Art. 12 MWSTG

Art. 12 Gemeinwesen

¹ Steuersubjekte der Gemeinwesen sind die autonomen Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden und die übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts.

² Dienststellen können sich zu einem einzigen Steuersubjekt zusammenschliessen. Der Zusammenschluss kann auf den Beginn jeder Steuerperiode gewählt werden. Er muss während mindestens einer Steuerperiode beibehalten werden.

³ Ein Steuersubjekt eines Gemeinwesens ist von der Steuerpflicht befreit, solange weniger als 100 000 Franken Umsatz pro Jahr aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen stammen. Der Umsatz bemisst sich nach den vereinbarten Entgelten ohne die Steuer.

⁴ Der Bundesrat bestimmt, welche Leistungen von Gemeinwesen als unternehmerisch und damit steuerbar gelten.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 12 des Mehrwertsteuergesetzes (MWSTG)¹ regelt im Kapitel über das Steuersubjekt die subjektive Steuerpflicht der Gemeinwesen als Sonderordnung neben Art. 10 MWSTG. Steuersubjekt ist nicht das Gemeinwesen als Körperschaft, sondern seine autonome Dienststelle oder die übrige Einrichtung des öffentlichen Rechts (Abs. 1); Dienststellen können sich zusammenschliessen (Abs. 2), eine eigene Umsatzgrenze stellt allein auf Leistungen an Nichtgemeinwesen ab (Abs. 3), und der Bundesrat umschreibt die unternehmerischen Leistungen der Gemeinwesen (Abs. 4).² Die Mehrwertsteuerverordnung (MWSTV)³ konkretisiert Abs. 1 in Art. 12 und Abs. 4 in Art. 14; die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) legt ihre Praxis in der MWST-Branchen-Info 19 Gemeinwesen dar.⁴ Ergänzt wird die Norm durch die Steuerausnahme für Leistungen innerhalb und zwischen Gemeinwesen (Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 und 28bis, Abs. 6 MWSTG) und den Begriff der hoheitlichen Tätigkeit (Art. 3 lit. g und Art. 18 Abs. 2 lit. l MWSTG).

2 Dienststellenbesteuerung. Nach der Botschaft erleichtert die Besteuerung der Dienststellen die Abrechnung erheblich, durchbricht aber den Grundsatz der Einheit des Unternehmens, der für alle übrigen steuerpflichtigen Personen gilt; deshalb seien für die Gemeinwesen besondere Regeln nötig.⁵ Nach dem Bundesgericht wollte der Gesetzgeber 1999 die Gemeinwesen entlasten, ohne die Wettbewerbsneutralität aufzugeben, die durch die Umsatzgrenze für Leistungen an Nichtgemeinwesen gewahrt werden sollte.⁶ Nach Frey/Honauer/Probst/Rohner soll den Einrichtungen der öffentlichen Hand kein Wettbewerbsvorteil entstehen, wenn sie wie Private am Markt auftreten; die Wettbewerbsneutralität bilde nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts die ratio legis und eine wesentliche Leitlinie der Auslegung.⁷

3 Entstehungsgeschichte. Die Mehrwertsteuerverordnung von 1994 (MWSTV 1994) nannte noch die Gemeinwesen als Steuerpflichtige; die ESTV erfasste aber schon damals entgegen dem Wortlaut die autonomen Dienststellen, und der Gesetzgeber verankerte diese Praxis in Art. 23 des Mehrwertsteuergesetzes von 1999 (aMWSTG).⁸ Art. 23 aMWSTG knüpfte die Steuerpflicht an mehr als 25 000 Franken Umsatz an Nichtgemeinwesen und verlangte die Versteuerung gleichartiger Leistungen an andere Gemeinwesen und, wenn sie zur Hauptsache an Nichtgemeinwesen erbracht wurden, auch an Dienststellen des eigenen Gemeinwesens; diese Regel war in der Vernehmlassung als «unkalkulierbares Steuerrisiko» kritisiert worden.⁹ Das MWSTG 2009 übernahm die Dienststellenbesteuerung, regelte den Zusammenschluss ohne den Begriff «Gruppe», um ihn von der Gruppenbesteuerung abzugrenzen, und ersetzte die Gleichartigkeitsregel durch die Steuerausnahme für Leistungen innerhalb desselben Gemeinwesens.¹⁰ Anders als der Entwurf spricht das Gesetz in Abs. 3 nicht vom «Gemeinwesen», sondern vom «Steuersubjekt eines Gemeinwesens».¹¹

4 Teilrevision 2016. Mit der Änderung vom 30.9.2016 (in Kraft seit 1.1.2018) fiel die zusätzliche Grenze von 25 000 Franken weg (N. 21); zugleich wurden der Begriff der hoheitlichen Tätigkeit in Art. 3 lit. g MWSTG präzisiert und die Steuerausnahme für Leistungen zwischen Gemeinwesen auf deren gemeinsame Gesellschaften, Anstalten und Stiftungen sowie auf den Personalverleih ausgedehnt.¹² Abs. 1, 2 und 4 sind seit dem 1.1.2010 unverändert.

5 Verhältnis zu anderen Erlassen. Was eine Dienststelle ist, bestimmt das Bundesrecht; nach dem Bundesgericht ergibt sich aus dem kantonalen und kommunalen Recht zwar, ob eine Spezialfinanzierung besteht, der Begriff der Dienststelle entspringt aber dem Mehrwertsteuerrecht.¹³ Das kantonale Recht bleibt dennoch bedeutsam, weil Art. 12 Abs. 1 MWSTV an die Gliederung der Finanzbuchhaltung anknüpft und die ESTV für die Frage, was als Gemeinde gilt und ob eine öffentlich-rechtliche Anstalt oder Stiftung vorliegt, auf das Gemeinde-, Kantons- und Bundesrecht abstellt.¹⁴ Die Mehrwertsteuersystemrichtlinie der EU behandelt öffentliche Einrichtungen für ihre hoheitlichen Tätigkeiten grundsätzlich als Nichtsteuerpflichtige; nach der Botschaft deckt sich ihr Anhang I weitgehend mit Art. 14 MWSTV, und eine generelle Steuerausnahme für Leistungen unter Gemeinwesen kennt auch sie nicht.¹⁵

