Art. 5 DBG

Art. 5 Andere steuerbare Werte

¹ Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie:

a.

in der Schweiz eine selbstständige oder unselbstständige Erwerbstätigkeit ausüben;

a^bis.

eine unselbstständige Erwerbstätigkeit für einen Arbeitgeber mit Sitz, tatsächlicher Verwaltung oder Betriebsstätte in der Schweiz ausüben und der Schweiz nach dem anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich mit dem jeweiligen Nachbarstaat ein Besteuerungsrecht betreffend die im Ausland ausgeübte Erwerbstätigkeit eingeräumt wird;

b.

als Mitglieder der Verwaltung oder Geschäftsführung von juristischen Personen mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz Tantiemen, Sitzungsgelder, feste Entschädigungen, Mitarbeiterbeteiligungen oder ähnliche Vergütungen beziehen;

c.

Gläubiger oder Nutzniesser von Forderungen sind, die durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken in der Schweiz gesichert sind;

d.

Pensionen, Ruhegehälter oder andere Leistungen erhalten, die aufgrund eines früheren öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisses von einem Arbeitgeber oder einer Vorsorgeeinrichtung mit Sitz in der Schweiz ausgerichtet werden;

e.

Leistungen aus schweizerischen privatrechtlichen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge oder aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge erhalten;

f.

für Arbeit im internationalen Verkehr an Bord eines Schiffs oder eines Luftfahrzeugs oder bei einem Transport auf der Strasse Lohn oder andere Vergütungen von einem Arbeitgeber mit Sitz, tatsächlicher Verwaltung oder Betriebsstätte in der Schweiz erhalten; davon ausgenommen bleibt die Besteuerung von Seeleuten für die Erwerbstätigkeit an Bord eines von einem solchen Arbeitgeber unter Schweizer Flagge betriebenen Seeschiffs.

² Kommen die Vergütungen nicht den genannten Personen, sondern Dritten zu, so sind diese hiefür steuerpflichtig.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 5 DBG¹ nennt neben Art. 4 DBG die weiteren Tatbestände, aufgrund derer natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig sind: die Erwerbstätigkeit in der Schweiz (Abs. 1 lit. a), die im Ausland ausgeübte unselbständige Erwerbstätigkeit für einen Arbeitgeber in der Schweiz im Verhältnis zu den Nachbarstaaten (lit. abis), Vergütungen an Mitglieder der Verwaltung oder Geschäftsführung (lit. b), grundpfandgesicherte Forderungen (lit. c), Leistungen aus einem früheren öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnis (lit. d) und aus der privatrechtlichen beruflichen Vorsorge oder gebundenen Selbstvorsorge (lit. e) sowie Vergütungen für Arbeit im internationalen Verkehr (lit. f). Abs. 2 erstreckt die Steuerpflicht auf Dritte, denen die Vergütungen zukommen. Die Steuerpflicht ist beschränkt auf die Teile des Einkommens, für die nach Art. 4 und 5 DBG eine Steuerpflicht in der Schweiz besteht (Art. 6 Abs. 2 DBG).²

2 Anknüpfung an Tätigkeiten und Leistungen. Nach dem Bundesgericht knüpft die beschränkte Steuerpflicht aus wirtschaftlicher Zugehörigkeit in den meisten Fällen, so bei den Tatbeständen von Art. 4 DBG, an das Vorhandensein bestimmter Sachen und Rechte an, ohne dass es darauf ankommt, ob die steuerpflichtige Person die damit zusammenhängende Tätigkeit in der Schweiz ausübt; Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG setzt dagegen eine Tätigkeit in der Schweiz gerade voraus.³ Die Fälle, in denen eine Erwerbstätigkeit ohne Anwesenheit in der Schweiz die Steuerpflicht begründet, sind in Art. 4 Abs. 1 lit. d und Art. 5 Abs. 1 lit. b und f DBG abschliessend aufgezählt; weitere Fälle dürfen nicht auf dem Weg der Auslegung der Steuerpflicht unterworfen werden.⁴ Seit 1.1.2025 erfasst lit. abis einen weiteren solchen Fall (N. 25).⁵ Schon nach der Botschaft zum DBG regeln Art. 4 und 5 die Tatbestände der wirtschaftlichen Zugehörigkeit abschliessend.⁶

3 Verhältnis zur Quellensteuer. Nach der Botschaft betrifft Art. 5 die Fälle wirtschaftlicher Zugehörigkeit, für welche das Verfahren der Quellenbesteuerung vorgesehen ist; die der Quellensteuer unterworfenen Personen entsprechen den in Art. 5 angeführten beschränkt Steuerpflichtigen.⁷ Den einzelnen Tatbeständen stehen heute die Quellensteuernormen der Art. 91–97a DBG gegenüber. Nach dem Bundesgericht ist in der Lehre umstritten, ob sich die Anknüpfungen von Art. 5 DBG auf die Quellensteuertatbestände beschränken oder darüber hinausgehen; es hat die Frage offengelassen und festgehalten, dass eine ausdehnende Auslegung von Art. 5 DBG jedenfalls keine Quellensteuerpflicht begründen könnte.⁸ Nach Oesterhelt/Winzap begründet die Quellensteuernorm für Zinsen grundpfandgesicherter Forderungen (Art. 94 DBG) für sich keine Steuerpflicht, weil die subjektive Steuerpflicht in den Art. 3–15 DBG abschliessend geregelt sei; die Quellensteuer setze kumulativ eine Steuerpflicht nach Art. 5 Abs. 1 lit. c DBG und die Erfüllung des Quellensteuertatbestands voraus.⁹ Für die selbständige Erwerbstätigkeit bezeichnete es eine Beschränkung von lit. a auf die Quellensteuertatbestände als zu eng (N. 15).¹⁰

4 Entstehungsgeschichte. Unter dem Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer war die beschränkte Steuerpflicht für eine persönliche Tätigkeit in der Schweiz in Art. 3 Ziff. 3 lit. e geregelt. Das Bundesgericht liess dafür genügen, dass alle wirtschaftlichen Anknüpfungspunkte der Tätigkeit in der Schweiz lagen; eine persönliche Anwesenheit war nicht immer erforderlich.¹¹ Aus der Entstehungsgeschichte von Art. 5 DBG geht nach dem Bundesgericht nicht klar hervor, dass der Gesetzgeber diese Praxis ändern wollte; er hat sie aber nicht unverändert weitergeführt, wie die besonderen Tatbestände von Art. 4 Abs. 1 lit. d und Art. 5 Abs. 1 lit. b und f DBG zeigen.¹²

5 Revisionen. Art. 5 DBG wurde dreimal geändert:

• Das Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen ergänzte lit. b um die Mitarbeiterbeteiligungen (in Kraft seit 1.1.2013);¹³
• das Landesversorgungsgesetz fügte lit. f eine Ausnahme für die Besteuerung der Seeleute für Arbeit an Bord eines Hochseeschiffes an (in Kraft seit 1.6.2017);¹⁴
• das Bundesgesetz über die Besteuerung der Telearbeit im internationalen Verhältnis präzisierte lit. a, fügte lit. abis ein und passte lit. f an (in Kraft seit 1.1.2025).¹⁵

6 Harmonisierung. Parallelnorm ist Art. 4 Abs. 2 StHG. Er stimmt inhaltlich mit Art. 5 Abs. 1 DBG überein, bezieht die Anknüpfung aber auf den Kanton (Erwerbstätigkeit «im Kanton», Sitz oder Betriebsstätte «im Kanton», Grundstücke «im Kanton»); lit. g erfasst zusätzlich die Vermittlung von im Kanton gelegenen Grundstücken.¹⁶ Die Änderungen von 2013 und 2025 wurden im StHG gleichlautend vorgenommen.¹⁷ Das Bundesgericht legt Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 4 Abs. 2 lit. a StHG übereinstimmend aus.¹⁸ Eine Art. 5 Abs. 2 DBG entsprechende Bestimmung enthält Art. 4 StHG nicht; Art. 35 Abs. 1 lit. b StHG unterwirft bei Künstlern, Sportlern und Referenten auch Einkünfte der Quellensteuer, die einem Dritten zufliessen, der die Tätigkeit organisiert hat.

