Art. 27 DBG

Art. 27 Allgemeines

¹ Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen.

² Dazu gehören insbesondere:

a.

die Abschreibungen und Rückstellungen nach den Artikeln 28 und 29;

b.

die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen;

c.

die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist;

d.

Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach Artikel 18 Absatz 2 entfallen;

e.

die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals;

f.

gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck haben.

³ Nicht abziehbar sind insbesondere:

a.

Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts;

b.

Aufwendungen zur Ermöglichung von Straftaten oder als Gegenleistung für die Begehung von Straftaten;

c.

Bussen und Geldstrafen;

d.

finanzielle Verwaltungssanktionen, soweit sie einen Strafzweck haben.

⁴ Sind Sanktionen nach Absatz 3 Buchstaben c und d von einer ausländischen Straf- oder Verwaltungsbehörde verhängt worden, so sind sie abziehbar, wenn:

a.

die Sanktion gegen den schweizerischen Ordre public verstösst; oder

b.

die steuerpflichtige Person glaubhaft darlegt, dass sie alles Zumutbare unternommen hat, um sich rechtskonform zu verhalten.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 27 DBG¹ ist die Grundnorm für die Abzüge bei selbständiger Erwerbstätigkeit. Abs. 1 lässt in einer Generalklausel die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten zum Abzug zu; Abs. 2 nennt beispielhaft abziehbare Kosten, Abs. 3 beispielhaft nicht abziehbare Aufwendungen, und Abs. 4 macht eine Ausnahme für bestimmte ausländische Sanktionen. Die Abschreibungen, die Rückstellungen und die Verlustverrechnung sind in Art. 28, 29 und 31 DBG näher geregelt. Für Selbständigerwerbende ist Art. 27 DBG und nicht Art. 26 DBG die gesetzliche Grundlage des Abzugs der Berufskosten.² Sie konkretisiert für die selbständige Erwerbstätigkeit die Aufwendungen im Sinne von Art. 25 DBG.

2 Verhältnis zur Gewinnsteuer. Art. 27 DBG entspricht nach dem Bundesgericht inhaltlich der Regelung bei den juristischen Personen in Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG, wonach geschäftsmässig nicht begründeter Aufwand dem Reingewinn zugerechnet wird.³ Art. 59 DBG enthält für die juristischen Personen eine weitgehend gleich lautende Aufzählung abziehbarer und nicht abziehbarer Aufwendungen; Geldstrafen nennt er nicht, weil sie ihrer Rechtsnatur nach nur gegen natürliche Personen verhängt werden können.⁴ Menzer geht von einem einheitlichen Gewinnbegriff im Unternehmenssteuerrecht aus; die Einkommensermittlung bei selbständiger Erwerbstätigkeit richte sich nach der Gewinnermittlung bei juristischen Personen, so dass beide Konstellationen gemeinsam behandelt werden könnten.⁵

3 Entstehungsgeschichte. Abs. 1 und Abs. 2 lit. a–c stimmen wörtlich mit Art. 27 des Entwurfs des Bundesrates von 1983 überein, der die Sachüberschrift «Im allgemeinen» trug; die Botschaft erläuterte Art. 26 und 27 E-DBG in einem gemeinsamen Abschnitt über Berufsunkosten und Gewinnungskosten.⁶ Mit dem Stabilisierungsprogramm 1998 wurden auf den 1. Januar 2001 die Zinsen auf Geschäftsschulden (Abs. 2 lit. d) eingefügt; nach der Botschaft werde damit «an sich eine Selbstverständlichkeit» festgehalten, die Präzisierung habe sich nur wegen der neuen Begrenzung des privaten Schuldzinsenabzugs in Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG aufgedrängt.⁷ Auf denselben Zeitpunkt trat der Ausschluss des Abzugs von Bestechungsgeldern an Amtsträger in Kraft (Abs. 3 a.F.).⁸ Lit. e (Aus- und Weiterbildung des eigenen Personals) gilt seit dem 1. Januar 2016.⁹

4 Revision 2022. Das Bundesgesetz vom 19. Juni 2020 über die steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen (nachfolgend: Sanktionengesetz) fügte auf den 1. Januar 2022 Abs. 2 lit. f und Abs. 4 ein und fasste Abs. 3 neu.¹⁰ Es setzte die Motion 14.3450 um und sollte eine klare gesetzliche Grundlage für die Nichtabziehbarkeit von in- und ausländischen Bussen und anderen finanziellen Sanktionen mit Strafcharakter schaffen; gewinnabschöpfende Sanktionen ohne Strafzweck sollten abziehbar bleiben.¹¹ Zur Frage, ob die Neufassung von Abs. 3 das Recht geändert hat, vgl. N. 44. Auf Steuerperioden vor 2022 ist lit. f nach dem Bundesgericht nicht anwendbar.¹²

5 Harmonisierung. Die Parallelnorm ist Art. 10 des Steuerharmonisierungsgesetzes.¹³ Sie zählt die abziehbaren Kosten in Abs. 1 lit. a–g auf und umschreibt die Abschreibungen und Rückstellungen selbst, statt auf besondere Bestimmungen zu verweisen; Abs. 1bis und 1ter entsprechen Art. 27 Abs. 3 und 4 DBG.¹⁴ Die Botschaft zum Sanktionengesetz verwies für Art. 10 StHG auf die Erläuterungen zu Art. 27 DBG.¹⁵ Das Bundesgericht zieht Art. 27 DBG auch in Verfahren heran, die nur die kantonalen Steuern betreffen.¹⁶

II. Zu Art. 27 Abs. 1 DBG

A. Geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten

6 Begriff. Aufwendungen sind nach der Rechtsprechung geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten (organischen) Zusammenhang stehen.¹⁷ Das Bundesgericht umschreibt sie auch als Kosten, die nach wirtschaftlichem Ermessen als der Gewinnung des Einkommens förderlich erachtet werden können, und als Kosten, die aus unternehmungswirtschaftlicher Sicht vertretbar erscheinen.¹⁸ Unerlässlich müssen sie nicht sein: Es genügt ein objektiver Kausalzusammenhang zwischen der Ausgabe und dem wirtschaftlichen Zweck des Unternehmens.¹⁹ Erfasst sind auch Aufwendungen, die eine Minderung oder den Verlust des Einkommens verhindern sollen, selbst wenn dieses Ziel nicht erreicht wird.²⁰ Für Selbständig- und Unselbständigerwerbende gilt grundsätzlich der gleiche Gewinnungskostenbegriff.²¹

7 Generalklausel. Abziehbar sind nicht nur die in Abs. 2 beispielhaft aufgeführten, sondern sämtliche zur Erzielung der Einkünfte erforderlichen Aufwendungen.²² Auch ein Forderungsverzicht gegenüber einer insolventen Hauptauftraggeberin ist geschäftsmässig begründet, wenn er der Sicherung des Geschäftspartners dient.²³

8 Nettoprinzip und Wertneutralität. Ein Teil der Lehre leitet aus der Reinvermögenszugangstheorie das sogenannte Nettoprinzip ab, wonach sämtliche Gewinnungskosten abziehbar sein müssten; das Bundesgericht hat diese Auffassung wiedergegeben.²⁴ Ob aus der Wertneutralität des Steuerrechts eine strikte Parallelität zwischen der Besteuerung rechtswidriger Einkünfte und dem Abzug der damit verbundenen Kosten folgt, hat es für Selbständigerwerbende offengelassen, weil die zulässigen Abzüge in Art. 26–33a DBG grundsätzlich abschliessend aufgezählt seien und jeweils nur zu prüfen sei, ob die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt sind.²⁵

9 Massgeblichkeit der Buchführung. Bei buchführungspflichtigen Selbständigerwerbenden bildet die Erfolgsrechnung den Ausgangspunkt; handelsrechtlich vorgeschriebene Rückstellungen und Wertberichtigungen sind nach Art. 27 Abs. 1 DBG nicht nur geschäftsmässig begründet, sondern notwendig.²⁶ Ob eine Buchung steuerlich zu korrigieren ist, bestimmt sich nach den steuerlichen Normen, etwa bei Rückstellungen nach Art. 29 Abs. 1 DBG i.V.m. Art. 27 Abs. 1 DBG (N. 27).²⁷ Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hält unter Hinweis auf die Rechtsprechung fest, dass bei formell richtiger Buchhaltung vermutet wird, sie sei auch inhaltlich richtig.²⁸

B. Selbständige Erwerbstätigkeit als Voraussetzung

10 Bindung an die selbständige Erwerbstätigkeit. Die Abzüge nach Art. 27–31 DBG stehen nur zu, wenn Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 DBG vorliegt; bei einer Besteuerung nach der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG wären Abschreibungen, Rückstellungen und Verluste nicht abziehbar.²⁹ Das gilt auch für Verluste.³⁰ Ist die selbständige Erwerbstätigkeit nicht bewiesen, werden die geltend gemachten Kosten und Verluste nach der Normentheorie als nicht abziehbare Lebenshaltungskosten (Art. 34 lit. a DBG) behandelt.³¹

