Art. 2 DBG

Art. 2 Steuererhebung

Die direkte Bundessteuer wird von den Kantonen unter Aufsicht des Bundes veranlagt und bezogen.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 2 DBG¹ weist den Vollzug der direkten Bundessteuer den Kantonen zu: Sie veranlagen und beziehen die Steuer, der Bund beaufsichtigt sie dabei. Die Norm verbindet damit die Steuerhoheit des Bundes (Art. 1 DBG) mit dem kantonalen Vollzug. Ausgeführt wird sie in den Bestimmungen über die Steuerbehörden: Die Aufsicht übt das EFD aus (Art. 102 Abs. 1 DBG); die ESTV sorgt für die einheitliche Anwendung des Gesetzes (Art. 102 Abs. 2 und 103 DBG); die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer leitet und überwacht den Vollzug im Kanton, und das kantonale Recht regelt Organisation und Amtsführung der Vollzugsbehörden, soweit das Bundesrecht nichts anderes bestimmt (Art. 104 DBG). Örtliche Zuständigkeit (Art. 105–108 DBG), Bezug (Art. 160 ff. DBG) und Abrechnung mit dem Bund (Art. 196 f. DBG) bauen darauf auf. Das Bundesgericht bezeichnet das System als Vollzugsföderalismus.²

2 Verfassungsgrundlage. Art. 128 Abs. 4 BV³ bestimmt, dass die direkte Bundessteuer von den Kantonen veranlagt und eingezogen wird und ihnen vom Rohertrag mindestens 17 Prozent zufallen. Nach dem Bundesgericht delegiert der Verfassungsgeber auf diese Weise die erforderlichen Verwaltungsbefugnisse an die Kantone (Art. 128 Abs. 4 Satz 1 i.V.m. Art. 46 Abs. 1 BV).⁴ Art. 2 DBG wiederholt diese Zuweisung auf Gesetzesstufe und fügt die Aufsicht des Bundes hinzu. Den Kantonsanteil legt Art. 196 Abs. 1 DBG fest; die Kantone liefern heute 78,8 Prozent der eingegangenen Steuerbeträge, Bussen und Zinsen dem Bund ab.

3 Entstehungsgeschichte. Schon unter dem Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) wurde die Steuer von den Kantonen unter Aufsicht des Bundes veranlagt und bezogen (Art. 2 und 65 ff. BdBSt).⁵ Die Botschaft zum DBG hielt fest, die direkte Bundessteuer werde «[w]ie nach geltendem Recht» von den Kantonen unter Aufsicht des Bundes veranlagt und bezogen; der Entwurf übernahm den Wortlaut, den das Gesetz heute noch hat.⁶ Art. 2 DBG gilt seit dem Inkrafttreten des DBG am 1.1.1995 unverändert. Geändert haben sich die ausführenden Bestimmungen, so der Kantonsanteil in Art. 196 Abs. 1 DBG (zuletzt mit dem Bundesgesetz über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung, in Kraft seit 1.1.2020).⁷

4 Harmonisierung. Das StHG⁸ kennt keine Parallelnorm. Die Kantone erheben ihre eigenen direkten Steuern kraft paralleler Kompetenz.⁹ In den vom Bundesgericht beurteilten Fällen aus den Kantonen Luzern und Solothurn veranlagten dieselben kantonalen Behörden die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern.¹⁰ Für den Eigenmietwert, zu dem Art. 21 Abs. 2 DBG nur rudimentäre Vorgaben enthält, wenden die kantonalen Veranlagungsbehörden nach dem Bundesgericht ihre kantonalen Bewertungsverfahren üblicherweise auch für die direkte Bundessteuer an.¹¹

II. Zu Art. 2 DBG: «von den Kantonen»

A. Abgeleitete Rechtsanwendungskompetenz

5 Pflichtrecht der Kantone. Aus der Delegation der Verwaltungsbefugnisse erwächst dem Kanton nach ständiger Rechtsprechung eine abgeleitete Rechtsanwendungskompetenz. Den Kanton trifft das «Pflichtrecht», die direkte Bundessteuer zu veranlagen und zu beziehen; die Wahrnehmung dieses Pflichtrechts unterliegt der Aufsicht des Bundes (Art. 2, 102 und 103 DBG).¹² Das Bundesgericht umschreibt das Verhältnis so, dass der Kanton die Steuer veranlagen und beziehen kann und muss, der Bund dies beaufsichtigen kann und muss; in beiden Fällen bestehe ein Pflichtrecht.¹³

6 Keine Rechtsetzungskompetenz. Der Bund überträgt den Kantonen eine Rechtsanwendungs-, nicht aber eine Rechtsetzungskompetenz. Erweist sich das DBG bei der Veranlagung als unvollständig, hat der Kanton es zu ergänzen; das ergänzende Recht bleibt aber kantonales Recht, auch wenn es zur Veranlagung der direkten Bundessteuer herangezogen wird.¹⁴ Im entschiedenen Fall verwies eine Solothurner Steuerverordnung zum Eigenmietwert ergänzend auf Richtlinien der ESTV.¹⁵ Das Bundesgericht prüfte die Verordnung auch soweit, als sie für die direkte Bundessteuer angewendet wurde, nur auf die Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte.¹⁶

7 Keine eigene Bundessteuer der Kantone. Die Kantone erheben nach dem Bundesverwaltungsgericht keine eigene direkte Bundessteuer, sondern veranlagen und beziehen die Steuer des Bundes; ein kollidierender Steueranspruch mehrerer Kantone ist bei der direkten Bundessteuer im Inland deshalb ausgeschlossen. Das Bundesverwaltungsgericht lehnte es daraus ab, die interkantonale Praxis zur Verwirkung des Anfechtungsrechts bei treuwidrigem Verhalten auf die direkte Bundessteuer zu übertragen.¹⁷ Auf Beschwerde der Steuerpflichtigen hob das Bundesgericht das Urteil auf und stellte die Nichtigkeit der Veranlagungsverfügung des unzuständigen Kantons fest; im Übrigen wies es die Beschwerde ab (N. 13).