II. Zu Art. 12 Abs. 1 MWSTG

A. Grundsatz

6 Dienststelle als Träger von Rechten und Pflichten. Mehrwertsteuerrechtlich ist die Dienststelle nach dem Bundesverwaltungsgericht ein selbständiger Träger von Rechten und Pflichten, obwohl sie im übrigen Recht bloss unselbständiger Teil der Körperschaft ist; zusammen mit den übrigen Dienststellen desselben Gemeinwesens bilde sie eine wirtschaftliche Einheit, «analog einer Unternehmensgruppe».¹⁶ Zwischen Dienststellen desselben Gemeinwesens sind deshalb Leistungsverhältnisse und Mittelflüsse möglich.¹⁷ Guillaume bezeichnete die Dienststelle unter dem aMWSTG als gesetzlich nicht definierten Begriff, der dem allgemeinen Verwaltungsrecht unbekannt sei, und erachtete die Aufteilung der Gemeinwesen als Quelle von Rechtsunsicherheit und steuerlichen Reibungen bei der Zusammenarbeit.¹⁸ Boschung hält fest, die Dienststellenbesteuerung fingiere eine Selbständigkeit und einen Aussenauftritt, die rechtlich nicht bestehen.¹⁹

7 Keine Subvention innerhalb desselben Gemeinwesens. Weil die Dienststelle ein eigenes Steuersubjekt ist, sind Mittel, die ihr von einer anderen Dienststelle desselben Gemeinwesens zufliessen, nach dem Bundesverwaltungsgericht wie Mittelflüsse von aussen zu beurteilen; wegen der wirtschaftlichen Beteiligung des Gemeinwesens sind sie aber Einlagen und keine Subventionen und führen zu keiner Kürzung des Vorsteuerabzugs. Das Bundesgericht bestätigte das Ergebnis, weil keine Subvention vorliege, und liess offen, ob eine Einlage gegeben ist.²⁰ Keine Subvention liegt nach dem Bundesgericht auch bei spezialfinanzierten Dienststellen vor, weil auch spezialfinanzierte Mittel unter der Kontrolle des Gemeinwesens bleiben.²¹ Die ESTV hat ihre Praxis am 20.9.2024 angepasst: Beiträge und Defizitdeckungen von einer Dienststelle an eine andere desselben Gemeinwesens gelten nicht als Subventionen; um solche Beiträge handelt es sich nicht, wenn hoheitliche Tätigkeiten oder konkrete Gegenleistungen erbracht werden.²² Imstepf/Rohner leiten aus der Rechtsprechung ab, dass Subventionen und andere öffentlich-rechtliche Beiträge synonym zu verstehen seien, und weisen darauf hin, dass Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 lit. a MWSTG toter Buchstabe geworden wäre, hätte das Bundesgericht Mittelflüsse innerhalb desselben Gemeinwesens verneint.²³

B. «autonome Dienststellen von Bund, Kantonen und Gemeinden»

8 Gliederung nach der Finanzbuchhaltung. Die Unterteilung eines Gemeinwesens in Dienststellen richtet sich nach der Gliederung des finanziellen Rechnungswesens, soweit dieses dem organisatorischen und funktionalen Aufbau des Gemeinwesens entspricht (Art. 12 Abs. 1 MWSTV).²⁴ Nach der ESTV ist eine autonome Dienststelle eine rechtlich unselbständige Organisationseinheit, die in ihrem Bereich weitgehend selbständig handelt und in der Finanzbuchhaltung in der Regel als eigene Funktion geführt wird; eine weitere Aufteilung einer Funktion lässt sie nur zu, wenn für die Kostenstellen getrennte Gebühren erhoben werden oder ein anderes Gemeinwesen an einer Kostenstelle angeschlossen ist.²⁵ Rechtlich unselbständige Anstalten wie Gemeindewerke oder städtische Verkehrsbetriebe werden nach der Botschaft nicht weiter unterteilt; die ESTV behandelt sie als autonome Dienststellen.²⁶ Frey/Honauer/Probst/Rohner weisen darauf hin, dass die Investitionsrechnung oft nicht nach Abteilungen gegliedert ist.²⁷

9 Kasuistik. Das Bundesverwaltungsgericht hat als autonome Dienststellen etwa eine kantonale Dienststelle für Raumentwicklung, Wirtschaftsförderung und Geoinformation, einen kommunalen Betrieb Stromversorgung, eine Wasserversorgung und eine spezialfinanzierte Dienststelle für Sportanlagen behandelt.²⁸ Eine Ärztegesellschaft, die im Auftrag der kantonalen Gesundheitsdirektion eine Notfalltriage betreibt, ist dagegen keine ausgelagerte Dienststelle, weil sie weder organisatorisch noch funktional in die Verwaltung eingegliedert ist.²⁹ Boschung hält den Begriff für unscharf und von kantonalen Vorgaben und der Umsetzung im einzelnen Gemeinwesen abhängig, was den Gemeinwesen einen erheblichen Gestaltungsspielraum verschaffe.³⁰

1. Organisation der Dienststellen und Steuerumgehung

10 Gestaltungsspielraum. Das Bundesgericht anerkennt, dass Art. 12 MWSTG den Gemeinwesen zumindest in gewissen Konstellationen erlaubt, «ihre mehrwertsteuerliche Position vor allem in Bezug auf den Vorsteuerabzug durch eine entsprechende Organisation ihrer Dienststellen zu optimieren», und insoweit ein Potenzial für eine Umverteilung öffentlicher Mittel vom Bund auf Kantone und Gemeinden enthält. Dies rechtfertigt nach dem Gericht keine Ausdehnung des Subventionsbegriffs und der Vorsteuerkürzung.³¹ Im Leitfall hatte eine Gemeinde ihrer Dienststelle Liegenschaftsverwaltung Mittel für den Neubau des Gemeindehauses zur Verfügung gestellt und für die interne Vermietung optiert; die ESTV wollte den Vorsteuerabzug kürzen.³²

11 Vorbehalt der Steuerumgehung. «Dem Missbrauchspotenzial, das der Regelung von Art. 12 MWSTG inhärent ist», begegnet das Bundesgericht mit der Steuerumgehung.³³ Denkbar sei, dass ein Kanton oder eine Gemeinde die Dienststellen nur zur Verbesserung des Vorsteuerabzugs ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich organisiert; dafür müssten aber Anhaltspunkte vorliegen, welche die Gestaltung als den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheinen lassen.³⁴ Die Schaffung einer Dienststelle für ein einzelnes Liegenschaftsprojekt kann nach dem Bundesgericht ein solcher Anhaltspunkt sein; im entschiedenen Fall genügte sie nicht, weil der Betrieb der Dienststelle hinreichend rentabel war.³⁵

