Art. 12 LIFD

Art. 12 Succession fiscale

¹ Les héritiers d’un contribuable défunt lui succèdent dans ses droits et ses obligations. Ils répondent solidairement des impôts dus par le défunt jusqu’à concurrence de leur part héréditaire, y compris les avancements d’hoirie.

² Le conjoint survivant est responsable jusqu’à concurrence de sa part héréditaire et, s’il reçoit, du fait de son régime matrimonial, une part du bénéfice ou de la communauté supérieure à sa part légale selon le droit suisse, jusqu’à concurrence de ce montant supplémentaire.

³ Le partenaire enregistré survivant est responsable jusqu’à concurrence de sa part héréditaire et du montant qu’il reçoit en vertu d’une convention sur les biens au sens de l’art. 25, al. 1, de la loi du 18 juin 2004 sur le partenariat.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 12 LIFD¹ règle ce qu’il advient du rapport juridique fiscal d’une personne physique à son décès. L’assujettissement prend fin avec le décès (art. 8, al. 2, LIFD) ; les héritiers succèdent au défunt dans ses droits et ses obligations et répondent solidairement de ses impôts, dans la limite de leur part héréditaire, y compris les avancements d’hoirie (al. 1). Les al. 2 et 3 étendent le substrat de responsabilité du conjoint survivant et de la partenaire ou du partenaire enregistré survivant aux attributions découlant du régime matrimonial ou du régime patrimonial. Selon le Tribunal fédéral, la succession fiscale comprend une succession dans le paiement (al. 1, 2e phrase) et une succession dans la procédure (al. 1, 1re phrase).²

2 Place dans le système. La norme ne concerne que la situation du défunt en tant que personne physique contribuable.³ La succession des personnes morales est régie par l’art. 54, al. 3, LIFD. La succession fiscale est complétée par la responsabilité solidaire des époux (art. 13, al. 1 et 2, LIFD), par la responsabilité solidaire de l’administrateur de la succession et de l’exécuteur testamentaire avec les successeurs fiscaux jusqu’à concurrence du montant de l’impôt afférent à l’actif successoral au jour du décès (art. 13, al. 4, LIFD), par la taxation commune pour l’année du décès (art. 42, al. 3, LIFD), par le rappel d’impôt simplifié en cas de succession (art. 153a LIFD) et par la procédure d’inventaire (art. 154 ss LIFD), dans laquelle les héritiers doivent fournir des renseignements sur la situation du défunt (art. 157, al. 1, let. a, LIFD). La pratique administrative déduit l’obligation de renseigner des héritiers directement de la succession fiscale.⁴

3 Genèse. L’art. 12 LIFD remonte à l’art. 12 du projet du Conseil fédéral de 1983, dont la teneur correspondait déjà à celle des actuels al. 1 et 2. Selon le message, l’al. 1 correspondait au droit alors en vigueur (art. 10 AIFD) ; la disposition spéciale de l’al. 2 vise à empêcher que la responsabilité du conjoint survivant soit rendue illusoire par des dispositions relevant du régime matrimonial.⁵ Le projet n’a pas repris l’appel en cause des cohéritiers, que réglait l’art. 103 AIFD, parce qu’il résulterait de la succession fiscale.⁶ L’al. 3 a été introduit par la loi sur le partenariat du 18 juin 2004⁷ et est en vigueur depuis le 1er janvier 2007 (annexe ch. 24 LPart ; RO 2005 5685). La responsabilité des héritiers pour les amendes fiscales du défunt (art. 179 aLIFD) est abrogée depuis le 1er mars 2005 (N 35).

4 Harmonisation. La loi sur l’harmonisation des impôts directs⁸ ne contient aucune disposition sur la responsabilité des héritiers pour les impôts du défunt ;⁹ elle ne règle que le rappel d’impôt simplifié en cas de succession (art. 53a LHID), l’inventaire (art. 54 LHID) et les infractions en matière d’inventaire (art. 56, al. 4 s., LHID). Les cantons ont réglé la succession fiscale dans leurs propres dispositions, qui correspondent largement à l’art. 12 LIFD, ainsi notamment le § 11 StG ZH, l’art. 14 StG BE, l’art. 24 StG SG et l’art. 11 LIPP GE. Le Tribunal fédéral a appliqué la jurisprudence relative à l’art. 12, al. 1, LIFD à la norme genevoise de même teneur et l’a qualifiée à cette occasion de disposition harmonisée.¹⁰ Dans d’autres arrêts relatifs à la succession fiscale selon le droit cantonal, il n’en a examiné l’interprétation que sous l’angle de l’arbitraire.¹¹ La doctrine ne range pas la succession et la responsabilité pour les dettes fiscales dans le domaine harmonisé, parce que la LHID ne les règle pas ; les cantons pourraient dès lors les régler de manière autonome.¹²

II. Art. 12, al. 1, LIFD

A. La succession fiscale, institution du droit fiscal

5 Nature juridique. Selon l’ATF 144 II 352, la succession fiscale n’est pas une conséquence de la succession universelle du droit civil, mais une institution propre du droit fiscal ; le Tribunal fédéral s’appuie à cet égard sur la doctrine.¹³ Elle vise à liquider les impôts du défunt qui ne sont pas encore taxés ou perçus à son décès et à mettre fin au rapport juridique fiscal existant avec lui ; elle ne crée pas de nouveau rapport juridique fiscal avec les héritiers, mais n’entraîne qu’un changement de partie.¹⁴ Des arrêts ultérieurs énoncent que la succession fiscale découle de la succession universelle du droit civil.¹⁵ Le Tribunal cantonal des Grisons a retenu que les dettes fiscales qui ne sont pas encore taxées de manière définitive au décès passent aux héritiers non pas en vertu de l’art. 560, al. 2, CC, mais en vertu des dispositions de droit public.¹⁶

6 Qualité d’héritier. La succession fiscale se rattache à la qualité d’héritier du droit civil et intervient avec l’acquisition de la succession selon les règles du droit civil.¹⁷ Une fondation peut aussi avoir la qualité d’héritière unique ; elle entre alors dans la position procédurale de la défunte.¹⁸ Celui qui répudie la succession n’est pas successeur fiscal : dans l’ATF 144 II 352, l’épouse survivante n’était pas concernée par la succession fiscale, parce qu’elle avait répudié la succession.¹⁹ La pratique administrative exclut en outre les indignes, les exhérédés et les personnes qui ont renoncé à la succession.²⁰ Sur la responsabilité des héritiers répudiants à concurrence de leurs avancements d’hoirie, cf. N 28.