B. Kantonales Organisations- und Verfahrensrecht

8 Organisation. Es obliegt den Kantonen zu bestimmen, welche Behörde die direkte Bundessteuer veranlagt (Art. 104 Abs. 4 DBG); für die juristischen Personen müssen sie eine einzige Amtsstelle bezeichnen (Art. 104 Abs. 2 DBG).¹⁸ So wies etwa der Kanton Luzern die Veranlagung der Behörde zu, die auch die Staatssteuern veranlagt (Stand 2009).¹⁹ Eine Veranlagung durch eine unzuständige Behörde ist nichtig.²⁰

9 Kantonales Verfahrensrecht. Das Verfahren richtet sich nach kantonalem Recht, soweit das Bundesrecht nichts anderes bestimmt.²¹ Nach dem Bundesgericht wendet der veranlagende Kanton sein eigenes Verfahrens- und Datenschutzrecht an, soweit das Bundesrecht keine Vorgaben macht; das Datenschutzgesetz des Bundes (in der Fassung von 1992) war auf das Begehren um Aktenzustellung im erstinstanzlichen Hinterziehungsverfahren vor der kantonalen Behörde nicht anwendbar, weil die Daten nicht durch ein Bundesorgan bearbeitet wurden.²² Auch die Höhe der Verfahrenskosten und der Parteientschädigung im Rechtsmittelverfahren bestimmt sich nach kantonalem Recht (Art. 144 Abs. 5 DBG).²³

10 Kantonale Rechtsprechung. Die Camera di diritto tributario des Kantons Tessin leitete aus Art. 2 DBG ab, dass das VwVG im Rechtsmittelverfahren der direkten Bundessteuer nicht unmittelbar gilt, weil die Veranlagung nicht durch eine Bundesbehörde erfolgt; soweit das DBG keine Verfahrensnormen enthält, sei kantonales Verfahrensrecht anzuwenden. Zugleich hielt sie fest, dass das VwVG mangels gegenteiliger kantonaler Vorschriften subsidiär anwendbar sein kann, und lehnte sich im Ergebnis an Art. 58 VwVG an.²⁴ Das Verwaltungsgericht des Kantons Zug wandte die kantonale Regelung der Mahngebühren gestützt auf Art. 2 DBG auch beim Bezug der direkten Bundessteuer an.²⁵ Das Bundesgericht hat sich zu diesen Einzelfragen, soweit ersichtlich, nicht geäussert.

C. Einheit des Veranlagungs- und Bezugsorts

11 Nur ein Kanton im Aussenverhältnis. Der Vollzugsföderalismus wirft die Frage auf, welcher Kanton zuständig ist. Das Gesetz folgt dem Grundsatz der Einheit des Veranlagungsorts (Art. 105 DBG) und der Einheit des Bezugsorts (Art. 160 DBG).²⁶ Eine natürliche oder juristische Person ist für die direkte Bundessteuer entweder im einen oder im anderen Kanton persönlich zugehörig; ein «sowohl als auch» schliesst das Bundesgericht aus. Die Eidgenossenschaft kann die ihr zustehende Steuer nur einmal beanspruchen.²⁷ Bezüge zu weiteren Kantonen, etwa über Betriebsstätten, werden in einer behördeninternen Phase berücksichtigt, in der die Kantone über ihre Anteile untereinander abrechnen (Art. 197 Abs. 1 DBG).²⁸

12 Feststellung des Veranlagungsorts. Gehen zwei oder mehr Kantone von ihrer Zuständigkeit aus, stellt die ESTV den Ort der Veranlagung mit Verfügung fest (Art. 108 Abs. 1 DBG). Das Bundesgericht spricht insoweit von einem weiteren, «eidgenössischen» Pflichtrecht der ESTV; die rechtskräftige Verfügung ist für die beteiligten Kantone und die steuerpflichtige Person verbindlich.²⁹

13 Nichtigkeit der Verfügung des unzuständigen Kantons. Ob ein unzuständiger Kanton hauptfrageweise über den Ort der Veranlagung entscheidet oder seine Zuständigkeit nur vorfrageweise in der Veranlagungsverfügung beansprucht, führt nach dem Bundesgericht zu keinen unterschiedlichen Rechtsfolgen: Seine Verfügung ist in beiden Fällen nichtig.³⁰ Im Fall BGE 151 II 101 hatte der Kanton Zug die direkte Bundessteuer veranlagt und bezogen, obwohl der Kanton Zürich zuständig war; das Bundesgericht stellte die Nichtigkeit der Zuger Veranlagungsverfügung fest.³¹

