit. MWST-Branchen-Info 22).
• Eidgenössische Steuerverwaltung, MWST-Branchen-Info 23 Kultur, abrufbar unter https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/sectorInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1012066, besucht am 28.10.2026 (zit. MWST-Branchen-Info 23).
• Eidgenössische Steuerverwaltung, MWST-Branchen-Info 24 Sport, abrufbar unter https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/sectorInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1018602, besucht am 28.10.2026 (zit. MWST-Branchen-Info 24).

Weiterführende Literatur

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

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• Dziadkowski Dieter, Grenzüberschreitender Dienstleistungs- und Warenverkehr im Lichte der Mehrwertsteuer, FStR 2005/1 ILE
• Jöhri Jessica, Plattformbesteuerung auf Beherbergungs- und Personenbeförderungsleistungen in der Schweiz. Rechtliche und praktische Umsetzbarkeit im schweizerischen MWST-Recht, ILE Working Paper Nr. 2026-31, 2026 ILE
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• Imstepf Ralf, La notion de «prestation de services en matière d’informatique» au sens de la TVA en Suisse, REIDF 3/2021, 385 ff.
• Kocher Martin, Das Verhältnis zwischen dem Richtlinienrecht der EU und dem schweizerischen Mehrwertsteuerrecht am Beispiel von Leistungen eines deutschen humanmedizinischen Labors in der Schweiz, Umsatzsteuer-Rundschau 2017, 492 ff.
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• Oberson Xavier, Qualification et localisation des services internationaux en matière de TVA, ASA 69 (2000/2001), 412
• Pestalozzi Simone R., Die mehrwertsteuerliche Behandlung von Leistungen im Zusammenhang mit Telekommunikation, Diss. St.Gallen 2000
• Primitivo Alida, Weiterverrechnung zwischen Hauptsitz und Betriebsstätte aus einer mehrwertsteuerlichen Sicht, Basel 2017
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• Vogel Manuel R. V., Grenzüberschreitender Dienstleistungs- und Warenverkehr im Lichte der Mehrwertsteuer – Rechtsvergleich zwischen Deutschland und der Schweiz unter Berücksichtigung der 6. EG-Richtlinie, Diss. St.Gallen, Bern 2003
• Vogel Manuel R. V., Grenzüberschreitender Dienstleistungs- und Warenverkehr im Lichte der Mehrwertsteuer, Bern/Stuttgart/Wien 2003
• Weidmann Markus/Bader Daniel, Die mehrwertsteuerliche Stellung der Betriebsstätten - Die Einheit des Unternehmens im nationalen und internationalen Verhältnis, ASA 78 (2009/2010), 803

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 12.6.2009 (SR 641.20; nachfolgend: MWSTG). ↩

2. Botschaft MWSTG 2008, S. 6944. ↩

3. MWST-Info 06, Einleitende Erläuterungen. ↩

4. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 233 und 327. ↩

5. Mehrwertsteuerverordnung vom 27.11.2009 (SR 641.201; nachfolgend: MWSTV). ↩

6. MWST-Info 06, Einleitende Erläuterungen. ↩

7. BGer 2C_1076/2015 vom 9.12.2016, E. 3.2; ebenso MWST-Branchen-Info 14, Ziff. 2.1.3; Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 335. ↩

8. BVGer A-3285/2017 vom 21.6.2018, E. 2.4; MWST-Info 06, Teil I Ziff. 1; vgl. bereits Botschaft MWSTG 2008, S. 6950 und 6986 f. ↩

9. MWST-Info 06, Teil I Ziff. 1 und Teil III Ziff. 2.3 und 2.5; vgl. Botschaft MWSTG 2008, S. 6950. ↩

10. Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22.6.1994 (AS 1994 1464; nachfolgend: MWSTV 1994), in Kraft vom 1.1.1995 bis 31.12.2000. ↩

11. BGE 133 II 153, E. 4.1. ↩

12. Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 2.9.1999 (AS 2000 1300; nachfolgend: aMWSTG), in Kraft vom 1.1.2001 bis 31.12.2009. ↩