7 Droits strictement personnels. Les héritiers entrent dans la position juridique fiscale du défunt, sauf s’il s’agit de droits strictement personnels ; ceux-ci ne sont pas transmissibles par succession.²¹ La succession porte sur les droits et obligations que le défunt avait déjà acquis au moment de son décès. Dans un arrêt relatif à l’impôt saint-gallois sur les gains immobiliers, le Tribunal fédéral a nié, sous l’angle de l’arbitraire, que la réduction pour une occupation personnelle de quinze ans passe aux héritiers par la succession fiscale : la défunte n’avait acquis aucun droit, faute de gain immobilier imposable en raison de l’imposition différée, et la durée de l’occupation personnelle ne serait qu’une condition de l’état de fait.²²

B. Succession dans les droits et les obligations (1re phrase)

1. Succession dans la procédure

8 Reprise en l’état de la procédure. Les héritiers entrent dans la position procédurale du défunt et reprennent les procédures pendantes au stade où elles se trouvent au décès.²³ Selon l’état de la procédure, ils doivent déposer la déclaration d’impôt, fournir des renseignements ou former des recours.²⁴ Dans l’ATF 144 II 352, l’héritière devait déposer la déclaration d’impôt du défunt pour l’année du décès, afin que celui-ci puisse être taxé.²⁵ Le Spezialverwaltungsgericht argovien a associé d’office les héritiers à une procédure de recours pendante.²⁶ Dans une décision de radiation, le Tribunal fédéral a retenu, dans le cadre de la répartition des frais, que l’autorité cantonale de recours aurait dû appliquer d’office les dispositions sur la succession fiscale, le contribuable étant décédé avant la procédure de recours.²⁷

9 Délais. Lorsque le contribuable décède pendant un délai en cours, l’ignorance non fautive de la taxation par les héritiers peut constituer, selon le Tribunal fédéral, un motif de restitution du délai (art. 133, al. 3, LIFD) ; la demande doit être présentée dans les 30 jours qui suivent la fin de l’empêchement.²⁸ Le Steuergericht soleurois a retenu que le droit de former réclamation dans un délai restitué passe aux héritiers avec le décès ; dans le cas d’espèce, le délai a commencé à courir le lendemain du décès, parce que le motif d’empêchement (maladie) avait cessé avec le décès.²⁹

10 Taxations entrées en force. Selon le Tribunal fédéral, la succession dans la procédure vaut aussi pour les taxations entrées en force. La révision est dès lors exclue lorsque les héritiers invoquent comme motif de révision ce que le défunt aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de la diligence que l’on pouvait raisonnablement exiger de lui (art. 147, al. 2, LIFD).³⁰ Dans le cas d’espèce, un fils voulait faire réviser des taxations d’office de son père portant sur dix ans ; le Tribunal fédéral lui a opposé qu’une incapacité de discernement du père n’était pas établie et qu’il aurait pu raisonnablement être exigé de celui-ci qu’il se procure l’aide nécessaire.³¹

11 Destinataire des décisions. Selon le Tribunal fédéral, une décision qui, après le décès, est encore libellée au nom du défunt n’est pas nulle si elle a été rendue avant le décès ; les héritiers peuvent entrer dans la procédure de recours.³² Lorsqu’une décision est rendue après le décès sans que les héritiers soient associés à la procédure, les tribunaux cantonaux en tirent des conséquences différentes : la Cour de justice genevoise a constaté la nullité d’une décision sur réclamation rendue sans que la communauté héréditaire ait été associée à la procédure ;³³ le Spezialverwaltungsgericht argovien a annulé une taxation qui n’avait pas été notifiée à une héritière et exige une notification séparée à chaque personne ayant droit à la succession ;³⁴ le Tribunal cantonal vaudois a retenu qu’une décision notifiée uniquement au représentant de deux cohéritiers ne fait courir le délai de recours pour la troisième héritière qu’à partir du moment où celle-ci en a connaissance, et a annulé la décision pour violation grave du droit d’être entendu.³⁵

2. Qualité de partie de chaque héritier

12 Qualité pour recourir. En raison de la succession fiscale, les héritiers ont qualité pour recourir au Tribunal fédéral contre les décisions relatives aux impôts du défunt et ont la capacité d’être partie dans la même mesure que celui-ci.³⁶ En matière d’impôt anticipé, le Tribunal fédéral a appliqué par analogie l’art. 12, al. 1, LIFD à la qualité pour recourir de l’héritière unique.³⁷

13 Qualité de partie individuelle. Contrairement au procès civil, dans lequel les héritiers ne peuvent en principe agir qu’en commun (art. 602 CC), chaque membre de la communauté héréditaire a, selon la jurisprudence, une qualité de partie individuelle en droit fiscal, dans la mesure où sont en cause des décisions qui lui sont défavorables ou qui fondent des obligations ; il n’existe dans cette mesure pas de consorité nécessaire entre les héritiers.³⁸ Un héritier peut dès lors recourir seul, sans que les autres doivent participer. Dans l’arrêt 9C_611/2022, trois enfants agissaient ensemble, tandis que la veuve ne manifestait aucun intérêt pour la procédure.³⁹

14 Jurisprudence et pratique cantonales. Les tribunaux administratifs bernois et zougois reconnaissent également la qualité de partie individuelle de chaque héritier.⁴⁰ Le Tribunal administratif schwytzois a retenu que chaque héritier peut agir de manière indépendante et qu’une fiction de représentation vaut pour les autres, laquelle exclut une association ultérieure des cohéritiers qui ont manqué le délai de recours.⁴¹ Parallèlement, le Tribunal administratif zurichois, le Tribunal administratif schwytzois et la pratique administrative thurgovienne qualifient les héritiers, dans la procédure de taxation, de consorité nécessaire, parce qu’ils sont taxés en commun pour les impôts du défunt, tout en laissant chaque héritier agir de manière indépendante ; les décisions doivent dès lors être notifiées séparément à chaque héritier lorsqu’aucun représentant commun n’a été désigné.⁴²

15 Recours entre héritiers. Pour le recours d’un héritier qui a payé les impôts du défunt contre ses cohéritiers, le Tribunal fédéral s’est fondé sur l’art. 640 CC et a retenu que le cohéritier recherché peut se retourner contre certains cohéritiers, même en cas de solidarité fondée sur l’art. 12 LIFD, et qu’il n’existe pas à cet effet de consorité nécessaire ; il a laissé ouverte la question de savoir si le recours relève du droit public.⁴³ La jurisprudence et la pratique cantonales renvoient de même au droit civil pour le recours.⁴⁴ Selon Rajower/Weber Rajower, le recours est régi par le droit civil, dans la mesure où les cantons ne le règlent pas, à savoir par l’art. 640, al. 3, CC, selon lequel les héritiers supportent les dettes en proportion de leurs parts héréditaires.⁴⁵

3. Exécuteur testamentaire et administrateur de la succession

16 Qualité pour conduire le procès de l’exécuteur testamentaire. Dans l’ATF 151 II 409, le défunt avait désigné un exécuteur testamentaire qui avait accepté le mandat ; un petit-fils a attaqué en qualité d’héritier la taxation en rappel d’impôt. Le Tribunal fédéral a jugé que la qualité pour conduire le procès dans la procédure en rappel d’impôt appartient exclusivement, comme dans le procès civil, à l’exécuteur testamentaire et que les héritiers ne peuvent pas former de recours. Il a suivi la doctrine dominante, qui fonde cette solution sur le fait que les dettes fiscales, en tant que dettes successorales, sont soustraites au pouvoir de disposition des héritiers et que la désignation d’un exécuteur testamentaire vise à éviter les litiges entre héritiers et à favoriser le partage.⁴⁶ L’instance précédente avait jugé de même.⁴⁷