14 Kritik in der Lehre. Oesterhelt/Opel halten die Nichtigkeit einer Veranlagungsverfügung, mit welcher der statutarische Sitzkanton seine Zuständigkeit vorfrageweise beansprucht, für schwer begründbar. Nichtigkeit setze voraus, dass die örtliche Unzuständigkeit offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar sei; das sei bei einer Verfügung des statutarischen Sitzkantons zweifelhaft, weil Art. 105 Abs. 3 DBG sowohl an den Sitz als auch an den Ort der tatsächlichen Verwaltung anknüpfe. Die Verfügung eines Kantons über die Steuerhoheit, für die nach Art. 108 DBG die ESTV zuständig sei, lasse sich der vorfrageweisen Prüfung der Zuständigkeit im Veranlagungsverfahren nicht gleichsetzen; nach ihrer Auffassung hätte die ESTV die rechtskräftige Veranlagung des unzuständigen Kantons gestützt auf Art. 108 DBG aufheben sollen. Die Übertragung der Rechtsprechung auf interkantonale Doppelwohnsitzfälle halten sie für schwierig, weil die örtliche Unzuständigkeit dort meist nicht offensichtlich sei.³²

15 Rückabwicklung. Hat die steuerpflichtige Person die Steuer im unzuständigen Kanton entrichtet, so hat sie nach dem Bundesgericht gleichwohl befreiend geleistet. Eine Rückabwicklung «im Dreieck» über einen Rückforderungsanspruch der steuerpflichtigen Person aus ungerechtfertigter Bereicherung (Art. 62 ff. OR) zog das Bundesgericht in Betracht, gab aber der Rückabwicklung zwischen den Gemeinwesen den Vorzug: Der Bundesanteil wird bei der ESTV umgebucht, den Kantonsanteil hat der unzuständige Kanton an den berechtigten Kanton weiterzuleiten.³³ Oesterhelt/Opel vertreten demgegenüber, die steuerpflichtige Person schulde die Steuer dem Kanton als Steuergläubiger und habe gestützt auf die nichtige Verfügung eine Nichtschuld bezahlt; sie müsse diese nach Art. 62 ff. OR zurückfordern können, während der zuständige Kanton die Steuer zu veranlagen habe, zumal er sie anders festsetzen könne als der unzuständige Kanton.³⁴

D. Kanton als Steuergläubiger

16 Gläubigerstellung im Aussenverhältnis. Obwohl der Steueranspruch überwiegend dem Bund zusteht, gilt nach ständiger Rechtsprechung im externen Verhältnis (nur) der Kanton als Steuergläubiger. Die Kantone nehmen die Veranlagung «aus eigenem Recht» und nicht als «Inkassomandatare» vor.³⁵ Der Kanton ist nach dem Bundesgericht als Rechtsträger, «in Vertretung auch des Bundes», Partei und zur rechtlichen Vollstreckung der Steuerforderung befugt.³⁶ Für die Formel «aus eigenem Recht» verweist das Bundesgericht auch auf eine Lehrmeinung, die sich dazu «eher kritisch» äussert.³⁷ Im internen Verhältnis zwischen Bund und Kanton kommt die Gläubigerstellung im Umfang des Bundesanteils dem Bund zu.³⁸ Vgl. auch den Beitrag zu Art. 1 DBG.

17 Folgen. Aus der Gläubigerstellung folgt etwa, dass die Gegenseitigkeit für die Verrechnung gegeben ist, wenn der Kanton zugleich Schuldner der Rückerstattung der Verrechnungssteuer ist.³⁹ Auch die II. zivilrechtliche Abteilung geht davon aus, dass die Kantone Gläubiger der direkten Bundessteuer sind; im entschiedenen Fall betrieb der Kanton Waadt allerdings nicht für die Steuer selbst, sondern für einen Schuldbrief, den der Steuerpflichtige Bund, Kanton und Gemeinden gemeinsam fiduziarisch zur Sicherung übereignet hatte, weshalb alle Berechtigten gemeinsam hätten handeln müssen.⁴⁰

18 Betreibung durch die Eidgenossenschaft. Kantonale Gerichte haben aus Art. 2 DBG abgeleitet, dass allein der Kanton die direkte Bundessteuer betreiben kann. Das Obergericht des Kantons Zürich umschrieb die Stellung des Kantons, gestützt auf BGE 142 II 182, als Veranlagung «aus eigenem Recht», der Sache nach aber treuhänderisch, im Sinne einer gesetzlich statuierten indirekten Stellvertretung; das DBG sehe keine Legalzession an den Bund vor.⁴¹ Das Beschwerderecht der ESTV verschafft dem Bund nach demselben Gericht keine Gläubigerstellung.⁴² Ebenso sehen das Obergericht des Kantons Bern und die Cour des poursuites et faillites des Kantons Waadt allein den Kanton als Gläubiger; Letztere bestätigte deshalb die vom Kanton verlangte Rechtsöffnung auch für eine Ordnungsbusse.⁴³

19 Stand der Frage. Uneinheitlich sind die Folgen, wenn die Eidgenossenschaft als Gläubigerin auftritt. Die Obergerichte der Kantone Zürich und Bern verweigerten die Rechtsöffnung mangels Identität zwischen Betreibendem und Titelgläubiger; nach dem Obergericht des Kantons Zürich wäre die Berichtigung auf den Kanton ein unzulässiger Parteiwechsel.⁴⁴ Die Cour de justice des Kantons Genf hält zwar ebenfalls den Kanton für den einzigen Gläubiger, behandelte die Bezeichnung der Eidgenossenschaft aber als berichtigungsfähige Unrichtigkeit und erteilte die Rechtsöffnung zugunsten des Kantons; dabei stützte sie sich auch auf Treu und Glauben, weil die erste Instanz eine langjährige Praxis ohne vorgängige Anhörung geändert hatte.⁴⁵ Das Bundesgericht hat sich zu dieser Konstellation, soweit ersichtlich, nicht geäussert.

