Art. 18a DBG

Art. 18a Aufschubstatbestände

¹ Wird eine Liegenschaft des Anlagevermögens aus dem Geschäftsvermögen in das Privatvermögen überführt, so kann die steuerpflichtige Person verlangen, dass im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem massgebenden Einkommenssteuerwert besteuert wird. In diesem Fall gelten die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert, und die Besteuerung der übrigen stillen Reserven als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit wird bis zur Veräusserung der Liegenschaft aufgeschoben.

² Die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs gilt nur auf Antrag der steuerpflichtigen Person als Überführung in das Privatvermögen.

³ Wird bei einer Erbteilung der Geschäftsbetrieb nicht von allen Erben fortgeführt, so wird die Besteuerung der stillen Reserven auf Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben bis zur späteren Realisierung aufgeschoben, soweit diese Erben die bisherigen für die Einkommenssteuer massgebenden Werte übernehmen.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 18a DBG¹ enthält drei Ausnahmen von der Regel, dass die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen der Veräusserung gleichgestellt ist und die stillen Reserven als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit realisiert (Art. 18 Abs. 2 Satz 2 DBG): den teilweisen Aufschub bei der Überführung einer Liegenschaft des Anlagevermögens (Abs. 1), die Vermutung, dass ein verpachteter Geschäftsbetrieb im Geschäftsvermögen bleibt (Abs. 2), und den Aufschub bei der Erbteilung zugunsten der Erben, die den Betrieb fortführen (Abs. 3). Das Bundesgericht beschreibt die Tatbestände von Abs. 1 und 2 als Sonderfälle, in denen es entweder einstweilen nicht zur Privatentnahme kommt oder einstweilen nur über die wieder eingebrachten Abschreibungen abzurechnen ist.² Nach dem Bundesgericht ändert Art. 18a DBG nichts an der Qualifikation der Überführung als Realisationstatbestand, sondern bildet eine Ausnahme hinsichtlich des Zeitpunkts der Besteuerung (N. 9).³

2 Zweck und Praxis. Die Tatbestände sollen nach der Botschaft die Restrukturierung von Personenunternehmen und die Nachfolge, namentlich bei einem Generationenwechsel, steuerlich erleichtern.⁴ Das Bundesgericht leitet daraus ab, dass der Aufschub die Folgen einer Überführung ohne Mittelzufluss mildern und verhindern soll, dass die Liegenschaft mangels Liquidität zur Bezahlung der Steuer veräussert werden muss.⁵ Die Verwaltungspraxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) findet sich im Kreisschreiben Nr. 26 (alle drei Absätze), im Kreisschreiben Nr. 28 (Verhältnis zur Liquidationsgewinnbesteuerung), im Kreisschreiben Nr. 31 (Verpachtung landwirtschaftlicher Betriebe) und im Kreisschreiben Nr. 38 (Bauland von Landwirten).⁶ Das Verhältnis zur Liquidationsgewinnbesteuerung regelt zudem Art. 3 LGBV.⁷ Vgl. dazu N. 46.

3 Entstehungsgeschichte. Art. 18a DBG wurde mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz II eingefügt und ist seit dem 1.1.2011 in Kraft; die drei Absätze entsprechen in der deutschen Fassung wörtlich dem bundesrätlichen Entwurf.⁸ In der Referendumsabstimmung vom 24.2.2008 wurde das Gesetz angenommen; die Massnahmen für Personenunternehmen waren im Abstimmungskampf nach Lang unbestritten.⁹ In der Vernehmlassung hatten einzelne Kantone Bedenken bei der Umsetzung der Aufschubstatbestände geäussert; in einem Aufsatz zur Vernehmlassungsvorlage lehnte Baumann einen Aufschub bei Überführung, Erbteilung und Verpachtung grundsätzlich ab, da Geschäfts- und Privatvermögen getrennt zu beurteilen seien.¹⁰ In der parlamentarischen Beratung wurde ein Antrag der ständerätlichen Kommission, für Abs. 1 nur die Zahlung der Steuer bis zur Veräusserung aufzuschieben, nicht übernommen.¹¹ Seit dem Inkrafttreten ist Art. 18a DBG unverändert.

4 Früheres Recht. Vor 2011 führte die Überführung einer Geschäftsliegenschaft in das Privatvermögen bei der direkten Bundessteuer und in den Kantonen mit dualistischem System zur Besteuerung aller stillen Reserven.¹² Die Verpachtung galt nach der Rechtsprechung als Privatentnahme, wenn sie aller Voraussicht nach unwiderruflich war und die Wiederaufnahme des Betriebs durch den Eigentümer ausgeschlossen erschien; Art. 18a Abs. 2 DBG hat diese Rechtsprechung nach dem Bundesgericht kodifiziert.¹³ Nach der Praxis der ESTV konnte zudem in Grenzfällen schriftlich erklärt werden, dass eine gemischt genutzte Liegenschaft Geschäftsvermögen bleibe (Revers), womit die Besteuerung bis zur Veräusserung oder Aufgabe aufgeschoben wurde.¹⁴ Zur Fortgeltung solcher Reverse vgl. N. 40.

5 Harmonisierung. Art. 8 Abs. 2bis, 2ter und 2quater StHG¹⁵ entsprechen wörtlich Art. 18a Abs. 1–3 DBG; im Entwurf standen sie noch in Art. 8 Abs. 2ter–2quinquies E-StHG.¹⁶ Die StHG-Bestimmungen sind seit dem 1.1.2009 in Kraft; nach Art. 72h aStHG (aufgehoben per 1.1.2022) entfalteten die kantonalen Anpassungen ihre Wirkung zwei Jahre danach, also gleichzeitig mit Art. 18a DBG.¹⁷ Das Bundesgericht legt DBG und StHG gleich aus und zieht Praxis und Lehre wechselseitig heran.¹⁸ Art. 8 Abs. 2quater StHG lässt nach dem Bundesgericht den Kantonen keinen Gestaltungsspielraum.¹⁹ Kantonale Umsetzungsnormen sind etwa § 18a StG/ZH, Art. 21a StG/BE, § 20a StG/SZ, § 25a StG/LU, Art. 32bis StG/SG, § 32a StG/AG, Art. 18b StG/GR, Art. 21a LI/VD und Art. 19A LIPP/GE.²⁰

6 Monistisches und dualistisches System. Der Aufschub nach Abs. 1 betrifft nach der Botschaft nur die direkte Bundessteuer und die Kantone mit dualistischem System; in Kantonen mit monistischem System wird der Wertzuwachs ohnehin erst bei der Veräusserung mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst, und die Überführung führt nur zur Besteuerung der wieder eingebrachten Abschreibungen.²¹ Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern hält den Verweis auf Art. 8 Abs. 2 StHG im monistischen Kanton Bern deshalb für unbehelflich, weil die Norm nur für Kantone mit dualistischem System Bedeutung habe.²² Im dualistischen System wechselt nach dem Obergericht des Kantons Graubünden eine ohne Aufschub überführte Liegenschaft in das System der Grundstückgewinnsteuer; Erwerbspreis ist dann der Überführungswert.²³ Der Kanton Thurgau gewährt den kantonalen Aufschub nach eigener Praxis erst ab der Steuerperiode 2014, weil Wertzuwachsgewinne zuvor kantonal der Grundstückgewinnsteuer unterstanden.²⁴

II. Zu Art. 18a Abs. 1 DBG

A. Rechtsnatur des Aufschubs

7 Besteuerungs-, nicht Zahlungsaufschub. Abs. 1 schiebt die Besteuerung auf, nicht nur die Zahlung der Steuer. Das Bundesgericht stützt sich auf den Wortlaut, wonach die Anlagekosten als neuer massgebender Einkommenssteuerwert gelten, und auf die Entstehungsgeschichte, in der der Vorschlag eines blossen Zahlungsaufschubs abgelehnt wurde (N. 3); die Wahl des Gesetzgebers sei nach Art. 190 BV²⁵ verbindlich.²⁶ Bei der späteren Veräusserung wird deshalb zu den dann massgebenden Werten abgerechnet, einschliesslich des Wertzuwachses nach der Überführung.²⁷ Die Botschaft und die Verwaltungspraxis gehen ebenso von der Besteuerung des gesamten Wertzuwachses bis zur Veräusserung aus.²⁸