13. Art. 14 aMWSTG (AS 2000 1300, 1304 f.); Bericht WAK-N 1996, S. 741. ↩

14. BGer 2C_717/2010 vom 21.4.2011, E. 6.2–6.5; BGer 2C_628/2013 vom 27.11.2013, E. 3.4.4; BGer 2C_969/2015 vom 24.5.2016, E. 4.1 f. ↩

15. Botschaft MWSTG 2008, S. 6944; ebenso bereits Erläuternder Bericht MWSTG 2007, S. 63. ↩

16. Ergebnisbericht Vernehmlassung MWSTG 2007, S. 25. ↩

17. Vgl. Art. 8 E-MWSTG 2008 (BBl 2008 7133, 7135 f.) mit Art. 8 MWSTG (AS 2009 5203, 5206 f.). ↩

18. BGE 139 II 346, E. 6.3.1; ebenso BVGer A-5812/2023 vom 17.9.2024, E. 2.3.2. ↩

19. Änderung des MWSTG vom 16.6.2023 (AS 2024 438); Botschaft MWSTG 2021, S. 37 und 40. ↩

20. Art. 8 Abs. 2 lit. b E-MWSTG 2021 (BBl 2021 2364); Art. 8 Abs. 2 lit. b und c MWSTG (AS 2024 438). ↩

21. Botschaft MWSTG 2008, S. 6924. ↩

22. Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (ABl. L 347 vom 11.12.2006, S. 1; nachfolgend: MwStSystRL), in der Fassung der Richtlinie 2008/8/EG des Rates vom 12.2.2008 (ABl. L 44 vom 20.2.2008, S. 11). ↩

23. Botschaft MWSTG 2008, S. 6929 f.; BVGer A-5812/2023 vom 17.9.2024, E. 2.3.2 («Auf die Übernahme dieser Unterscheidung hat der Schweizer Gesetzgeber bewusst verzichtet»). ↩

24. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 333 f. ↩

25. BVGer A-4980/2022 vom 11.6.2024, E. 3.2.1.9. ↩

26. BGer 2C_1076/2015 vom 9.12.2016, E. 3.1, mit Hinweisen auf BGE 142 II 388, E. 9.3; BGE 141 IV 344, E. 4.1; BGE 141 III 560, E. 3.3; BGE 139 II 346, E. 6.3.1. ↩

27. BVGer A-3375/2023 vom 6.9.2024, E. 2.3.2.1; BVGer A-3285/2017 vom 21.6.2018, E. 2.4.1. ↩

28. MWST-Info 06, Teil III Ziff. 2.1. ↩

29. Botschaft MWSTG 2015, S. 2648; Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 398. ↩

30. BGE 152 II 250, E. 8.3; BVGer A-5812/2023 vom 17.9.2024, E. 8.3.1.3 (Vorinstanz). ↩

31. BGer 9C_482/2024 vom 25.10.2024, E. 2.2; BGE 139 II 346, E. 6.4. ↩

32. BGE 152 II 250, E. 5.4.1 und 10.3; BGer 9C_482/2024 vom 25.10.2024, E. 4.3. ↩

33. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 442–444. ↩

34. BGer 9C_578/2024 vom 20.12.2024, E. 2.3.1. ↩

35. BGE 141 IV 344, E. 4.3. ↩

36. BVGer A-5789/2018 vom 27.5.2020, E. 2.3.4; im Übrigen bestätigt durch BGer 2C_562/2020 vom 21.5.2021 (Aufhebung nur für die Steuerperiode 2010 wegen Verjährung); ebenso BVGer A-2821/2024 vom 27.10.2025, E. 3.3.6; gl.M. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 6.3.2.2. ↩

37. BGer 2C_734/2019 vom 2.6.2021, E. 3.2.2 und 4.2. ↩

38. BGer 2C_680/2021 vom 31.5.2022, E. 3.4.3–3.4.6 (zum liechtensteinischen Mehrwertsteuergesetz); übernommen in BGer 9C_578/2024 vom 20.12.2024, E. 2.3.1, und BGer 9C_479/2024 vom 2.12.2024, E. 3.2. ↩