11 Liebhaberei. Wer eine Tätigkeit ohne vernünftige Aussicht auf Ertrag fortführt, tätigt nach dem Bundesgericht Einkommensverwendung; die Ausgaben sind aus ausserwirtschaftlichen Gründen motiviert und nicht vom Roheinkommen abziehbar. Anlauf- und vorübergehende Verluste schaden nicht, solange in vernünftiger Frist Aussicht auf Besserung besteht.³² Nur wenn das Verhalten überwiegend von persönlichen Neigungen beherrscht wird, fehlt die selbständige Erwerbstätigkeit; der angeblich geschäftsmässig begründete Aufwand ist dann privater Aufwand.³³ Verneint wurde die Erwerbstätigkeit etwa bei einem Kunstmaler mit elf Jahren Dauerverlusten, einer Pferdezucht, einer Kleinlandwirtschaft neben einer Vollzeitstelle und einem Reithof.³⁴ Kocher/Stadelmann heben hervor, dass die Gewinnstrebigkeit als steuermindernde Tatsache von der steuerpflichtigen Person nachzuweisen sei.³⁵

12 Ende der Erwerbstätigkeit. Die selbständige Erwerbstätigkeit endet nicht schon, wenn die steuerpflichtige Person keine Leistungen mehr erbringt, sondern erst mit der letzten Liquidationshandlung; die Kosten der Liquidation sind daher grundsätzlich abziehbar, soweit sie geschäftsmässig begründet sind.³⁶ Wer die Tätigkeit aufgegeben hat, kann für spätere Perioden keine Aufwendungen und Verluste mehr geltend machen; die blosse subjektive Gewinnabsicht genügt nicht.³⁷

C. Abgrenzung zu den Lebenshaltungskosten

13 Privataufwand. Nicht abziehbar sind die Aufwendungen für den Unterhalt der steuerpflichtigen Person und ihrer Familie (Art. 34 lit. a DBG). Standeskosten sind auch dann kein Geschäftsaufwand, wenn die steuerpflichtige Person glaubt, sie wegen ihrer beruflichen Stellung tragen zu müssen; die Saisonkarte eines Zahnarztes für einen Eishockeyclub ist Privataufwand.³⁸ Kein Geschäftsaufwand sind ferner die Unterstützung eines Angehörigen aus familiären Gründen, die Anwaltskosten der Ehefrau in einem von ihr gegen einen früheren Kollegen geführten Strafverfahren und Gewinnanteile von Miterben nach bäuerlichem Bodenrecht, die als private Schulden aus der Erbteilung gelten.³⁹ Die Tilgung einer Schuld ist anders als ein Schuldzins weder im Geschäfts- noch im Privatvermögen Aufwand.⁴⁰ Die ESTV behandelt die eigenen Einkommens- und Vermögenssteuern der Selbständigerwerbenden als nicht abziehbar.⁴¹

14 Gemischte Aufwendungen. Aufwendungen, die teils geschäftlich, teils privat veranlasst sind, werden in einen Gewinnungskosten- und einen Privatanteil aufgeteilt.⁴² Ist der Geschäftsbezug so gering, dass sogenannte uneigentliche Mischausgaben vorliegen, wird die Ausgabe dem Bereich zugeordnet, der sie wesentlich verursacht hat; Badeferien mit der Familie wurden deshalb dem Privatbereich zugewiesen.⁴³ Ohne finanziellen Vorteil in der Privatsphäre ist kein Privatanteil auszuscheiden; gelegentliche Übernachtungen in der Praxis führen daher nicht zu einer Kürzung der Mietkosten, wenn sie die berufliche Nutzung nicht einschränken.⁴⁴ Fehlen objektive Kriterien für die Aufteilung, schätzen kantonale Gerichte den Privatanteil.⁴⁵

15 Fahrzeugkosten. Die Präponderanzmethode von Art. 18 Abs. 2 DBG gilt nicht für die Abgrenzung privater und geschäftlicher Kosten; massgebend für den Abzug der Fahrzeugkosten sind die geschäftlich und privat gefahrenen Kilometer.⁴⁶ Umgekehrt sind die Kriterien für die Zuordnung eines gemischt genutzten Fahrzeugs zum Geschäftsvermögen andere als jene der geschäftsmässigen Begründetheit; der Arbeitsweg ist als Aufwand abziehbar, zählt aber nicht für die Zuordnung.⁴⁷ Liegen keine genauen Angaben vor, ist eine Schätzung zulässig, die das Bundesgericht nur auf Willkür prüft.⁴⁸ Nach dem Merkblatt N1/2007 der ESTV wird der Privatanteil entweder effektiv nach Bordbuch, also proportional zu den geschäftlich und privat gefahrenen Kilometern, oder pauschal ermittelt.⁴⁹

16 Arbeitszimmer in der Privatwohnung. Nutzt eine selbständig erwerbende Person einen Raum ihrer Privatwohnung für die Erwerbstätigkeit, kann der darauf entfallende Mietanteil zu den geschäftsmässig begründeten Kosten gehören. Eine Arbeitsecke im Wohnzimmer genügt nicht; bei der Schätzung des Anteils haben die Behörden Spielraum.⁵⁰ Die Camera di diritto tributario des Tessiner Tribunale d’appello wendet für das Arbeitszimmer Selbständigerwerbender dieselben Berechnungskriterien an wie bei Unselbständigerwerbenden.⁵¹ Bei Liegenschaften im Eigentum der steuerpflichtigen Person richtet sich der Abzug nach der Zuordnung zum Geschäfts- oder Privatvermögen; bei überwiegend privater Nutzung wird nach der Praxis der ESTV der Eigenmietwert des geschäftlich genutzten Teils vom Geschäftseinkommen abgezogen.⁵²

17 Privatanteile und Naturalbezüge. Werden private Kosten über das Geschäft abgerechnet, rechnet die ESTV Privatanteile auf: Warenbezüge zum Preis, den die steuerpflichtige Person ausserhalb des eigenen Geschäfts bezahlen müsste, den Mietwert der Wohnung im eigenen Haus nach ortsüblichen Mietzinsen, Pauschalen für Heizung, Beleuchtung, Reinigung und Kommunikation sowie einen Anteil an den Löhnen von Angestellten, die für private Bedürfnisse arbeiten.⁵³ Die Pauschalen sind Durchschnittsansätze, von denen in ausgesprochenen Sonderfällen abgewichen werden kann.⁵⁴ Kantonale Gerichte haben etwa Kosten einer Teamreise und privat verwendbare Kleider nicht zum Abzug zugelassen, ein Wohnmobil eines Landwirts als Grenzfall dagegen anerkannt.⁵⁵

D. Zeitliche Zuordnung

18 Periodizität. Die Abzüge nach Art. 27 DBG unterliegen unter Vorbehalt der Verlustverrechnung dem Periodizitätsprinzip und sind nur zulässig, wenn ihre Ursache in Ereignissen der Bemessungsperiode liegt.⁵⁶ Nach der Fakturierungsmethode ist eine Aufwendung im Zeitpunkt der Rechnungsstellung durch den Vertragspartner abziehbar, nach der Zahlungsmethode im Zeitpunkt der Zahlung durch die selbständig erwerbende Person.⁵⁷ In früheren Perioden bezahlte Zinsen können nicht in einer späteren Periode abgezogen werden, und eine handelsrechtlich gebotene, aber pflichtwidrig unterlassene Rückstellung lässt sich beim Wechsel der Bemessung nicht nachholen.⁵⁸

E. Nachweis

19 Beweislast der steuerpflichtigen Person. Geschäftsmässig begründete Kosten sind steuermindernde Tatsachen, die die steuerpflichtige Person nachzuweisen hat.⁵⁹ Von der rechtlichen Qualifikation einer Aufwendung ist die Frage ihres Nachweises zu unterscheiden; dass die Leistung tatsächlich bezogen wurde, hat die steuerpflichtige Person zu beweisen, auch im Steuerstrafverfahren, ohne dass dies die Unschuldsvermutung verletzt.⁶⁰ Bei Zahlungen an Empfänger im Ausland gelten besonders strenge Anforderungen.⁶¹ Unsubstanziierte Pauschalspesen und ein pauschaler Kostenabzug bei nachbesteuerten Umsätzen ohne beweiskräftige Belege werden nicht gewährt.⁶²

20 Schätzung. Hat die steuerpflichtige Person im Rahmen des Zumutbaren mitgewirkt, ist notorisch angefallener Aufwand zu schätzen, statt nach der Beweislastregel zu entscheiden.⁶³ Die Veranlagungsbehörde hat bei der Beurteilung der geschäftlichen «Notwendigkeit» einen erheblichen Beurteilungsspielraum und darf sich an der Branchenüblichkeit orientieren.⁶⁴ Mangels Buchhaltung durften bei einem Selbständigerwerbenden Pauschalen wie bei Unselbständigerwerbenden angewendet werden.⁶⁵ Unbelegte Pauschalspesen begrenzte die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St.Gallen auf einen geschätzten Betrag.⁶⁶

21 Beweis der privaten Verwendung. Ob verbuchter Aufwand ganz oder teilweise privat verwendet wurde, ist eine Tatfrage. Den Beweis dafür trägt nach dem Bundesgericht gemäss der Normentheorie die Steuerbehörde, weil die private Verwendung die geschäftsmässige Begründetheit ausschliesst und damit eine steuererhöhende Tatsache ist. Das Bundesgericht hat erwogen, bei als geschäftlich verbuchten Aufwendungen für Fahrzeuge, Privatwohnungen oder Mahlzeiten könnte eine überwiegende Wahrscheinlichkeit genügen, dass Lebenshaltungskosten als Geschäftsaufwand verbucht wurden; abschliessend entschieden hat es das Beweismass nicht.⁶⁷ Im Bussenverfahren wegen Steuerhinterziehung hat das Bundesgericht wegen der Unschuldsvermutung der Behörde den Beweis der fehlenden geschäftsmässigen Begründetheit auferlegt.⁶⁸ Davon zu unterscheiden ist der Nachweis, dass ein Aufwand überhaupt entstanden ist; er obliegt nach BGer 9C_220/2024 auch im Steuerstrafverfahren der steuerpflichtigen Person (N. 19).

