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St.Galler Steuerrechtsenzyklopädie
Beitrag mit KI erstellt und am Volltext der Quellen geprüft. Stand: 4.11.2026. Keine Rechtsberatung.

Art. 26 DBG

Art. 26 Unselbständige Erwerbstätigkeit

1 Als Berufskosten werden abgezogen:

a.
die notwendigen Kosten bis zu einem Maximalbetrag von 3300 Franken für die Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte;
b.
die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit;
c.
die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten; Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe j bleibt vorbehalten;
d.
…

2 Für die Berufskosten nach Absatz 1 Buchstaben b und c werden Pauschalansätze festgelegt; im Fall von Absatz 1 Buchstabe c steht der steuerpflichtigen Person der Nachweis höherer Kosten offen.

I. Übersicht

Abschnitt betitelt „I. Übersicht“

1 Regelungsgegenstand. Art. 26 DBG1 regelt die Gewinnungskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit. Er konkretisiert für diese Einkunftsart den allgemeinen Gewinnungskostenbegriff von Art. 25 DBG und geht der dortigen Generalklausel als lex specialis vor.2 Abs. 1 nennt drei Gruppen von Berufskosten: die Fahrkosten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte (lit. a), die Mehrkosten der Verpflegung (lit. b) und die übrigen Berufskosten (lit. c). Abs. 2 ordnet für lit. b und c Pauschalansätze an. Was weder unter Art. 26 DBG noch unter die Generalklausel von Art. 25 DBG fällt, ist Einkommensverwendung (Art. 34 lit. a DBG), soweit nicht ein allgemeiner Abzug nach Art. 33 DBG greift (N. 9, 11).

2 Berufskostenverordnung und Verwaltungspraxis. Die Einzelheiten regelt die Berufskostenverordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements (EFD),3 die sich auf Art. 26 DBG stützt; die Pauschalansätze stehen in ihrem Anhang (Art. 3 BKV). Für leitende Angestellte und Spezialisten, die von einem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend in die Schweiz entsandt werden, ergänzt die Expatriates-Verordnung4 den Katalog (N. 42). Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich bezeichnete die BKV als Verwaltungsanweisung, die für das Gericht nur verbindlich sei, soweit sie den gesetzlichen Rahmen präzisiere.5 Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hat die Berufskosten im Kreisschreiben Nr. 26 von 1995 erläutert;6 die Pauschalansätze und den Maximalbetrag gibt sie jährlich in Rundschreiben bekannt.7

3 Entstehungsgeschichte. Unter dem Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer8 waren die Gewinnungskosten nach Art. 22 Abs. 1 lit. a BdBSt abziehbar; für die unselbständig Erwerbenden umschrieb Art. 22bis BdBSt die abziehbaren Berufsauslagen. Das Bundesgericht hielt fest, die Berufskosten nach Art. 26 DBG entsprächen grundsätzlich den Gewinnungskosten im Sinne der Rechtsprechung zum BdBSt.9 Der Entwurf des Bundesrats von 1983 entsprach in Abs. 1 lit. a–c dem heutigen Text ohne Maximalbetrag und ohne den Vorbehalt von Art. 33 Abs. 1 lit. j DBG in lit. c; lit. d liess die mit dem Beruf zusammenhängenden Weiterbildungs- und Umschulungskosten zum Abzug zu, und Abs. 2 sah Pauschalen für lit. a–c vor, mit dem Nachweis höherer Kosten bei lit. a und c.10 Die Festsetzung der Pauschalen sollte dem EFD übertragen werden, wie schon unter der Verordnung des EFD vom 12.6.1980 über den Abzug von Berufsauslagen bei der Wehrsteuer (damals SR 642.114).11 Die Kommission des Nationalrats hatte einen festen Pauschalabzug ohne Nachweis höherer Kosten vorgeschlagen; der Nationalrat folgte knapp der Fassung von Bundesrat und Ständerat.12

4 Revisionen. Auf den 1. Januar 2016 traten zwei Änderungen in Kraft: Das Bundesgesetz über die Finanzierung und den Ausbau der Eisenbahninfrastruktur (FABI) führte für lit. a einen Maximalbetrag von 3000 Franken ein und strich in Abs. 2 die Pauschale und den Nachweis höherer Kosten für die Fahrkosten (N. 24);13 das Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung der berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten hob lit. d auf und fügte in lit. c den Vorbehalt von Art. 33 Abs. 1 lit. j DBG ein (N. 45).14 Der Maximalbetrag wird seither nach Art. 39 DBG an die Teuerung angepasst: auf 3200 Franken ab 2023 und auf 3300 Franken ab 2025.15