39. BVGer A-2821/2024 vom 27.10.2025, E. 3.3.6; vgl. BVGer A-4913/2013 vom 23.10.2014, E. 3.5.4. ↩

40. BVGer A-6940/2013 vom 26.5.2015, E. 6.4.1. ↩

41. MWST-Branchen-Info 09, Ziff. 2.1.2. ↩

42. BVGer A-5720/2012 vom 19.2.2014, E. 2.5.5. ↩

43. BVGer A-2350/2020 vom 17.1.2022, E. 4.2; BVGer A-2821/2024 vom 27.10.2025, E. 3.3.2. ↩

44. BGer 2A.215/2003 vom 20.1.2005, E. 6.6. ↩

45. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 431. ↩

46. BGE 141 IV 344, E. 4.3 f. ↩

47. BGE 141 III 560, E. 3.3; ebenso OGer BE ZK 17 387 vom 13.12.2018, E. 41.3. ↩

48. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 6.3.2.2, mit Hinweis auf Rohner Tobias F., Anwaltsrevue 2016, S. 347 f. ↩

49. MWST-Info 06, Teil III Ziff. 2.1; MWST-Branchen-Info 18, Ziff. 2.1. ↩

50. MWST-Branchen-Info 18, Ziff. 2.2. ↩

51. BVGer A-1339/2024 vom 7.2.2025, E. 4.2.3.6. ↩

52. Zum aMWSTG BGer 2C_717/2010 vom 21.4.2011, E. 6.2 f. ↩

53. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 341. ↩

54. Antonini/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2024, Wirtschaftliche Tätigkeit und Ortsbestimmung, Fall 1. ↩

55. Zur MWSTV 1994 BGer 2A.534/2004 vom 18.2.2005, E. 6.2. ↩

56. BGer 2C_402/2021 vom 10.11.2021, E. 5.1–5.4. ↩

57. BGer 9C_578/2024 vom 20.12.2024, E. 2.3.2 und 4.3.2; ebenso BVGer A-3375/2023 vom 6.9.2024, E. 2.3.2.2 und 3.3.2.4; vgl. E. 2.3.4, mit Hinweis auf BVGer A-1418/2006 vom 14.5.2008, E. 5.4.2. ↩

58. MWST-Branchen-Info 14, Ziff. 7.1. ↩

59. Antonini/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2024, Wirtschaftliche Tätigkeit und Ortsbestimmung, Fall 2; vgl. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 6.3.8.1. ↩

60. MWST-Branchen-Info 14, Ziff. 7.3.2.2 f. ↩

61. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 425 und 431. ↩

62. OGer ZH RE190015 vom 12.6.2020, E. 3.4.3. ↩

63. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 356. ↩

64. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 356. ↩

65. BGer 4A_647/2020 vom 9.9.2021, E. 5.5.3. ↩

66. OGer ZH RE190015 vom 12.6.2020, E. 3.4.3; vgl. BGer 4A_323/2021 vom 5.7.2023, E. 10.2. ↩

67. HGer ZH HG200001 vom 22.4.2021, E. 2.8.2. ↩

68. BVGer A-2047/2023 vom 3.7.2024, E. 3.2; bestätigt durch BGer 9C_479/2024 vom 2.12.2024. ↩

69. BGE 142 II 113, E. 7.4 (zum aMWSTG); vgl. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 348. ↩

70. BGE 139 II 78, E. 2.4.3 (zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990, SR 642.11). ↩

71. BGer 2C_562/2020 vom 21.5.2021, E. 5.4 und 7.1–7.3. ↩

72. BVGer A-5789/2018 vom 27.5.2020, E. 2.3.4. ↩

73. BVGer A-2047/2023 vom 3.7.2024, E. 5.4. ↩

74. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 6.3.2.4; Baumgartner/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2021, Beteiligte am Leistungsverhältnis, Fall 2; Antonini/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2024, Wirtschaftliche Tätigkeit und Ortsbestimmung. ↩

75. MWST-Info 06, Teil III Ziff. 3.1 (Hinweis); vgl. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 349. ↩

76. BGer 2C_93/2015 vom 31.5.2016, E. 5 und 6.4.3; zum aMWSTG BGE 142 II 113, E. 7. ↩

77. BVGer A-2618/2024 vom 4.2.2026, E. 4.6 und 5; BVGer A-3549/2018 vom 6.4.2020, E. 5.1.1, bestätigt durch BGer 2C_387/2020 vom 23.11.2020, E. 5.2; BGer 2C_93/2015 vom 31.5.2016, E. 6.2 f. ↩