E. Vollzugsföderalismus und Rechtsgleichheit

20 Kantonale Praxis ist nicht Praxis der ESTV. Weil Veranlagung und Bezug den Kantonen obliegen, liegt es nach dem Bundesgericht nahe, dass die Kantone ihre Praxis zu den kantonalen Steuern auch bei der direkten Bundessteuer anwenden. Aus dem Vorgehen einzelner Kantone kann deshalb nicht auf eine schweizweite Praxis der ESTV geschlossen werden; wer eine solche behauptet, muss sie etwa mit Weisungen oder Kreisschreiben der ESTV belegen.⁴⁶

21 Keine Berufung auf die Praxis anderer Kantone. Das Verwaltungsgericht des Kantons St.Gallen hielt fest, die Veranlagungshoheit liege einzig bei den Kantonen; der Vollzugsföderalismus verhindere eine absolut gleichmässige Anwendung des DBG im ganzen Gebiet der Eidgenossenschaft. Ob die ESTV gegen die abweichende Praxis eines anderen Kantons aufsichtsrechtlich einschreite, liege in ihrem Ermessen. Eine steuerpflichtige Person konnte sich deshalb nicht darauf berufen, dass ein anderer Kanton einen gleichartigen Erlös nicht besteuert hatte.⁴⁷

22 Kein kantonaler Autonomiebereich. In der Lehre wird darauf hingewiesen, dass die Auslegung des DBG nicht von der Verwaltungspraxis des veranlagenden Kantons abhängen könne. Oesterhelt/Opel verstehen ein Urteil des Bundesgerichts zur Gewinnsteuer so, dass pauschale Wertberichtigungen auf Wertschriften weiterhin anerkannt werden sollen, wenn die kantonale Praxis sie zulässt, und bezeichnen diese Ausführungen als fragwürdig: Ob eine handelsrechtskonform gebildete Schwankungsreserve nach Art. 63 Abs. 2 oder Art. 79 DBG aufzurechnen sei, sei eine Frage des Bundesrechts; insoweit bestehe kein kantonaler Autonomiebereich.⁴⁸

23 Ausgleich durch die Aufsicht. Unterschiede zwischen den Kantonen begrenzt der Bund über seine Aufsicht. Beim Eigenmietwert nimmt die ESTV in ihrer Kontrollpraxis die kantonal festgelegten Werte hin, sofern sie im Durchschnitt die Interventionslimite von 70 Prozent nicht unterschreiten.⁴⁹

III. Zu Art. 2 DBG: «veranlagt und bezogen»

A. Grundsatz

24 Veranlagung und Bezug. Art. 2 DBG weist den Kantonen beide Phasen zu: die Festsetzung der Steuer im Veranlagungsverfahren (Art. 122 ff. DBG) und deren Bezug (Art. 160 ff. DBG). Nach dem Bundesgericht gehört zur richtigen Durchsetzung des Steuergesetzes nebst der Veranlagung der Steuerbezug; dazu zählt auch die Sicherstellung gefährdeter Steuerforderungen (Art. 169 DBG). Die Aufsichtsbehörde über die berufliche Vorsorge musste der ESTV im Rahmen der Amtshilfe (Art. 112 DBG) deshalb auch die Auszahlungsadresse (Bank und Kontonummer) einer Rente bekanntgeben.⁵⁰ Das Kantonsgericht Wallis hielt unter Hinweis auf Art. 128 Abs. 4 BV und Art. 2 DBG fest, die direkte Bundessteuer werde jährlich veranlagt, und bejahte eine Rechtsverzögerung, als über Jahre nur provisorische Veranlagungen ergangen waren.⁵¹

B. Verbindliche Auskünfte

25 Zuständigkeit der kantonalen Verwaltung. Das DBG regelt verbindliche Auskünfte über die steuerliche Behandlung geplanter Sachverhalte («Rulings») nicht. Da sich die Auskunft auf eine künftige Veranlagung bezieht, liegt die Zuständigkeit nach dem Bundesgericht bei der Veranlagungsbehörde, für die direkte Bundessteuer somit bei der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer (Art. 128 Abs. 4 BV; Art. 2 und 104 Abs. 1 und 2 DBG).⁵² Die ESTV hat keine Befugnis zur verbindlichen Feststellung im Sinne eines Rulings; das Bundesgericht übertrug dafür seine frühere Rechtsprechung zur fehlenden Zuständigkeit der ESTV für Feststellungsverfügungen.⁵³ Eine Ausnahme bildet nach dieser Rechtsprechung die Anerkennung von Vorsorgeformen der Säule 3a, für welche die ESTV kraft ausdrücklicher Verordnungsvorschrift zuständig ist (Art. 1 Abs. 4 BVV 3⁵⁴).⁵⁵