II. Zu Art. 5 Abs. 1 DBG

A. Grundsatz

7 Fehlen persönlicher Zugehörigkeit. Art. 5 DBG erfasst nur Personen, die in der Schweiz keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt nach Art. 3 DBG haben. Wer sich zur Ausübung einer Erwerbstätigkeit mindestens 30 Tage in der Schweiz aufhält, ist aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt steuerpflichtig (Art. 3 Abs. 3 DBG). Nach dem Bundesgericht trifft dies auf Kurzaufenthalter mit einer Bewilligung für 120 Tage regelmässig zu, im Unterschied zu Grenzgängern und Wochenaufenthaltern; die Auffassung einer kantonalen Steuerverwaltung, solche Kurzaufenthalter seien in den ersten Monaten nur nach Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG beschränkt steuerpflichtig, verwarf es. Es fügte an, dass der steuerrechtliche Aufenthalt bei Doppelansässigkeit in den meisten Fällen aufgrund des anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommens zurücktrete, womit die Steuerpflicht zu einer bloss beschränkten werde.¹⁹ Nach Seiler spricht sich die überwiegende Lehre in diesem Fall dagegen dafür aus, dass sich die Steuerpflicht weiterhin nach den Bestimmungen über die unbeschränkte Steuerpflicht richtet, mit grundsätzlich ordentlicher Veranlagung und bloss satzbestimmender Berücksichtigung der Faktoren, für welche die Schweiz nach dem Abkommen kein Besteuerungsrecht hat.²⁰

8 Internes Recht vor Abkommensrecht. In internationalen Verhältnissen ist zuerst zu prüfen, ob das interne Recht eine Steuerpflicht vorsieht, und erst danach, ob ein Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht einschränkt.²¹ Ein Abkommen kann eine Besteuerung weder begründen noch erweitern.²² Besteht kein Abkommen, ist Art. 5 DBG ohne Einschränkung anwendbar.²³

9 Beginn und Ende. Die beschränkte Steuerpflicht beginnt mit dem Anknüpfungstatbestand und endet mit seinem Wegfall (Art. 8 Abs. 1 und 2 DBG). Ein Steuerpflichtiger, der die Schweiz Ende Juni 2017 verlassen hatte und vom 19. September bis 27. Dezember 2017 vorübergehend im Kanton Thurgau arbeitete, schuf nach dem Bundesgericht mit der Wiederaufnahme der Erwerbstätigkeit einen neuen Anknüpfungstatbestand und war für diesen Zeitraum nach Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG beschränkt steuerpflichtig; für die Monate dazwischen bestand keine Steuerhoheit der Schweiz.²⁴ Für den Steuersatz rechnete das Bundesgericht nur das in diesem Zeitraum erzielte Einkommen auf zwölf Monate hoch und sah darin keine Diskriminierung nach dem Freizügigkeitsabkommen. Oesterhelt/Opel halten dieses Ergebnis mit Art. 9 Anhang I FZA für schwer vereinbar: Der Steuerpflichtige hätte als Quasiansässiger so besteuert werden müssen, als ob er nie aus der Schweiz weggezogen wäre.²⁵

10 Ehegatten. Art. 9 DBG begründet im internationalen Verhältnis keine gemeinsame Besteuerung der Ehegatten. Ist ein Ehegatte nur aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, so ist er nur für die Einkommensbestandteile steuerpflichtig, die ihm direkt zugerechnet werden können; die Erwerbseinkünfte des anderen Ehegatten gehören nicht dazu.²⁶ Nach dem Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV, wie es das Bundesgericht wiedergibt, ist der nach Art. 4 oder 5 DBG wirtschaftlich zugehörige Ehegatte für diesen Teil seines Einkommens separat steuerpflichtig; für den Steuersatz ist auch bei beschränkter Steuerpflicht vom Gesamteinkommen der in ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten auszugehen.²⁷ Für die Zeit vor dem Zuzug des einen Ehegatten berücksichtigte das Bundesgericht im selben Entscheid nach Oesterhelt/Opel satzbestimmend nur dessen eigene ausländische Einkünfte, nicht die Einkünfte des unbeschränkt steuerpflichtigen Ehegatten; da es dies nicht begründe und nicht auf das Kreisschreiben eingehe, sei nicht restlos klar, ob beim Wechsel der Steuerpflicht eine Individualbesteuerung Platz greifen solle. Ohne Wechsel der Steuerpflicht gehen sie davon aus, dass weiterhin die Regel des Kreisschreibens gilt.²⁸

B. Erwerbstätigkeit in der Schweiz (Abs. 1 lit. a)

1. Physische Anwesenheit

11 Tatsächlicher Arbeitsort. Nach dem klaren Wortlaut von Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG ist Voraussetzung der beschränkten Steuerpflicht eine Erwerbstätigkeit, die in der Schweiz ausgeübt wird, das heisst, bei welcher der tatsächliche Arbeitsort in der Schweiz liegt; die französische und die italienische Fassung verlangen dasselbe.²⁹ Die Arbeit wird dort ausgeübt, wo sich die erwerbstätige Person physisch befindet; nach dem Bundesgericht ist sich die Lehre für die unselbständige Erwerbstätigkeit praktisch einig, dass die beschränkte Steuerpflicht eine persönliche Anwesenheit voraussetzt.³⁰ Erfasst sind namentlich Personen, die sich weniger als 30 Tage zu Erwerbszwecken in der Schweiz aufhalten oder als Grenzgänger oder Wochenaufenthalter hier erwerbstätig sind.³¹ Kantonale Gerichte verlangen ebenfalls einen tatsächlichen Arbeitsort in der Schweiz.³²

12 Keine Fortführung der Praxis zum BdBSt. In BGE 137 II 246 verlegte ein Angestellter einer Zürcher Gesellschaft seinen Wohnsitz am 1. Mai 2006 nach Katar und arbeitete von dort aus für die Gesellschaft weiter. Das Kantonale Steueramt Zürich verlangte, die zu Art. 3 Ziff. 3 lit. e BdBSt entwickelte Praxis weiterzuführen, die keine persönliche Anwesenheit verlangte. Das Bundesgericht lehnte dies ab: Der Wortlaut verlange die physische Anwesenheit; die Sondertatbestände von lit. b und f hätten sich erübrigt, wenn bereits lit. a Erwerbseinkünfte von Arbeitnehmern mit Aufenthalt im Ausland erfassen würde; die einhellige Lehre vertrete dieselbe Auffassung.³³ Fiskalische und wirtschaftliche Auswirkungen sind nach dem Bundesgericht für die Auslegung nicht bedeutsam.³⁴