8 Hybride Liegenschaft. Die Liegenschaft gehört nach der Überführung für die Vermögenssteuer und die laufenden Erträge zum Privatvermögen, bleibt aber für den aufgeschobenen Wertzuwachs mit der selbständigen Erwerbstätigkeit verbunden.²⁹ Das Bundesgericht hat sich der Auffassung angeschlossen, die Liegenschaft sei ein Element des Privatvermögens, das einen geschäftlichen Teil behalte; nur so lasse sich der nach der Überführung entstandene Mehrwert als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit erfassen.³⁰ Kantonale Gerichte sprechen von einem «funktionellen» Geschäftsbereich bzw. einer sphère commerciale partielle, in der nur die Wertzuwachskomponente verbleibt.³¹ Oesterhelt/Opel sprechen von einer Zwitterstellung, in der die Liegenschaft weder eindeutig zum Privat- noch zum Geschäftsvermögen gehört.³²

9 Verhältnis zu Art. 18 Abs. 2 DBG. Nach dem Bundesgericht kann Art. 18a DBG als Sondernorm zu Art. 18 Abs. 2 DBG betrachtet werden, die an der Qualifikation der Überführung nichts ändert; das Gericht misst aber den Begriff der Veräusserung in beiden Normen nicht am selben Massstab, weil die Veräusserung nach Art. 18a Abs. 1 DBG keinen Gegenstand des Geschäftsvermögens betreffe und keinen Gewinn voraussetze.³³ Das Kantonsgericht Waadt und das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich legen die Aufschubstatbestände als Ausnahme von der vollen Besteuerung der Privatentnahme nicht über die gesetzlich geregelten Fälle hinaus aus.³⁴

B. Tatbestand

1. Liegenschaft des Anlagevermögens

10 Liegenschaft. Als Liegenschaft gelten nach der Verwaltungspraxis Grundstücke im Sinne von Art. 655 ZGB³⁵.³⁶ Lang geht davon aus, dass alle Objekte erfasst sind, die bei einer Veräusserung in einem Kanton mit monistischem System der Grundstückgewinnsteuer unterlägen.³⁷ Bewegliches Vermögen fällt nicht unter Abs. 1. Höchstrichterliche Rechtsprechung zum Liegenschaftsbegriff liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

11 Anlagevermögen. Der Aufschub ist nur für Liegenschaften des Anlagevermögens möglich, nicht für solche des Umlaufvermögens, insbesondere nicht für Liegenschaften des gewerbsmässigen Liegenschaftenhandels.³⁸ Die Genfer Gerichte haben den Aufschub für eine Wohnung aus einer laufenden Immobilienpromotion verweigert, weil sie Handelsware und nicht Anlagevermögen war.³⁹ Nach dem Steuerrekursgericht des Kantons Zürich sind Liegenschaften eines Händlers nicht stets Umlaufvermögen.⁴⁰ Nach Lang kann eine Liegenschaft Anlagevermögen sein, wenn sich die Geschäftstätigkeit des Händlers in ihr vollzieht; Mauchle/Fenners nennen für Liegenschaftenhändler die zum Anlagevermögen gehörenden Kapitalanlageliegenschaften.⁴¹

12 Land- und forstwirtschaftliche Grundstücke. Bei der Privatentnahme land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke hat Abs. 1 nach dem Bundesgericht keine eigenständige Bedeutung, weil Art. 18 Abs. 4 DBG als Sondernorm vorgeht und den Wertzuwachs ohnehin steuerfrei lässt.⁴² Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich musste die Aufschubfrage deshalb bei einem zonengemischten Grundstück, das dem bäuerlichen Bodenrecht unterstand, nicht mehr beantworten.⁴³ Für Bauland im Geschäftsvermögen eines Landwirts, dessen Wertzuwachs nicht nach Art. 18 Abs. 4 DBG steuerfrei ist, steht der Aufschub nach der Verwaltungspraxis offen; der neue Einkommenssteuerwert entspricht danach in diesem Fall den Anlagekosten zuzüglich des nach Art. 18 Abs. 4 DBG steuerfreien Betrags.⁴⁴ Zur Verpachtung landwirtschaftlicher Betriebe vgl. N. 33.

2. Überführung in das Privatvermögen

13 Tatsächliche Privatentnahme. Abs. 1 setzt eine Überführung voraus; er schafft keinen eigenen Realisationstatbestand (N. 1). Nach der Botschaft ist eine Liegenschaft überführt, wenn sie nicht mehr überwiegend geschäftlich genutzt wird oder die selbständige Erwerbstätigkeit aufgegeben wird.⁴⁵ Ohne Privatentnahme liegt nach dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau keine steuersystematische Realisation vor, sodass ein Aufschub ausser Betracht fällt; nach dem Kantonsgericht Waadt erlaubt Abs. 1 ebenso wenig, die Besteuerung des Gewinns aus dem Verkauf einer Geschäftsliegenschaft bis zum Verkauf einer anderen Liegenschaft aufzuschieben.⁴⁶ Die blosse Verbuchung und Bekanntgabe einer Privatentnahme bewirkt keine Umteilung, wenn das Gut seine technisch-wirtschaftliche Funktion im Betrieb behält.⁴⁷

14 Fortbestand der Steuerpflicht. Nach der Botschaft soll der Aufschub voraussetzen, dass die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht; der Wortlaut enthält diese Voraussetzung nicht.⁴⁸ Lang verneint eine eigenständige Voraussetzung, da die stillen Reserven auf Grundeigentum mit der Schweiz verhaftet bleiben.⁴⁹ Nach der Verwaltungspraxis gilt der Wegzug des Eigentümers ins Ausland nicht als Veräusserung; die Steuerbehörde kann jedoch Sicherstellung nach Art. 169 DBG verlangen.⁵⁰ Rechtsprechung dazu ist nicht ersichtlich.

3. Antrag

15 Ausdrückliche Willensäusserung. Der Aufschub tritt nicht von Amtes wegen ein: Die steuerpflichtige Person muss ihn «verlangen» und ihren Wunsch der Veranlagungsbehörde ausdrücklich bekanntgeben.⁵¹ Ob eine solche Willensäusserung vorliegt, ist eine Tatfrage; massgebend ist, was die Veranlagungsbehörde nach Treu und Glauben verstehen durfte und musste.⁵² Ohne Antrag ist nach der kantonalen Rechtsprechung über den Verkehrswert abzurechnen.⁵³ Ein im Formular angekreuztes Feld ohne Angaben zu den wieder eingebrachten Abschreibungen genügte dem Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau nicht; eine Erklärung im Hilfsblatt zur Steuererklärung würdigte das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich dagegen beiläufig als Antrag.⁵⁴

16 Wahlrecht je Liegenschaft. Das Kantonsgericht Waadt hat ein Wahlrecht je Liegenschaft bejaht; nach Lang kann der Aufschub für jede Liegenschaft einzeln ausgeübt werden und bindet die Steuerbehörde.⁵⁵ Ob sich der Aufschub lohnt, hängt nach der Steuerrekurskommission des Kantons Bern von der späteren Wertentwicklung ab, da auch der Wertzuwachs nach der Überführung als Einkommen besteuert wird; Oesterhelt/Opel sprechen von einer Abwägung zwischen Liquiditätsvorteil und dem Verlust eines steuerfreien Kapitalgewinns.⁵⁶

17 Frist. Gesetz und Kreisschreiben Nr. 26 nennen keine Frist. Nach dem Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau hat das Bundesgericht die Frage nicht entschieden.⁵⁷ Mehrere kantonale Gerichte lassen den Antrag zu, solange die Veranlagung nicht rechtskräftig ist, auch erst im Einsprache- oder Rekursverfahren und nach Kenntnis der amtlichen Schätzung.⁵⁸ Die ESTV hält in einer Härtefallregelung für Bauland von Landwirten fest, der Aufschub könne verlangt werden, solange es das Rechtsmittelverfahren zulässt.⁵⁹ Wird der Antrag erst im Rechtsmittelverfahren gestellt, können nach dem Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau Verfahrenskosten trotz Obsiegens auferlegt werden.⁶⁰ Zum Eventualantrag vgl. N. 18.