12 Selektive Zuordnung von Liegenschaften. Das Bundesverwaltungsgericht hielt es für zulässig, für die interne Verrechnung von Mieten eine eigene Dienststelle einzurichten und für die Vermietung an andere Dienststellen zu optieren. Ordnet die Gemeinde dieser Dienststelle aber nur die Liegenschaften zu, bei denen eine Grossinvestition bevorsteht, um einen sonst nicht vollständig gegebenen Vorsteuerabzug zu erlangen, liegt nach dem Gericht eine Steuerumgehung vor; die ESTV durfte die sachgemässe Gestaltung zugrunde legen.³⁶ Das Bundesgericht hat diesen Fall in BGE 149 II 43 als Beispiel einer möglichen Steuerumgehung angeführt.³⁷

C. «übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts»

13 Begriff. Übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind in- und ausländische öffentlich-rechtliche Körperschaften wie Zweckverbände, öffentlich-rechtliche Anstalten und Stiftungen mit eigener Rechtspersönlichkeit sowie einfache Gesellschaften von Gemeinwesen (Art. 12 Abs. 2 MWSTV); die einfache Gesellschaft ist nach der Botschaft ein Auffangtatbestand, der Privatrecht als ergänzendes öffentliches Recht anwendet.³⁸ Eine solche Einrichtung ist als Ganzes ein Steuersubjekt und kann nicht in Dienststellen unterteilt werden (Art. 12 Abs. 4 MWSTV); zwischen ihr und anderen Gemeinwesen gibt es nach dem Bundesverwaltungsgericht keine unbeachtlichen Innenumsätze.³⁹ Nach der ESTV sind Zweckverbände Körperschaften mit eigener Rechtspersönlichkeit, deren Mitglieder ausschliesslich Gemeinwesen sind; an einer einfachen Gesellschaft von Gemeinwesen darf keine natürliche oder juristische Person beteiligt sein, auch keine, die ihrerseits nur Gemeinwesen gehört.⁴⁰ Ausländische Gemeinwesen können im Rahmen der grenzüberschreitenden Zusammenarbeit in Zweckverbände und einfache Gesellschaften aufgenommen werden (Art. 12 Abs. 3 MWSTV); unter dem aMWSTG war eine grenzüberschreitende einfache Gesellschaft zweier Abwasserverbände noch keine übrige Einrichtung des öffentlichen Rechts.⁴¹

14 Verhältnis zum Unternehmensträger nach Art. 10 MWSTG. Eine durch Gesetz gegründete öffentlich-rechtliche Anstalt ist auch mehrwertsteuerlich ein Gemeinwesen.⁴² Die Kongresshaus-Stiftung Zürich ist nach dem Bundesgericht nicht als Betreiberin eines Unternehmens nach Art. 10 Abs. 1bis MWSTG, sondern als Einrichtung des öffentlichen Rechts subjektiv steuerpflichtig, «betreibt […] gleichwohl und trotz ihrer fehlenden Gewinnstrebigkeit im mehrwertsteuerlichen Sinne ein Unternehmen» und kann deshalb Einlagen empfangen; für die Abgrenzung von Subvention und Einlage gelten bei einem staatlichen Unternehmen die üblichen Kriterien, ohne dass es auf die Rentabilität ankommt.⁴³ Die ESTV behandelt im Beispiel einer Kongresshausanstalt seit einer Praxisänderung vom 20.9.2024 das Dotationskapital als Einlage.⁴⁴

15 Privatrechtliche Organisationseinheiten. Privatrechtlich organisierte Einheiten der Gemeinwesen, etwa Aktiengesellschaften oder Vereine von Gemeinwesen, sind nach der Botschaft keine übrigen Einrichtungen des öffentlichen Rechts und werden deshalb auch für Leistungen steuerpflichtig, die sie ausschliesslich an Gemeinwesen erbringen, sofern nicht Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG greift.⁴⁵ Auch eine Gesellschaft, die zu 100 Prozent einem Gemeinwesen gehört, ist nach der ESTV Organisationseinheit im Sinne von Art. 21 Abs. 6 MWSTG, ihre Steuerpflicht richtet sich aber nach Art. 10 MWSTG.⁴⁶ Eine Aktiengesellschaft mit dem Bund als Mehrheitsaktionär, die im Auftrag eines Bundesamts eine Datenbank betreibt, erbringt nach dem Bundesverwaltungsgericht mangels übertragener Verfügungsbefugnis eine steuerbare Leistung an das Bundesamt.⁴⁷ Frey/Honauer/Probst/Rohner bezeichnen die Abgrenzung des Gemeinwesens vom Privatbereich als entscheidend.⁴⁸

III. Zu Art. 12 Abs. 2 MWSTG

16 Zusammenschluss von Dienststellen. Nach der Botschaft soll der Zusammenschluss die Abrechnung vereinfachen und namentlich die Besteuerung der Innenumsätze vermeiden; eine Dienststelle kann nur einem Steuersubjekt angehören, und auch Dienststellen mit einem Vorsteuerüberschuss können aufgenommen werden, sofern er aus unternehmerischer und nicht aus hoheitlicher Tätigkeit stammt.⁴⁹ Nach dem Bundesverwaltungsgericht können sich einzelne oder alle Dienststellen zusammenschliessen, auch solche, die für sich allein nicht steuerpflichtig wären.⁵⁰ Die ESTV lässt mehrere Zusammenschlüsse oder einen Zusammenschluss sämtlicher Dienststellen zu; das Meldeverfahren gelangt nicht zur Anwendung, Änderungen der Zusammensetzung sind innert 60 Tagen nach Beginn der Steuerperiode mitzuteilen.⁵¹ Zu den Voraussetzungen und zum Zeitpunkt liegt, soweit ersichtlich, keine Rechtsprechung vor.

17 Kreis der Beteiligten. Nach dem Wortlaut können sich nur Dienststellen zusammenschliessen, nicht aber übrige Einrichtungen des öffentlichen Rechts; Frey/Honauer/Probst/Rohner sehen den Grundsatz der Dienststellenbesteuerung durch Abs. 2 «stark aufgeweicht».⁵² Schliesst sich eine Dienststelle mit Organisationseinheiten zusammen, die keine Dienststellen sind, liegt nach der ESTV kein Zusammenschluss nach Abs. 2 mehr vor, sondern eine Mehrwertsteuergruppe nach Art. 13 MWSTG.⁵³ Für die Vorsteuer zwischen den zusammengeschlossenen Dienststellen verweist die ESTV auf die Grundsätze der Gruppenbesteuerung.⁵⁴

18 Abgrenzung zur Gruppenbesteuerung. Seit der Praxisänderung vom 20.9.2024 lässt die ESTV die Gruppenbesteuerung zu, wenn sich eine oder mehrere Dienststellen eines Gemeinwesens mit mindestens einer von ihm beherrschten juristischen Person zusammenschliessen.⁵⁵ Nach der früheren Praxis mussten sich sämtliche Dienststellen anschliessen; Boschung hielt diese Einschränkung für unzulässig, und schon Guillaume hatte unter dem aMWSTG einschränkende Voraussetzungen der ESTV für die Gesamt- und Gruppenbesteuerung als ohne Grundlage kritisiert.⁵⁶ Zur Gruppenbesteuerung von Gemeinwesen liegt, soweit ersichtlich, keine Rechtsprechung vor.