13 Würdigung in der Lehre. Waldburger begrüsst das Ergebnis von BGE 137 II 246: Die frühere Rechtsprechung zum BdBSt sei dem Verwertungstatbestand des deutschen Einkommensteuerrechts sehr nahegekommen und über Wortlaut und Sinn der Bestimmung hinausgegangen.³⁵ Die Begründung kritisiert er dagegen: Die beschränkte Steuerpflicht der Verwaltungsräte sei keine Neuerung des DBG, da schon der BdBSt entsprechende Regeln für Tantiemen, Sitzungsgelder, feste Entschädigungen und sonstige Vergütungen enthalten habe; das systematische Argument aus lit. b hätte deshalb bereits unter dem BdBSt verwendet werden können, und der Geltungsbereich von lit. b und f sei weiter als jener der früheren Regelung.³⁶

14 Arbeit im Ansässigkeitsstaat. Ein in Liechtenstein wohnhafter Angestellter einer Basler Gesellschaft, der rund 40 Prozent seiner Arbeit im Heimbüro an seinem Wohnort verrichtete, war für diesen Teil seines Einkommens nicht steuerpflichtig; soweit er sich tagsüber zur Arbeit nach Basel begab, bestand dagegen eine wirtschaftliche Zugehörigkeit; das Abkommen mit Liechtenstein wies das Besteuerungsrecht im Ergebnis aber auch für diesen Teil dem Wohnsitzstaat zu.³⁷ Die Frage, an wie vielen Tagen die Arbeit physisch in der Schweiz geleistet wurde, betrifft den Bestand und Umfang der Steuerpflicht nach Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG.³⁸ Nach der Praxis der ESTV ist bei Arbeitnehmern mit Ansässigkeit im Ausland grundsätzlich nur der Teil der Leistung steuerbar, der auf in der Schweiz erbrachte Arbeitstage entfällt; ausgeschieden werden nur Tage, an denen die Tätigkeit tatsächlich im Ausland ausgeübt wurde, nicht aber Ferien- oder Krankheitstage.³⁹ Für die Telearbeit von in Nachbarstaaten wohnhaften Arbeitnehmern gilt seit 1.1.2025 lit. abis (N. 25).

2. Selbständige und unselbständige Erwerbstätigkeit

15 Selbständige Erwerbstätigkeit. Lit. a erfasst die unselbständige wie die selbständige Erwerbstätigkeit, sofern sie in der Schweiz ausgeübt wird.⁴⁰ Im Fall eines Vermögensverwalters mit Wohnsitz in Monaco, der sich jährlich vier bis fünf Monate im Tessin aufhielt und von dort aus tätig war, hielt das Bundesgericht fest, die Bestimmung sei weit auszulegen und setze bei selbständiger Erwerbstätigkeit keine feste Infrastruktur in der Schweiz voraus; anders wäre es, wenn ein Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht von einer Betriebsstätte oder festen Einrichtung abhängig machte.⁴¹ Das Bundesgericht gibt dabei wieder, dass die Lehre in dieser Frage geteilt ist.⁴² Nach Seiler löst nach herrschender Lehre auch die freiberufliche und andere selbständige Erwerbstätigkeit die beschränkte Steuerpflicht aus, soweit sie in der Schweiz ausgeübt wird; unterhält die Person in der Schweiz einen Geschäftsbetrieb oder eine Betriebsstätte, folge die Steuerpflicht bereits aus Art. 4 Abs. 1 lit. a und b DBG, ohne dass es auf ihre physische Anwesenheit ankomme.⁴³ Waldburger überträgt das Erfordernis der physischen Anwesenheit aus BGE 137 II 246 auf Selbständigerwerbende.⁴⁴

16 Präzisierung des Wortlauts. Seit 1.1.2025 nennt lit. a die selbständige und die unselbständige Erwerbstätigkeit ausdrücklich. Nach der Botschaft fallen unter die selbständige Erwerbstätigkeit namentlich Künstler, Sportler und Referenten; die Präzisierung decke alle Formen physisch in der Schweiz erfolgter Erwerbstätigkeit ab und ändere die Reichweite der Bestimmung nicht.⁴⁵

17 Beteiligung an Personengesellschaften. Aus dem Zusammenspiel von Art. 10 Abs. 1, Art. 5 Abs. 1 lit. a und Art. 6 Abs. 2 DBG folgt nach dem Bundesgericht, dass im Ausland ansässige Beteiligte an schweizerischen Kommanditgesellschaften für ihren Anteil an dem von der Gesellschaft in der Schweiz erzielten Einkommen beschränkt steuerpflichtig sind.⁴⁶ Die Steuerpflicht erstreckt sich nicht auf den Ehegatten, der nicht Gesellschafter ist.⁴⁷

3. Zurechnung der Vergütung zur Tätigkeit in der Schweiz

18 Vergütung nach Wegzug. Massgebend ist, ob die Vergütung die Gegenleistung für eine in der Schweiz ausgeübte Tätigkeit ist; der Zeitpunkt der Auszahlung ist unerheblich. Ein Bonus, der für die Zeit der Arbeit in Genf ausgerichtet, aber erst nach dem Wegzug ins Ausland ausbezahlt wurde, war deshalb nach Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG steuerbar, soweit er sich auf die Arbeit in der Schweiz bezog; für die Zeit nach dem Wegzug fehlte die physische Anwesenheit.⁴⁸ Nach der Praxis der ESTV sind Boni so weit steuerbar, wie der Lohn in der Verdienstperiode in der Schweiz steuerbar war.⁴⁹

19 Freistellung. Wird ein Arbeitnehmer von der Arbeitspflicht freigestellt, bleiben aber Treue-, Geheimhaltungs- und Konkurrenzverbotspflichten bestehen und zahlt der Arbeitgeber Lohn und Bonus weiter, so übt er nach dem Bundesgericht bis zum Wegzug weiterhin eine unselbständige Erwerbstätigkeit in der Schweiz aus; die Vergütung ist Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit und keine Konkurrenzverbotsentschädigung.⁵⁰

20 Zufluss und Erhebungsform. Ob ein Bonus vor oder nach dem Wegzug zugeflossen ist, entscheidet darüber, ob er der ordentlichen Einkommensbesteuerung oder als Einkommen aus einer in der Schweiz ausgeübten Erwerbstätigkeit der Quellensteuer unterliegt. Das Kantonsgericht Basel-Landschaft nahm an, ein Bonus, auf den erst nach dem Wegzug in die USA ein fester Anspruch entstanden war, gehöre nicht in die unterjährige ordentliche Veranlagung; in Frage komme nur eine Besteuerung aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit, über die in jenem Verfahren nicht zu entscheiden war. Die Beweislast für einen früheren Zufluss trage der Steuerpflichtige.⁵¹ Das Bundesgericht bestätigte das Ergebnis, liess aber offen, ob die Steuerbehörde die Beweislast für einen Zufluss nach dem Wegzug trägt, weil erst dann die höhere Quellensteuer greift.⁵² Nach Oesterhelt/Opel ist die Rechtsprechung zum Zuflusszeitpunkt von Bonuszahlungen uneinheitlich und klärt auch dieses Urteil die Frage nicht; sie gehen davon aus, dass bei Lohneinkommen weiterhin auf den Zeitpunkt der Auszahlung abzustellen ist.⁵³