F. Schadenersatz, Prozesskosten und rechtswidrige Aufwendungen

22 Schadenersatz. Schadenersatz ist nach dem Bundesgericht nur abziehbar, wenn er in einem hinreichend engen Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit steht, das eingetretene Risiko also der Tätigkeit inhärent erscheint und ohne weitere Massnahmen nicht vermieden werden kann; Ansprüche aus grobfahrlässig oder absichtlich verursachtem Schaden sind nicht abziehbar.⁶⁹ Die Botschaft zum Sanktionengesetz nennt die Rechtsprechung zu grobfahrlässig verursachtem Schaden als Beispiel dafür, dass Abs. 3 nicht abschliessend ist.⁷⁰ Das Genfer Verwaltungsgericht versagte den Abzug von Schadenersatz aus einem vorsätzlichen Delikt.⁷¹ Oesterhelt/Opel stimmen BGE 151 II 381 zu und weisen darauf hin, dass Schadenersatz opferbezogen geschuldet werde und weder Strafe noch Gewinnabschöpfung sei.⁷² Zur strafrechtlichen Ersatzforderung zugunsten Geschädigter vgl. N. 42.

23 Prozesskosten. Kosten für die Abwehr von Haftungsansprüchen teilen nach dem Bundesgericht das Schicksal der Ansprüche: Sind die Zahlungen nicht abziehbar, sind es auch die Abwehrkosten nicht.⁷³ Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich lässt Strafverteidigungskosten nur bei einem besonderen Berufsrisiko zum Abzug zu, nicht bei Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit; das Genfer Verwaltungsgericht gibt unter Berufung auf die Lehre die Auffassung wieder, sie seien bei Freispruch oder bloss fahrlässigem Verhalten abziehbar.⁷⁴ Der Bundesrat verzichtete 2016 darauf, Prozesskosten im Zusammenhang mit Strafsanktionen ausdrücklich vom Abzug auszuschliessen; ob sie geschäftsmässig begründet sind, sei im Einzelfall zu prüfen, und bei gewinnabschöpfenden Sanktionen seien sie grundsätzlich abziehbar.⁷⁵ In der Lehre wird nach der Übersicht bei Menzer teils die grundsätzliche Abziehbarkeit vertreten, teils ein Gleichlauf mit der Behandlung der Sanktion; Menzer qualifiziert Verfahrenskosten nicht als Sanktion mit Strafzweck.⁷⁶ Das Bundesgericht hat die Frage für die geltende Fassung, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

24 Rechtswidrige Aufwendungen. Den Abzug von Löhnen an Schwarzarbeiter durfte die Steuerbehörde nach dem Bundesgericht schon deshalb verweigern, weil diese Kosten unter Verletzung des Bundesgesetzes gegen die Schwarzarbeit⁷⁷ angefallen waren; wer zur Hinterziehung beigetragen habe, könne keinen damit verbundenen Steuervorteil beanspruchen.⁷⁸ Seit 2022 regelt Abs. 3 lit. b die Aufwendungen, die Straftaten ermöglichen oder als Gegenleistung für sie getätigt werden (N. 47).

III. Zu Art. 27 Abs. 2 DBG

A. Abschreibungen und Rückstellungen (lit. a)

25 Geschäftsvermögen als Voraussetzung. Abschreibungen sind nur auf Geschäftsvermögen zulässig, auf Privatvermögen ausgeschlossen.⁷⁹ Unter dem DBG hängt der Abzug nicht mehr davon ab, dass ein kaufmännisch geführtes Unternehmen besteht; liegt eine selbständige Erwerbstätigkeit vor, besteht ein Anspruch auf Abschreibungen.⁸⁰ Beim Liegenschaftenhändler sind ordentliche Abschreibungen nur auf Betriebsliegenschaften zulässig, und auf fiktiven Aktiven sind Abschreibungen und Rückstellungen nicht geschäftsmässig begründet.⁸¹

26 Abschreibungssätze. Nach der ESTV gelten für die direkte Bundessteuer grundsätzlich feste Abschreibungssätze; ein nachgewiesener höherer Bedarf und kantonale Verfahren, die langfristig zum gleichen Ergebnis führen, werden anerkannt.⁸²

27 Rückstellungen. Nach BGE 147 II 209 versagt Art. 29 Abs. 1 i.V.m. Art. 27 Abs. 1 DBG allen handelsrechtlichen Rückstellungen, die nicht unter Art. 29 Abs. 1 lit. a oder c DBG fallen, die steuerliche Anerkennung; Rückstellungen für Grossreparaturen an Geschäftsliegenschaften sind nur unter engen Voraussetzungen zulässig; die im Fall gebildeten pauschalen Rückstellungen waren nicht geschäftsmässig begründet.⁸³ Rückstellungen für ein Prozessrisiko setzen voraus, dass das Risiko am Bilanzstichtag unmittelbar droht.⁸⁴ Für Schadenersatzansprüche Dritter kann der Geschäftsinhaber nach dem Bundesgericht Rückstellungen bilden, wenn die Schadenshandlung unmittelbar mit seiner Geschäftstätigkeit zusammenhängt; im entschiedenen Fall wurde die Rückstellung verweigert (N. 22).⁸⁵ Die Einzelheiten regeln Art. 28 und 29 DBG.

28 Instandstellung von Geschäftsliegenschaften. Bei Selbständigerwerbenden schliesst Art. 27 Abs. 1 DBG nur wertvermehrende Aufwendungen (Art. 34 lit. d DBG) vom Abzug aus. Eine Pflicht, Instandstellungskosten abgeschriebener Geschäftsliegenschaften zu aktivieren, findet nach dem Bundesgericht keine Grundlage in der Bundessteuergesetzgebung; wie bei Privatliegenschaften ist zu prüfen, ob die Aufwendung werterhaltend oder wertvermehrend ist.⁸⁶ Der Pauschalabzug nach Art. 32 Abs. 4 DBG steht nur für Privatliegenschaften zur Verfügung.⁸⁷

B. Verluste auf Geschäftsvermögen (lit. b)

29 Begriff und Zeitpunkt. Ein Verlust ist eine Vermögensminderung durch Ereignisse, die vom Willen der steuerpflichtigen Person unabhängig sind, etwa die Insolvenz eines Schuldners. Ein Verlustschein ist nicht nötig; es genügt, dass die Insolvenz rechtlich feststeht.⁸⁸ «Eingetreten» im Sinne von lit. b ist ein Verlust nur in der Periode, in der er entstanden ist; Verluste früherer Geschäftsjahre können nur nach den Regeln über den Verlustvortrag (Art. 31 DBG) berücksichtigt werden.⁸⁹ Erleidet eine selbständig erwerbende Person infolge einer Krankheit, eines Unfalls oder privater Schwierigkeiten Einbussen im Betrieb, handelt es sich ungeachtet der privaten Ursache um abziehbare Geschäftsverluste.⁹⁰

30 Geschäftsvermögen. Abziehbar sind nur Verluste auf Geschäftsvermögen.⁹¹ Das Bundesgericht begründet dies mit der Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne (Art. 16 Abs. 3 DBG) und sieht darin keine Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips.⁹² Ein Geldbetrag ist nur Geschäftsvermögen, wenn er geschäftlich bestimmt ist; ein Bargeldbezug ohne Zusammenhang mit dem Betrieb begründet keinen Geschäftsverlust.⁹³ Ein Wertverlust ist vor der Überführung eines Gegenstands ins Privatvermögen abzuschreiben; danach ist er steuerlich unbeachtlich.⁹⁴ Verluste auf Beteiligungen, die nach Art. 18 Abs. 2 DBG zum Geschäftsvermögen erklärt wurden, sind nach der Praxis der ESTV nach lit. a und b abziehbar; nicht definitive Wertverminderungen können nur als Rückstellung berücksichtigt werden.⁹⁵