26 Auskünfte der ESTV. Zur Wirkung von Auskünften, welche die ESTV selbst zur direkten Bundessteuer erteilt, wird in der Lehre vertreten, sie bänden nur die ESTV: Diese bringe damit zum Ausdruck, dass sie eine übereinstimmende Veranlagung im Rahmen ihrer Aufsicht nicht beanstanden werde, auch wenn die Auskunft als blosse Stellungnahme bezeichnet sei. Die kantonale Veranlagungsbehörde sei an eine solche Auskunft nicht gebunden, weshalb sich die steuerpflichtige Person auf sie allein nicht verlassen könne.⁵⁶ Nach Oesterhelt könnte die ESTV zudem verlangen, dass bestimmte Rulings der kantonalen Verwaltung von ihr genehmigt werden, wie sie es für Rulings zu Prinzipalgesellschaften vorgesehen habe.⁵⁷

27 Bindung der ESTV. Von der kantonalen Verwaltung genehmigte Rulings sind grundsätzlich bis zu einem allfälligen Widerruf auch für die ESTV verbindlich, auch wenn die ESTV keine Kenntnis davon hatte; die ESTV hatte diese Zuständigkeitsordnung im Verfahren selbst anerkannt.⁵⁸ Mit dem Widerruf durch die kantonale Steuerverwaltung entfällt der Vertrauensschutz; der steuerpflichtigen Person ist eine angemessene Übergangsfrist zur Anpassung ihrer Strukturen zu gewähren.⁵⁹ Ob die ESTV als Aufsichtsbehörde in eine Veranlagung eingreifen kann, die auf einem kantonalen Ruling beruht, liess das Verwaltungsgericht des Kantons Glarus offen, weil es die Vereinbarung nicht als Ruling, sondern als gesetzwidriges und nichtiges Steuerabkommen ohne Vertrauensschutz qualifizierte.⁶⁰

28 Abweichende Rechtsprechung zu Steuerabkommen. In einem früheren Urteil hatte das Bundesgericht einem kantonalen Abkommen über die Gewinnbesteuerung einer Immobiliengesellschaft, die einer Stiftung Räume zur Verfügung stellte, für die direkte Bundessteuer die Wirkung abgesprochen, weil es nicht von der zuständigen Behörde, nämlich der ESTV, abgeschlossen worden sei; auf Vertrauensschutz konnte sich die Steuerpflichtige nicht berufen.⁶¹ BGE 141 I 161 bezeichnet dieses Urteil ausdrücklich als abweichend und hält an der Zuständigkeit der kantonalen Verwaltung fest. Das Bundesgericht referiert dazu die Lehre: Die Mehrheit ordne die Genehmigung von Rulings bei der direkten Bundessteuer ausschliesslich den Kantonen zu, ein Teil befürworte die Zuständigkeit oder den Einbezug der ESTV.⁶²

IV. Zu Art. 2 DBG: «unter Aufsicht des Bundes»

A. Träger und Mittel der Aufsicht

29 EFD und ESTV. Die Aufsicht des Bundes über die Steuererhebung (Art. 2 DBG) übt das EFD aus (Art. 102 Abs. 1 DBG); die unmittelbare Aufsicht obliegt der ESTV, die für die einheitliche Anwendung des Gesetzes sorgt und die Vorschriften für die richtige und einheitliche Veranlagung und den Bezug erlässt (Art. 102 Abs. 2 DBG).⁶³ Die ESTV kann insbesondere bei den kantonalen Behörden Kontrollen vornehmen und Akten einsehen, sich bei Verhandlungen vertreten lassen und Anträge stellen, im Einzelfall Untersuchungsmassnahmen anordnen oder selbst durchführen und die Eröffnung von Veranlagungen und Einspracheentscheiden verlangen (Art. 103 Abs. 1 DBG). Werden die Veranlagungsarbeiten in einem Kanton ungenügend oder unzweckmässig durchgeführt, trifft das EFD auf Antrag der ESTV die nötigen Anordnungen (Art. 103 Abs. 2 DBG). Zudem kann die ESTV gegen jede Veranlagungsverfügung und jeden Einspracheentscheid Beschwerde erheben (Art. 141 und 145 Abs. 2 DBG).⁶⁴

30 Kantonale Verwaltung. Der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer stehen für die Leitung und Überwachung des Vollzugs im Kanton die gleichen Kompetenzen zu wie der ESTV nach Art. 103 Abs. 1 DBG (Art. 104 Abs. 1 DBG).⁶⁵ Neben die Aufsicht des Bundes tritt damit die Aufsicht der kantonalen Verwaltung über die Veranlagungsbehörden im Kanton.