4. Erhebung

21 Quellensteuer bei Arbeitnehmern. Im Ausland wohnhafte Arbeitnehmer unterliegen für ihr in der Schweiz erzieltes Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit der Quellensteuer (Art. 91 Abs. 1 DBG). Die Quellensteuer tritt an die Stelle der im ordentlichen Verfahren erhobenen Steuer.⁵⁴ Art. 7 Abs. 1 DBG gilt nach dem Bundesgericht für beschränkt Steuerpflichtige, grundsätzlich aber nicht für Personen, die an der Quelle definitiv besteuert werden.⁵⁵ Nach einem Urteil zum früheren Recht können an der Quelle besteuerte Personen ohne Wohnsitz in der Schweiz nur Abzüge geltend machen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit den in der Schweiz besteuerten Einkünften stehen, nicht aber Unterhaltsbeiträge.⁵⁶ Seit 1.1.2021 können sie unter den Voraussetzungen von Art. 99a DBG eine nachträgliche ordentliche Veranlagung beantragen.⁵⁷

22 Steuerpflicht und Erhebungsform. Die Steuerpflicht nach Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG ist von der Art ihrer Erhebung zu unterscheiden; dass die Steuer nicht an der Quelle erhoben wird, heisst nicht, dass sie nicht geschuldet ist.⁵⁸ Den selbständig erwerbenden Vermögensverwalter mit Wohnsitz in Monaco veranlagte die kantonale Behörde im ordentlichen Verfahren, was das Bundesgericht schützte.⁵⁹ Künstler, Sportler und Referenten unterliegen nach der Praxis der ESTV bei einer Anstellung von mindestens 30 Tagen der Quellensteuer nach Art. 91 DBG, sonst jener nach Art. 92 DBG.⁶⁰

23 Internationale Wochenaufenthalter. Nach dem früheren Art. 107 DBG war unklar, welcher Kanton die Quellensteuer internationaler Wochenaufenthalter beanspruchen kann. Das Bundesgericht hielt fest, ihre Situation sei jener der kraft persönlicher Zugehörigkeit an der Quelle besteuerten Arbeitnehmer sehr viel ähnlicher als den übrigen Fällen der beschränkten Steuerpflicht, liess die Frage aber offen.⁶¹ Internationale Wochenaufenthalter begründen nach dem Kantonsgericht Luzern keinen Aufenthalt nach Art. 3 Abs. 3 DBG, sind aber aufgrund ihrer Erwerbstätigkeit in der Schweiz nach Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG beschränkt steuerpflichtig.⁶² Seit 1.1.2021 gilt für Wochenaufenthalter nach Art. 91 DBG die Regel für Arbeitnehmer mit Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sinngemäss (Art. 107 Abs. 2 DBG).⁶³

24 Verfügung über die Steuerpflicht. Ist die steuerpflichtige Person mit dem Quellensteuerabzug nicht einverstanden, kann sie bis am 31. März des auf die Fälligkeit der Leistung folgenden Jahres eine Verfügung über Bestand und Umfang der Steuerpflicht verlangen (Art. 137 Abs. 1 DBG). Nach der Rechtsprechung zum früheren Recht kann nach Ablauf dieser Frist der Grundsatz der Steuerpflicht nicht mehr bestritten werden; das gilt auch für die Zahl der in der Schweiz geleisteten Arbeitstage.⁶⁴

C. Telearbeit für einen Arbeitgeber in der Schweiz (Abs. 1 lit. abis)

25 Zweck. Lit. abis reagiert auf die Rechtsprechung, nach der lit. a eine physische Anwesenheit voraussetzt.⁶⁵ In der Lehre war vor der Revision bezweifelt oder verneint worden, dass das DBG für die Besteuerung der Arbeit einer im Ausland ansässigen Person in ihrem dortigen Heimbüro eine genügende gesetzliche Grundlage enthält.⁶⁶ Die Bestimmung soll sicherstellen, dass die Schweiz die Besteuerungsrechte ausüben kann, die ihr Doppelbesteuerungsabkommen und Grenzgängerabkommen mit den Nachbarstaaten für Telearbeit im Ansässigkeitsstaat einräumen; die Vorlage verfolgt nach der Botschaft primär ein fiskalisches Ziel.⁶⁷ Die Botschaft bezeichnet die Neuregelung im Kern als Rückkehr zur Regelung von Art. 3 Ziff. 3 lit. e BdBSt in der Auslegung des Bundesgerichts.⁶⁸

26 Voraussetzungen. Lit. abis erfasst nur die unselbständige Erwerbstätigkeit für einen Arbeitgeber mit Sitz, tatsächlicher Verwaltung oder Betriebsstätte in der Schweiz, und nur soweit das anwendbare Abkommen mit dem jeweiligen Nachbarstaat der Schweiz ein Besteuerungsrecht für die im Ausland ausgeübte Tätigkeit einräumt. Nach der Botschaft beschränkt sich die Norm auf die fünf Nachbarstaaten; die tatsächliche Verwaltung deckt sich mit dem Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung.⁶⁹ Die Quellensteuer regelt Art. 91 Abs. 2 DBG.

27 Anwendungsfälle. Unmittelbare Anwendungsfälle sind nach der Botschaft die Regelungen mit Frankreich und Italien.⁷⁰ Mit Frankreich wurde am 27.6.2023 ein Zusatzabkommen zum Doppelbesteuerungsabkommen unterzeichnet; nach den Verständigungsvereinbarungen kann bis zu 40 Prozent der Arbeitszeit im Ansässigkeitsstaat geleistet werden, ohne dass sich die Zuteilung des Besteuerungsrechts ändert.⁷¹ Mit Italien wurde für Grenzgänger eine Telearbeitsquote von bis zu 25 Prozent vereinbart.⁷² Rechtsprechung zu lit. abis liegt, soweit ersichtlich, noch nicht vor.

D. Mitglieder der Verwaltung oder Geschäftsführung (Abs. 1 lit. b)

28 Keine Anwesenheit erforderlich. Lit. b knüpft an die Organstellung bei einer juristischen Person mit Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz an. Nach dem Bundesgericht hat der Gesetzgeber mit lit. b und f spezifische Tatbestände für Fälle vorgesehen, in denen sich die erwerbstätige Person regelmässig im Ausland aufhält; eine Anwesenheit in der Schweiz ist dafür nicht erforderlich.⁷³ Nach Waldburger ergibt sich das Besteuerungsrecht der Schweiz für in Deutschland ansässige leitende Angestellte schweizerischer Kapitalgesellschaften (Art. 15 Abs. 4 DBA-D) umfassend aus lit. b, sofern dieser Personenkreis unter die «Mitglieder der Geschäftsführung» fällt; das Bundesgericht hatte hierzu festgehalten, die Besteuerung solcher Einkünfte sei teilweise bereits durch lit. b in Verbindung mit Art. 93 DBG abgedeckt.⁷⁴ Für die Quellensteuer unterscheidet Art. 93 DBG zwischen Organen juristischer Personen mit Sitz oder tatsächlicher Verwaltung in der Schweiz (Abs. 1) und Organen ausländischer Unternehmen mit Betriebsstätte in der Schweiz, soweit die Vergütungen zu Lasten der Betriebsstätte ausgerichtet werden (Abs. 2).