18 Eventualantrag. Nach dem Steuergericht des Kantons Basel-Landschaft ist die Ausübung des Wahlrechts ein bedingungsfeindliches Gestaltungsrecht; ein nur eventualiter gestellter Antrag ist unzulässig.⁶¹ In einem Genfer Verfahren hat die Steuerverwaltung einem im Rekurs subsidiär gestellten Antrag dagegen zugestimmt, und das Gericht hat davon Vormerk genommen.⁶² Höchstrichterlich ist die Frage, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

C. Rechtsfolgen

19 Besteuerung bei der Überführung. Im Zeitpunkt der Überführung wird nur die Differenz zwischen Anlagekosten und Einkommenssteuerwert besteuert, im Wesentlichen also die wieder eingebrachten Abschreibungen; die Anlagekosten werden zum neuen Einkommenssteuerwert.⁶³ Sind keine Abschreibungen vorgenommen worden, wird der ganze Gewinn aufgeschoben.⁶⁴ Liegt der Einkommenssteuerwert über dem Verkehrswert, ist der Verlust nach der Botschaft im Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu berücksichtigen.⁶⁵

20 Während des Aufschubs. Die Liegenschaft wird für die Vermögenssteuer und die Besteuerung der Erträge als Privatvermögen behandelt (N. 8); Abschreibungen und Aufwertungen sind nicht steuerwirksam, und die Erträge sind kein Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit.⁶⁶ Wertvermehrende Investitionen seit der Überführung werden bei der späteren Abrechnung berücksichtigt.⁶⁷ Laufend abziehbar sind sie nach Oesterhelt/Opel während des Aufschubs nicht.⁶⁸ Der Aufschub ist nach der Botschaft nur durchführbar, wenn er aktenkundig bleibt, etwa durch Hinweise in der Buchhaltung oder grundbuchliche Massnahmen; nach dem Steuerrekursgericht des Kantons Zürich sieht das Gesetz weder eine Anmerkung im Grundbuch noch einen Revers des späteren Erwerbers vor.⁶⁹ Dient die Liegenschaft später wieder überwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit, wird sie nach der Verwaltungspraxis zum Wert nach Abs. 1 zuzüglich der wertvermehrenden Investitionen erneut Geschäftsvermögen.⁷⁰

21 Abrechnung bei der Veräusserung. Steuerbar ist nach der Verwaltungspraxis die Differenz zwischen Verkaufserlös oder Verkehrswert und dem neuen Einkommenssteuerwert zuzüglich der wertvermehrenden Investitionen, abzüglich der Veräusserungskosten; der Gewinn wird zusammen mit dem übrigen Einkommen ordentlich besteuert.⁷¹ Ist der Verkehrswert unter den Einkommenssteuerwert gesunken, kann der Verlust nach der Verwaltungspraxis in derselben Steuerperiode mit dem übrigen Einkommen verrechnet werden, ein Verlustvortrag aber nur bei fortbestehender selbständiger Erwerbstätigkeit.⁷² Bei einer unterpreislichen Veräusserung an eine nahestehende Person rechnet die ESTV zum Verkehrswert ab.⁷³

22 AHV-Beiträge. Der Aufschub erstreckt sich nach der Botschaft auch auf die AHV-Beitragspflicht; die Beiträge werden erst bei der Realisierung erhoben.⁷⁴ Das Bundesgericht hält gestützt auf die Weisungen des Bundesamts für Sozialversicherungen fest, dass der Aufschub die Sozialabgaben umfasst, und hat dies als Argument dafür verwendet, dass der Aufschub bei einer Schenkung endet.⁷⁵ Die ESTV meldet den bei der Veräusserung steuerbaren Betrag der AHV-Behörde.⁷⁶

23 Keine vorzeitige Beendigung. Nach der Verwaltungspraxis kann der Aufschub nicht vorzeitig beendet werden.⁷⁷ Oesterhelt/Opel leiten dasselbe aus dem Wortlaut ab und berichten, der Kanton Graubünden lasse eine Beendigung auf Antrag zu.⁷⁸ Das Bundesgericht hat die Frage, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

D. Begriff der Veräusserung

24 Schenkung (Leitfall). In BGE 148 II 299 hatte ein Landwirt seinen Betrieb 2006 an seine Ehefrau verpachtet; nach Einstellung der Bewirtschaftung schenkte er im Dezember 2011 seine Parzellen, darunter zwei Parzellen in der Bauzone, seinen Töchtern und verlangte erst 2018 den Aufschub nach Abs. 1.⁷⁹ Das Bundesgericht entschied in Fünferbesetzung, dass der Begriff der Veräusserung in Abs. 1 und in Art. 8 Abs. 2bis StHG die Schenkung umfasst; massgebend sei der Übergang der Liegenschaft auf einen Dritten, nicht die Entgeltlichkeit.⁸⁰ Die Vorinstanz (Kantonsgericht Waadt) und, für eine gemischte Schenkung, das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich hatten im Ergebnis gleich entschieden.⁸¹ Die Verwaltungspraxis betrachtet jede entgeltliche oder unentgeltliche Handänderung mit Ausnahme des Erbgangs als Veräusserung.⁸²

25 Begründung. Das Bundesgericht stützte sich auf den zivilrechtlichen Begriff der Veräusserung, der unentgeltliche Übertragungen einschliesse, und darauf, dass das Gesetz anders als bei der Grundstückgewinnsteuer (Art. 12 Abs. 3 lit. a StHG) keinen Aufschub bei Schenkung vorsieht.⁸³ Den Materialien entnahm das Bundesgericht zur Schenkung nichts.⁸⁴ Aus teleologischer Sicht solle nach dem Bundesgericht eine gewisse Einheit des Subjekts zwischen dem (früheren) Unternehmer und der Liegenschaft bestehen bleiben, damit nicht ein Dritter, der mit der Erwerbstätigkeit nichts zu tun hat, Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit versteuern und darauf AHV-Beiträge zahlen müsse.⁸⁵ Dass die Steuer beim Beschenkten gesichert werden könnte, hielt das Gericht nicht für massgebend.⁸⁶

26 Meinungsstand. Das Bundesgericht hielt fest, dass die grosse Mehrheit der Lehre die Schenkung nicht als Veräusserung betrachtet, weil sie nicht zu einem Mittelzufluss führe, und schloss sich der Gegenauffassung von Locher an.⁸⁷ Lang vertrat vor dem Inkrafttreten die Auffassung, eine unentgeltliche Übertragung auf eine Person ohne Bezug zum Betrieb führe nicht zur Realisierung, weil sonst das Ziel der Norm unterlaufen würde.⁸⁸ Oesterhelt/Opel stimmen dem Urteil zu und schreiben dem Privileg von Abs. 1 einen höchstpersönlichen Charakter zu; eine parlamentarische Initiative, die die Schenkung vom Begriff der Veräusserung ausnehmen wollte, sei ohne Folge geblieben.⁸⁹

27 Erbgang und Erbteilung. Der Erbgang beendet den Aufschub nach der Verwaltungspraxis nicht; nach der Botschaft geht die latente Steuerpflicht auf den überlebenden Ehegatten und die Nachkommen über.⁹⁰ Das Bundesgericht führt diesen Übergang auf die Universalsukzession (Art. 560 ZGB) zurück und zieht daraus keine Folgerung für den Begriff der Veräusserung.⁹¹ Die Zuweisung der Liegenschaft in der Erbteilung gilt nach der ESTV als Veräusserung; Oesterhelt/Opel teilen diese Auffassung.⁹² Rechtsprechung dazu ist nicht ersichtlich. Zum Aufschub bei der Erbteilung nach Abs. 3 vgl. N. 44.

28 Offene Fallgruppen. Ob die Übernahme der latenten Steuer- und Beitragslast durch den Beschenkten eine Gegenleistung ist und eine gemischte Schenkung vorliegt, hat das Bundesgericht offengelassen.⁹³ Nach dem Kantonsgericht Waadt als Vorinstanz zu BGE 148 II 299 schliesst eine Schenkung vor dem Antrag den Aufschub aus.⁹⁴ Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern liess den Aufschub zu, obwohl die Liegenschaft vor der Privatentnahme unter Vorbehalt der Nutzniessung verschenkt worden war; die latente Steuerlast gehe mit dem Ende der Nutzniessung auf die Eigentümer über.⁹⁵ Dieser Entscheid erging vor BGE 148 II 299 und betrifft eine Schenkung vor der Überführung.