31 Verbuchung. Geschäftsverluste werden nur anerkannt, wenn sie «verbucht» sind. Wer nicht buchführungspflichtig ist, kann sie durch Aufzeichnungen im Sinne von Art. 125 Abs. 2 DBG nachweisen, die Gewähr für eine vollständige und zuverlässige Erfassung bieten; nachträglich erstellte Übersichten genügen nicht.⁹⁶ Nach dem Bundesgericht ergibt sich das Erfordernis aus dem klaren Wortlaut von Art. 27 Abs. 2 lit. b und Art. 125 Abs. 2 DBG; schon das Fehlen der Verbuchung schliesst den Abzug aus, und Bankauszüge ersetzen die Verbuchung nicht.⁹⁷ Hingegen hat das Bundesgericht bei einem möglicherweise gewerbsmässigen Wertschriftenhändler erläuterte Bankunterlagen als genügende Aufzeichnungen anerkannt.⁹⁸ Das Erfordernis gilt auch für den Verlustvortrag.⁹⁹

32 Verrechnung mit anderen Einkünften. Übersteigen die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten die Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit, können sie auch zulasten anderer Einkünfte geltend gemacht werden. Nach dem Bundesgericht würde es dem Gesamtreineinkommensprinzip widersprechen, Körbe zu bilden, innerhalb derer die Aufwandverrechnung stattzufinden hätte.¹⁰⁰ Fenners/Mauchle halten fest, ein Verlustvortrag sei nur möglich, solange die steuerpflichtige Person eine selbständige Erwerbstätigkeit ausübe (vgl. N. 12), und vertreten für die Liquidation, ein verbleibender Verlustüberhang sei in zweiter Linie mit dem Liquidationsgewinn zu verrechnen.¹⁰¹

C. Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen (lit. c)

33 Arbeitgeberanteil. Lit. c betrifft nach dem Bundesgericht den «Arbeitgeberanteil», den die selbständig erwerbende Person für sich und ihre Angestellten nach dem Vorsorgeplan entrichtet, während Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG die Zahlungen des «Arbeitnehmeranteils» erfasst.¹⁰² Einkaufsbeiträge gelten nach dem Bundesgericht im Recht der interkantonalen Doppelbesteuerung und nach dem Verwaltungsgericht des Kantons Luzern im AHV-Beitragsrecht als Arbeitnehmerleistungen, die nur als allgemeiner Abzug zulässig sind; für die direkte Bundessteuer hat das Bundesgericht die Zuordnung offengelassen (N. 34).¹⁰³ Für Einkäufe Selbständigerwerbender im Rahmen der Liquidation wendet die ESTV den Grundsatz von Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG an.¹⁰⁴

34 Kollektivität. Ob die Abzüge auf lit. c oder auf Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG gestützt werden, ist nach dem Bundesgericht nicht entscheidend, weil in beiden Fällen das Kollektivitätsprinzip gewahrt sein muss. Ein auf die Ehegatten zugeschnittener Vorsorgeplan verletzte dieses Prinzip, so dass die Einkäufe nicht abziehbar waren.¹⁰⁵ Das Steuergericht des Kantons Solothurn hielt fest, Selbständigerwerbende könnten keine individuelle oder «virtuelle» Kollektivität beanspruchen.¹⁰⁶

35 Gebundene Selbstvorsorge. Beiträge an die Säule 3a gelten auch bei Selbständigerwerbenden als private Lebenshaltungskosten und sind nicht nach Art. 27 DBG, sondern nur im Rahmen von Art. 33 Abs. 1 lit. e DBG abziehbar.¹⁰⁷ Nach der ESTV dürfen sie der Erfolgsrechnung nicht belastet werden.¹⁰⁸

D. Zinsen auf Geschäftsschulden (lit. d)

36 Abgrenzung nach der Mittelverwendung. Zinsen auf Geschäftsschulden sind ohne die Begrenzung von Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG abziehbar.¹⁰⁹ Ob eine Schuld geschäftlich oder privat ist, bestimmt sich nach dem Bundesgericht (zum AHV-Beitragsrecht), dem Verwaltungsgericht des Kantons St.Gallen und der ESTV nach der nachgewiesenen Verwendung der Mittel bzw. der technisch-wirtschaftlichen Funktion des Darlehens, ersatzweise nach dem Verhältnis der Aktiven; auch Hypothekarzinsen auf Privatliegenschaften können geschäftlich sein.¹¹⁰ Als Geschäftsschulden verbuchte Verbindlichkeiten, die für private Zwecke verwendet wurden, ordnet die ESTV dem Privatvermögen zu.¹¹¹

37 Nachweis. Die steuerpflichtige Person hat Fälligkeit und Zahlung der Zinsen in der Steuerperiode nachzuweisen, bei Zahlungen ins Ausland mit erhöhten Anforderungen; Bestätigungsschreiben genügen nicht.¹¹²

38 Steuerumgehung. Die Verweigerung des Zinsabzugs für ungesicherte Darlehen aus dem Familienkreis über eine Offshore-Struktur wegen Steuerumgehung hat das Bundesgericht bestätigt.¹¹³

39 Zinsen auf Beteiligungen. Abziehbar sind auch Zinsen, die auf Beteiligungen entfallen, welche die steuerpflichtige Person nach Art. 18 Abs. 2 DBG im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt hat (Beteiligungen von mindestens 20 Prozent). Der Entwurf des Bundesrates zum Stabilisierungsprogramm 1998 nannte nur die Zinsen auf Geschäftsschulden.¹¹⁴ Nach der ESTV unterliegen diese Zinsen nicht der Begrenzung von Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG; die Regelung ziele auf den Erwerb von Beteiligungen mit Darlehen, und Schulden und Zinsen seien anhand der Kaufpreisfinanzierung nachzuweisen.¹¹⁵ Rechtsprechung des Bundesgerichts zu diesem Teil von lit. d liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

E. Aus- und Weiterbildung des eigenen Personals (lit. e)

40 Kosten für das Personal. Nach lit. e gehören die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung des eigenen Personals einschliesslich Umschulungskosten zu den geschäftsmässig begründeten Kosten. Für die eigenen Aus- und Weiterbildungskosten der selbständig erwerbenden Person hielt die Botschaft fest, sie könnten schon nach bisherigem Recht als Gewinnungskosten unbeschränkt abgezogen werden, und sie würden auch künftig voll zugelassen.¹¹⁶ Nach der ESTV ziehen Selbständigerwerbende ihre eigenen berufsorientierten Kosten, soweit geschäftsmässig begründet, nach Art. 27 Abs. 1 DBG ab und können zusätzlich getragene Kosten nach Art. 33 Abs. 1 lit. j DBG geltend machen; Kosten des Arbeitgebers für das Personal, die beim Arbeitnehmer nicht als berufsorientiert gelten, können beim Arbeitgeber gleichwohl geschäftsmässig begründet sein, unter Vorbehalt geldwerter Leistungen an Nahestehende.¹¹⁷ Baumgartner/Duss/Zigerlig sehen in der Regelung eine gewisse Ungleichbehandlung der Arbeitnehmer, je nachdem, ob der Arbeitgeber oder der Arbeitnehmer die Kosten trägt.¹¹⁸ Rechtsprechung des Bundesgerichts zu lit. e liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

F. Gewinnabschöpfende Sanktionen (lit. f)

41 Sanktionen ohne Strafzweck. Schon vor Inkrafttreten von lit. f hat das Bundesgericht gewinnabschöpfende Sanktionen ohne pönalen Charakter als geschäftsmässig begründeten Aufwand bezeichnet.¹¹⁹ Nach der Botschaft bezwecken sie nicht Sühne, sondern die Korrektur eines durch Rechtsverletzung entstandenen Zustands; der Abzug gleiche die vorher besteuerten Einkünfte aus und entspreche der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Im schweizerischen Verwaltungsrecht seien solche Sanktionen selten; die Regelung beziehe sich in erster Linie auf ausländische Sanktionen.¹²⁰ Oesterhelt/Opel betrachten die Einziehung (Art. 70 Abs. 1 StGB¹²¹) und die staatliche Ersatzforderung (Art. 71 Abs. 1 StGB) im Regelfall als abziehbare gewinnabschöpfende Sanktionen.¹²²

42 Ersatzforderung zugunsten Geschädigter. Die Ersatzforderung nach Art. 73 Abs. 1 lit. c StGB, die eine geschädigte Person so stellen soll, wie sie ohne die Straftaten stünde, ist nach BGE 151 II 381 keine gewinnabschöpfende Sanktion, sondern wie Schadenersatz zu behandeln (N. 22).¹²³

43 Gemischte Sanktionen. Bei Sanktionen mit gewinnabschöpfendem und pönalem Anteil ist nach der Botschaft nur der gewinnabschöpfende Anteil abziehbar; kann die steuerpflichtige Person ihn nicht nachweisen, gilt die ganze Sanktion als nicht abziehbar.¹²⁴ Das Verwaltungsgericht des Kantons St.Gallen hat bei einer juristischen Person für eine Steuerperiode vor Inkrafttreten von lit. f nur einen gesondert nachgewiesenen gewinnabschöpfenden Teil als abziehbar betrachtet.¹²⁵ Menzer qualifiziert Kartellsanktionen als gemischte Sanktionen und vertritt abweichend von der Botschaft, weil der gewinnabschöpfende Anteil kaum nachweisbar sei, liege ein Untersuchungsnotstand vor, so dass die Steuerbehörden den Anteil nach Ermessen einzuschätzen hätten.¹²⁶ Ob der gewinnabschöpfende Anteil geschätzt werden darf, hat das Bundesgericht, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