29 Mitarbeiterbeteiligungen. Seit 1.1.2013 nennt lit. b auch Mitarbeiterbeteiligungen. Nach der Botschaft erhalten Mitglieder der Verwaltung oder Geschäftsführung in der Regel auch Mitarbeiterbeteiligungen, auch wenn sie in der Schweiz nicht unbeschränkt steuerpflichtig sind; die wirtschaftliche Zugehörigkeit genüge, um für geldwerte Vorteile daraus steuerpflichtig zu werden.⁷⁵ Für Personen, die im Zeitpunkt des Zuflusses aus gesperrten Mitarbeiteroptionen im Ausland wohnen, sieht Art. 97a DBG eine eigene Quellensteuer vor.

30 Abgrenzung zur Erwerbstätigkeit nach lit. a. Lit. b erfasst die Vergütungen für die Organfunktion. Nach dem Verwaltungsgericht Luzern ist der Lohn eines im Ausland wohnhaften Geschäftsführers oder Prokuristen für seine Tätigkeit in der Schweiz nicht nach Art. 93 DBG, sondern nach Art. 91 DBG zu besteuern; andernfalls würden Löhne der Geschäftsführung zu einem linearen statt zu einem progressiven Satz besteuert.⁷⁶ Nach der Praxis der ESTV sind nur Vergütungen für Aufsichtsfunktionen nach Art. 93 DBG an der Quelle zu besteuern, Entgelte für operative Tätigkeiten nach Art. 91 DBG; erhält eine Person, die zugleich Arbeitnehmer und Verwaltungsrat ist, Mitarbeiteraktien, ist vorab zu bestimmen, für welche Tätigkeit sie abgegeben werden.⁷⁷

31 Quellensteuer. Die Quellensteuer beträgt 5 Prozent der Bruttoeinkünfte (Art. 93 Abs. 3 DBG). Nach dem Bundesgericht unterliegen Verwaltungsräte mit Wohnsitz im Ausland einer speziellen Quellenbesteuerung mit einem sehr tiefen Satz, der Abzügen pauschal Rechnung trägt; ihre Lage lässt sich deshalb nicht direkt mit jener ordentlich besteuerter Personen vergleichen.⁷⁸

E. Grundpfandgesicherte Forderungen (Abs. 1 lit. c)

32 Tatbestand. Lit. c erfasst Gläubiger und Nutzniesser von Forderungen, die durch Grund- oder Faustpfand auf Grundstücken in der Schweiz gesichert sind. Die Quellensteuer auf den Zinsen beträgt 3 Prozent der Bruttoeinkünfte (Art. 94 DBG). Höchstrichterliche Rechtsprechung, die lit. c auslegt, liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

33 Bedeutung für Art. 11 DBG. Art. 11 DBG setzt eine wirtschaftliche Zugehörigkeit nach Art. 4 oder 5 DBG voraus; nach dem Bundesgericht ist dabei auch eine Anknüpfung als Gläubiger einer auf Schweizer Grundstücken grundpfandgesicherten Forderung nicht ausgeschlossen.⁷⁹ Die Anknüpfungen von Art. 4 und 5 DBG kommen für Art. 11 DBG aber nur in Betracht, soweit sie auch in Art. 51 DBG vorgesehen sind; nicht in Betracht kommt danach die Erwerbstätigkeit nach lit. a.⁸⁰ Grundpfandgesicherte Forderungen nennt Art. 51 Abs. 1 lit. d DBG auch für juristische Personen.

34 Umfang nach der Lehre. Oesterhelt/Winzap behandeln lit. c im Zusammenhang mit der Quellensteuer nach Art. 94 DBG. Als Sicherung gilt nach ihnen auch die Sicherungsübereignung eines Schuldbriefs; ob Pfandbriefe erfasst sind, sei umstritten, wobei die neuere Lehre dies bejahe.⁸¹ Die Steuerpflicht beschränke sich auf die Zinsen und auf den Teil der Forderung, der durch das schweizerische Grundstück tatsächlich gesichert ist.⁸² Der Wortlaut von lit. c erfasse zwar auch Forderungen gegenüber ausländischen Schuldnern; die Quellensteuer könne aber nur erhoben werden, wenn der Schuldner als Steuersubstitut in der Schweiz Wohnsitz oder Aufenthalt, Sitz oder tatsächliche Verwaltung oder eine Betriebsstätte hat.⁸³

F. Vorsorgeleistungen (Abs. 1 lit. d und e)

35 Öffentlich-rechtliche und privatrechtliche Vorsorge. Lit. d erfasst Leistungen aufgrund eines früheren öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisses von einem Arbeitgeber oder einer Vorsorgeeinrichtung mit Sitz in der Schweiz, lit. e Leistungen aus schweizerischen privatrechtlichen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge. Die Quellensteuer regeln Art. 95 und 96 DBG; erhoben wurde sie nach dem früheren Art. 107 Abs. 2 DBG vom Kanton, in dem der Schuldner der Leistung bei Fälligkeit seinen Sitz hatte (heute Art. 107 Abs. 1 lit. b DBG).⁸⁴ Die Leistung einer als privatrechtliche Stiftung organisierten Pensionskasse fällt unter lit. e.⁸⁵

36 Keine Lücke zwischen lit. d und e. Lit. d knüpft an das frühere öffentlich-rechtliche Arbeitsverhältnis an, lit. e an die privatrechtliche Vorsorgeeinrichtung. Eine Lücke für Leistungen privatrechtlicher Einrichtungen aus einem öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnis verneinte das Verwaltungsgericht Bern: Sämtliche Leistungen schweizerischer Einrichtungen der beruflichen Vorsorge seien, ob aus öffentlich-rechtlichem oder privatrechtlichem Arbeitsverhältnis, wegen wirtschaftlicher Zugehörigkeit grundsätzlich steuerpflichtig.⁸⁶ Höchstrichterlich ist die Frage, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

37 Besteuerung nach Wegzug. Nach der endgültigen Ausreise besteht keine unbeschränkte Steuerpflicht mehr; um Kapitalleistungen nach diesem Zeitpunkt besteuern zu können, braucht es eine besondere gesetzliche Grundlage, die mit lit. e und Art. 4 Abs. 2 lit. e StHG geschaffen wurde. Zugleich unterliegen solche Leistungen der Quellensteuer (Art. 96 DBG).⁸⁷ Ist der Empfänger nicht in der Schweiz wohnhaft, kann nur die Quellensteuer erhoben werden.⁸⁸

38 Massgebender Zeitpunkt. Ob die Leistung im ordentlichen Verfahren oder an der Quelle besteuert wird, hängt davon ab, ob der Empfänger im Zeitpunkt, in dem die Leistung steuerbar wird, noch Wohnsitz in der Schweiz hat. Fielen Auflösung des Vorsorgeverhältnisses, Fälligkeit der Barauszahlung und Abmeldung auf denselben Tag, waren die Voraussetzungen der Quellensteuer erfüllt.⁸⁹ Für Barauszahlungen wegen endgültigen Verlassens der Schweiz nahm das Bundesgericht unter Hinweis auf die Praxis der Schweizerischen Steuerkonferenz und einzelner Kantone an, aus Vereinfachungsgründen sei auf den Zeitpunkt der tatsächlichen Auszahlung abzustellen; die Frage habe mit der Quellensteuer nach Art. 96 DBG an Bedeutung verloren.⁹⁰ Ein späteres Urteil bezeichnet diese Aussage als obiter dictum.⁹¹