III. Zu Art. 18a Abs. 2 DBG

A. Gesetzliche Vermutung

29 Verbleib im Geschäftsvermögen. Abs. 2 führt eine gesetzliche Vermutung ein, wonach die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs keine definitive Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit ist.⁹⁶ Ohne Willensäusserung besteht die selbständige Erwerbstätigkeit fort, es kommt zu keiner Privatentnahme, und auch blosse Pachtzinsen sind Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit.⁹⁷ Die Pachtzinsen unterliegen der AHV-Beitragspflicht.⁹⁸ Das Bundesgericht unterscheidet mit der Lehre drei Konstellationen: die Überführung des gesamten Geschäftsvermögens, die Überführung nur eines Teils der Aktiven mit Aufschub nach Abs. 1 und die Verpachtung des gesamten Geschäftsvermögens, die ohne Abrechnung zu perpetuiertem Geschäftsvermögen führt.⁹⁹

30 Zweck. Die Vermutung soll die vor 2011 oft schwierige Abgrenzung beseitigen, ob eine Verpachtung einer Betriebsaufgabe gleichkommt.¹⁰⁰ Sie betrifft nach der Botschaft in erster Linie die Landwirtschaft; die Botschaft weist auf mögliche Folgen für den Strukturwandel und die steuerliche Bevorzugung potenzieller Verpächter hin.¹⁰¹ Das Bundesgericht sieht im Wahlrecht den doppelten Vorteil, dass die steuerpflichtige Person (im beurteilten Fall die Erben) den Zeitpunkt der Überführung bestimmen kann und der Fiskus die Mehrwerte bei der Überführung erfassen kann.¹⁰²

B. Verpachtung eines Geschäftsbetriebs

31 Geschäftsbetrieb. Der Begriff des Geschäftsbetriebs umfasst nach dem Bundesgericht eine unternehmerische, für Dritte erkennbare Teilnahme am Wirtschaftsleben unter Einsatz von Kapital und Arbeit. Liegenschaften eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers, die Gegenstand seiner Geschäfte sind und weder seinem Wohnen noch seinen Büros dienen, sind in der Regel kein Geschäftsbetrieb; ihre Verpachtung fällt nicht unter Abs. 2.¹⁰³ Nach dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich setzt die Vermutung voraus, dass im Zeitpunkt der Verpachtung ein selbst geführter Geschäftsbetrieb vorliegt.¹⁰⁴

32 Verpachtung. Eine Verpachtung liegt nach der Verwaltungspraxis vor, wenn neben der Liegenschaft und den Geschäftseinrichtungen auch die Geschäftsbeziehungen überlassen werden; die Vermutung gilt auch, wenn das bewegliche Vermögen an den Pächter verkauft wird.¹⁰⁵ Das Bundesgericht hat für ein landwirtschaftliches Gewerbe festgehalten, dass dessen Charakter bei der Verpachtung der Grundstücke, Bauten und Anlagen erhalten bleibt, und die Ansicht der ESTV wiedergegeben, wonach der Aufschub auch beim Verkauf des Betriebsinventars möglich ist.¹⁰⁶ Die blosse Vermietung von Geschäftsräumlichkeiten an die eigene Aktiengesellschaft ist nach dem Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz keine Verpachtung eines Geschäftsbetriebs.¹⁰⁷

33 Landwirtschaftliche Betriebe. Die ESTV prüft bei landwirtschaftlichen Betrieben vor der Verpachtung, ob der Betrieb nach den durchschnittlichen Ergebnissen der letzten fünf Jahre (Präponderanz) Geschäftsvermögen war; die Bilanzierung ist dafür nur ein Indiz.¹⁰⁸ Als Geschäftsbetrieb gelten danach die Verpachtung eines landwirtschaftlichen Gewerbes mit Pachtzinsbewilligung nach Art. 42 LPG und die vorübergehende parzellenweise Verpachtung nach Art. 31 Abs. 2 lit. e oder f LPG; bei einer endgültigen Aufteilung wird parzellenweise beurteilt, und Parzellen mit nur vermieteten Wohnliegenschaften sind in das Privatvermögen zu überführen.¹⁰⁹ Bauland wird nach der ESTV in der Regel nicht verpachtet; ein Aufschub setzt einen formellen Pachtvertrag voraus.¹¹⁰

C. Antrag auf Überführung

34 Ausdrückliche Erklärung. Die Vermutung wird nur durch eine der Veranlagungsbehörde bekanntgegebene Willenserklärung der steuerpflichtigen Person umgestossen.¹¹¹ Nach der Verwaltungspraxis kann die Erklärung bei Beginn oder während der Laufzeit der Pacht abgegeben werden; das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz hat dies gestützt auf die Materialien bestätigt und eine Privatentnahme auf amtliche Anordnung ausgeschlossen.¹¹² Die Wahl des Zeitpunkts kurz vor einer Einzonung war nach demselben Gericht keine Steuerumgehung.¹¹³ Das Verwaltungsgericht des Kantons Bern hielt die Vermutung, vor BGer 2C_332/2019, durch den anderweitig klar bekundeten Willen, keinen Betrieb führen zu wollen, für widerlegt.¹¹⁴

35 Grenzen des Antrags. Aus Abs. 2 folgt nach dem Bundesgericht nicht, dass die Veranlagungsbehörde einem Antrag auf Überführung eines verpachteten Betriebs unbedingt folgen müsste; erfüllt ein Gut weiterhin seine technisch-wirtschaftliche Funktion im Betrieb, bewirkt die Erklärung keine Überführung.¹¹⁵ Die ESTV hat diesen Vorbehalt in die Fassung des Kreisschreibens Nr. 26 vom 6.2.2024 aufgenommen.¹¹⁶

36 Folgen der Überführung. Wird die Überführung erklärt, kann nach der Verwaltungspraxis für die Liegenschaften der Aufschub nach Abs. 1 oder, wenn die Voraussetzungen erfüllt sind, die Besteuerung nach Art. 37b DBG verlangt werden.¹¹⁷ Wird die Schlussabrechnung verlangt, bevor die Voraussetzungen der Liquidationsgewinnbesteuerung erfüllt sind, ist der reduzierte Satz nach der Botschaft nicht anwendbar.¹¹⁸ Nach Klöti-Weber kann die Besteuerung nach Art. 37b DBG auch bei einer später erklärten Überführung geltend gemacht werden, sofern die Voraussetzungen dann erfüllt sind.¹¹⁹

D. Verpachtung und Aufgabe der Erwerbstätigkeit

37 Definitive Aufgabe trotz verpachtetem Land. In BGer 2C_332/2019 hatte ein Landwirt das unbewegliche Vermögen samt Ökonomiegebäuden ab 2015 an seinen Sohn verpachtet und ihm das Betriebsinventar verkauft, ohne die Überführung des Landes zu erklären.¹²⁰ Das Bundesgericht gewährte für den Gewinn auf dem Inventar die privilegierte Liquidationsgewinnbesteuerung: Das Land bleibe zwar kraft der Vermutung Geschäftsvermögen, sei aber nur noch ein passives Investment, und die Verpachtung sei allenfalls eine geringfügige Tätigkeit.¹²¹ Wie das verpachtete Land bei einer späteren Veräusserung oder Überführung zu besteuern ist, hat es offengelassen.¹²²

38 Verpachtung bis zur Liquidation. Diente die Verpachtung nur dazu, das Land bis zur definitiven Aufgabe und Liquidation nicht brachliegen zu lassen, ist sie keine neue geringfügige Tätigkeit; die Erwerbstätigkeit wird dann frühestens mit der Privatentnahme aufgegeben.¹²³

E. Übergangsrecht und Reverse

39 Recht der Steuerperiode. Massgebend ist mangels ausdrücklicher Übergangsregelung das Recht der Steuerperiode; auf Überführungen im Jahr 2010 sind Art. 18a und 37b DBG nicht anwendbar.¹²⁴ Kantonale Gerichte haben Verpachtungen und Vermietungen vor 2011 nach der früheren Rechtsprechung (N. 4) beurteilt; das Verwaltungsgericht des Kantons Graubünden hat eine Vorwirkung ausdrücklich ausgeschlossen.¹²⁵ Einen Umkehrschluss aus Abs. 2, wonach eine Verpachtung vor 2011 stets eine Privatentnahme gewesen sei, hat das Bundesgericht für Liegenschaften eines Händlers abgelehnt, die keinen Geschäftsbetrieb bildeten.¹²⁶