IV. Zu Art. 27 Abs. 3 DBG

A. Tragweite der Aufzählung

44 Nicht abschliessende Aufzählung. Die Aufzählung nicht geschäftsmässig begründeter Aufwendungen in Abs. 3 ist nicht abschliessend.¹²⁷ Nach der Botschaft seien Gewinne aus illegalen Tätigkeiten aufgrund der Wertneutralität des Steuerrechts regelmässig zu besteuern; Aufwendungen zur Ermöglichung von Straftaten wären aber schon nach früherem Recht grundsätzlich nicht abziehbar gewesen.¹²⁸ Für die Bestechung Privater und die Aufwendungen nach lit. b bezeichnete die Botschaft die Vorlage gleichwohl als echte Rechtsänderung.¹²⁹ Danon/Bürgisser vertreten demgegenüber, alle Änderungen durch den Entwurf seien neue Korrekturvorschriften mit konstitutiver Wirkung.¹³⁰

B. Bestechungsgelder (lit. a)

45 Entstehung. Nach der Stellungnahme des Bundesrates waren Bestechungsgelder nach der früheren Verwaltungs- und Bundesgerichtspraxis abziehbar, wenn ihre geschäftsmässige Begründetheit nachgewiesen war.¹³¹ Auf eine parlamentarische Initiative hin schloss der Gesetzgeber auf den 1. Januar 2001 den Abzug von Bestechungsgeldern an schweizerische oder fremde Amtsträger aus; der Bundesrat stimmte als Sofortmassnahme zu und verwies auf die in Aushandlung stehende OECD-Konvention.¹³² Seit 2022 erfasst lit. a auch Bestechungsgelder an Private, weil sie nach der Botschaft seit dem Inkrafttreten der Revision des Korruptionsstrafrechts am 1. Juli 2016 strafbar sind.¹³³

46 Qualifikation und Praxis. Ob eine Zahlung ein Bestechungsgeld im Sinne des schweizerischen Strafrechts ist, hat nach der Botschaft grundsätzlich das Strafgericht zu beurteilen; gestützt auf den Strafbefehl oder das Strafurteil korrigiere die Steuerbehörde die Veranlagungen, und während eines Strafverfahrens sei das Veranlagungsverfahren zu sistieren.¹³⁴ Die ESTV weist darauf hin, dass Bestechungszahlungen etwa als Servicegebühren, Agentengebühren, Umtriebsentschädigungen, Repräsentationsspesen oder Werbekosten bezeichnet werden können, und hält fest, dass die Abzugsverbote selbst keine Pflicht der Steuerbehörden zur Anzeige an die Strafbehörden begründen; für das Bundespersonal gilt die Anzeigepflicht nach Art. 22a BPG.¹³⁵ Rechtsprechung des Bundesgerichts zu lit. a liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

C. Aufwendungen für Straftaten (lit. b)

47 Ermöglichung und Gegenleistung. Sind Bussen und Geldstrafen nicht abziehbar, sollen nach der Botschaft auch die Aufwendungen nicht abziehbar sein, die das sanktionierte Delikt ermöglicht haben oder als Gegenleistung für dessen Begehung entrichtet wurden, etwa Beratungsaufwand für illegale Tätigkeiten oder Spesen für ein illegales Geschäft. Den Zusammenhang mit einer Straftat könne die Steuerbehörde grundsätzlich nur gestützt auf ein Strafurteil feststellen; sie müsse nicht nach solchen Aufwendungen suchen.¹³⁶ Danon/Bürgisser berichten, dass die Kantone in der Vernehmlassung die Aufrechnung mehrheitlich ablehnten, weil der Zusammenhang aus der Steuererklärung nicht ersichtlich sei.¹³⁷ Rechtsprechung des Bundesgerichts zu lit. b liegt, soweit ersichtlich, nicht vor; zum früheren Recht vgl. N. 24.

D. Bussen und Geldstrafen (lit. c)

48 Rechtsprechung vor 2022. Bei Selbständigerwerbenden hat das Bundesgericht schon 1944 entschieden, dass Bussen und die übrigen Kosten eines Strafverfahrens keinen geschäftsmässig begründeten Aufwand darstellen, weil die strafrechtliche Verantwortung den Täter persönlich trifft, auch wenn das Vergehen im Geschäftsbetrieb begangen wurde.¹³⁸ In BGE 143 II 8 übertrug es diese Rechtsprechung auf juristische Personen; eine unterschiedliche Behandlung sei nicht gerechtfertigt.¹³⁹ Nach dem Bundesgericht würde ein Abzug von Bussen die Strafe faktisch mindern.¹⁴⁰ Die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St.Gallen rechnete verbuchte Verkehrsbussen und eine Steuerbusse eines Selbständigerwerbenden auf.¹⁴¹

49 Regelung seit 2022. Lit. c schliesst den Abzug von Bussen und Geldstrafen ausdrücklich aus. Die Botschaft bezeichnete die Frage für Selbständigerwerbende gleichwohl als umstritten und als Auslegungsfrage, die negativ zu beantworten sei; Bussen und Geldstrafen sollten den Täter nach dem Schuldprinzip persönlich treffen, und deliktischen Tätigkeiten fehle der sachlich enge Zusammenhang zur Geschäftstätigkeit. Zu den Bussen zählen danach auch in- und ausländische Steuerbussen samt Verzugszinsen; Bussen gegen Angestellte wegen persönlicher Verfehlungen gehören ohnehin nicht zum Geschäftsaufwand.¹⁴² Die ESTV bezeichnet Bussen als nie geschäftsmässig begründeten Aufwand.¹⁴³ Nach Menzer haben auch geringfügige Bussen im Ordnungsbussenverfahren einen Strafzweck.¹⁴⁴

50 Stand der Lehre. Danon/Bürgisser kritisierten BGE 143 II 8 mit dem Argument, die Nichtabziehbarkeit von Strafsanktionen lasse sich dem positiven Recht nicht entnehmen und bedürfe einer ausdrücklichen gesetzlichen Grundlage; das im Entwurf vorgesehene Abzugsverbot halte der verfassungsrechtlichen Prüfung stand.¹⁴⁵ Menzer sieht im Rückgriff auf die Einheit der Rechtsordnung keine tragfähige Auflösung des Wertungskonflikts und erst in der Revision die erforderliche gesetzliche Grundlage.¹⁴⁶

E. Finanzielle Verwaltungssanktionen (lit. d)

51 Strafzweck. Finanzielle Verwaltungssanktionen sind nicht abziehbar, soweit sie einen Strafzweck haben. Nach der Botschaft soll die pönale Wirkung die betroffene Person in vollem Umfang treffen, namentlich bei umsatzbezogenen Sanktionen nach Art. 49a KG und Art. 60 FMG.¹⁴⁷ Menzer weist darauf hin, dass der französische («caractère pénal») und der italienische Text («carattere penale») eher auf die Eigenschaften der Sanktion als auf ihr Ziel abstellen.¹⁴⁸ Zu gemischten Sanktionen vgl. N. 43.

V. Zu Art. 27 Abs. 4 DBG

52 Ausländische Sanktionen. Von einer ausländischen Behörde verhängte Bussen, Geldstrafen und finanzielle Verwaltungssanktionen mit Strafzweck sind grundsätzlich ebenfalls nicht abziehbar, ausnahmsweise aber unter den Voraussetzungen von Abs. 4. Die Botschaft behandelte nur den Vorbehalt des Ordre public, und zwar in den Erläuterungen zu Abs. 3: Die Nichtabziehbarkeit finde ihre Grenze, wo ein ausländisches Verfahren elementare Verfahrensgrundsätze verletze oder schwere Mängel aufweise; die Gründe habe die steuerpflichtige Person glaubhaft darzulegen.¹⁴⁹ Die Klausel über das zumutbare rechtskonforme Verhalten (lit. b) ist in der Botschaft nicht enthalten. Rechtsprechung des Bundesgerichts zu Abs. 4 liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

53 Ordre public (lit. a). Danon/Bürgisser stimmten dem Vorbehalt zu und erwarteten, dass die Rechtsprechung klären werde, inwieweit ausländische Sanktionen eine pönale und eine gewinnabschöpfende Komponente enthalten.¹⁵⁰ Menzer legt den Begriff restriktiv aus und unterscheidet drei Fallgruppen: verfahrensrechtliche Mängel, Handlungen, die nur im Ausland strafbar sind, und Sanktionen, die in keinem vernünftigen Verhältnis zur Schwere der Tat stehen.¹⁵¹

54 Zumutbares rechtskonformes Verhalten (lit. b). Menzer zieht zur Konkretisierung die Deliktverhinderungspflicht des Unternehmens nach Art. 102 Abs. 2 StGB heran und spricht sich für eine eher weite Auslegung aus, weil das Gesetz das Beweismass auf ein Glaubhaftmachen herabsetze.¹⁵²

VI. Ausblick

55 Schuldzinsen nach Aufhebung des Eigenmietwerts. Margraf geht davon aus, dass die Aufhebung der Eigenmietwertbesteuerung keinen direkten Einfluss auf das Geschäftsvermögen natürlicher Personen hat. Unklar sei, ob Aktiven des Geschäftsvermögens in die Bemessung der künftig quotal begrenzten privaten Schuldzinsen nach der neuen Fassung von Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG einzubeziehen sind; die systematische Stellung im Abschnitt über das Privatvermögen spreche dagegen.¹⁵³ Zur Abgrenzung zwischen Geschäfts- und Privatschulden vgl. N. 36.