78. BVGer A-149/2023 vom 16.10.2024, E. 6.6. ↩

79. MWST-Branchen-Info 13, Ziff. 4. ↩

80. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 6.3.2.4. ↩

81. BGer 9C_578/2024 vom 20.12.2024, E. 2.3.1 f.; BVGer A-3375/2023 vom 6.9.2024, E. 2.3.4; BVGer A-6940/2013 vom 26.5.2015, E. 4.2.1. ↩

82. BGE 133 II 153, E. 5.2. ↩

83. BVGer A-5963/2023 vom 20.9.2024, E. 2.2.3; vgl. BVGer A-3285/2017 vom 21.6.2018, E. 4.3.3. ↩

84. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 6.3.8.3; MWST-Branchen-Info 14, Ziff. 2.1.3. ↩

85. BVGer A-3375/2023 vom 6.9.2024, E. 3.3.1.1; BVGer A-6940/2013 vom 26.5.2015, E. 6.4.1. ↩

86. MWST-Branchen-Info 13, Ziff. 4; vgl. MWST-Branchen-Info 09, Ziff. 2.3.5.2. ↩

87. MWST-Branchen-Info 14, Ziff. 2.1.5.2. ↩

88. BGer 2C_402/2021 vom 10.11.2021, E. 5.4 und 7.4. ↩

89. MWST-Branchen-Info 18, Ziff. 7. ↩

90. Botschaft MWSTG 2008, S. 6945. ↩

91. BGE 139 II 346, E. 6.3.2–6.3.4; BGer 2C_1076/2015 vom 9.12.2016, E. 3.5. ↩

92. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 6.3.3.1, mit Hinweis auf MWST-Info 22, Ziff. 1.2.2.2. ↩

93. MWST-Info 04, Ziff. 4.2.1.2; Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 386. ↩

94. BVGer A-3285/2017 vom 21.6.2018, E. 4.3.3; BVGer A-3359/2024 vom 20.3.2026, E. 4.4.5.3. ↩

95. BVGer A-2036/2022 vom 6.1.2024, E. 3.5.6. ↩

96. MWST-Info 06, Teil III Ziff. 3.1.1 und 3.1.2. ↩

97. Cagienard, FStR 2015/2, Entgelt/Kostenersatz versus Durchlaufposten, Ziff. 3.3.2. ↩

98. Botschaft MWSTG 2008, S. 6944 f. ↩

99. Botschaft MWSTG 2008, S. 6945. ↩

100. Botschaft MWSTG 2008, S. 6945; BVGer A-713/2017 vom 2.7.2018, E. 3.2.3. ↩

101. BGE 139 II 346, E. 6.3.3. ↩

102. BGE 139 II 346, E. 6.3.3–6.4 und 7.5; Vorinstanz BVGer A-3206/2011 vom 2.10.2012, E. 3.3.2 und 5.1. ↩

103. BGE 139 II 346, E. 6.3.3; BGE 142 II 388, E. 9.6.2. ↩

104. BGE 142 II 388, E. 9.6.2. ↩

105. BGE 142 II 388, E. 9.6.1–9.6.8; Vorinstanz BVGer A-777/2013 vom 30.7.2014, E. 6.2. ↩

106. BVGer A-4569/2020 vom 4.7.2022, E. 4.3.1. ↩

107. BGer 2C_1076/2015 vom 9.12.2016, E. 3.5 f. ↩

108. BVGer A-713/2017 vom 2.7.2018, E. 3.2.3; BGer 2C_767/2018 vom 8.5.2019, E. 7. ↩

109. Botschaft MWSTG 2008, S. 6965. ↩

110. MWST-Branchen-Info 21, Ziff. 9.4. ↩

111. BVGer A-3144/2021 vom 19.4.2023, E. 2.3.3 und 3.2.4.3. ↩

112. MWST-Info 06, Teil III Ziff. 2.2. ↩

113. Antonini/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2024, Wirtschaftliche Tätigkeit und Ortsbestimmung, Fall 3. ↩

114. Botschaft MWSTG 2008, S. 6945 f. ↩

115. BGE 152 II 250, E. 9.4.2–9.5. ↩

116. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 364 f.; vgl. Botschaft MWSTG 2021, S. 8. ↩