17 Droits procéduraux des héritiers. En raison de leur responsabilité solidaire, les héritiers doivent, selon l’ATF 151 II 409, se voir accorder les droits procéduraux indispensables à la sauvegarde de leurs intérêts en tant que débiteurs fiscaux responsables, en particulier la consultation du dossier, dès que l’établissement des faits est achevé et dans la mesure où aucun intérêt public ou privé ne s’y oppose (art. 114 LIFD).⁴⁸ Oesterhelt/Opel relèvent que les opinions divergent fortement dans la doctrine – de la position des héritiers en tant que tiers jusqu’à une position procédurale non affectée par l’exécuteur testamentaire – et approuvent la solution nuancée, parce qu’il serait inéquitable que les héritiers ne puissent pas se défendre contre une créance fiscale dont ils répondent solidairement.⁴⁹ Le Tribunal administratif zurichois avait déjà adopté la même ligne en 2005.⁵⁰ Il faut distinguer le cas dans lequel l’acceptation du mandat par l’exécuteur testamentaire était litigieuse ; selon le Tribunal administratif zurichois, les héritières devaient alors être entendues et la décision devait leur être notifiée.⁵¹

18 Consultation du dossier avant l’acceptation de la succession. Les cantons apprécient différemment la question de savoir si les héritiers peuvent consulter le dossier fiscal du défunt dès le délai de répudiation. Le Steuerrekursgericht zurichois l’admet pour les héritiers provisoires et en principe aussi pour le dossier du conjoint taxé conjointement ;⁵² le tribunal tessinois incline vers la négative et refuse la consultation des éléments imposables du conjoint survivant ;⁵³ la Steuerrekurskommission bernoise a laissé la question ouverte.⁵⁴ Le Tribunal administratif bernois refuse la consultation aux légataires et aux personnes qui ont répudié la succession, parce que le droit de consultation découlerait de la succession, et refuse de faire produire par anticipation, en faveur des héritiers provisoires, certains droits issus du rapport juridique fiscal.⁵⁵ Pendant une procédure d’inventaire en cours, la consultation peut être refusée selon le Tribunal administratif zurichois.⁵⁶ Pour autant que l’on sache, la consultation du dossier avant l’acceptation de la succession n’a pas été tranchée par le Tribunal fédéral.

4. Pas de transfert dans le propre rapport juridique fiscal des héritiers

19 Report de pertes. Dans l’ATF 144 II 352, une physiothérapeute avait repris, après le décès de son père, le bureau d’architecture de celui-ci et voulait reporter dans sa propre taxation les pertes issues de son activité lucrative indépendante. Le Tribunal fédéral l’a refusé : l’art. 12 LIFD ne permet pas de transférer des déductions du rapport juridique fiscal du défunt dans celui des héritiers, même lorsque les héritiers poursuivent l’activité ; les pertes ne pourraient être prises en compte que dans la taxation du défunt pour l’année du décès (art. 31 LIFD ou art. 211 aLIFD).⁵⁷ Il en va de même pour les impôts cantonaux et communaux.⁵⁸

20 Conjoint survivant. La doctrine apprécie différemment la question de savoir si cela vaut aussi pour le conjoint survivant qui poursuit l’exploitation du défunt ou hérite de sa part dans une société de personnes exploitée en commun. Selon Hemmerle/Hirt, le conjoint survivant qui poursuit l’entreprise peut continuer à faire valoir les reports de pertes en raison de l’imposition commune des époux.⁵⁹ Hinny/Aebi le nient, parce que les pertes seraient liées à la personne du contribuable et que les époux demeureraient des sujets fiscaux distincts même en cas d’addition des facteurs ; ils relèvent que le Luzerner Steuerbuch défend l’opinion contraire.⁶⁰

21 Bénéfices de liquidation et intérêts passifs. L’art. 37b, al. 2, LIFD contient une règle propre : l’imposition privilégiée du bénéfice de liquidation s’applique aussi aux héritiers qui ne poursuivent pas l’entreprise reprise. Selon la pratique administrative, cela suppose que le défunt remplissait les conditions au moment du décès.⁶¹ Lorsque les héritiers poursuivent l’exploitation, l’imposition privilégiée ne s’applique, selon Hemmerle/Hirt, lors d’une liquidation ultérieure que dans la mesure où chaque héritier remplit lui-même les conditions de l’art. 37b LIFD.⁶² Le Steuergericht de Bâle-Campagne a admis que les héritiers déduisent, selon leur quote-part héréditaire, des intérêts moratoires d’impôt devenus leurs propres dettes par l’effet de la succession fiscale.⁶³

C. Responsabilité pour les impôts du défunt (2e phrase)

1. Objet et étendue

22 Impôts visés. Les héritiers répondent des impôts dus par le défunt. Si l’impôt n’est pas encore taxé de manière définitive au décès, les héritiers entrent dans la procédure ; si la taxation est déjà entrée en force, ils deviennent débiteurs de la créance.⁶⁴ Des tribunaux cantonaux y incluent aussi les rappels d’impôt portant sur des périodes fiscales du défunt.⁶⁵ Selon Rostetter, une prescription acquise à l’égard du défunt, par exemple du rappel d’impôt, vaut aussi pour les héritiers, parce que ceux-ci reprennent de par la loi ses droits et obligations.⁶⁶ Les amendes ne sont pas visées (N 35).

23 Limitation aux parts héréditaires. La responsabilité est limitée au montant des parts héréditaires, y compris les avancements d’hoirie ; selon le Tribunal administratif zurichois, les héritiers répondent jusqu’à ce montant sur l’ensemble de leur patrimoine.⁶⁷ Des tribunaux cantonaux qualifient la limitation de dérogation au droit civil, selon lequel les héritiers répondent de manière illimitée des dettes de la succession, et la justifient par l’équité ; le Tribunal fédéral parle lui aussi, à propos du droit saint-gallois, de motifs d’équité.⁶⁸ Le Tribunal administratif zurichois a refusé d’étendre par analogie cette limitation aux émoluments de droit public.⁶⁹

24 Détermination de la part héréditaire. La loi ne dit pas comment la part héréditaire doit être calculée ; aucune jurisprudence du Tribunal fédéral sur ce point n’est connue. Selon la pratique lucernoise, elle résulte des actifs à la valeur vénale au jour du décès, sous déduction des dettes du défunt, sans les créances fiscales, et des frais de décès.⁷⁰ La pratique thurgovienne détermine le montant des parts héréditaires selon les principes du droit civil, sur la base des valeurs au jour du décès.⁷¹ Selon Rajower/Weber Rajower, les prétentions d’assurance qui naissent avec le décès directement chez un héritier ou un tiers (prestations de survivants des assurances sociales et de la prévoyance professionnelle, pilier 3a, assurances sur la vie avec clause bénéficiaire) ne font pas partie de la succession et, sous réserve de leur qualification d’avancement d’hoirie, ne font en règle générale pas partie du substrat de responsabilité.⁷²

25 Avancements d’hoirie. L’AFC prend en compte comme avancement d’hoirie ce qui est soumis au rapport légal des héritiers selon l’art. 626 CC ; la prise en compte n’est pas limitée dans le temps.⁷³ Les cantons de Lucerne et de Thurgovie suivent cette pratique ; Lucerne évalue les avancements d’hoirie au moment de l’ouverture de la succession (art. 630 CC).⁷⁴ Selon Rajower/Weber Rajower, une libéralité objectivement sujette au rapport est soumise à la responsabilité même lorsque le défunt a dispensé du rapport ou que les cohéritiers y ont renoncé, parce que les intéressés ne pourraient pas réduire le substrat de responsabilité par des conventions ; ils relèvent que le Tribunal fédéral a adopté le point de vue contraire pour la responsabilité civile des héritiers répudiants selon l’art. 579 CC.⁷⁵ Sur la question de savoir si les héritiers répudiants répondent à concurrence de leurs avancements d’hoirie, cf. N 29.