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Vertiefung beim ILE-HSG

Dieser Beitrag stützt sich auf 7 Publikationen des ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

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Literaturverzeichnis

• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Zigerlig Rainer, Gesetzgebungs-Agenda 2014/1, FStR 2014 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=18120&e_sys=ile].
• Danon Robert/Bürgisser Jérôme, La non-déductibilité fiscale des sanctions pénales. Réflexions en droit positif et de lege ferenda, FStR 2017 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=4726&e_sys=ile].
• Fenners Henk/Mauchle Fabian, Ausgewählte Fragestellungen zur privilegierten Liquidationsgewinnbesteuerung, FStR 2022 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=12397&e_sys=ile].
• Kocher Martin/Stadelmann Thomas, Das land- und forstwirtschaftliche Steuerrecht – ein Reservat in Zeiten der Digitalisierung?, FStR 2019 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=6701&e_sys=ile].
• Margraf Olivier, Die Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung. Eine Auslegeordnung, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=46760&e_sys=ile].
• Menzer Ariane, Steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen. Unter besonderer Berücksichtigung der Einheit der Rechtsordnung, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 130, Bern 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1403&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2025/4, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=45281&e_sys=ile].

Materialienverzeichnis

Bund

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) vom 25.5.1983, BBl 1983 III 1 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1, besucht am 4.11.2026 (zit. Botschaft Steuerharmonisierung).
• Parlamentarische Initiative Schmiergelder. Steuerliche Nichtanerkennung (Carobbio). Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrates vom 29.1.1997, BBl 1997 II 1037 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/1997/2_1037__, besucht am 4.11.2026 (zit. Bericht WAK-N Bestechungsgelder).
• Parlamentarische Initiative Schmiergelder. Steuerliche Nichtanerkennung (Carobbio; WAK-N). Stellungnahme des Bundesrates vom 22.10.1997, BBl 1997 IV 1336 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/1997/4_1336_1195_1072, besucht am 4.11.2026 (zit. Stellungnahme Bundesrat Bestechungsgelder).
• Botschaft zum Stabilisierungsprogramm 1998 vom 28.9.1998, BBl 1999 I 4 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/1999/1_4_3_3, besucht am 4.11.2026 (zit. Botschaft Stabilisierungsprogramm 1998).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung der berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten vom 4.3.2011, BBl 2011 2607 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2011/381, besucht am 4.11.2026 (zit. Botschaft Weiterbildung).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen vom 16.11.2016, BBl 2016 8503 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2016/2055, besucht am 4.11.2026 (zit. Botschaft Sanktionen).
• Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Kreisschreiben Nr. 2 vom 12.11.1992, Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 18 DBG (mit Merkblatt), abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/VAzMNeSBnAdA/dbst-ks-w95-002-de.pdf, besucht am 4.11.2026 (zit. KS 2 ESTV).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 16 vom 13.7.2007, Unzulässigkeit des steuerlichen Abzugs von Bestechungsgeldern, aufgehoben durch KS Nr. 50 vom 13.7.2020, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/RQPAzNA-MSxe/dbst-ks-2007-1-016-d-de.pdf, besucht am 4.11.2026 (zit. KS 16 ESTV).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 18 vom 17.7.2008, Steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a, für Steuerperioden bis 2025, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/WgoQKXnb7PCr/dbst-ks-2008-1-018-dv-de.pdf, besucht am 4.11.2026 (zit. KS 18 ESTV).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 18a vom 22.12.2025, Steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/yQgKmvu80LEr/dbst-ks-2025-1-018a-dv-de.pdf, besucht am 4.11.2026 (zit. KS 18a ESTV).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 23a vom 31.1.2020, Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Geschäftsvermögen und zum Geschäftsvermögen erklärte Beteiligungen, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/raH7lBRBdrMY/dbst-ks-2020-1-023a-d-de.pdf, besucht am 4.11.2026 (zit. KS 23a ESTV).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 28 vom 3.11.2010, Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/geU4pmmZRFPX/dbst-ks-2010-1-028-d-de.pdf, besucht am 4.11.2026 (zit. KS 28 ESTV).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 42 vom 30.11.2017, Steuerliche Behandlung der berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/i9TZSnch31KO/dbst-ks-2017-1-042-d-de.pdf, besucht am 4.11.2026 (zit. KS 42 ESTV).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 49 vom 13.7.2020, Nachweis des geschäftsmässig begründeten Aufwandes bei Ausland-Ausland-Geschäften, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/IuoyEo7ZIJ1Q/dbst-ks-2020-1-049-dv-de.pdf, besucht am 4.11.2026 (zit. KS 49 ESTV).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 50a vom 5.12.2023, Unzulässigkeit des steuerlichen Abzugs von Bestechungsgeldern, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/ueIUB1Kh5VCK/dbst-ks-2020-1-050a-d-de.pdf, besucht am 4.11.2026 (zit. KS 50a ESTV).
• ESTV, Merkblatt N1/2007 über die Bewertung der Naturalbezüge und der privaten Unkostenanteile von Geschäftsinhaberinnen und Geschäftsinhabern (Beilage 4 zum Rundschreiben vom 5.10.2006), abrufbar über Lexplorer Tax [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/d19c1e09-cec8-499c-b539-a95e2975a9ed], besucht am 4.11.2026 (zit. Merkblatt N1/2007 ESTV).
• ESTV, Rundschreiben Nr. 210 vom 22.8.2024, Berufskostenpauschalen und Naturalbezüge 2025, abrufbar über Lexplorer Tax [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/4c6eac62-8113-4b17-ba45-2e9a122dfce5], besucht am 4.11.2026 (zit. ESTV, Rundschreiben Nr. 210).
• ESTV, Dossier Steuerinformationen, Besteuerung bei selbstständiger Erwerbstätigkeit, Stand März 2025, abrufbar über Lexplorer Tax [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/e0b2572c-ad05-458e-a4ae-069e1a242490], besucht am 4.11.2026 (zit. ESTV, Dossier Selbständige Erwerbstätigkeit).

Weiterführende Literatur

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

• Engstler Patrick, Grundsätze periodengerechter Aufwandserfassung nach OR und DBG, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 131, 2026 ILE
• Graf Thomas/Rupf Isabelle, Steuerrechtliche Aspekte von Schadenersatzzahlungen sowie Anwalts- und Prozesskosten in aktienrechtlichen Verantwortlichkeitsprozessen, ZSR 2018, 223 ff.
• Koller Thomas, Schadenersatzzahlungen aus Geschäftsunkosten oder als Einkommensverwendung? Reflexwirkungen der verscharften Berufshaftung auf das Steuerrecht (Besprechung von BGer 25.1.2002, 2A.90/2001 und 2A.91/2001), AJP 2003, 1232 ff.
• Opel Andrea, Neuregelung des Bussenabzugs für Unternehmen, StR 2020, 518 ff.
• Richner Felix, Unterhaltskosten und Abschreibungen bei Geschäftsgrundstücken, ZStP 2018, 87 ff.

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

2. BGer 9C_315/2025 vom 9. April 2026, E. 5.1. ↩

3. BGE 143 II 8, E. 3. ↩

4. Art. 59 Abs. 1 lit. b, e und f, Abs. 2 und 3 DBG; Botschaft Sanktionen, S. 8531. ↩

5. Menzer, Steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen, § 1 Ziff. 5.1. ↩

6. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 166 und 325. ↩

7. AS 1999 2374; Botschaft Stabilisierungsprogramm 1998, Ziff. 262.63. ↩

8. AS 2000 2147; KS 16 ESTV, Ziff. 1. ↩

9. AS 2014 1105. ↩

10. AS 2020 5121. ↩

11. Botschaft Sanktionen, S. 8504 und 8526. ↩

12. BGE 151 II 381, E. 8.4. ↩

13. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

14. Art. 10 Abs. 1, 1bis und 1ter StHG. ↩

15. Botschaft Sanktionen, S. 8531. ↩

16. BGer 2C_374/2014 vom 30. Juli 2015, E. 2.2 (Staats- und Gemeindesteuern AG); BGer 2C_797/2018 vom 28. März 2019, E. 3.3.1 (Kantonssteuern AG). ↩