39 Abkommensrecht und Rückerstattung. Dass das interne Recht die Quellensteuer auf Vorsorgeleistungen vorsieht, war in den vom Bundesgericht beurteilten Fällen unbestritten; ob die Schweiz sie behalten darf, richtet sich nach dem anwendbaren Abkommen.⁹² Weder DBG noch StHG sehen eine Rückerstattung vor; nach der Quellensteuerverordnung in der damals geltenden Fassung wurde die Quellensteuer auf Kapitalleistungen zinslos zurückerstattet, wenn der Empfänger innert drei Jahren seit Fälligkeit einen Antrag stellte und bestätigte, dass die Steuerbehörde des Ansässigkeitsstaats von der Leistung Kenntnis hat.⁹³ Das Kantonsgericht Waadt gewährt die Rückerstattung nur, wenn ein Abkommen dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht zuweist.⁹⁴ Die Camera di diritto tributario des Kantons Tessin wendet die Dreijahresfrist analog auf Renten an.⁹⁵

G. Internationaler Verkehr (Abs. 1 lit. f)

40 Keine Anwesenheit erforderlich. Lit. f erfasst Lohn und andere Vergütungen für Arbeit an Bord eines Schiffs oder Luftfahrzeugs oder bei einem Transport auf der Strasse im internationalen Verkehr, die ein Arbeitgeber mit Sitz, tatsächlicher Verwaltung oder Betriebsstätte in der Schweiz ausrichtet. Wie lit. b setzt die Bestimmung nach dem Bundesgericht keine Anwesenheit in der Schweiz voraus.⁹⁶ Höchstrichterliche Rechtsprechung, die lit. f auslegt, liegt, soweit ersichtlich, nicht vor. Bei zwei in Rumänien wohnhaften Besatzungsmitgliedern von Flusskreuzfahrtschiffen, die eine Bündner Gesellschaft angestellt hatte, war die Quellensteuerpflicht nach internem Recht unbestritten; das Verwaltungsgericht Graubünden legte das Abkommen mit Rumänien dahin aus, dass Erwerbstätigkeiten auf allen international verkehrenden Wasserfahrzeugen am Sitz des Arbeitgebers besteuert werden können, und bezog sich dabei auch auf den Wortlaut von lit. f und die 2017 eingeführte Ausnahme für Seeleute.⁹⁷

41 Seeleute und tatsächliche Verwaltung. Die Ausnahme für Seeleute wurde 2017 eingefügt und 2025 neu gefasst (N. 5). Nach der Botschaft wurde dabei erstens die tatsächliche Verwaltung als Anknüpfungspunkt aufgenommen; zweitens setzt die Befreiung voraus, dass das Seeschiff unter Schweizer Flagge fährt, was der bisherigen Praxis entspreche; drittens muss der Arbeitgeber das Schiff selbst betreiben, weshalb von Agenturen angestellte und an Schiffsbetreiber verliehene Personen nicht befreit sind.⁹⁸

42 Quellensteuer. Der frühere Art. 97 DBG wurde mit Wirkung ab 1.1.2021 aufgehoben; die Quellensteuer regelt seither Art. 91 DBG.⁹⁹ Heute unterwirft Art. 91 Abs. 3 DBG die Vergütungen der Quellensteuer nach den Art. 84 und 85 DBG; ausgenommen ist das Einkommen von Seeleuten an Bord eines vom Arbeitgeber unter Schweizer Flagge betriebenen Seeschiffs (Art. 91 Abs. 4 lit. a DBG).¹⁰⁰

III. Zu Art. 5 Abs. 2 DBG

43 Steuerpflicht Dritter. Kommen die Vergütungen nicht den in Abs. 1 genannten Personen, sondern Dritten zu, so sind die Dritten für diese Vergütungen steuerpflichtig. Bei Künstlern, Sportlern und Referenten erfasst die Quellensteuer auch Einkünfte und Entschädigungen, die einem Dritten zufliessen, der die Tätigkeit organisiert hat (Art. 92 Abs. 1 Satz 2 DBG); das Bundesgericht verbindet diese Regel mit Art. 5 Abs. 1 lit. a und Abs. 2 DBG.¹⁰¹ Seit 1.1.2021 gilt die Quellensteuer für Vergütungen an Mitglieder der Verwaltung oder Geschäftsführung auch, wenn sie einem Dritten zufliessen (Art. 93 Abs. 1 Satz 2 DBG).¹⁰² Höchstrichterliche Rechtsprechung, die Abs. 2 näher auslegt, liegt, soweit ersichtlich, nicht vor. Nach Oesterhelt/Winzap erstreckt Abs. 2 die Steuerpflicht auch auf Dritte, denen Zinsen aus grundpfandgesicherten Forderungen zukommen; da Art. 94 DBG diese nicht als Steuersubjekt nenne und Abs. 2 keinen Steuertatbestand enthalte, bleibe diese Steuerpflicht ohne Folgen.¹⁰³

44 Eigenleistungen des Dritten. Nach der Camera di diritto tributario des Kantons Tessin soll die Regel für Dritte verhindern, dass die Besteuerung im Tätigkeitsstaat umgangen wird. Bei einer an eine ausländische Theaterkompanie bezahlten Gage nahm sie den Anteil, der auf Eigenleistungen der Kompanie wie Technik und Verwaltung entfiel, nach der Praxis der ESTV von der Quellensteuer aus, weil die Künstler nicht am Gewinn der Kompanie beteiligt waren; Spesenvergütungen an die Kompanie gehörten dagegen zur Bemessungsgrundlage.¹⁰⁴

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Vertiefung beim ILE-HSG

Dieser Beitrag stützt sich auf 10 Publikationen des ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, St.Galler Seminare). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

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Literaturverzeichnis

• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 2025/1, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=14191&e_sys=ile].
• Brozzo Hanna/Stocker Raoul, Verwaltungsratshonorare und Abgangsentschädigungen, St.Galler Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=51296&e_sys=ile].
• Hongler Peter, § 2 Funktionsweise der DBA, in: Internationales Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 122, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=868&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Meier Sirgit, Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge, St.Galler Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1501&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/2, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=559&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2024/1, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=577&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2025/4, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1394&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Winzap Maurus, Quellensteuern bei hypothekarisch gesicherten Kreditverträgen, FStR 2008 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=607&e_sys=ile].
• Seiler Moritz, § 5 Erwerbseinkommen, in: Internationales Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 122, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=871&e_sys=ile].
• Waldburger Robert, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2011, FStR 2012 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=461&e_sys=ile].