26 Solidarité. Les héritiers répondent solidairement ; chacun peut être recherché pour la totalité de l’impôt jusqu’à concurrence de sa part héréditaire. Selon la pratique administrative, l’autorité fiscale peut s’en tenir d’abord à certains héritiers.⁷⁶ Selon Rajower/Weber Rajower, l’autorité fiscale ne peut pas imposer par décision à un héritier une partie seulement de l’impôt ; la solidarité n’existerait que dans la mesure de la responsabilité limitée, et la question de savoir si les conditions d’une remise d’impôt sont réunies serait à examiner séparément pour chaque héritier.⁷⁷ Il incombe à l’héritier recherché d’invoquer et de prouver la limitation de responsabilité.⁷⁸ Pour autant que l’on sache, il n’existe pas de jurisprudence du Tribunal fédéral sur le fardeau de la preuve du montant de la part héréditaire.

2. Inventaire public

27 Pas de production dans l’inventaire public. Dans l’arrêt 2C_377/2017, les héritiers avaient accepté la succession sous bénéfice d’inventaire, dans lequel l’administration fiscale n’avait produit l’impôt de l’année du décès qu’à titre provisoire ; la taxation définitive, intervenue quatre ans plus tard, était sensiblement plus élevée. Le Tribunal fédéral a retenu que les art. 589 s. CC ne s’appliquent aux créances de droit public que si le droit public le réserve expressément ; la LIFD ne le fait pas, mais prévoit à l’art. 165, al. 4, LIFD que les créances fiscales ne doivent pas être produites dans les inventaires publics.⁷⁹ Il a nié une protection de la bonne foi découlant de la production provisoire.⁸⁰ La responsabilité reste limitée aux parts héréditaires même en cas d’acceptation sous bénéfice d’inventaire.⁸¹

3. Répudiation et avancements d’hoirie

28 Abus de droit. Dans l’arrêt 2C_117/2017, la mère avait transféré à ses enfants, deux ans et demi avant son décès, des immeubles dans le cadre d’une donation mixte ; la succession était surendettée et les enfants l’ont répudiée. Le Tribunal administratif zurichois a admis leur responsabilité pour les impôts impayés sur la base du § 11, al. 1, StG ZH et en application analogique de l’art. 579, al. 1, CC, parce que la combinaison de l’avancement d’hoirie et de la répudiation serait abusive.⁸² Le Tribunal fédéral a jugé non arbitraire l’interprétation selon laquelle le droit cantonal ne fait répondre les héritiers répudiants qu’en cas d’abus de droit, mais a exigé la preuve que chaque héritier avait combiné l’avancement d’hoirie et la répudiation dans le but de soustraire du substrat fiscal au fisc. La proximité temporelle, la valeur élevée et le surendettement ne suffiraient pas à cet effet ; il serait déterminant de savoir si les héritiers savaient ou devaient savoir, lors de la reprise, que la succession serait surendettée sans ces valeurs patrimoniales. Il a nié l’abus de droit et annulé la responsabilité.⁸³

29 État de la question. Selon l’exposé du Tribunal fédéral, la doctrine lit l’art. 12, al. 1, LIFD en ce sens que la succession fiscale tombe pour les héritiers qui répudient la succession.⁸⁴ Selon une autre opinion doctrinale, exposée par le Tribunal fédéral, les héritiers légaux répondraient à concurrence de leurs avancements d’hoirie même sans qualité d’héritier ; le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir s’il y a lieu de la suivre.⁸⁵ Pour l’impôt fédéral direct, la question n’a, pour autant que l’on sache, pas été tranchée par le Tribunal fédéral. Le Tribunal cantonal vaudois nie la responsabilité des héritiers répudiants pour les dettes fiscales existant au moment de la répudiation, et la pratique lucernoise n’ajoute pas au substrat de responsabilité les libéralités faites aux héritiers répudiants.⁸⁶ Le Tribunal fédéral n’a pas répondu à la question de savoir si le fisc peut se prévaloir de la responsabilité civile des héritiers répudiants d’un défunt insolvable selon l’art. 579 CC ; l’instance précédente dans l’arrêt 2C_117/2017 a considéré que le législateur fiscal cantonal n’était pas lié par l’art. 579 CC et n’a appliqué la disposition par analogie qu’en cas d’abus de droit.⁸⁷

4. Exécution

30 Décision de responsabilité et perception. La procédure de taxation fixe l’impôt du défunt ; la question de savoir si et dans quelle mesure un héritier répond doit, selon la jurisprudence cantonale, être tranchée dans la procédure de perception.⁸⁸ Dans l’arrêt 2C_117/2017, le Tribunal fédéral a distingué entre la constatation de la responsabilité et l’obligation de payer en tant que décision formatrice dans la perception de l’impôt.⁸⁹ Selon la pratique lucernoise, l’autorité de perception rend une décision de responsabilité à l’égard de tous les héritiers lorsque la responsabilité est contestée.⁹⁰ Selon le Tribunal cantonal vaudois, les créances fiscales constatées par des actes de défaut de biens se prescrivent à l’égard des héritiers au plus tard un an après l’ouverture de la succession (art. 149a, al. 1, LP) ; la prescription peut être interrompue par une réquisition de poursuite.⁹¹

III. Art. 12, al. 2, LIFD

31 Substrat de responsabilité étendu. Le conjoint survivant est héritier et répond selon l’al. 1 ; l’al. 2 étend son substrat de responsabilité au montant qu’il reçoit, du fait du régime matrimonial, sur le bénéfice ou la communauté au-delà de sa part légale (art. 216, al. 1, et art. 241, al. 2, CC). Selon le message, la disposition vise à empêcher que la responsabilité soit rendue illusoire par des dispositions relevant du régime matrimonial.⁹² La doctrine qualifie l’attribution supplémentaire par contrat de mariage pour le cas de dissolution du mariage par décès de donation à cause de mort et de sorte de droit successoral spécial, ce qui justifierait de la soumettre à la responsabilité fiscale.⁹³ L’AFC compte le conjoint survivant parmi les héritiers au sens de l’al. 1 et retient que le régime de la séparation de biens est sans importance pour l’al. 2.⁹⁴ Aucune jurisprudence du Tribunal fédéral interprétant l’al. 2 n’est connue ; il ne l’a mentionné que comme fondement d’une responsabilité solidaire de la veuve.⁹⁵

32 Rapport avec l’art. 13 LIFD. Jusqu’au jour du décès, les époux sont taxés conjointement (art. 42, al. 3, LIFD). Le mariage est dissous par le décès ; selon le message, la responsabilité solidaire des époux selon l’art. 13, al. 1, LIFD ne s’applique plus.⁹⁶ L’AFC applique l’art. 13, al. 2, LIFD par analogie : le conjoint survivant répond seul de sa part de l’impôt global et, en tant qu’héritier selon l’art. 12 LIFD, de la part du défunt ; les parts sont au besoin fixées dans une décision de responsabilité.⁹⁷ Le Tribunal administratif schwytzois et le Steuerbuch saint-gallois suivent cette pratique ; le Zürcher Steuerbuch prévoit la même répartition pour les impôts cantonaux et communaux.⁹⁸ Le Luzerner Steuerbuch mentionne en revanche en outre une responsabilité du conjoint survivant selon l’art. 13, al. 1 et 2, LIFD.⁹⁹