17. BGer 2C_374/2014 vom 30. Juli 2015, E. 2.2.1; BGer 2C_162/2016 vom 29. September 2016, E. 4.4.1. ↩

18. BGer 2C_485/2012 vom 28. November 2012, E. 3; BGer 9C_220/2024 vom 9. Dezember 2024, E. 4.3.1. ↩

19. BGer 2A.262/2006 vom 6. November 2006, E. 5.2; BGer 2C_937/2019 vom 8. Juni 2020, E. 6.2. ↩

20. BGer 2C_376/2011 vom 27. April 2012, E. 6.3.2. ↩

21. BGer 2A.90/2001 vom 25. Januar 2002, E. 5.3; vgl. BGer 2C_104/2010 vom 23. Juni 2010, E. 2.2.1 (Weiterbildungskosten nach Art. 26 Abs. 1 lit. d aDBG). ↩

22. BGer 2C_22/2016 vom 21. April 2016, E. 3.3; BGer 2C_162/2016 vom 29. September 2016, E. 4.4.1. ↩

23. BGer 2C_77/2008 vom 12. August 2008, E. 3.1. ↩

24. BGE 143 II 8, E. 7.1. ↩

25. BGE 143 II 8, E. 7.6, unter Hinweis auf BGer 2C_566/2008 vom 16. Dezember 2008, E. 4.3. ↩

26. BGer 2A.99/2004 vom 27. Oktober 2004, E. 3.1 f.; BGer 2A.55/2007 vom 6. Juni 2007, E. 4.1 f. ↩

27. BGE 147 II 209, E. 3.2.3. ↩

28. KS 49 ESTV, Ziff. 2. ↩

29. BGE 125 II 113, E. 5f und 7. ↩

30. BGer 2C_534/2018 vom 27. September 2019, E. 2.1; BGer 2C_758/2020 vom 29. Juli 2021, E. 4.1. ↩

31. BGer 2C_620/2020 vom 19. Januar 2021, E. 9.2; vgl. BGer 9C_658/2022 vom 1. Mai 2023, E. 5.2.2 (Geschäftsführertätigkeit keine selbständige Erwerbstätigkeit). ↩

32. BGer 2A.40/2003 vom 12. September 2003, E. 2.2 f.; BGer 9C_459/2024 vom 24. Juni 2025, E. 3.1. ↩

33. BGer 2C_495/2019 vom 19. Juni 2020, E. 2.2.5 (Gasthof mit mehrjährigen Verlusten, Liebhaberei verneint). ↩

34. BGer 2A.622/2006 vom 24. Oktober 2006, E. 3.2 f.; BGer 2C_356/2017 vom 10. November 2017, E. 3.1–3.3; BGer 2C_360/2021 vom 8. Dezember 2021, E. 2.4; BGer 2C_917/2021 vom 13. Dezember 2022, E. 4. ↩

35. Kocher/Stadelmann, FStR 2019, Das land- und forstwirtschaftliche Steuerrecht – ein Reservat in Zeiten der Digitalisierung?, Ziff. 2.2.2.1. ↩

36. BGer 2C_376/2011 vom 27. April 2012, E. 6.3.5 und 6.4.2 (Praxismiete, Nebenkosten und Anwaltskosten der Geschäftsübergabe als mögliche Liquidationskosten; Rückweisung). ↩

37. BGer 2C_431/2021 vom 17. Februar 2022, E. 5.3.3 und 5.4. ↩

38. BGer 2C_485/2012 vom 28. November 2012, E. 3. ↩

39. BGer 2A.314/2004 vom 8. November 2004, E. 2.3 f.; BGer 2C_1058/2017 vom 5. Februar 2019, E. 11.3; BGer 2C_162/2016 vom 29. September 2016, E. 4.4.2. ↩

40. BGer 2C_11/2020 vom 23. Januar 2020, E. 3.2.4 f. ↩

41. ESTV, Dossier Selbständige Erwerbstätigkeit, Ziff. 5.6. ↩

42. BGer 2C_374/2014 vom 30. Juli 2015, E. 2.3; BGer 2C_509/2019 vom 3. Oktober 2019, E. 4.3. ↩

43. BGer 2C_878/2012 vom 7. Dezember 2012, E. 2.4. ↩

44. BGer 2C_374/2014 vom 30. Juli 2015, E. 3.3.2. ↩

45. VGer BE 100.2019.17 vom 13.2.2020, E. 4.1; StGer BL 530 20 25 vom 15.1.2021, E. 4.1 f. ↩

46. BGer 2A.262/2006 vom 6. November 2006, E. 5.3. ↩

47. BGer 9C_719/2022 vom 4. April 2024, E. 5.1. ↩

48. BGer 2C_256/2018 vom 14. September 2020, E. 5.1 f.; vgl. BGer 2C_664/2012 vom 3. Dezember 2012, E. 4 (Roller neben aktiviertem Geschäftsauto); BGer 2C_234/2022 vom 15. Dezember 2022, E. 3.1. ↩

49. Merkblatt N1/2007 ESTV, Ziff. 5; zur Fortgeltung für das Steuerjahr 2025 ESTV, Rundschreiben Nr. 210, Ziff. 1.2. ↩

50. BGer 9C_315/2025 vom 9. April 2026, E. 5.2.1 f. ↩

51. CDT TI 80.2013.215 vom 10.12.2014, E. 2.2. ↩

52. KS 2 ESTV, Merkblatt Ziff. 3.2. ↩

53. Merkblatt N1/2007 ESTV, Ziff. 1–4. ↩

54. Merkblatt N1/2007 ESTV, Vorbemerkung b. ↩

55. StGer BL 530 20 25 vom 15.1.2021, E. 4.1 f.; VGer SG B 2019/169 vom 15.10.2019, E. 2.4.2 (Kantonssteuer); StGer SO SGSTA.2023.39 vom 18.12.2023, E. 3.2 f. ↩

56. BGer 2A.475/2006 vom 26. März 2007, E. 5.1; BGer 2C_376/2011 vom 27. April 2012, E. 5.2; BGer 2C_937/2019 vom 8. Juni 2020, E. 6.1. ↩

57. BGer 2C_937/2019 vom 8. Juni 2020, E. 6.1. ↩

58. BGer 2C_85/2016 vom 14. November 2016, E. 6.2; BGer 2A.99/2004 vom 27. Oktober 2004, E. 4; BGer 2A.55/2007 vom 6. Juni 2007, E. 4.1–4.3. ↩

59. BGer 2A.225/2005 vom 25. April 2005, E. 1.1; BGer 2C_112/2014 vom 15. September 2014, E. 4.1; BGer 2C_509/2019 vom 3. Oktober 2019, E. 4.4. ↩

60. BGer 9C_220/2024 vom 9. Dezember 2024, E. 4.3.2. ↩

61. BGer 2C_878/2012 vom 7. Dezember 2012, E. 2.1; BGer 2C_473/2016 vom 22. August 2016, E. 2.2.3 f.; vgl. KS 49 ESTV, Ziff. 2. ↩

62. BGer 2C_112/2014 vom 15. September 2014, E. 6.1 und 6.3.1; BGer 2C_14/2021 vom 27. Mai 2021, E. 5.2 f. ↩

63. BGer 2C_708/2007 vom 19. Mai 2008, E. 4.1–4.3. ↩

64. BGer 2C_658/2007 vom 13. Februar 2008, E. 2.1; BGer 2C_132/2010 vom 17. August 2010, E. 3.2. ↩

65. BGer 2C_146/2013 vom 4. September 2013, E. 4.2. ↩

66. VRK SG I/1-2011/91 vom 15.3.2012, E. 2 (Kantonssteuer). ↩

67. BGer 9C_317/2026 vom 30. Juli 2026, E. 4.2.1 f. ↩

68. BGer 2C_683/2018 vom 3. Oktober 2019, E. 5.4.1. ↩

69. BGE 151 II 381, E. 8.2.2; vgl. BGer 2A.90/2001 vom 25. Januar 2002, E. 5.1–5.3 (Rückstellung und Abzug verweigert; Grundsatzfrage dort offengelassen). ↩

70. Botschaft Sanktionen, S. 8527, unter Hinweis auf BGer 2C_566/2008 vom 16. Dezember 2008. ↩

71. CJ GE A/1322/2022 vom 11.7.2023, E. 4.3 und 5.2. ↩

72. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/4, Ziff. 4.3. ↩

73. BGer 2A.90/2001 vom 25. Januar 2002, E. 6.2. ↩

74. StRG ZH 1 DB.2014.45 vom 19.5.2014, E. 1a und 1b/aa; CJ GE A/1322/2022 vom 11.7.2023, E. 4.2; vgl. VGer SZ II 2020 21 vom 24.6.2020, E. 3.7 (Kantonssteuer, Abzug verweigert). ↩

75. Botschaft Sanktionen, S. 8519 f. und 8527. ↩

76. Menzer, Steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen, § 1 Ziff. 6.3.2; § 3 Ziff. 2.6.5.5, Rz. 258–260. ↩

77. Bundesgesetz über Massnahmen zur Bekämpfung der Schwarzarbeit vom 17.6.2005 (Bundesgesetz gegen die Schwarzarbeit; SR 822.41; nachfolgend: BGSA). ↩

78. BGer 2C_146/2013 vom 4. September 2013, E. 4.2.3. ↩

79. BGer 2A.500/2002 vom 24. März 2003, E. 2.1 f.; BGer 9C_719/2022 vom 4. April 2024, E. 3.1; vgl. BGE 140 II 353, E. 4.5 (Privatliegenschaften). ↩