40 Altrechtliche Reverse. Bestehende Reverse über die Qualifikation einer Liegenschaft als Geschäftsvermögen gelten nach der Verwaltungspraxis weiter, Abs. 1 ist auf sie nur auf Antrag anwendbar, und seit dem 1.1.2011 werden keine neuen abgeschlossen; Reverse über die Verpachtung eines Geschäftsbetriebs fallen unter Abs. 2.¹²⁷ Das Bundesgericht hat sich auf diese Praxis gestützt und einen Revers von 1996 als öffentlich-rechtlichen Vertrag ausgelegt, der zur Meldung und Abrechnung beim Verkauf 2016 verpflichtete.¹²⁸ Ein Revers geht auf die Erben über, und der Ablauf einer Revers-Frist allein bewirkt keine Privatentnahme.¹²⁹

IV. Zu Art. 18a Abs. 3 DBG

41 Ausgangslage. Mit dem Tod geht der Geschäftsbetrieb durch Universalsukzession steuerneutral auf die Erben über; sie werden selbständig erwerbend, auch wenn sie den Betrieb verkaufen, liquidieren oder verpachten.¹³⁰ Bis zur Teilung wird das Einkommen der Erbengemeinschaft den Erben anteilsmässig zugerechnet.¹³¹ Nach dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern entscheiden die Erben, ob sie bereits mit dem Erbgang eine Privatentnahme eintreten lassen oder das Geschäftsvermögen vorerst behalten.¹³²

42 Realisation ohne Gesuch. Scheiden Erben in der Erbteilung aus, realisieren sie einen steuerbaren Gewinn einschliesslich der stillen Reserven. Ohne Gesuch der übernehmenden Erben ist nach dem Bundesgericht über die stillen Reserven bei den ausscheidenden Erben abzurechnen; beim übernehmenden Erben, der den Betrieb im Geschäftsvermögen behält, tritt keine Realisation ein.¹³³ Der übernehmende Erbe kann den Erwerbspreis nach der Verwaltungspraxis aktivieren.¹³⁴

43 Erbteilung (Leitfall). In BGer 2C_613/2020 führte ein Wirt ein Restaurant auf einer Parzelle, deren eine Hälfte er von der Erbengemeinschaft seines Vaters pachtete; in der Erbteilung 2011 wurde ihm dieser Anteil zugewiesen, ohne dass ein Gesuch nach Abs. 3 gestellt wurde, und 2013 verkaufte er das Restaurant.¹³⁵ Das Bundesgericht hob die Besteuerung des ganzen Liquidationsgewinns beim Übernehmer auf: Auf die Anteile der übrigen Erben sei bei ihm nur der Mehrwert zwischen der Erbteilung und dem Verkauf steuerbar, der frühere Gewinn nur bei den übrigen Erben; es wies die Sache zur Neuberechnung zurück.¹³⁶

44 Aufschub auf Gesuch. Abs. 3 verlangt ein Gesuch der den Betrieb übernehmenden Erben und die Übernahme der bisherigen Einkommenssteuerwerte.¹³⁷ Damit übernehmen die fortführenden Erben die latente Steuerlast; bei einer späteren Veräusserung versteuern sie die stillen Reserven vollumfänglich und können sie nicht mehr in der Steuerbilanz auflösen.¹³⁸ Die Satzmilderung für Erben nach Art. 37b Abs. 2 DBG steht ihnen dafür nach der Botschaft nicht zu, wohl aber nach der Verwaltungspraxis die Liquidationsgewinnbesteuerung, wenn sie deren Voraussetzungen selbst erfüllen (N. 49).¹³⁹ Die Botschaft hält fest, dass die latente Steuerlast unter dem Aspekt der Gleichmässigkeit der Besteuerung bei der Erbteilung berücksichtigt werden sollte.¹⁴⁰ Das Bundesgericht verweist auf Abs. 3 als Ausdruck des Willens, die Steuerlast bei den Personen zu halten, die den Betrieb fortführen.¹⁴¹

45 Kreis der Berechtigten. Abs. 3 spricht nur von Erben, während Art. 37b Abs. 2 DBG auch den überlebenden Ehegatten und die Vermächtnisnehmer nennt.¹⁴² Die ESTV bezieht Vermächtnisnehmer in den Aufschub nach Abs. 3 ein.¹⁴³ Ein Erbvorbezug ist nach dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern keine Erbteilung im Sinne von Abs. 3.¹⁴⁴ Wird der Betrieb ohne Erbteilung weitergeführt, liegt nach dem Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau kein Anwendungsfall von Art. 18a DBG vor.¹⁴⁵

V. Abgrenzungsfragen

A. Liquidationsgewinn (Art. 37b DBG)

46 Aufgeschobene Reserven. Wird die Besteuerung nach Abs. 1 bis zur Veräusserung aufgeschoben, ist die LGBV auf die dann realisierten stillen Reserven nicht anwendbar; wird die Liegenschaft jedoch im Liquidationsjahr oder im Vorjahr überführt und in einem dieser Jahre veräussert, gehören sie zum Liquidationsgewinn.¹⁴⁶ Wird der Aufschub im Rahmen der definitiven Aufgabe verlangt, sind nur die wieder eingebrachten Abschreibungen privilegiert.¹⁴⁷ Kantonale Gerichte legen ihren Entscheiden Art. 3 LGBV zugrunde.¹⁴⁸

47 Überführung ohne Aufschub. Wird die Liegenschaft im Vorjahr ohne Aufschub überführt und im Liquidationsjahr veräussert, sind nach der Darstellung der Cour de justice des Kantons Genf alle stillen Reserven privilegiert, nötigenfalls über eine Revision der Vorjahresveranlagung.¹⁴⁹ Nach der ESTV unterliegt ein Wertzuwachs nach einer Überführung ohne Aufschub bei der späteren Veräusserung nicht mehr der Einkommenssteuer, sondern allenfalls der kantonalen Grundstückgewinnsteuer (N. 6).¹⁵⁰

48 Meinungsstand. Lang wendet Art. 37b DBG auch auf den Wertzuwachs an, wenn dieser innerhalb der letzten zwei Geschäftsjahre vor der Liquidation realisiert wird.¹⁵¹ Nach Oesterhelt/Opel stellt ein Teil der Lehre einzig auf die Veräusserung in der Liquidationsperiode ab, unabhängig vom Zeitpunkt der Überführung, und sie schliessen sich dieser Auffassung an; die ESTV verlangt, dass Überführung und Veräusserung in die Liquidationsperiode fallen.¹⁵² Höchstrichterlich ist die Frage, soweit ersichtlich, nicht entschieden.¹⁵³

49 Erbteilung. Bei Abs. 3 kommt Art. 37b DBG nach der Verwaltungspraxis mangels Realisierung nicht zur Anwendung; geben die übernehmenden Erben später auf, können sie die Liquidationsgewinnbesteuerung beanspruchen, wenn sie selbst die Voraussetzungen erfüllen.¹⁵⁴

VI. Ausblick

50 Keine Revision beschlossen. Eine Änderung von Art. 18a DBG ist nicht beschlossen; auch die bis 1.1.2029 konsolidierten Fassungen lauten gleich.¹⁵⁵ Die Vorlage zur Besteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke von 2016 hätte Art. 18a DBG nicht geändert, aber die privilegierte Besteuerung bei Beendigung des Aufschubs wegen Verpachtung ausdrücklich geregelt; sie ist nicht in Kraft getreten.¹⁵⁶ Die parlamentarische Initiative zur Schenkung blieb nach Oesterhelt/Opel ohne Folge (N. 26).