IV. Zu Art. 12 Abs. 3 MWSTG

19 Steuerbare Leistungen an Nichtgemeinwesen. Massgebend sind allein die steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen; erbringt ein Gemeinwesen für weniger als 100 000 Franken solche Leistungen, sind nach der Botschaft alle Leistungen an andere Gemeinwesen unabhängig von ihrer Höhe mangels subjektiver Steuerpflicht nicht zu versteuern.⁵⁷ Nach der ESTV sind für die Umsatzgrenze unbeachtlich: alle Umsätze aus Leistungen an das eigene und an andere Gemeinwesen, ausgenommene Leistungen an Nichtgemeinwesen und Nichtentgelte nach Art. 18 Abs. 2 MWSTG.⁵⁸ In einem kantonalen Fall wurde nach Angaben der Gemeinde ihre Dienststelle Abwasser rückwirkend angemeldet, nachdem deren steuerbarer Umsatz die Grenze überschritten hatte.⁵⁹ Höchstrichterliche Rechtsprechung zur Berechnung liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

20 Begriff des Nichtgemeinwesens. Die ESTV behandelt auch eine privatrechtliche Gesellschaft, die vollständig einem Gemeinwesen gehört, als Nichtgemeinwesen (N. 15).⁶⁰ Unter dem aMWSTG entschied das Bundesgericht, dass ausländische Gemeinden keine Nichtgemeinwesen sind, und verwies auf Art. 12 Abs. 2 und 3 MWSTV, wonach in- und ausländische Körperschaften als übrige Einrichtungen gelten; die Gemeinwesen sollen sich nach ihren Bedürfnissen organisieren können, ohne dass dies mehrwertsteuerliche Konsequenzen nach sich ziehen muss.⁶¹ Frey/Honauer/Probst/Rohner bezeichnen die Abgrenzung zwischen Gemeinwesen und Nichtgemeinwesen als die verbleibende Schwierigkeit der seit 2018 vereinfachten Regel.⁶²

21 Fassung 2010–2017. Bis Ende 2017 war ein Steuersubjekt befreit, solange nicht mehr als 25 000 Franken Umsatz pro Jahr aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen stammten; wurde diese Grenze überschritten, blieb es befreit, solange sein Umsatz aus steuerbaren Leistungen an Nichtgemeinwesen und an andere Gemeinwesen 100 000 Franken nicht überstieg.⁶³ Die tiefere Grenze begründete die Botschaft damit, dass Gemeinwesen andere Kostenstrukturen hätten als ein Kleinunternehmen.⁶⁴ 2015 hielt der Bundesrat die doppelte Grenze für administrativ aufwendig und sachlich nur bedingt gerechtfertigt, da Gemeinwesen aufgrund der rechtlichen und politischen Vorgaben kaum Möglichkeiten zur steuerplanerischen Ausgestaltung von Dienststellen hätten.⁶⁵ Blum/Steiger zeigen am Beispiel eines Werkhofs mit 45 000 Franken Umsatz an Nichtgemeinwesen, dass dieser nach altem Recht steuerpflichtig war und nach neuem Recht befreit ist.⁶⁶

22 Wettbewerbsneutralität. In der Vernehmlassung zur Teilrevision warnten einzelne Teilnehmende vor Wettbewerbsverzerrungen, wenn Dienststellen erst ab 100 000 Franken Umsatz an Nichtgemeinwesen steuerpflichtig werden; der Bundesrat gewichtete die Vorteile für die Gemeinwesen höher.⁶⁷ Baumgartner sieht diese Gefahr besonders dort, wo ein privatrechtlicher Rechtsträger eines Gemeinwesens Leistungen erbringt.⁶⁸ Boschung hält fest, die befreiten Gemeinwesen trügen weiterhin die taxe occulte, und vertritt, die Sonderregeln für Gemeinwesen seien nach ihrer ratio legis anders als die übrigen Ausnahmebestimmungen eher grosszügig auszulegen.⁶⁹

23 Gemeinnützige Einrichtungen von Gemeinwesen. Für Spitäler, Alters-, Wohn- und Pflegeheime, Sozialdienste, Kinder- und Jugendheime, Schulen, Museen und Theater, die Teil eines Gemeinwesens sind, wendet die ESTV eine Befreiung bis 250 000 Franken Umsatz aus nicht ausgenommenen Leistungen an.⁷⁰ Frey/Honauer/Probst/Rohner führen diese Grenze auf Art. 10 Abs. 2 lit. c MWSTG zurück, deren Grenze seit dem 1.1.2025 250 000 Franken beträgt.⁷¹ Baumgartner bezeichnet die Grenze von Art. 10 Abs. 2 lit. c MWSTG als Privilegierung, die durch die Erhöhung von 150 000 auf 250 000 Franken verschärft worden sei.⁷²

24 Umfang der Steuerpflicht. Wird die Grenze erreicht, sind nach der Botschaft grundsätzlich alle Leistungen des Steuersubjekts zu versteuern, auch solche, die ausschliesslich an andere Gemeinwesen erbracht werden; ausgenommen bleiben die Leistungen nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 MWSTG.⁷³ Einnahmen aus hoheitlicher Tätigkeit sind kein Entgelt und können nach der ESTV nicht freiwillig versteuert werden.⁷⁴ Die ESTV zeigt dies am Beispiel eines Werkhofs, dessen Leistungen an die Nachbargemeinde für die Umsatzgrenze nicht zählen, ab Beginn der Steuerpflicht aber steuerbar sind.⁷⁵

25 Verzicht auf die Befreiung. Ein nach Abs. 3 befreites Steuersubjekt kann nach Art. 11 Abs. 1 MWSTG auf die Befreiung verzichten, wenn es eine unternehmerische Tätigkeit ausübt; der Verzicht gilt mindestens für eine Steuerperiode.⁷⁶ Nach der ESTV bleiben die hoheitlichen Einnahmen auch dann unversteuert, und für Leistungen an Dienststellen desselben Gemeinwesens kann für jede Leistung einzeln optiert werden.⁷⁷ Zu den allgemeinen Voraussetzungen des Verzichts vgl. den Beitrag zu Art. 11 MWSTG.