Materialienverzeichnis

Bund

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) vom 25.5.1983, BBl 1983 III 1 ff., abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1/de, besucht am 26.10.2026 (zit. Botschaft Steuerharmonisierung).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen vom 17.11.2004, BBl 2005 575 ff., abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2005/88/de, besucht am 26.10.2026 (zit. Botschaft Mitarbeiterbeteiligungen).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung der Telearbeit im internationalen Verhältnis vom 1.3.2024, BBl 2024 650, abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2024/650/de, besucht am 26.10.2026 (zit. Botschaft Telearbeit).

Weiterführende Literatur

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

• Bosshard Erich, Ermittlung und Nachweis der steuerrelevanten Arbeits- und Aufenthaltstage in der Schweiz, FStR 2009/1 ILE
• Baumer Fabian, Erwerbseinkünfte im internationalen Verhältnis, StR 2006, 330 ff.

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

2. BGE 152 II 98, E. 7.1; BGer 2C_604/2011 vom 9.5.2012, E. 3.2. ↩

3. BGE 137 II 246, E. 8. ↩

4. BGE 137 II 246, E. 7 und 8. ↩

5. Botschaft Telearbeit, Ziff. 4.1. ↩

6. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 156 (OCR-Text). ↩

7. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 156 und 200 (OCR-Text). ↩

8. BGE 137 II 246, E. 7. ↩

9. Vgl. Oesterhelt/Winzap, FStR 2008, Quellensteuern bei hypothekarisch gesicherten Kreditverträgen, Ziff. 2.1.1.1 (zu Art. 94 DBG, mit Hinweisen auf die Auffassung, wonach die Quellensteuervorschriften die subjektive Steuerpflicht zusätzlich beschränken). ↩

10. BGer 2P.188/2005 vom 12.5.2006, E. 3.2. ↩

11. Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9.12.1940 (BS 6 350; nachfolgend: BdBSt); BGE 137 II 246, E. 5. ↩

12. BGE 137 II 246, E. 7. ↩

13. Bundesgesetz vom 17.12.2010 über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen (AS 2011 3259); Botschaft Mitarbeiterbeteiligungen, S. 594. ↩

14. Anhang 2 Ziff. II 2 des Bundesgesetzes vom 17.6.2016 über die wirtschaftliche Landesversorgung (AS 2017 3097; BBl 2014 7119). ↩

15. Bundesgesetz vom 14.6.2024 über die Besteuerung der Telearbeit im internationalen Verhältnis (AS 2024 573); Botschaft Telearbeit, Ziff. 5.1. ↩

16. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

17. Botschaft Mitarbeiterbeteiligungen, S. 599; Botschaft Telearbeit, Ziff. 5.2. ↩

18. BGE 137 II 246, Regeste; BGer 2C_215/2009 vom 1.10.2009, E. 2.1; BGer 2C_604/2011 vom 9.5.2012, E. 3.2. ↩

19. BGer 2A.23/2007 vom 19.2.2008, E. 5.4. ↩

20. A.M. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 5 N. 28 ff. (mit Hinweis auf die überwiegende Lehre). ↩

21. BGer 2C_604/2011 vom 9.5.2012, E. 2; BGer 2C_735/2017 vom 6.2.2018, E. 3; BGer 2C_510/2018 vom 6.2.2020, E. 2; gl.M. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 5 N. 8. ↩

22. BGer 2C_436/2011 vom 13.12.2011, E. 2.1; BGer 2C_604/2011 vom 9.5.2012, E. 2; gl.M. Hongler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 2 Ziff. III.1. ↩

23. BGer 2P.188/2005 vom 12.5.2006, E. 3.2 (Monaco); Botschaft Telearbeit, Ziff. 2.1. ↩

24. BGE 149 II 34, E. 6.1.2–6.2. ↩

25. BGE 149 II 34, E. 6.3.2–6.4.4; a.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/2, Ziff. 3.3. ↩

26. BGer 2C_799/2017 vom 18.9.2018, E. 4.2.1.4 f., unter Hinweis auf BGer 2C_1205/2013 vom 18.6.2015, E. 2.2. ↩

27. BGE 152 II 98, E. 9.1.4. ↩

28. Vgl. BGE 152 II 98, E. 9.4.3; Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/4, Ziff. 1.3. ↩

29. BGE 137 II 246, E. 4. ↩

30. BGer 2C_215/2009 vom 1.10.2009, E. 2.1; gl.M. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 5 N. 19. ↩

31. BGE 137 II 246, E. 3; so auch Kreisschreiben Nr. 45 der ESTV vom 12.6.2019 (Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens von Arbeitnehmern; nachfolgend: KS 45 ESTV), Ziff. 2.3. ↩

32. VGer ZH SB.2007.00078 vom 23.1.2008, E. 3.4.1 und 3.8 (auf die Beschwerde trat das Bundesgericht mangels Endentscheids nicht ein: BGer 2C_258/2008 vom 27.3.2009, E. 3); KGer LU 7W 18 5 vom 26.9.2018, E. 3.3.4; vgl. Cour de justice GE A/3392/2008 vom 3.5.2011, consid. 11–13 (gestützt auf Art. 17 DBA CH-F und den OECD-Kommentar). ↩

33. BGE 137 II 246, E. 4–7. ↩

34. BGE 137 II 246, E. 6. ↩

35. Waldburger, FStR 2012, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2011, Ziff. 3 (Bemerkung 1). ↩

36. Waldburger, FStR 2012, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2011, Ziff. 3 (Bemerkung 3). ↩

37. BGer 2C_215/2009 vom 1.10.2009, Sachverhalt A, E. 2.1 f. und 4. ↩

38. BGer 2C_1017/2015 vom 9.3.2017, E. 2.2; VGer ZG A 2022 22 vom 22.4.2024, E. 5.3. ↩

39. KS 45 ESTV, Ziff. 3.2.2, 6.7 und 7.5.1; ebenso Botschaft Telearbeit, Ziff. 1.3. ↩

40. BGer 2P.188/2005 vom 12.5.2006, E. 3.2; BGer 2C_604/2011 vom 9.5.2012, E. 3.2. ↩

41. BGer 2P.188/2005 vom 12.5.2006, E. 3.2 und 4.1. ↩

42. BGer 2P.188/2005 vom 12.5.2006, E. 3.2. ↩

43. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 5 N. 21. ↩

44. Waldburger, FStR 2012, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2011, Ziff. 3 (Bemerkung 2). ↩

45. Botschaft Telearbeit, Ziff. 5.1 (zu Art. 5 Abs. 1 Bst. a). ↩

46. BGer 2C_1205/2013 vom 18.6.2015, E. 2.1. ↩

47. BGer 2C_1205/2013 vom 18.6.2015, E. 2.2. ↩

48. BGer 2C_604/2011 vom 9.5.2012, E. 5.2, unter Hinweis auf BGer 2P.172/2000 vom 15.2.2001, E. 4b; ebenso schon VGer ZH SB.1999.00078 vom 19.4.2000, E. 3a; gl.M. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 5 N. 19 f.; Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, Ziff. 2.3. ↩

49. KS 45 ESTV, Ziff. 3.2.2. ↩

50. BGer 2C_604/2011 vom 9.5.2012, E. 5.3. ↩

51. KGer BL 810 21 304 vom 27.4.2022, E. 3.2 und 4.3–4.6. ↩

52. BGer 9C_663/2022 vom 16.8.2023, E. 6.1.2 und 6.2.2. ↩

53. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, Ziff. 2.3. ↩

54. BGer 9C_676/2022 vom 24.4.2023, E. 6.2. ↩

55. BGE 152 II 98, E. 7.2. ↩

56. BGer 2P.145/1999 vom 31.1.2000, E. 2b/bb. ↩

57. Eingefügt durch das Bundesgesetz vom 16.12.2016 über die Revision der Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens (AS 2018 1813; BBl 2015 657); vgl. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 5 N. 17 f. ↩