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Vertiefung beim ILE-HSG

Dieser Beitrag stützt sich auf 6 Publikationen des ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, St.Galler Seminare). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

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Literaturverzeichnis

• Baumann Ruedi, Unternehmenssteuerreform II – Zur Vernehmlassungsvorlage (2. Teil), FStR 2004 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=8030&e_sys=ile].
• Grieder Nicolas/Hongler Peter, Kommentierung zu Art. 10 DBG, in: Hongler Peter/Sutter Fabian (Hrsg.), Onlinekommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Version vom 18.5.2026 [https://onlinekommentar.ch/de/kommentare/dbg10].
• Hemmerle Raphael/Hirt Alexandra, Erb- und steuerrechtliche Sonderfragen bei der Unternehmensnachfolge, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=55731&e_sys=ile].
• Klöti-Weber Marianne, Besteuerung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in der Bauzone. Anmerkungen zum BGE 138 II 32, FStR 2012, 271 ff. [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=17199&e_sys=ile].
• Lang Peter, Aufschubstatbestände und Liquidationsgewinne gemäss Unternehmenssteuerreformgesetz II, FStR 2008 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=609&e_sys=ile].
• Mauchle Fabian/Fenners Henk, Ausgewählte Fragestellungen zur privilegierten Liquidationsgewinnbesteuerung, FStR 2022, 426 ff. [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=12370&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=13069&e_sys=ile].

Materialienverzeichnis

Bund

• Botschaft zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II) vom 22.6.2005, BBl 2005 4733, abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2005/737, besucht am 28.10.2026 (zit. Botschaft UStR II).
• Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II) (Entwurf), BBl 2005 4875 (zit. E-DBG, E-StHG).
• Unternehmenssteuerreformgesetz II vom 23.3.2007, AS 2008 2893.
• Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke vom 11.3.2016, BBl 2016 1821, abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2016/421, besucht am 28.10.2026 (zit. Botschaft Land- und forstwirtschaftliche Grundstücke).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 2 vom 12.11.1992, Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Artikel 18 DBG (Ausdehnung der Kapitalgewinnsteuerpflicht, Übergang zur Präponderanzmethode und deren Anwendung), abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/VAzMNeSBnAdA/dbst-ks-w95-002-de.pdf, besucht am 28.10.2026 (zit. KS 2 ESTV).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 26 vom 16.12.2009 (Version vom 6.2.2024), Neuerungen bei der selbständigen Erwerbstätigkeit aufgrund der Unternehmenssteuerreform II, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/X95nRXR6LFMI/dbst-ks-2024-1-026-d-de.pdf, besucht am 28.10.2026 (zit. KS 26 ESTV).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 28 vom 3.11.2010, Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/geU4pmmZRFPX/dbst-ks-2010-1-028-d-de.pdf, besucht am 28.10.2026 (zit. KS 28 ESTV).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 31 vom 22.12.2010, Landwirtschaftliche Betriebe – Aufschubstatbestand bei Verpachtung, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/dObt3jPt7p7W/dbst-ks-2010-1-031-d-de.pdf, besucht am 28.10.2026 (zit. KS 31 ESTV).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 38 vom 17.7.2013, Besteuerung von Kapitalgewinnen aufgrund einer Veräusserung von in der Bauzone gelegenen Grundstücken im Geschäftsvermögen von Landwirten, mit Anhang 2 vom 29.9.2017, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/39ZMk03ggYHd/dbst-ks-2013-1-038-d-de.pdf, besucht am 28.10.2026 (zit. KS 38 ESTV).

Kantone

• Kanton Luzern, Luzerner Steuerbuch, Bd. 2, Unternehmenssteuerrecht, Überführung von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen, Stand 1.1.2024, abrufbar unter https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/dec02580-4e5b-40ca-a067-51f5a448998f, besucht am 28.10.2026 (zit. Luzerner Steuerbuch, Bd. 2).
• Kanton St.Gallen, St.Galler Steuerbuch, StB 31 Nr. 1, Landwirtschaft, Stand 1.1.2021, abrufbar unter https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/23b2f4b7-8da2-46ac-b268-2a2062d971cc, besucht am 28.10.2026 (zit. St.Galler Steuerbuch, StB 31 Nr. 1).
• Kanton Thurgau, Steuerpraxis StP 20a Nr. 1, Steueraufschub bei Verpachtung oder Erbteilung Geschäftsbetrieb sowie bei Überführung Geschäftsgrundstück ins Privatvermögen, Fassung September 2026, abrufbar unter https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/d7ac9872-7d7d-4351-b024-57da4a945f3f, besucht am 28.10.2026 (zit. Thurgauer Steuerpraxis, StP 20a Nr. 1).

Weiterführende Literatur

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

• De Mitri Thierry/Gani Raphaël, Passage de l’immeuble de la fortune commerciale dans la fortune privée. Questions choisies concernant l’application du nouvel article 18a LIFD, StR 2011, 564 ff.

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

2. BGer 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020, E. 2.3 (Fünferbesetzung); BGer 2C_613/2020 vom 3. Dezember 2020, E. 3.3.2. ↩

3. BGE 148 II 299, E. 7.4.1. ↩

4. Botschaft UStR II, S. 4820 und 4823. ↩

5. BGE 148 II 299, E. 7.3.5 und 7.5.1. ↩

6. KS 26 ESTV, Ziff. 2.1–2.3; KS 28 ESTV, Ziff. 2.4; KS 31 ESTV, Ziff. 1; KS 38 ESTV, Anhang 2. ↩

7. Verordnung über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit vom 17.2.2010 (SR 642.114; nachfolgend: LGBV). ↩

8. Ziff. II 2 des Bundesgesetzes über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen vom 23.3.2007 (Unternehmenssteuerreformgesetz II; AS 2008 2893); Art. 18a E-DBG, BBl 2005 4875, S. 4876; vgl. BGE 148 II 299, E. 7.3.1. ↩

9. Lang, FStR 2008, Ziff. 1. ↩

10. Botschaft UStR II, S. 4785; Baumann, FStR 2004, Vernehmlassungsvorlage (2. Teil). ↩

11. BGE 148 II 299, E. 7.3.3; BGer 2C_284/2021 vom 11. April 2022, E. 11.2 (nicht publ. in BGE 148 II 299). ↩

12. Botschaft UStR II, S. 4819. ↩

13. BGer 2C_728/2015 vom 1. April 2016, E. 4.2 (mit Hinweis auf BGE 126 II 473, E. 3d); vgl. BGer 2C_977/2013 vom 1. Mai 2014, E. 4.3. ↩

14. BGer 9C_267/2025 vom 2. Juli 2026, E. 8.2 (zu KS 2 ESTV vom 12.11.1992, Ziff. 3.3). ↩

15. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

16. BBl 2005 4875, S. 4881; Botschaft UStR II, S. 4849. ↩

17. Art. 72h Abs. 1 aStHG, eingefügt durch Ziff. II 3 des Unternehmenssteuerreformgesetzes II (AS 2008 2893); BGer 2C_284/2021 vom 11. April 2022, E. 4 (nicht publ. in BGE 148 II 299). ↩

18. BGE 148 II 299, E. 13; BGer 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020, E. 2.3 (Fünferbesetzung). ↩

19. BGer 2C_613/2020 vom 3. Dezember 2020, E. 4.2. ↩

20. VGer ZH SB.2025.00051 vom 26.11.2025, E. 3.3.1; VGer BE 100.2018.205/206U vom 16.9.2019, E. 2.2.3; VGer SZ II 2024 46 vom 23.6.2025, E. 2.3.2; Luzerner Steuerbuch, Bd. 2, Überführung von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen, Ziff. 4.4 und 5.2; St.Galler Steuerbuch, StB 31 Nr. 1, Ziff. 2.3; SVGer AG 3-RV.2023.51 vom 20.3.2025, E. 5.1; OGer GR VR2 25 41 vom 22.12.2025, E. 3.4; CDAP VD FI.2019.0108 vom 2.3.2021, E. 4c; CJ GE ATA/90/2025 vom 21.1.2025, E. 7.7. ↩

21. Botschaft UStR II, S. 4819–4821; Lang, FStR 2008, Ziff. 2.2.4.6. ↩

22. StRK BE 100 16 181 / 200 16 140 vom 16.6.2017, E. 2.3. ↩

23. OGer GR VR2 25 41 vom 22.12.2025, E. 3.4; vgl. VGer SG B 2023/92 vom 16.9.2023, E. 3.2. ↩

24. Thurgauer Steuerpraxis, StP 20a Nr. 1, Ziff. 4.1 f. ↩

25. Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18.4.1999 (SR 101; nachfolgend: BV). ↩