117. Botschaft MWSTG 2021, S. 40. ↩

118. Botschaft MWSTG 2021, S. 16 und 40. ↩

119. Vgl. Art. 8 Abs. 2 lit. b und Art. 23 Abs. 2 Ziff. 10 E-MWSTG 2021 (BBl 2021 2364) mit AS 2024 438; Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 7.23 (4. Teil). ↩

120. MWST-Branchen-Info 12, Ziff. 1.1. ↩

121. MWST-Branchen-Info 12, Ziff. 1.2.1 und 1.2.2. ↩

122. MWST-Branchen-Info 12, Ziff. 1.3. ↩

123. MWST-Branchen-Info 12, Ziff. 1.4. ↩

124. Ergebnisbericht Vernehmlassung MWSTV 2023, S. 14. ↩

125. MWST-Branchen-Info 12, Ziff. 6. ↩

126. Botschaft MWSTG 2021, S. 40. ↩

127. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 7.23 (4. Teil). ↩

128. MWST-Branchen-Info 20, Ziff. 4.18.3; Erläuternder Bericht MWSTV 2023, S. 18 f. ↩

129. MWST-Branchen-Info 20, Ziff. 4.18.3. ↩

130. MWST-Branchen-Info 20, Ziff. 4.18.3.1. ↩

131. Erläuternder Bericht MWSTG 2025, S. 17; vgl. MWST-Branchen-Info 12, Ziff. 2. ↩

132. MWST-Info 06, Teil III Ziff. 2.3. ↩

133. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 370 und 372. ↩

134. MWST-Info 06, Teil III Ziff. 2.3; MWST-Branchen-Info 24, Ziff. 11.3.1.1. ↩

135. MWST-Branchen-Info 24, Ziff. 11.3.1.2; MWST-Branchen-Info 23, Ziff. 3.2.2; Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 375 und 388. ↩

136. BGE 142 II 388, E. 9.1.3 und 9.5; Vorinstanz BVGer A-777/2013 vom 30.7.2014, E. 6.1. ↩

137. BVGer A-4978/2022 vom 4.7.2024, E. 2.4.2; bestätigt durch BGer 9C_482/2024 vom 25.10.2024. ↩

138. Zum aMWSTG BGer 2C_628/2013 vom 27.11.2013, E. 2.4.3 und 3.4.3–3.4.6; vgl. BGer 2C_969/2015 vom 24.5.2016, E. 4.1. ↩

139. Botschaft MWSTG 2008, S. 6946; Art. 8 Abs. 2 lit. c MWSTG (AS 2009 5203, 5206). ↩

140. BVGer A-5162/2017 vom 4.9.2018, E. 2.4.3.2 und 6.2.3 f. ↩

141. BVGer A-1339/2024 vom 7.2.2025, E. 4.2.3.1–4.2.3.5; vgl. Rohner, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2026, Entwicklungen in der Rechtsprechung, Fall 2. ↩

142. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 378 und 380. ↩

143. BGer 9C_671/2024 vom 4.8.2025, E. 3.3.6. ↩

144. MWST-Branchen-Info 20, Ziff. 2.1.1. ↩

145. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 381 f. ↩

146. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 389 f. ↩

147. MWST-Branchen-Info 11, Ziff. 6.4. ↩

148. Botschaft MWSTG 2008, S. 6946. ↩

149. BGer 9C_671/2024 vom 4.8.2025, E. 3.3.6 und 3.4.5; Rohner, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2026, Entwicklungen in der Rechtsprechung, Fall 8. ↩