58. BGer 2C_436/2016 vom 21.12.2016, E. 5.3. ↩

59. Vgl. BGer 2P.188/2005 vom 12.5.2006, E. 4.1. ↩

60. KS 45 ESTV, Ziff. 5.1. ↩

61. BGer 2C_713/2019 vom 30.4.2020, E. 5.2.1 f. ↩

62. KGer LU 7W 18 5 vom 26.9.2018, E. 3.2.1 f. und 3.3.4. ↩

63. Fassung gemäss Bundesgesetz vom 16.12.2016 über die Revision der Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens (AS 2018 1813); vgl. BGer 2C_713/2019 vom 30.4.2020, E. 5.1. ↩

64. BGer 2C_1017/2015 vom 9.3.2017, E. 2.1 f.; VGer ZG A 2022 22 vom 22.4.2024, E. 5.3 (Steuerperiode 2019); vgl. BGer 2C_360/2015 vom 13.5.2015, E. 6.1. ↩

65. Botschaft Telearbeit, Ziff. 1.2. ↩

66. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 5 N. 71 (zu den Verständigungsvereinbarungen während der Covid-19-Pandemie); Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, Ziff. 2.3. ↩

67. Botschaft Telearbeit, Ziff. 1.1 und 4.1. ↩

68. Botschaft Telearbeit, Ziff. 4.1. ↩

69. Botschaft Telearbeit, Ziff. 5.1 (zu Art. 5 Abs. 1 Bst. abis); gl.M. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2025, Gesetzgebungs-Agenda 2025/1, Ziff. 1.2. ↩

70. Botschaft Telearbeit, Ziff. 1.1. ↩

71. Botschaft Telearbeit, Ziff. 2.2. ↩

72. Botschaft Telearbeit, Ziff. 2.3; ebenso Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2025, Gesetzgebungs-Agenda 2025/1, Ziff. 1.2 (Frankreich 40 Prozent, Italien 25 Prozent). ↩

73. BGE 137 II 246, E. 7 und 8; gl.M. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 5 N. 25 f.; Brozzo/Stocker, St.Galler Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024, Verwaltungsratshonorare und Abgangsentschädigungen, Folie «Direkter Bezug des VR-Honorars». ↩

74. BGer 2C_662/2010 vom 25.3.2011, E. 9 (in BGE 137 II 246 nicht publiziert); Waldburger, FStR 2012, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2011, Ziff. 3 (Bemerkung 4). ↩

75. Botschaft Mitarbeiterbeteiligungen, S. 594. ↩

76. VGer LU A 02 218 vom 18.8.2003, E. 4b/aa–cc (LGVE 2003 II Nr. 22). ↩

77. KS 45 ESTV, Ziff. 5.3; Kreisschreiben Nr. 37 der ESTV vom 30.10.2020 (Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen; nachfolgend: KS 37 ESTV), Ziff. 7.2.2. ↩

78. BGer 2C_1154/2013 vom 26.6.2015, E. 3.4. ↩

79. BGer 2C_894/2013 vom 18.9.2015, E. 2.5.2. ↩

80. BGer 2C_123/2014 vom 30.9.2015, E. 9.2 f. ↩

81. Oesterhelt/Winzap, FStR 2008, Quellensteuern bei hypothekarisch gesicherten Kreditverträgen, Ziff. 2.1.2. ↩

82. Oesterhelt/Winzap, FStR 2008, Quellensteuern bei hypothekarisch gesicherten Kreditverträgen, Ziff. 2.1.4. ↩

83. Oesterhelt/Winzap, FStR 2008, Quellensteuern bei hypothekarisch gesicherten Kreditverträgen, Ziff. 2.1.3.1, 2.2.2 und 2.2.3. ↩

84. BGer 2A.388/1998 vom 3.5.2000, E. 2b und 3 (Versicherungskasse der Stadt Zürich: Art. 95 DBG). ↩

85. BGer 2C_510/2018 vom 6.2.2020, E. 2 (Pensionskasse Post). ↩

86. VGer BE 100.2014.12 vom 20.4.2016, E. 2.3 (BVR 2017 S. 51). ↩

87. BGer 2A.54/2003 vom 30.4.2004, E. 2.3. ↩

88. BGer 2A.1/2005 vom 6.2.2006, E. 2.2; vgl. BGer 2A.461/2005 vom 14.3.2006, E. 4; vgl. Oesterhelt/Meier, St.Galler Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024, Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge, Folie 58. ↩

89. BGer 2A.54/2003 vom 30.4.2004, E. 2.4; vgl. Oesterhelt/Meier, St.Galler Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024, Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge, Folien 54 und 57 (Fälligkeit nach Art. 13 BVG; bei Freizügigkeitskonten Anspruch erst mit der Auszahlung). ↩

90. BGer 2A.1/2005 vom 6.2.2006, E. 3.3. ↩

91. BGer 2C_245/2009 vom 20.10.2009, E. 4.4.1. ↩

92. BGer 2C_436/2011 vom 13.12.2011, E. 2.1 f.; BGer 2C_606/2016 vom 25.1.2017, E. 3; vgl. Oesterhelt/Meier, St.Galler Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024, Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge, Folie 55 (Quellensteuer nach Art. 96 DBG auch, wenn das Abkommen der Schweiz kein Besteuerungsrecht zuweist; Rückforderung beim Sitzkanton der Vorsorgeeinrichtung). ↩

93. BGer 2C_202/2014 vom 19.8.2015, E. 2.2; vgl. Kreisschreiben Nr. 41 der ESTV vom 18.9.2014 (Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge), Ziff. 2.2.4. ↩

94. Tribunal cantonal VD FI.2021.0035 vom 26.8.2021, consid. 3a f. ↩

95. Camera di diritto tributario TI 80.2019.235 vom 29.1.2020, consid. 4.3. ↩

96. BGE 137 II 246, E. 7 und 8; vgl. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 5 N. 27. ↩

97. VGer GR A 2019 42 vom 17.9.2021, E. 2.3–2.3.3. ↩

98. Botschaft Telearbeit, Ziff. 5.1 (zu Art. 5 Abs. 1 Bst. f). ↩

99. Bundesgesetz vom 16.12.2016 über die Revision der Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens (AS 2018 1813). ↩

100. Botschaft Telearbeit, Ziff. 5.1 (zu Art. 91 Abs. 3 und 4). ↩

101. BGer 2A.517/2003 vom 29.6.2004, E. 3. ↩

102. Satz eingefügt durch das Bundesgesetz vom 16.12.2016 über die Revision der Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens (AS 2018 1813). ↩

103. Oesterhelt/Winzap, FStR 2008, Quellensteuern bei hypothekarisch gesicherten Kreditverträgen, Ziff. 2.1.1.5 und 2.3. ↩

104. Camera di diritto tributario TI 80.2023.183 vom 22.2.2024, consid. 3.1 und 6.3–6.5. ↩