V. Zu Art. 12 Abs. 4 MWSTG

A. Grundsatz

26 Art. 14 MWSTV. Gestützt auf Abs. 4 hat der Bundesrat in Art. 14 MWSTV festgelegt, dass Leistungen eines Gemeinwesens unternehmerisch und damit steuerbar sind, wenn sie keine hoheitlichen Tätigkeiten nach Art. 3 lit. g MWSTG sind, und eine Liste unternehmerischer Leistungen aufgestellt; nach dem Bundesgericht begrenzt diese Aufzählung die hoheitliche Tätigkeit.⁷⁸ Die Liste übernahm nach der Botschaft die Aufzählung von Art. 23 Abs. 2 aMWSTG und ergänzte sie um Tätigkeiten, die nach der Praxis als unternehmerisch galten; sie ist nicht abschliessend.⁷⁹ Abs. 4 räumt dem Bundesrat nach dem Bundesverwaltungsgericht einen weiten, für das Gericht verbindlichen Spielraum ein, den er unter Berücksichtigung von Art. 3 lit. g MWSTG ausübt.⁸⁰

B. Hoheitliche Tätigkeit (Art. 3 lit. g MWSTG)

27 Begriff. Hoheitlich ist nach Art. 3 lit. g MWSTG eine Tätigkeit eines Gemeinwesens oder einer von ihm eingesetzten Person oder Organisation, die nicht unternehmerischer Natur ist, namentlich nicht marktfähig ist und nicht im Wettbewerb mit Tätigkeiten privater Anbieter steht, auch wenn dafür Gebühren erhoben werden. Die Formel geht auf die Rechtsprechung zur MWSTV 1994 zurück, wonach hoheitliche Leistungen nicht marktfähig sind, nicht durch Dritte angeboten werden können und von einer Einrichtung erbracht werden, die öffentliches Recht anwendet und über Zwangsmittel verfügt.⁸¹ Die Ausnahme ist restriktiv auszulegen und setzt ein Subordinationsverhältnis voraus; hoheitliche Tätigkeit ist nicht mit öffentlich-rechtlichem Handeln gleichzusetzen.⁸² Selbst eine Tätigkeit im Monopolbereich ist nicht hoheitlich, wenn sie ohne die Monopolstellung ebenso gut von einem Privatunternehmen ausgeübt werden könnte.⁸³

28 Handlungsform unerheblich. Entscheidend ist nach dem Bundesgericht nicht, in welcher Form das Gemeinwesen handelt, sondern ob die Leistung steuerbar ist; Leistungen nach Art. 14 MWSTV sind auch dann steuerbar, wenn das Gemeinwesen in diesem Bereich verfügen kann.⁸⁴ Die ESTV wertet es als Indiz für eine hoheitliche Tätigkeit, wenn sie gegenüber Dritten auch gegen deren Willen mit einer Verfügung nach Art. 5 des Verwaltungsverfahrensgesetzes (VwVG) durchgesetzt werden kann; marktfähige Leistungen sind auch dann nicht hoheitlich, wenn derzeit kein privates Angebot besteht.⁸⁵ Blum/Steiger halten fest, dass die Befugnis zu verfügen allein nicht genügt, und dass eine hoheitliche Tätigkeit auch vorliegen kann, wenn das Gemeinwesen nicht verfügen, aber sonstwie Zwang ausüben kann.⁸⁶

29 Kasuistik. Die Nachführung der amtlichen Vermessung ist nach Art. 14 Ziff. 14 MWSTV unternehmerisch, auch wenn der Kanton die Kosten per Verfügung weiterverrechnet; die Erteilung der Baubewilligung ist dagegen hoheitlich.⁸⁷ Leistungen im Bereich von Radio und Fernsehen nennt Art. 14 Ziff. 1 MWSTV als unternehmerisch; für die Radio- und Fernsehempfangsgebühr verneinte das Bundesgericht die Steuerpflicht, weil ihr keine Leistung des Bundes gegenüberstand.⁸⁸ Die Leistungen einer konzessionierten Flughafenbetreiberin sind marktfähig und fallen zudem unter Art. 14 Ziff. 4 MWSTV.⁸⁹ Wasserlieferungen und Abwasserentsorgung sind nach Art. 14 Ziff. 2 und 15 MWSTV unternehmerisch; kantonale Gerichte schützten deshalb die Überwälzung der Steuer auf Wasser-, Abwasser- und Anschlussgebühren.⁹⁰

30 Eingesetzte Personen und Organisationen. Nach der Botschaft präzisierte die Teilrevision 2016 die Rechtslage nur: Hoheitliche Tätigkeiten können nach langjähriger Praxis auf Nichtgemeinwesen übertragen werden, wenn das delegierende Gemeinwesen selbst hoheitlich handeln darf, die Delegation gesetzlich geregelt ist und die Beliehenen im eigenen Namen verfügen und das Entgelt einfordern können.⁹¹ Das Bundesverwaltungsgericht stellt darauf ab, wem die Kompetenz zukommt, ein Rechtsverhältnis mit einem Privaten verbindlich durch Verfügung zu regeln; die fehlende Marktfähigkeit allein belege keine Delegation hoheitlicher Tätigkeit.⁹² Beauftragt ein Gemeinwesen ein anderes Gemeinwesen mit einer zwingend von einem Gemeinwesen zu erbringenden hoheitlichen Tätigkeit, ist nach der ESTV weder die Entschädigung noch die gegenüber Dritten erhobene Gebühr steuerbar.⁹³

VI. Abgrenzungsfragen

31 Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens. Die Steuerausnahme nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 lit. a MWSTG soll sicherstellen, dass bei Überschreiten der Umsatzgrenze die Innenumsätze nicht der Steuer unterliegen; Leistungen zwischen zwei Gemeinden oder zwischen einer Gemeinde und einem Gemeindeverband sind nach der Botschaft keine Leistungen innerhalb des gleichen Gemeinwesens.⁹⁴ Leistungen zwischen Dienststellen desselben Gemeinwesens sind ausgenommen, können aber durch Option versteuert werden; nach der Botschaft führt die Option in vielen Fällen zum selben Ergebnis wie die Gleichartigkeitsregel des alten Rechts.⁹⁵ Frey/Honauer/Probst/Rohner weisen darauf hin, dass industrielle Betriebe der öffentlichen Hand oft unbewusst optieren.⁹⁶