26. BGE 148 II 299, E. 7.5.1; BGer 2C_284/2021 vom 11. April 2022, E. 11.1 f. (nicht publ. in BGE 148 II 299). ↩

27. BGer 2C_284/2021 vom 11. April 2022, E. 11.2 (nicht publ. in BGE 148 II 299); StRG ZH 1 DB.2018.90 vom 26.3.2019, E. 1b/cc. ↩

28. Botschaft UStR II, S. 4821; KS 26 ESTV, Ziff. 2.1. ↩

29. Botschaft UStR II, S. 4821; Lang, FStR 2008, Ziff. 2.2.4.4. ↩

30. BGE 148 II 299, E. 7.6 (unter Hinweis auf Locher, N. 7 und 11 zu Art. 18a DBG). ↩

31. StGer BL 530 25 3 vom 5.9.2025, E. 2.3; CDAP VD FI.2019.0108 vom 2.3.2021, E. 4g/cc. ↩

32. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung 2023/3, Ziff. 6.3. ↩

33. BGE 148 II 299, E. 7.4.2 (unter Hinweis auf Lang, FStR 2008); vgl. VGer ZH SB.2025.00051 vom 26.11.2025, E. 3.3.1. ↩

34. CDAP VD FI.2018.0225 vom 16.7.2020, E. 5a; StRG ZH 1 DB.2018.90 vom 26.3.2019, E. 2b. ↩

35. Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10.12.1907 (SR 210; nachfolgend: ZGB). ↩

36. KS 26 ESTV, Ziff. 2.1. ↩

37. Lang, FStR 2008, Ziff. 2.2.4.1 Fn. 16. ↩

38. KS 26 ESTV, Ziff. 2.1. ↩

39. TAPI GE JTAPI/13/2024 vom 8.1.2024, E. 9 f.; bestätigt durch CJ GE ATA/90/2025 vom 21.1.2025, E. 7.5–7.7; Beschwerde abgewiesen durch BGer 9C_143/2025 vom 31. Juli 2025, ohne Ausführungen zu Art. 18a DBG. ↩

40. StRG ZH 2 DB.2016.163 vom 16.5.2018, E. 4b (zu Art. 37b DBG). ↩

41. Lang, FStR 2008, Ziff. 2.2.4.1 Fn. 17; Mauchle/Fenners, FStR 2022, Ziff. 4. ↩

42. BGer 2C_548/2018 vom 3. August 2018, E. 2.3.3; BGer 2C_255/2019 vom 9. März 2020, E. 2.2.2. ↩

43. StRG ZH 1 DB.2025.60 vom 30.6.2026, E. 5d. ↩

44. Vgl. StGer BL 530 25 3 vom 5.9.2025, E. 2.3; CDAP VD FI.2018.0225 vom 16.7.2020, E. 5a; KS 38 ESTV, Anhang 2, Ziff. 3.1 und Fallbeispiel 3. ↩

45. Botschaft UStR II, S. 4843; vgl. KS 26 ESTV, Ziff. 2.1. ↩

46. VGer AG WBE.2025.373 vom 28.9.2026, E. 4.2.9; CDAP VD FI.2018.0225 vom 16.7.2020, E. 5a. ↩

47. BGer 2C_255/2019 vom 9. März 2020, E. 2.3.4. ↩

48. Botschaft UStR II, S. 4843. ↩

49. Lang, FStR 2008, Ziff. 2.2.4.2. ↩

50. KS 26 ESTV, Ziff. 2.1. ↩

51. BGer 2C_548/2018 vom 3. August 2018, E. 2.3.4; vgl. BGer 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020, E. 2.5.1 (Fünferbesetzung). ↩

52. Vgl. BGer 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020, E. 3.2.2 (Fünferbesetzung; zur Erklärung bei der Verpachtung). ↩

53. StRK BE 100 23 22 / 200 23 8 vom 10.7.2024, E. 9; SVGer AG 3-RV.2023.86 vom 25.8.2025, E. 8.6 f.; OGer GR VR2 25 41 vom 22.12.2025, E. 3.4. ↩

54. SVGer AG 3-RV.2023.95/96 vom 26.6.2025, E. 11.4; StRG ZH 1 DB.2025.60 vom 30.6.2026, E. 2b. ↩

55. CDAP VD FI.2018.0225 vom 16.7.2020, E. 5a; Lang, FStR 2008, Ziff. 2.2.4.3. ↩

56. StRK BE 100 16 181 / 200 16 140 vom 16.6.2017, E. 3.1; Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung 2023/3, Ziff. 6.3. ↩

57. SVGer AG 3-RV.2023.51 vom 20.3.2025, E. 5.5.2. ↩

58. StGer BL 530 25 3 vom 5.9.2025, E. 2.3; SVGer AG 3-RV.2023.51 vom 20.3.2025, E. 5.6 (zu § 32a StG/AG); StRK BE 100 16 181 / 200 16 140 vom 16.6.2017, E. 5.1. ↩

59. KS 38 ESTV, Anhang 2, Ziff. 3.1 und 4.1. ↩

60. SVGer AG 3-RV.2023.51 vom 20.3.2025, E. 8.2.1. ↩

61. StGer BL 530 25 3 vom 5.9.2025, E. 2.3 (beim Kantonsgericht angefochten). ↩

62. TAPI GE JTAPI/325/2025 vom 31.3.2025, E. 3. ↩

63. KS 26 ESTV, Ziff. 2.1; KS 28 ESTV, Ziff. 2.4.1. ↩

64. StGer BL 530 15 12 vom 28.8.2015, E. 6d. ↩

65. Botschaft UStR II, S. 4820 f. ↩

66. Botschaft UStR II, S. 4821; KS 26 ESTV, Ziff. 2.1; Lang, FStR 2008, Ziff. 2.2.4.4. ↩

67. KS 26 ESTV, Ziff. 2.1. ↩

68. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung 2023/3, Ziff. 6.3 Fn. 82. ↩

69. Botschaft UStR II, S. 4821; StRG ZH 1 DB.2018.90 vom 26.3.2019, E. 2d; vgl. Lang, FStR 2008, Ziff. 2.2.4.4. ↩

70. KS 26 ESTV, Ziff. 2.1. ↩

71. KS 26 ESTV, Ziff. 2.1; KS 28 ESTV, Ziff. 2.4.1. ↩

72. KS 26 ESTV, Ziff. 2.1. ↩

73. KS 26 ESTV, Ziff. 2.1. ↩

74. Botschaft UStR II, S. 4820 f. ↩

75. BGE 148 II 299, E. 7.4.4. ↩

76. KS 26 ESTV, Ziff. 2.1; vgl. KGer FR 608 2015 7 vom 4.4.2016, E. 4b. ↩

77. KS 26 ESTV, Ziff. 2.1. ↩

78. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung 2023/3, Ziff. 6.3. ↩

79. BGE 148 II 299, Sachverhalt A. ↩

80. BGE 148 II 299, E. 7.5.1, 9 und 13; vgl. Regeste. ↩

81. CDAP VD FI.2019.0108 vom 2.3.2021, E. 4g/bb f.; StRG ZH 1 DB.2018.90 vom 26.3.2019, E. 2e (gemischte Schenkung). ↩

82. KS 26 ESTV, Ziff. 2.1. ↩

83. BGE 148 II 299, E. 7.2 und 7.4.5. ↩

84. BGE 148 II 299, E. 7.3.3 und 7.3.5. ↩

85. BGE 148 II 299, E. 7.4.4, 7.5.1 und 7.6. ↩

86. BGer 2C_284/2021 vom 11. April 2022, E. 10 (nicht publ. in BGE 148 II 299). ↩

87. BGE 148 II 299, E. 7.6. ↩

88. Lang, FStR 2008, Ziff. 2.2.4.5; vgl. BGE 148 II 299, E. 7.6. ↩

89. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung 2023/3, Ziff. 6.3. ↩

90. KS 26 ESTV, Ziff. 2.1; Botschaft UStR II, S. 4843. ↩

91. BGE 148 II 299, E. 7.5.1. ↩

92. KS 26 ESTV, Ziff. 2.1; Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung 2023/3, Ziff. 6.3. ↩

93. BGer 2C_284/2021 vom 11. April 2022, E. 8 (nicht publ. in BGE 148 II 299). ↩

94. CDAP VD FI.2019.0108 vom 2.3.2021, E. 4h. ↩

95. StRK BE 100 16 181 / 200 16 140 vom 16.6.2017, E. 3.3. ↩

96. Botschaft UStR II, S. 4825 f.; BGer 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020, E. 2.5.1 (Fünferbesetzung). ↩