B. ESTV ist nicht Veranlagungsbehörde

31 Grundsatz. Die ESTV ist nach ständiger Rechtsprechung nicht Veranlagungsbehörde für die direkte Bundessteuer; sie hat einzig die Aufsichtsfunktion und die Rechtsmittelbefugnis. Sie ist deshalb nicht zuständig, über konkrete Steuerfolgen eine Feststellungsverfügung zu erlassen. Die blosse Mitteilung ihrer Rechtsauffassung an Steuerpflichtige und kantonale Behörden ist kein anfechtbarer Hoheitsakt, sondern soll die kantonalen Vollzugsbehörden frühzeitig über die Auffassung der Aufsichtsbehörde unterrichten.⁶⁶

32 Eigene Eröffnung und getrennte Stellung. Weil die ESTV nicht Veranlagungsbehörde ist, ist die kantonale Steuerverwaltung nicht ihre Vertreterin vor Ort. Die Eröffnung eines kantonalen Urteils an die kantonale Steuerverwaltung setzt deshalb die Beschwerdefrist für die ESTV nicht in Gang; das Urteil ist der ESTV eigens zu eröffnen.⁶⁷ ESTV und kantonale Verwaltung sind nach dem Bundesgericht zwei verschiedene Einheiten mit unterschiedlichen Befugnissen. Die ESTV war im entschiedenen Fall auch nicht an eine Beschränkung des Streitgegenstands gebunden, welche die kantonale Verwaltung in einer Verfahrensphase vorgenommen hatte, an der die ESTV nicht beteiligt war.⁶⁸

33 Parteistellung und Kosten. Bei Streitigkeiten über die direkte Bundessteuer geht es nach dem Bundesgericht primär um finanzielle Interessen der Eidgenossenschaft. Daraus folgt aber nicht, dass die ESTV Partei des kantonalen Verfahrens ist: Solange sie nicht selbst Beschwerde erhebt, sondern nur eine Vernehmlassung einreicht, ist sie nicht Partei und können ihr keine Kosten auferlegt werden; anders verhält es sich bei den Steuern, welche die ESTV selbst veranlagt.⁶⁹

C. Verwaltungsverordnungen der ESTV

34 Kreisschreiben und Rundschreiben. Zur Erfüllung ihrer Aufgabe nach Art. 102 Abs. 2 DBG erlässt die ESTV Verwaltungsverordnungen in Form von Kreisschreiben, Rundschreiben, Merkblättern, Kurslisten oder Wegleitungen. Sie richten sich an die kantonalen Steuerbehörden und geben die nötigen Anordnungen zur korrekten Durchführung von Veranlagung und Bezug.⁷⁰ Nach dem Bundesgericht haben solche Weisungen keine Gesetzeskraft und binden weder die Steuerpflichtigen noch die Gerichte; die Gerichte weichen davon aber nur ab, soweit sie den Sinn des Gesetzes nicht wiedergeben.⁷¹ Das Verwaltungsgericht des Kantons Glarus bezeichnete ein Kreisschreiben als rein generelle Dienstanweisung, die nur für die Vollzugsorgane verbindlich ist.⁷²

35 Funktion im Vollzugsföderalismus. Die Verwaltungsverordnungen sollen sicherstellen, dass das DBG trotz kantonalem Vollzug einheitlich angewendet wird. So erliess die ESTV gestützt auf Art. 102 Abs. 2 DBG beim Eigenmietwert ein Rundschreiben mit einer Liste der Kantone, deren Werte für die direkte Bundessteuer zu korrigieren sind.⁷³ Die Behörde, welche die Verwaltungsverordnung erlässt, ist nach Treu und Glauben an sie gebunden, soweit sie mittelbar auf die Rechtsstellung der Steuerpflichtigen wirkt; Änderungen unterliegen den Voraussetzungen einer Praxisänderung.⁷⁴

V. Ausblick

36 Befristung. Die Befugnis des Bundes zur Erhebung der direkten Bundessteuer ist derzeit bis Ende 2035 befristet (Art. 196 Ziff. 13 BV).⁷⁵ Mit ihr entfiele die Grundlage für den kantonalen Vollzug nach Art. 2 DBG. Änderungen von Art. 2 DBG sind nicht beschlossen.

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Vertiefung beim ILE-HSG

Dieser Beitrag stützt sich auf 10 Publikationen des ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, St.Galler Seminare). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

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Literaturverzeichnis

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• Oesterhelt Stefan, Spontane Information über Steuervorbescheide, FStR 2018 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=205&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Dumas Alexandre, Aktuelle Fragen zum Internationalen Informationsaustausch, Internationales Steuerseminar 2016 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=61845&e_sys=ile].
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• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2024/4, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=594&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2025-2, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=605&e_sys=ile].
• Rajower Felix, Sicherstellung und Arrest im Recht der direkten Bundessteuer und nach zürcherischem Steuergesetz (1. Teil), FStR 2007 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=30817&e_sys=ile].
• Schreiber Susanne/Wolfensberger Thomas, Entwicklungen im interkantonalen Steuerrecht, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2019 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=64182&e_sys=ile].
• Teuscher Hannes, Konzerninterne Vermögensübertragung quo vadis, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 120, 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=827&e_sys=ile].

Materialienverzeichnis

Bund

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) vom 25.5.1983, BBl 1983 III 1 ff., abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1/de, besucht am 26.10.2026 (zit. Botschaft Steuerharmonisierung).