80. BGer 2P.56/2000 vom 27. März 2001, E. 3c. ↩

81. BGer 2C_50/2011 vom 16. Mai 2011, E. 2.1–2.3; BGer 2A.228/2006 vom 28. November 2006, E. 3.2 f.; BGer 2A.475/2006 vom 26. März 2007, E. 5.2 f. ↩

82. ESTV, Dossier Selbständige Erwerbstätigkeit, Ziff. 5.1. ↩

83. BGE 147 II 209, E. 3.2.3, 4.2.2.2 f. und 5.3. ↩

84. BGer 9C_380/2024 vom 3. April 2025, E. 4.1 f. und 5.3; vgl. BGer 2C_911/2013 vom 26. August 2014, E. 5.1.3 und 5.2 (Periodizität). ↩

85. BGer 2A.90/2001 vom 25. Januar 2002, E. 5.1–5.3. ↩

86. BGer 2C_1166/2016 vom 4. Oktober 2017, E. 4.2–4.4. ↩

87. BGer 2C_160/2017 vom 24. August 2017, E. 3.1. ↩

88. BGer 2C_567/2012 vom 15. März 2013, E. 6.1. ↩

89. BGer 2C_567/2012 vom 15. März 2013, E. 6.2 und 6.4; BGer 2C_1278/2012 vom 14. Oktober 2013, E. 2.2. ↩

90. BGer 2C_797/2018 vom 28. März 2019, E. 3.3.1 und 4.3.2 (Kantonssteuern AG). ↩

91. BGer 2A.328/2002 vom 17. April 2003, E. 4.1. ↩

92. BGer 2C_120/2008 vom 13. August 2008, E. 3.4 f.; BGer 2C_339/2020 vom 5. Januar 2021, E. 9.2. ↩

93. BGer 2C_71/2013 vom 12. Februar 2013, E. 5.2. ↩

94. BGer 2A.364/2005 vom 14. März 2006, E. 2. ↩

95. KS 23a ESTV, Ziff. 3.4. ↩

96. BGer 2A.328/2002 vom 17. April 2003, E. 5; BGer 2A.272/2003 vom 13. Dezember 2003, E. 4; BGer 2A.300/2006 vom 27. Februar 2007, E. 3.4 f. ↩

97. BGer 2C_630/2018 vom 7. August 2018, E. 4.2 f.; BGer 2C_339/2020 vom 5. Januar 2021, E. 7.2. ↩

98. BGer 2C_758/2020 vom 29. Juli 2021, E. 10.3. ↩

99. BGer 2C_189/2016 vom 13. Februar 2017, E. 6.4.4 und 7.1 f.; vgl. BGer 2C_87/2015 vom 23. Oktober 2015, E. 6.5 f. ↩

100. BGer 2C_534/2018 vom 27. September 2019, E. 2.1. ↩

101. Fenners/Mauchle, FStR 2022, Ausgewählte Fragestellungen zur privilegierten Liquidationsgewinnbesteuerung, Ziff. 6.2. ↩

102. BGer 2C_745/2016 vom 6. Februar 2017, E. 5.1. ↩

103. BGer 2P.155/2000 vom 15. März 2001, E. 3a f. (interkantonale Doppelbesteuerung); VGer LU S 02 18 vom 21.7.2003, E. 6c und 7c (AHV-Beitragsrecht). ↩

104. Verordnung über die Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbstständigen Erwerbstätigkeit vom 17.2.2010 (SR 642.114; nachfolgend: LGBV); KS 28 ESTV, Erläuterung zu Art. 4 LGBV. ↩

105. BGer 2C_745/2016 vom 6. Februar 2017, E. 6.2–6.5. ↩

106. StGer SO SGSTA.2011.59 vom 26.3.2012, E. 7 f.; das Bundesgericht ist auf die Beschwerde nicht eingetreten (BGer 2C_766/2012 vom 12. April 2013). ↩

107. BGer 2C_22/2016 vom 21. April 2016, E. 3.3. ↩

108. KS 18a ESTV, Ziff. 5.1; ebenso KS 18 ESTV, Ziff. 5.1. ↩

109. Botschaft Stabilisierungsprogramm 1998, Ziff. 262.33 und 262.63. ↩

110. BGer 9C_471/2008 vom 10. November 2008, E. 5 (AHV); VGer SG B 2014/212 vom 27.4.2016, E. 2.4; KS 23a ESTV, Ziff. 2.3.2. ↩

111. ESTV, Dossier Selbständige Erwerbstätigkeit, Ziff. 5.4. ↩

112. BGer 2C_473/2016 vom 22. August 2016, E. 2.2.3 f.; BGer 2C_233/2017 vom 13. April 2018, E. 5.7. ↩

113. BGer 2C_48/2022 vom 8. Dezember 2022, E. 6.1–6.7; BGer 2C_66/2022 vom 8. Dezember 2022, E. 7.1–7.7. ↩

114. Botschaft Stabilisierungsprogramm 1998, Entwurf, Art. 27 Abs. 2 lit. d. ↩

115. KS 23a ESTV, Ziff. 3.1 f.; ESTV, Dossier Selbständige Erwerbstätigkeit, Ziff. 5.4. ↩

116. Botschaft Weiterbildung, S. 2629 f. ↩

117. KS 42 ESTV, Ziff. 4.6. ↩

118. Baumgartner/Duss/Zigerlig, FStR 2014, Gesetzgebungs-Agenda 2014/1, Ziff. 1.2. ↩

119. BGE 143 II 8, E. 7.7 (juristische Person). ↩

120. Botschaft Sanktionen, S. 8526 f. ↩

121. Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21.12.1937 (SR 311.0; nachfolgend: StGB). ↩

122. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/4, Ziff. 4.3. ↩

123. BGE 151 II 381, E. 8.3–8.5. ↩

124. Botschaft Sanktionen, S. 8527. ↩

125. VGer SG B 2022/112 vom 10.2.2023, E. 2 und 3.4.2 (juristische Person, Steuerperiode 2016). ↩

126. A.M. Menzer, Steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen, Rz. 433. ↩

127. Botschaft Sanktionen, S. 8527. ↩

128. Botschaft Sanktionen, S. 8517. ↩

129. Botschaft Sanktionen, S. 8526. ↩

130. Danon/Bürgisser, FStR 2017, La non-déductibilité fiscale des sanctions pénales, Ziff. 4.1. ↩

131. Stellungnahme Bundesrat Bestechungsgelder, Ziff. 3. ↩

132. Bericht WAK-N Bestechungsgelder, Ziff. 34; Stellungnahme Bundesrat Bestechungsgelder, Ziff. 3 f.; KS 50a ESTV, Ziff. 1. ↩

133. Botschaft Sanktionen, S. 8527; KS 50a ESTV, Ziff. 1. ↩

134. Botschaft Sanktionen, S. 8527 f. ↩

135. Bundespersonalgesetz vom 24.3.2000 (SR 172.220.1; nachfolgend: BPG); KS 50a ESTV, Ziff. 3.2 f.; vgl. KS 49 ESTV, Ziff. 1.2. ↩

136. Botschaft Sanktionen, S. 8528. ↩

137. Danon/Bürgisser, FStR 2017, La non-déductibilité fiscale des sanctions pénales, Ziff. 4.1. ↩

138. BGE 143 II 8, E. 3 und 7.5, unter Hinweis auf BGE 70 I 250, E. 4; Botschaft Sanktionen, S. 8511. ↩

139. BGE 143 II 8, E. 7.5. ↩

140. BGer 2C_874/2018 vom 17. April 2019, E. 12.2. ↩

141. VRK SG I/1-2011/178 vom 5.7.2012, E. 2a, 2c/bb und 2d/bb. ↩

142. Botschaft Sanktionen, S. 8528 f. ↩

143. KS 49 ESTV, Ziff. 1.2. ↩

144. Menzer, Steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen, Rz. 250–254. ↩

145. Danon/Bürgisser, FStR 2017, La non-déductibilité fiscale des sanctions pénales, Ziff. 3.5 und 5. ↩

146. Menzer, Steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen, § 5 Ziff. 1.2 und Rz. 421. ↩

147. Bundesgesetz über Kartelle und andere Wettbewerbsbeschränkungen vom 6.10.1995 (Kartellgesetz; SR 251; nachfolgend: KG); Fernmeldegesetz vom 30.4.1997 (SR 784.10; nachfolgend: FMG); Botschaft Sanktionen, S. 8529 f. ↩

148. Menzer, Steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen, Rz. 212–214. ↩

149. Botschaft Sanktionen, S. 8529. ↩

150. Danon/Bürgisser, FStR 2017, La non-déductibilité fiscale des sanctions pénales, Ziff. 4.2. ↩

151. Menzer, Steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen, Rz. 292–295 und 430. ↩

152. Menzer, Steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen, § 5 Ziff. 1.3 und Rz. 341 f. ↩

153. Margraf, FStR 2026, Die Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung, Ziff. 3.2 und 4.1.1. ↩