32 Gemeinsame Einrichtungen mehrerer Gemeinwesen. Seit 2018 sind auch Leistungen zwischen Gesellschaften, an denen ausschliesslich Gemeinwesen beteiligt sind, und den beteiligten Gemeinwesen sowie zwischen Anstalten oder Stiftungen, die ausschliesslich von Gemeinwesen gegründet wurden, und diesen Gemeinwesen ausgenommen; für Leistungen an nicht beteiligte Gemeinwesen gilt die Ausnahme nicht.⁹⁷ Zu Art. 38 Abs. 2 lit. c MWSTV in der bis 2017 geltenden Fassung entschied das Bundesverwaltungsgericht, dass eine Anstalt einem Gemeinwesen nur zugehört, wenn es ihr alleiniger Träger ist, und dass jede Mitbeteiligung eines anderen Gemeinwesens oder Privater schadet.⁹⁸ Einen von Kanton und Gemeinden gemeinsam getragenen Verkehrsverbund ordnete es deshalb nicht allein dem Kanton zu.⁹⁹ Frey/Honauer/Probst/Rohner kritisieren die genaue Prüfung des Gründungsakts durch die ESTV, die schon eine unbedeutende Beteiligung eines Nichtgemeinwesens ausschliessen lasse; seit dem 1.1.2025 genügt nach Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 lit. c MWSTG, dass die Gemeinwesen Gründer oder Träger sind.¹⁰⁰

VII. Ausblick

33 Laufende Praxisentwicklung und Reformdiskussion. Die ESTV hat am 1.10.2026 den Entwurf einer Anpassung der MWST-Branchen-Info 19 zur Stellungnahme vorgelegt, der unter anderem die Preise für Leistungen zwischen Dienststellen und die Buchführung nach dem harmonisierten Rechnungsmodell betrifft; es handelt sich um einen Entwurf, nicht um geltende Praxis.¹⁰¹ Boschung nennt als Korrekturmassnahmen gegen die taxe occulte bei Gemeinwesen unter anderem eine Einphasensteuer, eine Befreiung von Leistungen an Gemeinwesen, einen Rückerstattungsanspruch der Gemeinwesen oder die Ausdehnung der Steuer auf den Konsum staatlicher Leistungen.¹⁰² Dziadkowski empfahl mit Blick auf die Reformdiskussion in Deutschland und der EU, das Problemfeld auch in der Schweiz zu beobachten.¹⁰³

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Vertiefung beim ILE-HSG

Dieser Beitrag stützt sich auf 8 Publikationen des ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, St.Galler Seminare). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

FStR abonnierenISTR · 10.–11. November 2026USTR · 12.–13. Januar 2027

Literaturverzeichnis

• Baumgartner Ivo P., Betrachtungen zur Mehrwertsteuer, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=66108&e_sys=ile].
• Blum Béatrice/Steiger Walter, Gemeinwesen – Status quo und Entwicklungen, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2016, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=62449&e_sys=ile].
• Boschung Jean-Luc, Gemeinwesen, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2024, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=50828&e_sys=ile].
• Boschung Jean-Luc/Metzger Markus, Gemeinwesen, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2023, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=53118&e_sys=ile].
• Dziadkowski Dieter, Zur Reform der Mehrwertbesteuerung von Einrichtungen des öffentlichen Rechts bzw. Gemeinwesen in der Europäischen Union, FStR 2015 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=492&e_sys=ile].
• Frey Philip/Honauer Niklaus/Probst Simeon L./Rohner Tobias F., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 100, 4. Aufl., 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=20809&e_sys=ile] (zit. Handbuch MWSTG).
• Guillaume Pierre-Alain, L’assujettissement des collectivités publiques en droit suisse de la TVA, FStR 2005 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=8702&e_sys=ile].
• Imstepf Ralf/Rohner Roger, Aus der Rechtsprechung zur Mehrwertsteuer, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=13335&e_sys=ile].

Materialienverzeichnis

Bund

• Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25.6.2008, BBl 2008 6885 ff., abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2008/1202/de, besucht am 2.11.2026 (zit. Botschaft MWSTG 2008); Entwurf BBl 2008 7133 ff. (zit. E-MWSTG 2008).
• Botschaft zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes vom 25.2.2015, BBl 2015 2615 ff., abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2015/540/de, besucht am 2.11.2026 (zit. Botschaft MWSTG 2015).
• Eidgenössische Steuerverwaltung, MWST-Branchen-Info 19 Gemeinwesen, abrufbar unter https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/sectorInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1004706, besucht am 2.11.2026 (zit. MBI 19).
• Eidgenössische Steuerverwaltung, Entwurf Praxisanpassungen MWSTG, Thema Gemeinwesen (MWST-Branchen-Info 19), vom 1.10.2026, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/UYoAabLRhvBO/mwst-kg-gemeinwesen-2026-de.pdf, besucht am 2.11.2026.

Weiterführende Literatur

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

• Bopp Mathias/König Aline Dominique, Ausgewählte Fragestellungen bezüglich Unternehmen und Gemeinwesen im neuen MWSTG, ASA 78 (2009/2010), 787 ff.
• Bopp Mathias/Metzger Markus/Müller Daniel/Wirz Sandra, Änderungen beim Gemeinwesen – Neue Regelungen haben Konsequenzen, ST 2010, 315 ff.
• Bossard Meier Sonja/Clavadetscher Diego, Gekapptes Vorsteuerabzugsrecht der Gemeinwesen. Kritische Anmerkung zur Praxis der ESTV in der MWST-Branchen-Info 19, ST 2015, 287 ff.
• Honauer Niklaus/Müller Marc Oliver, Mehrwertsteuerfolgen von Geldflüssen im Gemeinwesen: Probleme und Fragestellungen der Praxis, EF 2019, 420 ff.
• Honauer Niklaus/Müller Marc Oliver, Mehrwertsteuerpflicht von Gemeinwesen: Ein Überblick über die Auswirkungen der Mehrwertsteuer auf die Gemeinwesen, EF 2018, 1017 ff.
• Honauer Niklaus/Müller Marc Oliver, Teilrevidiertes Mehrwertsteuergesetz; Auswirkungen auf Gemeinwesen, EF 2017, 986 ff.
• Merz Michaela/Besmer Roland, Mehrwertsteuer im Gemeinwesen. Ausgewählte Problemkreise, ST 2003, 547 ff.
• Scheidegger Sandro, Auswirkungen von Mittelflüssen und Finanzierung in Gemeinwesen auf die MWST, EF 2023, 320 ff.