33 Divergences cantonales. Pour les impôts cantonaux et communaux, la responsabilité solidaire des époux se poursuit au-delà du décès selon certains droits cantonaux, ainsi à Saint-Gall et dans le canton de Vaud.¹⁰⁰ Le Tribunal cantonal vaudois voit dans la norme cantonale parallèle à l’al. 2 une règle spéciale ; si le conjoint survivant répudie la succession, il ne répond que de sa propre part de l’impôt global.¹⁰¹ Selon le Tribunal administratif d’Appenzell Rhodes-Extérieures, la responsabilité des époux selon le droit cantonal subsiste en revanche indépendamment d’une répudiation.¹⁰² Selon Rajower/Weber Rajower, dans les cantons où la responsabilité solidaire ne tombe pas rétroactivement, le conjoint survivant répond de l’impôt global en tant que contribuable et, dans la mesure où il est héritier, en outre en tant qu’héritier, parce qu’il pourrait sinon se soustraire à la responsabilité par la répudiation ; ils rejettent, faute de base légale, un ordre selon lequel le conjoint serait à rechercher en premier.¹⁰³ S’agissant de la répartition d’un avoir fiscal entre l’épouse survivante et les héritiers, le Tribunal fédéral n’a examiné le droit zurichois que sous l’angle de l’arbitraire.¹⁰⁴

IV. Art. 12, al. 3, LIFD

34 Partenariat enregistré. L’al. 3 transpose la règle de l’al. 2 au partenariat enregistré. Le droit matrimonial ne connaissant pas les conventions sur les biens selon l’art. 25 LPart, celles-ci devaient, selon le message, être réglées expressément dans l’intérêt de la sécurité du droit, faute de quoi des conventions au détriment du fisc seraient à craindre.¹⁰⁵ La doctrine relève que le régime patrimonial légal du partenariat enregistré correspond largement à la séparation de biens, de sorte que l’al. 3 n’a de portée qu’en présence d’une convention sur les biens selon l’art. 25, al. 1, LPart.¹⁰⁶ L’AFC applique la disposition par analogie à la responsabilité des époux.¹⁰⁷ Les autorités zurichoises d’inventaire doivent constater s’il existait une convention sur les biens selon l’art. 25 LPart passée en la forme authentique.¹⁰⁸ Aucune jurisprudence relative à l’al. 3 n’est connue. Depuis le 1er juillet 2022, les partenaires enregistrés peuvent convertir leur partenariat en mariage (art. 35 LPart) ; l’al. 3 reste applicable aux partenariats qui subsistent.

V. Questions de délimitation

35 Pas de responsabilité pour les amendes. La succession fiscale ne s’étend pas aux sanctions pénales.¹⁰⁹ Le législateur a abrogé au 1er mars 2005, par la loi fédérale du 8 octobre 2004 sur la suppression de la responsabilité des héritiers pour les amendes fiscales, la responsabilité des héritiers pour les amendes prononcées ou à prononcer contre le défunt (art. 179 aLIFD ; RO 2005 1051).¹¹⁰ Le rappel d’impôt à l’égard des héritiers n’est pas une peine, mais la correction d’une sous-imposition.¹¹¹ Les héritiers peuvent en revanche être punis pour leurs propres infractions dans la procédure d’inventaire (art. 174, al. 1, let. c, et art. 178 LIFD).¹¹²

36 Rappel d’impôt simplifié en cas de succession. Lorsque le défunt a soustrait des impôts, les héritiers ont droit, aux conditions de l’art. 153a LIFD, à ce que le rappel d’impôt ne porte que sur les trois dernières périodes fiscales précédant l’année du décès ; à défaut, la procédure ordinaire de rappel d’impôt s’applique, avec le délai de dix ans (art. 152, al. 1, LIFD). Le Tribunal fédéral a jugé que le rappel d’impôt simplifié suppose une annonce des héritiers et est exclu lorsque l’autorité fiscale a déjà connaissance de la sous-imposition par ses propres investigations ; l’état de ses connaissances au moment de l’annonce est déterminant. Il a ainsi suivi une partie de la doctrine et s’est écarté de l’autre, qui entendait se contenter d’une déclaration complète dans l’inventaire.¹¹³ La Steuerrekurskommission thurgovienne avait exigé, pour le droit cantonal, que les héritiers remplissent leurs obligations de collaborer, sans toutefois présupposer une annonce expresse.¹¹⁴ Selon Oesterhelt/Opel, l’arrêt ne permet pas de déterminer si l’annonce doit être expresse ; ils se contentent d’une demande par actes concluants, par exemple la première déclaration, dans la déclaration d’impôt du défunt au jour du décès, de valeurs non déclarées jusque-là, mais non d’un inventaire dans lequel la question relative à une fortune non déclarée reçoit une réponse négative.¹¹⁵ Chaque héritier a ce droit indépendamment des autres, même à côté d’un exécuteur testamentaire (art. 153a, al. 1 et 4, LIFD).¹¹⁶

37 Impôt cantonal sur les successions. L’impôt sur les successions est un impôt propre des héritiers et non un impôt du défunt ; le Tribunal administratif lucernois qualifie l’impôt lucernois sur les successions d’impôt sur les parts héréditaires, que chaque héritier doit pour sa propre personne.¹¹⁷ Le Tribunal fédéral a retenu qu’un courrier qui désigne les héritiers, en se référant à la succession fiscale selon l’art. 12, al. 1, LIFD, comme parties à une procédure en rappel d’impôt contre le défunt concerne, considéré isolément, les impôts sur le revenu et sur la fortune ; en raison d’une dénonciation spontanée antérieure, il n’a toutefois pas jugé arbitraire d’y voir aussi l’ouverture de la procédure en rappel d’impôt pour l’impôt sur les successions.¹¹⁸

38 Autres contributions. Le Tribunal fédéral a constaté que le droit des droits de timbre, contrairement aux impôts directs et à l’impôt anticipé (art. 57 OIA), ne contient pas de disposition expresse sur la succession fiscale et la succession dans la procédure ; dans le cas d’espèce, la succession dans la procédure résultait de l’art. 71 LTF en relation avec l’art. 17, al. 3, PCF et la loi sur la fusion.¹¹⁹ Selon le Tribunal fédéral, le fait que l’art. 12 LIFD règle expressément la succession fiscale n’exclut pas d’appliquer par analogie l’art. 560, al. 2, CC, sans base expresse, à l’obligation de réparer le dommage de l’employeur selon l’art. 52 LAVS.¹²⁰

VI. Perspectives

39 Imposition individuelle. La loi fédérale du 20 juin 2025 sur l’imposition individuelle ne modifie pas expressément l’art. 12 LIFD ; dans le texte allemand, elle remplace dans tout l’acte « der Steuerpflichtige » par « die steuerpflichtige Person ». Elle abroge toutefois la responsabilité solidaire des époux prévue à l’art. 13, al. 1 et 2, LIFD et assimile les personnes liées par un partenariat enregistré aux époux (art. 9a nLIFD) ; l’ancien droit s’applique aux périodes fiscales antérieures à l’entrée en vigueur (art. 205h, al. 1, nLIFD).¹²¹ La loi entre en vigueur le 1er janvier 2032.¹²²