5 Harmonisierung. Die Parallelnorm ist Art. 9 Abs. 1 des Steuerharmonisierungsgesetzes,16 der die notwendigen Aufwendungen nur allgemein nennt. Das Bundesgericht legt sie im Sinne von Art. 26 DBG aus; der Gewinnungskostenbegriff ist vertikal harmonisiert, so dass die Kantone beim Begriff der Gewinnungskosten keinen Gestaltungsspielraum haben und das Bundesgericht frei prüft.17 In älteren Entscheiden heisst es teils, die Kantone «könnten», teils, sie «müssten» eine Art. 26 DBG entsprechende Aufzählung übernehmen.18 Spielraum bleibt den Kantonen bei der Ausgestaltung und Höhe der Pauschalen19 und seit 2016 beim Maximalbetrag für Fahrkosten (Art. 9 Abs. 1 Satz 2 StHG; N. 26).

II. Zu Art. 26 Abs. 1 DBG

Abschnitt betitelt „II. Zu Art. 26 Abs. 1 DBG“

A. Begriff der Berufskosten

Abschnitt betitelt „A. Begriff der Berufskosten“

6 Gewinnungskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit. Berufskosten sind nach Art. 1 Abs. 1 BKV Aufwendungen, die für die Erzielung des Einkommens erforderlich sind und in einem direkten ursächlichen Zusammenhang dazu stehen. Nach ständiger Rechtsprechung wird nicht verlangt, dass das Einkommen ohne die Aufwendung nicht hätte erzielt werden können oder dass eine Rechtspflicht zur Zahlung bestand; Gewinnungskosten sind die Auslagen, deren Vermeidung der steuerpflichtigen Person nicht zumutbar ist und die wesentlich durch die Erzielung von Einkommen verursacht sind. Ob der Zusammenhang eng genug ist, entscheidet eine Gesamtbetrachtung der konkreten Umstände.20 Unter dem BdBSt hatte das Bundesgericht Aufwendungen als Gewinnungskosten bezeichnet, die für die Erzielung des Einkommens nützlich sind und nach der Verkehrsauffassung im Rahmen des Üblichen liegen.21

7 Finale und kausale Kosten. Art. 26 DBG erfasst nicht nur finale Aufwendungen, die getätigt werden, um Einkommen zu erzielen, sondern unter Umständen auch kausale Kosten, die Folge der Einkommenserzielung sind und direkt durch die berufliche Tätigkeit verursacht werden.22 Das Bundesgericht hat den Begriff der kausalen Kosten zweifach präzisiert: Der Zusammenhang ist objektiv und nicht nach der Einschätzung der steuerpflichtigen Person zu beurteilen, und er muss die vom Gesetz geforderte Intensität aufweisen.23 Kausale Kosten sind nur im Rahmen des mit der Tätigkeit üblicherweise verbundenen Risikos abziehbar (N. 40).24

8 Zeitliche Kongruenz. Aufwendungen sind nur insoweit Gewinnungskosten, als sie zeitgleich mit der Einkommenserzielung anfallen. Persönliche Wahlkampfkosten für die Wahl in den Nationalrat betreffen deshalb die künftige Amtsperiode und sind keine Berufskosten der laufenden Tätigkeit, gleichgültig, ob es um eine Erst- oder um eine Wiederwahl geht.25 Vogelsang weist auf die Kritik der Lehre an diesem Erfordernis hin.26 Abgaben, die ein Mandatsträger an seine Partei leistet, weil diese ihn für das Amt portiert hat, hat das Bundesgericht unter dem BdBSt nicht als Gewinnungskosten anerkannt.27 Für Mitgliederbeiträge und Zuwendungen an politische Parteien besteht heute der allgemeine Abzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. i DBG.28

9 Abgrenzung zu den Lebenshaltungskosten. Nicht abziehbar sind die Aufwendungen für den Unterhalt der steuerpflichtigen Person und ihrer Familie (Art. 34 lit. a DBG) und der durch die berufliche Stellung bedingte Privataufwand, die sogenannten Standesauslagen (Art. 1 Abs. 2 BKV).29 Kosten mit nur allgemeinem Bezug zum Beruf sind nicht abziehbar; das Bundesgericht hat etwa das Zeitungsabonnement einer angestellten Rechtsanwältin ganz der Lebenshaltung zugeordnet, weil die Zeitungslektüre nicht zu den Kerntätigkeiten ihres Berufs gehöre.30 Kinderbetreuungskosten sind nach ständiger Rechtsprechung keine Berufskosten, weil sie die Erwerbstätigkeit nur mittelbar ermöglichen; abziehbar sind sie nur im Rahmen des allgemeinen Abzugs nach Art. 33 Abs. 3 DBG.31 Ebenso wenig sind private Gründe für die Wahl des Verkehrsmittels oder des Verpflegungsorts beachtlich (N. 16).