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 12.6.2009 (SR 641.20; nachfolgend: MWSTG). ↩

2. BGE 140 II 80, E. 2.2; BGE 141 II 182, E. 3.2. ↩

3. Mehrwertsteuerverordnung vom 27.11.2009 (SR 641.201; nachfolgend: MWSTV). ↩

4. Art. 12 und 14 MWSTV; MWST-Branchen-Info 19 (nachfolgend: MBI 19), Teil A–C. ↩

5. Botschaft MWSTG 2008, S. 6952. ↩

6. BGer 2C_508/2010 vom 24.3.2011, E. 3.5.1. ↩

7. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 614 ff. ↩

8. Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22.6.1994 (AS 1994 1464; nachfolgend: MWSTV 1994); Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 2.9.1999 (AS 2000 1300; nachfolgend: aMWSTG); BGer 2C_508/2010 vom 24.3.2011, E. 3.5.1. ↩

9. Botschaft MWSTG 2008, S. 6952 f.; BGer 2A.197/2005 vom 28.12.2005, E. 7.1. ↩

10. Botschaft MWSTG 2008, S. 6952 und 6964 f. ↩

11. Vgl. Art. 12 Abs. 3 E-MWSTG 2008 (BBl 2008 7137 f.) mit Art. 12 Abs. 3 MWSTG in der Fassung vom 12.6.2009 (AS 2009 5203), wiedergegeben in BVGer A-3014/2016 vom 18.11.2016, E. 2.4.2. ↩

12. Änderung vom 30.9.2016 (AS 2017 3575); Botschaft MWSTG 2015, S. 2627, 2636 und 2642. ↩

13. BGer 9C_736/2022 vom 3.4.2023, E. 3. ↩

14. Art. 12 Abs. 1 MWSTV; MBI 19, Ziff. A.1.1 und A.2.3. ↩

15. Botschaft MWSTG 2015, S. 2626; vgl. Dziadkowski, FStR 2015, Zur Reform der Mehrwertbesteuerung von Einrichtungen des öffentlichen Rechts bzw. Gemeinwesen in der Europäischen Union, Ziff. 3.3. ↩

16. BVGer A-2566/2020 vom 11.11.2021, E. 3.2 und 3.3.2 (bestätigt durch BGer 2C_2/2022 vom 22.11.2022, auszugsweise publ. als BGE 149 II 43). ↩

17. BGE 149 II 43, E. 3.7; BGer 9C_736/2022 vom 3.4.2023, E. 4.4. ↩

18. Guillaume, FStR 2005, L’assujettissement des collectivités publiques en droit suisse de la TVA, Ziff. 3.3.3.1 und 6. ↩

19. Boschung, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2024, «Dienststellenbesteuerung (1/4)». ↩

20. BVGer A-2566/2020 vom 11.11.2021, E. 3.2 und 3.3.2 f.; BGE 149 II 43, E. 3.5, 3.6.5 und 3.7. ↩

21. BGer 9C_736/2022 vom 3.4.2023, E. 4.2; Vorinstanz BVGer A-471/2021 vom 27.6.2022, E. 4.7.3 und 4.9. ↩

22. MBI 19, Ziff. C.3.4 und F.2.2. ↩

23. Imstepf/Rohner, FStR 2023, Aus der Rechtsprechung zur Mehrwertsteuer, Ziff. 4.3 mit Fn. 69. ↩

24. BVGer A-2566/2020 vom 11.11.2021, E. 2.7.2. ↩

25. MBI 19, Ziff. A.1.2. ↩

26. Botschaft MWSTG 2008, S. 6952; MBI 19, Ziff. A.1.2. ↩

27. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 607. ↩

28. BVGer A-886/2014 vom 23.9.2014, E. 3.1 (bestätigt durch BGer 2C_984/2014 vom 26.5.2016); BVGer A-3797/2019 vom 15.4.2020, Sachverhalt A.a und E. 2.1.2; BVGer A-4100/2023 vom 4.6.2024, E. 9.2; BVGer A-471/2021 vom 27.6.2022, E. 4.1 (bestätigt durch BGer 9C_736/2022 vom 3.4.2023). ↩

29. BVGer A-2484/2023 vom 6.3.2025, E. 5.2 (angefochten beim Bundesgericht). ↩

30. Boschung, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2024, «Dienststellenbesteuerung (1/4)». ↩

31. BGE 149 II 43, E. 3.6.2. ↩

32. BGE 149 II 43, Sachverhalt A.a–A.c und B.b. ↩

33. BGE 149 II 43, E. 3.6.3. ↩

34. BGE 149 II 43, E. 3.6.4; BGer 9C_736/2022 vom 3.4.2023, E. 4.3. ↩

35. BGer 9C_736/2022 vom 3.4.2023, E. 4.3. ↩

36. BVGer A-3014/2016 vom 18.11.2016, E. 4.2, 5.1.1, 5.1.2, 5.2.3, 5.4 und 6. ↩

37. BGE 149 II 43, E. 3.6.4. ↩

38. Botschaft MWSTG 2015, S. 2636. ↩

39. BVGer A-187/2021 vom 12.2.2022, E. 2.1.1 und 3.4.1 f.; MBI 19, Ziff. A.2.1. ↩

40. MBI 19, Ziff. A.2.2 und A.2.4. ↩

41. BVGer A-6743/2009 vom 3.5.2010, E. 2.1.2 und 4.1.4. ↩

42. BVGer A-460/2019 vom 9.3.2020, E. 8.4.1 (teilweise bestätigt durch BGer 2C_356/2020 vom 21.10.2020). ↩

43. BGer 2C_356/2020 vom 21.10.2020, E. 5 und 8.2. ↩

44. MBI 19, Ziff. C.3.3; vgl. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 856 f. ↩

45. Botschaft MWSTG 2015, S. 2636; MBI 19, Ziff. A.3. ↩

46. MBI 19, Ziff. B.1. ↩

47. BVGer A-4374/2025 vom 30.1.2026, Sachverhalt A.b, E. 3.3.1.1 und 3.3.1.5 (angefochten beim Bundesgericht). ↩

48. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 606. ↩

49. Botschaft MWSTG 2008, S. 6952. ↩

50. BVGer A-2566/2020 vom 11.11.2021, E. 3.3.2. ↩

51. MBI 19, Ziff. A.1.3. ↩

52. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 607 ff.; gl.M. Boschung, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2024, «Sonderregeln für Gemeinwesen». ↩

53. MBI 19, Ziff. A.1.3. ↩

54. MBI 19, Ziff. A.1.3. ↩

55. MBI 19, Ziff. B.6. ↩

56. Boschung/Metzger, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2023, «Fallbeispiel 1: Gruppenbesteuerung»; Boschung, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2024, «Sonderregeln für Gemeinwesen»; Guillaume, FStR 2005, L’assujettissement des collectivités publiques en droit suisse de la TVA, Ziff. 3.3.3.4. ↩