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 6 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Hemmerle Raphael/Hirt Alexandra, Erb- und steuerrechtliche Sonderfragen bei der Unternehmensnachfolge, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019 (support de séminaire) [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1602&e_sys=ile].
• Hinny Pascal/Aebi Lukas, Kapital- vs. Personengesellschaften, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019 (support de séminaire) [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1598&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2025-2, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=605&e_sys=ile].
• Rajower Felix/Weber Rajower Ursula, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, FStR 2009 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=403&e_sys=ile].
• Rostetter Marco, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 115, 2019 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1030&e_sys=ile].
• Zigerlig Rainer/Cozzio Agostino/Hess Eric, Gesetzgebungs-Agenda 2004/4, FStR 2004 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=297&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) du 25 mai 1983, BBl 1983 III 1 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1/de, consulté le 27 octobre 2026 (cité : Message harmonisation fiscale).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die eingetragene Partnerschaft gleichgeschlechtlicher Paare du 29 novembre 2002, BBl 2003 1288 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2003/194/de, consulté le 27 octobre 2026 (cité : Message LPart).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die Vereinfachung der Nachbesteuerung in Erbfällen und die Einführung der straflosen Selbstanzeige du 18 octobre 2006, BBl 2006 8795 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2006/1131/de, consulté le 27 octobre 2026 (cité : Message rappel d’impôt en cas de succession).
• Loi fédérale du 20 juin 2025 sur l’imposition individuelle, BBl 2025 2033 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2025/2033/de, consulté le 27 octobre 2026.
• Conseil fédéral, communiqué de presse « Individualbesteuerung tritt 2032 in Kraft » du 19 août 2026 (version allemande), consultable sous https://www.admin.ch/de/newnsb/khPH1Sn08Zr6iGZYe4tsB, consulté le 27 octobre 2026.
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 19 « Obligation de renseigner, d’attester et d’informer dans la LIFD » du 7 mars 1995, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/lfoFEqVwwYB1/dbst-ks-w95-019-fr.pdf, consulté le 27 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 19 AFC).
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 28 « Imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l’activité lucrative indépendante » du 3 novembre 2010, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/geU4pmmZRFPX/dbst-ks-2010-1-028-d-fr.pdf, consulté le 27 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 28 AFC).
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 30 « Imposition des époux et de la famille selon la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD) » du 21 décembre 2010, 2e éd., état au 1er janvier 2014, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/2YuHXYYJMbn9/dbst-ks-2010-1-030-d-fr.pdf, consulté le 27 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 30 AFC).

Cantons

• Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Steuerpflicht: Haftung der Erbinnen und Erben, état au 1er janvier 2024, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/b902a021-d098-4ab8-bf9a-cabd85e92304, consulté le 27 octobre 2026.
• Kantonales Steueramt St.Gallen, Steuerbuch, StB 25 Nr. 1, Solidarhaftung der Ehegatten, état au 1er janvier 2016, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/5acd34f2-8cf1-42d8-ade7-41fb787121e4, consulté le 27 octobre 2026 (cité : StB SG 25 n° 1).
• Kantonale Steuerverwaltung Thurgau, Steuerpraxis, StP 15 Nr. 1, Steuernachfolge (Steuersukzession), version de septembre 2026, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/c3d38246-6716-4e15-adf5-15060c295494, consulté le 27 octobre 2026 (cité : StP TG 15 n° 1).
• Finanzdirektion des Kantons Zürich, Kreisschreiben an die Inventarbehörden über die Inventarisation in Todesfällen, valable dès le 1er janvier 2009, Zürcher Steuerbuch Nr. 163.1, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/c2e7c9ba-ae19-438b-b800-b1778e7d5e92, consulté le 27 octobre 2026 (cité : ZStB n° 163.1).
• Finanzdirektion des Kantons Zürich, Weisung über den Bezug der Staats- und Gemeindesteuern, Zürcher Steuerbuch Nr. 172.1, consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/04c5489b-8171-4ac7-bdb7-12a23ab41a74, consulté le 27 octobre 2026 (cité : ZStB n° 172.1).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Künzle Hans Rainer/Lyk Christian, Die Stellung des Willensvollstreckers im Steuerverfahren - Teil 1, StR 2010, 123
• Malla Jasmin, Willensvollstrecker und Erben im Steuerrecht, Zürich 2016
• Zweifel Martin, Die steuerrechtliche Stellung des Willensvollstreckers, in: Künzle Hans Rainer (Hrsg.), Willensvollstreckung - Aktuelle Rechtsprobleme (2). Referate der Weiterbildungsseminare an der Universität St.Gallen vom 7.9.2004 und 1.9.2005, Zürich 2006, 177

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

2. ATF 144 II 352 consid. 5.1 ; arrêt 2C_80/2012 du 16 janvier 2013 consid. 4.1. ↩

3. Message rappel d’impôt en cas de succession, p. 8802 (version allemande). ↩

4. Circulaire n° 19 AFC, let. D. ↩

5. Message harmonisation fiscale, p. 159 s. (commentaire) et p. 319 (texte du projet ; cité d’après le texte OCR de la Feuille fédérale) (version allemande). ↩

6. Message harmonisation fiscale, p. 211 (texte OCR) (version allemande). ↩

7. Loi fédérale du 18 juin 2004 sur le partenariat enregistré entre personnes du même sexe (RS 211.231 ; ci-après : LPart). ↩

8. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

9. Message rappel d’impôt en cas de succession, p. 8802 (version allemande). ↩

10. Arrêt 2C_986/2017 du 28 juin 2018 consid. 8 (considérant non publié de l’ATF 144 II 352 ; art. 11, al. 1, LIPP GE). ↩

11. Arrêt 2C_117/2017 du 13 février 2018 consid. 5.1 s. ; arrêt 2C_1058/2018 du 26 septembre 2019 consid. 8.1. ↩

12. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 3.2.1. ↩

13. ATF 144 II 352 consid. 5.1 ; dans le même sens Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 3.2.1 (institution autonome du droit public, qui requiert une base légale expresse). ↩

14. ATF 144 II 352 consid. 5.1 ; cf. également l’arrêt de la CJ GE ATA/63/2020 (A/1342/2017) du 21 janvier 2020 consid. 4e. ↩

15. Arrêt 9C_611/2022 du 14 mars 2023 consid. 1.3.2 ; ATF 151 II 409 consid. 4.2.2. ↩

16. Arrêt du TC GR KSK 19 4 du 3 octobre 2019 consid. 4.3. ↩

17. Arrêt 2C_80/2012 du 16 janvier 2013 consid. 4.1 ; arrêt 2C_117/2017 du 13 février 2018 consid. 3.1.2. ↩

18. Arrêt 2C_479/2016 du 12 janvier 2017 consid. 1.2. ↩

19. ATF 144 II 352 consid. 5.2 ; cf. également l’arrêt 2C_117/2017 du 13 février 2018 consid. 3.1.2 (exposé de la doctrine) ; arrêt de la CDAP VD FI.2009.0059 du 15 mars 2010 consid. 2b/cc. ↩