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

2. BGE 142 II 182, Regeste a und E. 2.2.6. ↩

3. Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18.4.1999 (SR 101; nachfolgend: BV). ↩

4. BGE 142 II 182, E. 2.2.4; BGE 151 II 101, E. 2.1. ↩

5. Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9.12.1940 (BS 6 350; aufgehoben auf den 1.1.1995; nachfolgend: BdBSt); BGE 121 II 473, E. 3b. ↩

6. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 155 (Erläuterung zu Art. 2) und S. 316 (Entwurf). ↩

7. BG über die Steuerreform und die AHV-Finanzierung vom 28.9.2018 (AS 2019 2395), Ziff. I 2; BGer 9C_173/2026 vom 28.8.2026, E. 1.3.2. ↩

8. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

9. BGer 2C_843/2016 vom 31.1.2019, E. 3.2.3. ↩

10. BGer 2C_832/2008 vom 4.5.2009, E. 1.1 (Luzern); BGer 2C_181/2019 vom 11.3.2019, E. 2.2.8 (Solothurn). ↩

11. BGer 2C_843/2016 vom 31.1.2019, E. 3.2.1. ↩

12. BGE 142 II 182, E. 2.2.4 und 2.4.3; BGE 151 II 101, E. 2.1; BGer 2C_843/2016 vom 31.1.2019, E. 3.2.3 f.; BGer 9C_173/2026 vom 28.8.2026, E. 1.3.1. ↩

13. BGer 2C_843/2016 vom 31.1.2019, E. 3.2.4. ↩

14. BGer 2C_843/2016 vom 31.1.2019, E. 3.2.3 f. ↩

15. BGer 2C_843/2016 vom 31.1.2019, E. 3.2.2. ↩

16. BGer 2C_843/2016 vom 31.1.2019, E. 3.2.4 f. ↩

17. BVGer A-360/2022 vom 27.3.2023, E. 2.4.3.2 und 3.1; aufgehoben durch BGE 151 II 101 (Feststellung der Nichtigkeit, E. 3.5.3). ↩

18. BGE 121 II 473, E. 3b. ↩

19. BGer 2C_832/2008 vom 4.5.2009, E. 1.1; vgl. VGer AG WBE.2023.82 vom 28.9.2023, E. II/4.2.2; VGer GL VG.2020.00087 vom 1.7.2021, E. II/7. ↩

20. BGE 127 II 113, E. 4a. ↩

21. BGer 2C_832/2008 vom 4.5.2009, E. 1.1. ↩

22. BGer 2C_181/2019 vom 11.3.2019, E. 2.2.8. ↩

23. BGer 2C_846/2013 vom 28.4.2014, E. 3.4. ↩

24. Camera di diritto tributario TI 80.2014.179 vom 8.9.2014, E. 1.4 und 2.3. ↩

25. VGer ZG A 2022 18 vom 16.1.2023, E. 4.2. ↩

26. BGE 142 II 182, E. 2.2.6; BGE 151 II 101, E. 2.2.1; vgl. auch BGer 2A.388/1998 vom 3.5.2000, E. 2a; BGer 2A.196/2001 vom 13.5.2002, E. 2.2; BGer 9C_668/2022 vom 13.11.2023, E. 5.1. ↩

27. BGE 151 II 101, E. 2.2.1; BGer 9C_173/2026 vom 28.8.2026, E. 1.3.3. ↩

28. BGE 151 II 101, E. 2.2.2; BGer 9C_173/2026 vom 28.8.2026, E. 1.3.4. ↩

29. BGE 151 II 101, E. 2.2.3; BGer 9C_173/2026 vom 28.8.2026, E. 1.3.5. ↩

30. BGE 151 II 101, E. 3.5.3; BGer 9C_173/2026 vom 28.8.2026, E. 1.3.5; für die hauptfrageweise beanspruchte Zuständigkeit gl.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, Ziff. 3.3; für die Veranlagungsverfügung des statutarischen Sitzkantons, der seine Zuständigkeit vorfrageweise beansprucht, a.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/4, Ziff. 9.3. ↩

31. BGE 151 II 101, Sachverhalt (Zusammenfassung), E. 3.5.3 und 3.6.1. ↩

32. a.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/4, Ziff. 9.3. ↩

33. BGE 151 II 101, Regeste und E. 3.6.4–3.6.7. ↩

34. a.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/4, Ziff. 9.3. ↩

35. BGer 5P.471/2000 vom 19.2.2001, E. 5; BGE 141 I 161, E. 3.3; BGE 142 II 182, E. 2.2.5; BGE 151 II 101, E. 2.3.2; BGer 2C_451/2018 vom 27.9.2019, E. 7.2; BGer 5A_894/2021 vom 20.4.2022, E. 5. ↩

36. BGer 5P.471/2000 vom 19.2.2001, E. 5. ↩

37. BGE 142 II 182, E. 2.2.5, mit Hinweis auf Vallender/Cavelti, St.Galler Kommentar zu Art. 128 BV, N. 31 (zitiert nach BGE 142 II 182). ↩