150. BVGer A-5658/2023 vom 18.10.2024, E. 3.5.3.1 und 3.5.5. ↩

151. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 383 f. ↩

152. Vgl. Art. 8 Abs. 2 lit. c E-MWSTG 2021 (BBl 2021 2364) mit AS 2024 438. ↩

153. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 384. ↩

154. BVGer A-5658/2023 vom 18.10.2024, E. 3.6.1. ↩

155. MWST-Info 06, Teil III Ziff. 2.3. ↩

156. MWST-Branchen-Info 20, Ziff. 3.2 und 4.9.1. ↩

157. MWST-Branchen-Info 23, Ziff. 3.2.1. ↩

158. Botschaft MWSTG 2008, S. 6930 und 6946; Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 6.3.4.9. ↩

159. MWST-Branchen-Info 08, Ziff. 10.2; MWST-Info 06, Teil III Ziff. 2.3. ↩

160. MWST-Branchen-Info 08, Ziff. 1.3.3. ↩

161. BVGer A-1151/2024 vom 17.9.2025, E. 2.2.1 und 3.2.3.3. ↩

162. MWST-Branchen-Info 11, Ziff. 3.3. ↩

163. MWST-Info 06, Teil III Ziff. 2.4; Botschaft MWSTG 2008, S. 6946. ↩

164. BVGer A-4980/2022 vom 11.6.2024, E. 3.2.1.8; bestätigt durch BGE 151 II 569. ↩

165. BGer 2C_129/2012 vom 15.6.2012, E. 4.2; BGer 2C_171/2015 vom 31.5.2016, E. 2.4.2; zur MWSTV 1994 BGer 2A.78/2002 vom 30.7.2003, E. 1.2. ↩

166. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 398. ↩

167. Botschaft MWSTG 2008, S. 7036. ↩

168. BVGer A-4980/2022 vom 11.6.2024, E. 3.2.1.9; für den Busverkehr (Art. 43 MWSTV) ebenso Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 1633. ↩

169. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 230. ↩

170. Zum aMWSTG BGer 2C_947/2014 vom 2.11.2015, E. 6.3 und 6.5; BGer 2C_375/2018 vom 24.10.2018, E. 5.2. ↩

171. BVGer A-3285/2017 vom 21.6.2018, E. 2.4.2; BVGer A-3375/2023 vom 6.9.2024, E. 2.3.3; vgl. bereits BGer 2C_613/2007 vom 15.8.2008, E. 3.1. ↩

172. MWST-Branchen-Info 17, Ziff. 2.1.1. ↩

173. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 400; MWST-Branchen-Info 04, Ziff. 2.1. ↩

174. Zum aMWSTG BGer 2C_375/2018 vom 24.10.2018, E. 5.2–5.4. ↩

175. Botschaft MWSTG 2008, S. 6946 f. ↩

176. MWST-Branchen-Info 17, Ziff. 2.1.1; MWST-Branchen-Info 04, Ziff. 4.2.1. ↩

177. Zum aMWSTG BGer 2C_947/2014 vom 2.11.2015, E. 5.4 und 5.7; Rohner, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2016, Entwicklungen in der Rechtsprechung, Fall 8. ↩

178. Zur MWSTV 1994 BGer 2C_613/2007 vom 15.8.2008, E. 3.1; zum aMWSTG BGer 2C_947/2014 vom 2.11.2015, E. 6.3. ↩

179. BVGer A-3285/2017 vom 21.6.2018, E. 2.4.2. ↩

180. MWST-Branchen-Info 17, Ziff. 2.1.2; MWST-Branchen-Info 04, Ziff. 4.2.2; MWST-Branchen-Info 18, Ziff. 2.2. ↩

181. Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10.12.1907 (SR 210; nachfolgend: ZGB). ↩

182. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 402 f. und 408. ↩

183. MWST-Branchen-Info 13, Ziff. 6.6. ↩

184. BVGer A-4078/2021 vom 31.5.2022, E. 2.6.1 und 4.1.4.2. ↩

185. MWST-Info 06, Teil III Ziff. 2.5; MWST-Branchen-Info 08, Ziff. 10.3. ↩

186. MWST-Branchen-Info 17, Ziff. 10.2 und 10.4; MWST-Info 06, Teil III Ziff. 2.5; BGE 152 II 250, E. 9.5. ↩

187. Botschaft MWSTG 2008, S. 6930. ↩

188. MWST-Branchen-Info 22, Ziff. 5.3.1–5.3.3. ↩

189. BVGer A-506/2024 vom 25.8.2025, E. 3.3.4 und 3.3.6; BVGer A-4946/2022 vom 28.9.2023, E. 3.4.2–3.4.6. ↩

190. Erläuternder Bericht MWSTG 2025, S. 17. ↩

191. Erläuternder Bericht MWSTG 2025, S. 23. ↩