57. Botschaft MWSTG 2015, S. 2636; vgl. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 620. ↩

58. MBI 19, Ziff. B.1. ↩

59. Vgl. BL Steuer- und Enteignungsgericht, Abt. Enteignungsgericht, 650 23 88 vom 5.12.2024, E. 2.1. ↩

60. MBI 19, Ziff. B.1; vgl. Botschaft MWSTG 2015, S. 2636. ↩

61. BGer 2C_508/2010 vom 24.3.2011, E. 3.5.2–3.5.4. ↩

62. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 621. ↩

63. Art. 12 Abs. 3 MWSTG in der Fassung vom 12.6.2009 (AS 2009 5203), wiedergegeben in BVGer A-3014/2016 vom 18.11.2016, E. 2.4.2; BVGer A-2566/2020 vom 11.11.2021, E. 2.7.2. ↩

64. Botschaft MWSTG 2008, S. 6953. ↩

65. Botschaft MWSTG 2015, S. 2636. ↩

66. Blum/Steiger, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2016, «Heutige und künftige gesetzliche Grundlagen – Steuersubjekt Gemeinwesen / Umsatzlimiten» (Beispiel). ↩

67. Botschaft MWSTG 2015, S. 2623. ↩

68. Baumgartner, FStR 2026, Betrachtungen zur Mehrwertsteuer, Ziff. 5.4.2. ↩

69. Boschung, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2024, «Fall 3: Rechtfertigung der Sonderausnahmen für Gemeinwesen», Quintessenz. ↩

70. MBI 19, Ziff. B.1. ↩

71. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 620 mit Fn. 809 (dort mit Datum 1.1.2023); Änderung vom 16.6.2023 (AS 2024 438), in Kraft seit 1.1.2025. ↩

72. Baumgartner, FStR 2026, Betrachtungen zur Mehrwertsteuer, Ziff. 5.4.2. ↩

73. Botschaft MWSTG 2008, S. 6964 f.; Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 620. ↩

74. Art. 18 Abs. 2 lit. l MWSTG; MBI 19, Ziff. B.4. ↩

75. MBI 19, Ziff. B.1 (Beispiel). ↩

76. Art. 11 MWSTG; MBI 19, Ziff. B.3; BVGer A-3014/2016 vom 18.11.2016, E. 2.4.3. ↩

77. MBI 19, Ziff. B.3 (Beispiel); Art. 22 Abs. 1 MWSTG. ↩

78. BGer 2C_984/2014 vom 26.5.2016, E. 4.2.2 und 4.3; BVGer A-4898/2018 vom 26.6.2019, E. 2.2.4 (bestätigt durch BGer 2C_734/2019 vom 2.6.2021). ↩

79. Botschaft MWSTG 2008, S. 6953; BGer 2C_984/2014 vom 26.5.2016, E. 4.3; MBI 19, Ziff. C.1; gl.M. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 613. ↩

80. BVGer A-886/2014 vom 23.9.2014, E. 2.3. ↩

81. BGE 125 II 480, E. 8b; BGer 2C_984/2014 vom 26.5.2016, E. 4.3. ↩

82. BGer 2A.388/2001 vom 26.2.2002, E. 4.3; BVGer A-5162/2017 vom 4.9.2018, E. 2.3.1. ↩

83. BVGer A-4898/2018 vom 26.6.2019, E. 2.2.3 und 5.2.2 (bestätigt durch BGer 2C_734/2019 vom 2.6.2021); BVGer A-850/2014 vom 20.8.2014, E. 7.2.2 (aus anderen Gründen aufgehoben durch BGE 141 II 182). ↩

84. BGer 2C_984/2014 vom 26.5.2016, E. 4.3; BVGer A-886/2014 vom 23.9.2014, E. 4.4. ↩

85. Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren vom 20.12.1968 (SR 172.021; nachfolgend: VwVG); MBI 19, Ziff. C.2.1. ↩

86. Blum/Steiger, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2016, Folie 28. ↩

87. BGer 2C_984/2014 vom 26.5.2016, E. 4.3; BVGer A-886/2014 vom 23.9.2014, E. 4.2, 4.4 und 4.7. ↩

88. BGE 141 II 182, E. 3.2, 6.5, 6.8 f. ↩

89. BVGer A-4898/2018 vom 26.6.2019, E. 5.2.2 und 5.3.4 (bestätigt durch BGer 2C_734/2019 vom 2.6.2021). ↩

90. BVGer A-4100/2023 vom 4.6.2024, E. 4.2; VGer ZH VB.2020.00530 vom 30.10.2020, E. 2.2; BL Steuer- und Enteignungsgericht, Abt. Enteignungsgericht, 650 20 84 vom 29.4.2021, E. 2.3.2. ↩

91. Botschaft MWSTG 2015, S. 2627; MBI 19, Ziff. C.2.3. ↩

92. BVGer A-4374/2025 vom 30.1.2026, E. 3.3.1.1 f. (angefochten beim Bundesgericht). ↩

93. MBI 19, Ziff. C.2.2. ↩

94. Botschaft MWSTG 2008, S. 6964; BVGer A-5695/2019 vom 17.3.2021, E. 2.2; MBI 19, Ziff. A.4. ↩

95. BVGer A-2566/2020 vom 11.11.2021, E. 3.2; Botschaft MWSTG 2008, S. 6964 mit Fn. 70. ↩

96. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 1548. ↩

97. Art. 21 Abs. 2 Ziff. 28 lit. b und c MWSTG; Botschaft MWSTG 2015, S. 2642. ↩

98. BVGer A-5695/2019 vom 17.3.2021, E. 3.3.2–3.3.4. ↩

99. BVGer A-187/2021 vom 12.2.2022, E. 4.2.3 f. ↩

100. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 7.21.2 (zwischen Rz. 1541 und 1548); Änderung vom 16.6.2023 (AS 2024 438); MBI 19, Ziff. C.4. ↩

101. ESTV, Entwurf Praxisanpassungen MWSTG, Thema Gemeinwesen, vom 1.10.2026, Ziff. D.1.2 und E.2. ↩

102. Boschung, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2024, «Echte Korrekturmassnahmen». ↩

103. Dziadkowski, FStR 2015, Zur Reform der Mehrwertbesteuerung von Einrichtungen des öffentlichen Rechts bzw. Gemeinwesen in der Europäischen Union, Ziff. 4. ↩