97. BGer 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020, E. 2.5.1 (Fünferbesetzung); BGer 2C_666/2021 vom 2. Februar 2022, E. 3.1.3. ↩

98. Botschaft UStR II, S. 4826; KS 26 ESTV, Ziff. 2.2. ↩

99. BGer 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020, E. 2.5.3 und 3.2.5 (Fünferbesetzung; unter Hinweis auf Noël). ↩

100. Botschaft UStR II, S. 4825 f.; Lang, FStR 2008, Ziff. 2.3. ↩

101. Botschaft UStR II, S. 4864; vgl. VGer ZH SB.2025.00051 vom 26.11.2025, E. 3.3.1. ↩

102. BGer 2C_977/2013 vom 1. Mai 2014, E. 4.3. ↩

103. BGer 2C_996/2012 vom 19. April 2013, E. 6.1; vgl. BGE 142 II 283, E. 3.3.2. ↩

104. VGer ZH SB.2025.00051 vom 26.11.2025, E. 3.3.1 f. ↩

105. KS 26 ESTV, Ziff. 2.2. ↩

106. BGer 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020, E. 2.5.2 (Fünferbesetzung); KS 31 ESTV, Ziff. 4.3. ↩

107. VGer SZ II 2015 49 vom 9.6.2016, E. 1.7.4 (aus anderen Gründen aufgehoben durch BGer 2C_732/2016 vom 5. September 2017). ↩

108. KS 31 ESTV, Ziff. 4.1. ↩

109. KS 31 ESTV, Ziff. 4.2.1 f.; Bundesgesetz über die landwirtschaftliche Pacht vom 4.10.1985 (SR 221.213.2; nachfolgend: LPG). ↩

110. KS 38 ESTV, Anhang 2, Ziff. 3.2. ↩

111. BGer 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020, E. 2.5.1 und 3.2.2 (Fünferbesetzung); KS 26 ESTV, Ziff. 2.2. ↩

112. KS 26 ESTV, Ziff. 2.2; VGer SZ II 2019 25 vom 24.6.2020, E. 2.8 f. ↩

113. VGer SZ II 2019 25 vom 24.6.2020, E. 2.10. ↩

114. VGer BE 100.2018.205/206U vom 16.9.2019, E. 2.5.2. ↩

115. BGer 2C_255/2019 vom 9. März 2020, E. 2.3.4. ↩

116. KS 26 ESTV, Ziff. 2.2 (mit Hinweis auf BGer 2C_255/2019). ↩

117. KS 26 ESTV, Ziff. 2.2; KS 28 ESTV, Ziff. 2.4.2; vgl. Botschaft UStR II, S. 4843. ↩

118. Botschaft UStR II, S. 4826. ↩

119. Klöti-Weber, FStR 2012, Ziff. 3.8. ↩

120. BGer 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020, Sachverhalt (Fünferbesetzung; Staats- und Gemeindesteuern Aargau, Steuerperiode 2015). ↩

121. BGer 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020, E. 3.2.6 (Fünferbesetzung). ↩

122. BGer 2C_332/2019 vom 1. Mai 2020, E. 3.2.7 (Fünferbesetzung). ↩

123. BGer 2C_666/2021 vom 2. Februar 2022, E. 3.4.3 f. (Staats- und Gemeindesteuern Aargau, Steuerperiode 2011). ↩

124. BGer 2C_851/2015 vom 3. Juni 2016, E. 4.3 und 5. ↩

125. VGer GR A 10 59 vom 17.3.2011, E. 3b; vgl. StGer BL 530 10 7 vom 2.7.2010, E. 4d; OGer AR O2V 17 22 vom 23.10.2018, E. 2.2.3 f. ↩

126. BGer 2C_996/2012 vom 19. April 2013, E. 6.1. ↩

127. KS 26 ESTV, Ziff. 2.1 und 2.2. ↩

128. BGer 9C_267/2025 vom 2. Juli 2026, E. 8.2, 8.3 und 8.7. ↩

129. StGer BL 530 15 12 vom 28.8.2015, E. 7b; VGer SZ II 2024 46 vom 23.6.2025, E. 2.3.2 f. und 4.1. ↩

130. BGer 2C_613/2020 vom 3. Dezember 2020, E. 3.4.1; Botschaft UStR II, S. 4822; KS 26 ESTV, Ziff. 2.3. ↩

131. Art. 10 Abs. 1 DBG; OK-Grieder/Hongler, Art. 10 DBG N. 9. ↩

132. VGer BE 100.2018.205/206U vom 16.9.2019, E. 2.2.3. ↩

133. BGer 2C_613/2020 vom 3. Dezember 2020, E. 3.5.1 f.; KS 26 ESTV, Ziff. 2.3. ↩

134. KS 26 ESTV, Ziff. 2.3. ↩

135. BGer 2C_613/2020 vom 3. Dezember 2020, Sachverhalt A und E. 3.5.2 (Kanton Wallis, Steuerperiode 2013). ↩

136. BGer 2C_613/2020 vom 3. Dezember 2020, E. 3.6.2 und 3.7. ↩

137. BGer 2C_613/2020 vom 3. Dezember 2020, E. 3.5.1. ↩

138. Botschaft UStR II, S. 4823 und 4843; KS 26 ESTV, Ziff. 2.3; Lang, FStR 2008, Ziff. 2.4. ↩

139. Botschaft UStR II, S. 4825; KS 26 ESTV, Ziff. 2.3; KS 28 ESTV, Ziff. 2.4.3. ↩

140. Botschaft UStR II, S. 4863 f. ↩

141. BGE 148 II 299, E. 7.4.3; vgl. E. 7.5.1. ↩

142. Lang, FStR 2008, Ziff. 3.5 Fn. 72. ↩

143. KS 28 ESTV, Ziff. 2.4.3; vgl. KS 26 ESTV, Ziff. 2.3. ↩

144. VGer BE 200 24 2 AHV vom 28.6.2024, E. 3.2.2 (Beitragsstreit; obiter). ↩

145. SVGer AG 3-BB.2020.4 vom 20.4.2023, E. 9.2.3. ↩

146. Art. 3 LGBV; KS 28 ESTV, Ziff. 2.4.1; vgl. Botschaft UStR II, S. 4846. ↩

147. KS 26 ESTV, Ziff. 2.1; Klöti-Weber, FStR 2012, Ziff. 3.7; Mauchle/Fenners, FStR 2022, Ziff. 4. ↩

148. VGer AG WBE.2023.190 vom 28.4.2025, E. II/4.2.3; SVGer AG 3-RV.2023.86 vom 25.8.2025, E. 8.6; SVGer AG 3-BB.2020.4 vom 20.4.2023, E. 9.2.2. ↩

149. CJ GE ATA/402/2025 vom 8.4.2025, E. 3.5. ↩

150. KS 28 ESTV, Anhang II, Erläuterungen zu Art. 3 LGBV. ↩

151. Lang, FStR 2008, Ziff. 4. ↩

152. Art. 3 Abs. 2 LGBV; KS 28 ESTV, Ziff. 2.4.1; Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung 2023/3, Ziff. 6.3. ↩

153. Vgl. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung 2023/3, Ziff. 6.3. ↩

154. KS 28 ESTV, Ziff. 2.4.3 und Anhang II, Erläuterungen zu Art. 12 LGBV; vgl. Hemmerle/Hirt, St.Galler Seminar 2019, Folie «Weiterführung des Betriebs durch alle Erben». ↩

155. Art. 18a DBG in der Fassung vom 1.1.2029 (Fedlex). ↩

156. Art. 18 Abs. 4 DBG in der Fassung vom 1.1.2029 (Fedlex), unverändert; Botschaft Land- und forstwirtschaftliche Grundstücke, S. 1831 und 1834. ↩