20. StP TG 15 n° 1, ch. 1. ↩

21. Arrêt 9C_611/2022 du 14 mars 2023 consid. 1.3.2 ; ATF 151 II 409 consid. 4.2.2. ↩

22. Arrêt 2C_1058/2018 du 26 septembre 2019 consid. 8.1 (art. 24 StG SG). ↩

23. Arrêt 2C_80/2012 du 16 janvier 2013 consid. 4.1 ; arrêt 2C_259/2021 du 30 novembre 2021 consid. 6.2 ; arrêt du TA ZH SB.2005.00021 du 25 mai 2005 consid. 4.2. ↩

24. Arrêt 2C_80/2012 du 16 janvier 2013 consid. 4.1. ↩

25. ATF 144 II 352 consid. 5.2. ↩

26. Arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2020.115 du 21 juillet 2022 consid. 2.2–3. ↩

27. Arrêt 2A.275/2002 du 12 mai 2003 consid. 3. ↩

28. Arrêt 2C_80/2012 du 16 janvier 2013 consid. 4.2 s. ↩

29. Arrêt du Steuergericht SO St 1998/204 et BSt 1998/44 du 15 novembre 1999 (KSGE 1999 n° 7). ↩

30. Arrêt 2C_259/2021 du 30 novembre 2021 consid. 6.2 ; de même l’instance précédente, arrêt du TA BE 100.2019.147 du 11 février 2021 consid. 4.2. ↩

31. Arrêt 2C_259/2021 du 30 novembre 2021 consid. 6.3. ↩

32. Arrêt 2A.780/2006 du 31 octobre 2007 consid. 1.2. ↩

33. Arrêt de la CJ GE A/2950/2017 du 5 février 2019 consid. 4d–5. ↩

34. Arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2022.56 du 21 décembre 2023 consid. 3.2.3 et 5.2 s. ↩

35. Arrêt de la CDAP VD FI.2019.0141 du 3 février 2020 consid. 3a–b et 4d–e. ↩

36. Arrêt 2C_342/2016 du 23 décembre 2016 consid. 1.2.1 ; arrêt 2C_377/2017 du 4 octobre 2017 consid. 1.3 ; arrêt 9C_611/2022 du 14 mars 2023 consid. 1.3.2 ; arrêt 9C_750/2023 du 18 décembre 2023 consid. 1.2 ; arrêt 9C_42/2024 du 5 décembre 2024 consid. 1.2. ↩

37. Arrêt 2C_87/2018 du 6 février 2018 consid. 2.2. ↩

38. Arrêt 9C_611/2022 du 14 mars 2023 consid. 1.3.4 ; ATF 151 II 409 consid. 4.2.2. ↩

39. Arrêt 9C_611/2022 du 14 mars 2023 consid. 1.3.3 et 1.3.5. ↩

40. Arrêt du TA BE 100.2023.25 du 15 mars 2024 consid. 2.3 ; arrêt du TA ZG A 2023 22 du 16 septembre 2024 consid. 1.3. ↩

41. Arrêt du TA SZ II 2020 100 du 16 novembre 2020 consid. 3.1.3 et 3.2. ↩

42. Arrêt du TA ZH SR.2017.00009 du 4 juillet 2018 consid. 3.1 et 4.2 ; arrêt du TA SZ II 2020 100 du 16 novembre 2020 consid. 3.1.3 ; StP TG 15 n° 1, ch. 3. ↩

43. Arrêt 5P.134/2002 du 5 septembre 2002 consid. 1.2 et 2.2 (même en cas d’examen libre). ↩

44. Arrêt du TA SZ II 2020 100 du 16 novembre 2020 consid. 3.1.2 ; StP TG 15 n° 1, ch. 2.1.2. ↩

45. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 3.3.5. ↩

46. ATF 151 II 409 consid. 5.3.1 et 5.3.3 ; cf. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, ch. 7.3. ↩

47. Arrêt du TA BE 100.2023.25 du 15 mars 2024 consid. 2.4. ↩

48. ATF 151 II 409 consid. 5.3.3. ↩

49. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, ch. 7.3. ↩

50. Arrêt du TA ZH SB.2005.00021 du 25 mai 2005 consid. 4.3. ↩

51. Arrêt du TA ZH SR.2017.00009 du 4 juillet 2018 consid. 4.2 ; sur la délimitation, ATF 151 II 409 consid. 5.3.2.1. ↩

52. Arrêt du Steuerrekursgericht ZH DB.2014.74 du 31 octobre 2014 consid. 2 et 3b. ↩

53. Arrêt de la Camera di diritto tributario TI 80.2019.106 du 26 septembre 2019 consid. 3.3 et 4.3. ↩

54. Décision de la StRK BE 100 18 45 / 200 18 40 du 4 octobre 2018 consid. 3.5 s. ↩

55. Arrêt du TA BE 100.2018.112 du 6 mars 2019 consid. 2.3 et 3.2.2. ↩

56. Arrêt du TA ZH SR.2023.00023 du 20 décembre 2023 consid. 2.5.3.2 s. ↩

57. ATF 144 II 352 consid. 5.2 ; de même l’instance précédente, arrêt de la CJ GE A/1064/2015 du 10 octobre 2017 consid. 8 et 13a ; dans le même sens Hinny/Aebi, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019, Kapital- vs. Personengesellschaften, section « Tod / Nachfolgeplanung: Lösungsansätze » (diapositive 67) ; Hemmerle/Hirt, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019, Erb- und steuerrechtliche Sonderfragen bei der Unternehmensnachfolge, section « Verlustvorträge ». ↩

58. Arrêt 2C_986/2017 du 28 juin 2018 consid. 8. ↩

59. Hemmerle/Hirt, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019, Erb- und steuerrechtliche Sonderfragen bei der Unternehmensnachfolge, section « Verlustvorträge ». ↩

60. Hinny/Aebi, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019, Kapital- vs. Personengesellschaften, section « Tod / Nachfolgeplanung: Lösungsansätze » (diapositive 71). ↩

61. Circulaire n° 28 AFC, ch. 6.1–6.3 ; dans le même sens Hemmerle/Hirt, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019, Erb- und steuerrechtliche Sonderfragen bei der Unternehmensnachfolge, section « Keine Weiterführung des Betriebs durch die Erben ». ↩

62. Hemmerle/Hirt, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019, Erb- und steuerrechtliche Sonderfragen bei der Unternehmensnachfolge, section « Weiterführung des Betriebs durch alle Erben ». ↩

63. Arrêt du Steuergericht BL 81/2005 du 24 juin 2005 consid. 2c. ↩

64. Message rappel d’impôt en cas de succession, p. 8802 (version allemande). ↩

65. Arrêt du TA SZ II 2020 100 du 16 novembre 2020 consid. 3.1.2 ; arrêt du TA ZH SR.2023.00022 du 19 mars 2024 consid. 1.3.3. ↩

66. Rostetter, Die Verjährung im Recht der direkten Bundessteuer und der harmonisierten kantonalen Steuern, N. 540. ↩

67. Arrêt 2C_377/2017 du 4 octobre 2017 consid. 2 et 3.3.2 ; arrêt du TA ZH SB.2005.00021 du 25 mai 2005 consid. 4.3 (sur l’ancien droit zurichois) ; dans le même sens Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 3.3.3.1 (limitation de nature purement arithmétique ; sans importance que les biens hérités existent encore). ↩