38. BGE 151 II 101, E. 2.3.2. ↩

39. BGer 2C_451/2018 vom 27.9.2019, E. 7.2. ↩

40. BGer 5A_894/2021 vom 20.4.2022, E. 5. ↩

41. OGer ZH RT190026 vom 30.7.2019, ZR 118/2019 Nr. 63, E. 3.3.4; OGer ZH RT200157 vom 17.11.2020, E. 3.3.3.4. ↩

42. OGer ZH RT200157 vom 17.11.2020, E. 3.3.3.4. ↩

43. OGer BE ZK 26 38 vom 28.4.2026, E. 6.2.3 f.; TC VD KC21.020943 vom 25.4.2022, E. II.b. ↩

44. OGer ZH RT200157 vom 17.11.2020, E. 3.3.3.5.2; OGer BE ZK 26 38 vom 28.4.2026, E. 6.2.4. ↩

45. Cour de justice GE C/22130/2019 vom 12.5.2020, E. 2.2; Cour de justice GE C/15400/2019 vom 12.5.2020, E. 2.2. ↩

46. BGer 9C_422/2025 vom 21.9.2026, E. 3.1 (drei Kapitalbezüge aus der Säule 3a). ↩

47. VGer SG B 2013/8, B 2013/9 vom 12.2.2014, E. 4.3.1. ↩

48. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, Ziff. 1.3. ↩

49. BGer 2C_843/2016 vom 31.1.2019, E. 2.1 und 3.2.1; vgl. OGer AR O5V 14 7 vom 13.5.2015, E. 2.1.5; vgl. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, Ziff. 7.3. ↩

50. BGer 2A.96/2000 vom 25.7.2001, E. 4a; vgl. zur Sicherstellung als Instrument der Bezugsbehörden Rajower, FStR 2007, Sicherstellung und Arrest im Recht der direkten Bundessteuer und nach zürcherischem Steuergesetz (1. Teil), Ziff. 1. ↩

51. KGer VS F1 25 44 vom 28.11.2025, E. 2.5 und 2.7. ↩

52. BGE 141 I 161, E. 3.2; BGer 2C_529/2014 vom 24.8.2015, E. 3.1; gl.M. Oesterhelt, FStR 2018, Spontane Information über Steuervorbescheide, Ziff. 3.4.1; Schreiber/Wolfensberger, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2019, Entwicklungen im interkantonalen Steuerrecht, Ziff. 3.3 (zuständig ist die Behörde des Kantons, in dem die juristische Person am Ende der Steuerperiode ihr Hauptsteuerdomizil hat). ↩

53. BGE 141 I 161, E. 3.4.1 f.; BGE 121 II 473, E. 3b. ↩

54. Verordnung über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen vom 13.11.1985 (SR 831.461.3; nachfolgend: BVV 3). ↩

55. BGE 141 I 161, E. 3.4.1. ↩

56. Oesterhelt, FStR 2018, Spontane Information über Steuervorbescheide, Ziff. 3.4.1; ebenso Oesterhelt/Dumas, Internationales Steuerseminar 2016, Aktuelle Fragen zum Internationalen Informationsaustausch, Folie 19 (Ruling der ESTV nehme ihr möglicherweise die Möglichkeit, gegen die kantonale Veranlagung Beschwerde zu erheben). ↩

57. Oesterhelt, FStR 2018, Spontane Information über Steuervorbescheide, Ziff. 3.4.1 (mit Hinweis auf KS 8 ESTV, Ziff. 5). ↩

58. BGE 141 I 161, Regeste und E. 3.5. ↩

59. BGE 141 I 161, Regeste, E. 4 und 5. ↩

60. VGer GL VG.2017.00088 vom 8.11.2018, E. II/6.2; vgl. zur Nichtigkeit von Steuerabkommen ohne gesetzliche Grundlage Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, Ziff. 10.3. ↩

61. BGer 2C_603/2012 vom 10.12.2012, E. 6.2 f. ↩

62. BGE 141 I 161, E. 3.4.2 (mit Hinweisen auf die Lehre). ↩

63. BGE 121 II 473, E. 3b; BGE 126 II 514, E. 1b; BGE 127 II 113, E. 4a. ↩

64. BGE 121 II 473, E. 3b; BGE 141 I 161, E. 3.3; gl.M. Oesterhelt, FStR 2018, Spontane Information über Steuervorbescheide, Ziff. 3.4.1. ↩

65. BGE 121 II 473, E. 3b. ↩

66. BGE 121 II 473, E. 3a und 3b; BGE 126 II 514, E. 1b; BGE 141 I 161, E. 3.3 und 3.4.1; gl.M. (keine Feststellungsverfügungen der ESTV) Oesterhelt, FStR 2018, Spontane Information über Steuervorbescheide, Ziff. 3.4.1. ↩

67. BGE 126 II 514, E. 1b. ↩

68. BGer 2C_382/2021 vom 23.9.2022, E. 1.4.2 f. (nicht publ. in BGE 149 II 19). ↩

69. BGer 2C_200/2014 vom 4.6.2015, E. 3.4 f. ↩

70. BGE 121 II 473, E. 3b. ↩

71. BGer 2C_95/2011 vom 11.10.2011, E. 2.3 (zur Verrechnungssteuer); gl.M. Teuscher, Konzerninterne Vermögensübertragung quo vadis, N. 43. ↩

72. VGer GL VG.2017.00088 vom 8.11.2018, E. II/7.2. ↩

73. OGer AR O5V 14 7 vom 13.5.2015, E. 2.1.5; BGer 2C_843/2016 vom 31.1.2019, E. 2.1 und 3.4.5 f. ↩

74. BGer 2C_95/2011 vom 11.10.2011, E. 2.3. ↩

75. BGE 151 II 101, E. 2.1; vgl. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2018, Gesetzgebungs-Agenda 2018/3, Ziff. 1.1 (Verlängerung bis 2035 in der Abstimmung vom 4.3.2018). ↩