68. Arrêt du TA ZH SB.2016.00038 du 14 décembre 2016 consid. 3.1 ; arrêt de l’OGer ZH NQ120027 du 13 décembre 2012 consid. II.2.1 ; arrêt 2C_1058/2018 du 26 septembre 2019 consid. 8.1 (art. 24 StG SG). ↩

69. Arrêt du TA ZH VB.2012.00232 du 24 janvier 2013 consid. 3. ↩

70. Luzerner Steuerbuch, vol. 1, Haftung der Erbinnen und Erben ; dans le même sens Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 3.3.3.1 (succession brute sous déduction des passifs, sans les dettes fiscales dont répondent les héritiers). ↩

71. StP TG 15 n° 1, ch. 2.1.1 ; dans le même sens Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 3.3.3.1 s. ↩

72. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 3.3.3.2. ↩

73. Circulaire n° 30 AFC, ch. 5 ; dans le même sens Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 3.3.3.3. ↩

74. Luzerner Steuerbuch, vol. 1, Haftung der Erbinnen und Erben ; StP TG 15 n° 1, ch. 2.1.1 ; dans le même sens, quant au moment de l’évaluation, Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 3.3.3.3. ↩

75. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 3.1.2 et 3.3.3.3. ↩

76. StP TG 15 n° 1, ch. 2.1.2 ; cf. également Luzerner Steuerbuch, vol. 1, Haftung der Erbinnen und Erben ; dans le même sens Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 3.3.4. ↩

77. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 3.3.4. ↩

78. StP TG 15 n° 1, ch. 2.5. ↩

79. Arrêt 2C_377/2017 du 4 octobre 2017 consid. 2 ; cf. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 3.1.3 (sur la jurisprudence antérieure, selon laquelle les dispositions de droit civil sur l’inventaire public ne s’appliquent pas sans autre aux créances de droit public). ↩

80. Arrêt 2C_377/2017 du 4 octobre 2017 consid. 3.3. ↩

81. Arrêt 2C_377/2017 du 4 octobre 2017 consid. 3.3.2 ; arrêt de l’OGer ZH NQ120027 du 13 décembre 2012 consid. II.2.1 ; StP TG 15 n° 1, ch. 2.6. ↩

82. Arrêt du TA ZH SB.2016.00038 du 14 décembre 2016 consid. 3.2.1–3.2.3. ↩

83. Arrêt 2C_117/2017 du 13 février 2018 consid. 5.1–5.8 et 6. ↩

84. Arrêt 2C_117/2017 du 13 février 2018 consid. 3.1.2. ↩

85. Arrêt 2C_117/2017 du 13 février 2018 consid. 5.5. ↩

86. Arrêt de la CDAP VD FI.2009.0059 du 15 mars 2010 consid. 2b/cc ; Luzerner Steuerbuch, vol. 1, Haftung der Erbinnen und Erben. ↩

87. Arrêt 2C_117/2017 du 13 février 2018 consid. 3.1.1 et 4.1. ↩

88. Arrêt du TA SZ II 2020 75 du 19 juillet 2022 consid. 2.3 ; arrêt du TA ZG A 2023 22 du 16 septembre 2024 consid. 6.2. ↩

89. Arrêt 2C_117/2017 du 13 février 2018 consid. 2.1 s. ↩

90. Luzerner Steuerbuch, vol. 1, Haftung der Erbinnen und Erben. ↩

91. Arrêt de la CDAP VD FI.2018.0116 du 11 octobre 2019 consid. 2b–c. ↩

92. Message harmonisation fiscale, p. 160 (texte OCR) (version allemande). ↩

93. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 3.3.3.4. ↩

94. Circulaire n° 30 AFC, ch. 5. ↩

95. Arrêt 5P.134/2002 du 5 septembre 2002 consid. 1.1. ↩

96. Message rappel d’impôt en cas de succession, p. 8802 (version allemande). ↩

97. Circulaire n° 30 AFC, ch. 5 et 6.2.3 s. ; dans le même sens Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 4.3. ↩

98. Arrêt du TA SZ II 2020 75 du 19 juillet 2022 consid. 1.2 ; StB SG 25 n° 1, ch. 8 ; ZStB n° 172.1, N. 68. ↩

99. Luzerner Steuerbuch, vol. 1, Haftung der Erbinnen und Erben. ↩

100. StB SG 25 n° 1, ch. 2.2 ; arrêt de la CDAP VD FI.2013.0070 du 20 décembre 2013 consid. 4a. ↩

101. Arrêt de la CDAP VD FI.2013.0070 du 20 décembre 2013 consid. 3c–4a ; arrêt de la CDAP VD FI.2009.0059 du 15 mars 2010 consid. 3d ; d’un autre avis Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 4.3. ↩

102. Arrêt du TA AR du 18 février 2004 (ARGVP 2004 n° 2235) consid. 2a–2c (impôts cantonaux et communaux 2001) ; dans le même sens Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 4.3. ↩

103. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 4.3 s. ↩

104. Arrêt 2C_476/2021 du 18 novembre 2021 consid. 1.2.3 et 2.4 s. ↩

105. Message LPart, p. 1364 (version allemande). ↩

106. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 3.3.3.5. ↩

107. Circulaire n° 30 AFC, ch. 4. ↩

108. ZStB n° 163.1, N. 20. ↩

109. Arrêt 9C_679/2009 du 3 mai 2010 consid. 3.5 (obiter dictum, avec renvoi à un arrêt de la CourEDH du 29 août 1997). ↩

110. Message rappel d’impôt en cas de succession, p. 8802 (version allemande) ; cf. Zigerlig/Cozzio/Hess, FStR 2004, Gesetzgebungs-Agenda 2004/4, ch. 1.5 (à titre transitoire, les amendes correspondantes ont été déclarées non exécutoires). ↩

111. ATF 151 II 435 consid. 4.1.2 ; arrêt du TA ZH SR.2023.00023 du 20 décembre 2023 consid. 2.5.3.3. ↩

112. Message rappel d’impôt en cas de succession, p. 8804 (version allemande). ↩

113. ATF 151 II 435 consid. 4.2–4.2.4 ; de même l’instance précédente, arrêt du TA ZH SR.2023.00020 du 6 décembre 2023 consid. 2.4.8.4 et 2.4.9 ; cf. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, ch. 6.3. ↩

114. Décision de la StRK TG du 24 février 2012 (TVR 2012 n° 41). ↩

115. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, ch. 6.3. ↩

116. Arrêt du TA ZH SR.2017.00009 du 4 juillet 2018 consid. 4.2 ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, ch. 7.3. ↩

117. Arrêt du TA LU A 00 303 du 19 février 2002 consid. 4c (LGVE 2002 II n° 24). ↩

118. Arrêt 2C_838/2018 du 12 novembre 2019 consid. 3.3–3.5 (examen sous l’angle de l’arbitraire, canton de Berne). ↩

119. Arrêt 9C_41/2024 du 26 mars 2025 consid. 1.2 (non publié dans l’ATF 151 II 884). ↩

120. Arrêt 9C_679/2009 du 3 mai 2010 consid. 3.5. ↩

121. Loi fédérale du 20 juin 2025 sur l’imposition individuelle (BBl 2025 2033, version allemande), ch. I 1. ↩

122. Conseil fédéral, communiqué de presse « Individualbesteuerung tritt 2032 in Kraft » du 19 août 2026 (version allemande). ↩