10 Vom Arbeitgeber getragene Kosten. Abziehbar sind nur Kosten, welche die steuerpflichtige Person selbst trägt; vom Arbeitgeber oder von Dritten übernommene Aufwendungen sind ausgeschlossen (Art. 1 Abs. 2 BKV).32 Die Pflicht des Arbeitgebers, die durch die Ausführung der Arbeit notwendig entstehenden Auslagen zu ersetzen (Art. 327a Abs. 1 OR),33 begründet nach dem Bundesgericht eine widerlegbare Vermutung, dass solche Kosten nicht beim Arbeitnehmer bleiben; stellt der Arbeitgeber die nötige Infrastruktur nicht zur Verfügung, können entsprechende Kosten notwendig werden.34 Zur Abgrenzung von Spesen und Berufskosten N. 43.

11 Erwerbstätigkeit und Ersatzeinkommen. Berufskosten setzen eine auf Einkommenserzielung gerichtete Tätigkeit voraus; der Besuch einer Tagesstätte für Menschen mit Behinderung ist keine Erwerbstätigkeit.35 Bei Taggeldern der Arbeitslosenversicherung hat das Bundesgericht Gewinnungskosten für die Stellensuche gestützt auf Art. 25 DBG zugelassen und Art. 26 DBG samt Pauschale für die übrigen Berufskosten analog angewendet.36 Mitarbeitende Ehegatten können Berufskosten geltend machen, wenn ein Arbeitsverhältnis besteht und mit den Sozialversicherungen abgerechnet wird (Art. 2 BKV).

12 Beweislast. Berufskosten sind steuermindernde Tatsachen; ihre Notwendigkeit und ihre Höhe hat die steuerpflichtige Person nachzuweisen.37 Ohne jeden Nachweis tatsächlicher Kosten ist auch keine Schätzung möglich.38 Wer Belege trotz Aufforderung nicht einreicht, trägt die Folgen der Beweislosigkeit.39 Frühere Veranlagungen binden die Steuerbehörde nicht.40 Wo Pauschalen gelten, entlasten sie vom Nachweis (N. 49).

B. Fahrkosten (Abs. 1 lit. a)

Abschnitt betitelt „B. Fahrkosten (Abs. 1 lit. a)“

1. Notwendige Kosten und Wahl des Verkehrsmittels

Abschnitt betitelt „1. Notwendige Kosten und Wahl des Verkehrsmittels“

13 Vorrang des öffentlichen Verkehrs. Abziehbar sind nach Art. 5 Abs. 2 BKV die notwendigen Auslagen für öffentliche Verkehrsmittel oder die Kosten eines privaten Fahrzeugs, sofern kein öffentliches Verkehrsmittel zur Verfügung steht oder dessen Benützung objektiv nicht zumutbar ist. Das Bundesgericht leitet daraus die Subsidiarität des Abzugs für das Privatfahrzeug ab: Die Mehrkosten eines nicht notwendigen Autos sind Lebenshaltungskosten.41 Als Gründe für die Unzumutbarkeit nennt es Gebrechlichkeit, eine weite Entfernung zur nächsten Haltestelle, Arbeitszeiten ausserhalb des Fahrplans und die berufliche Notwendigkeit des Fahrzeugs.42 Eine bloss abstrakt behauptete Notwendigkeit für externe Einsätze genügt nicht.43

14 Zeitersparnis von einer Stunde. Nach der Rechtsprechung ist ein zeitlicher Mehraufwand von einer Stunde pro Tag mit dem öffentlichen Verkehr grundsätzlich zumutbar: «Un temps de trajet supplémentaire d’une heure est toutefois en principe considéré comme raisonnablement exigible.»44 Verglichen wird die Gesamtdauer des Arbeitswegs; Auto und öffentlicher Verkehr dürfen kombiniert werden, und die Autokosten sind nur für die Strecke abziehbar, auf der der öffentliche Verkehr nicht zumutbar ist.45 Das Bundesgericht hat diese Regel mehrfach bestätigt und bezeichnet sie als strenge Praxis; Routenplaner sind als Grundlage der Berechnung zulässig, Komfort und persönliche Vorlieben unbeachtlich.46

15 Persönliche Umstände. Die Zumutbarkeit ist nach den Umständen des Einzelfalls zu beurteilen. Bei unregelmässigen Nacht- und Wochenenddiensten einer alleinerziehenden Angestellten der Kantonspolizei mit vorübergehender Stelle hat das Bundesgericht die Autokosten für eine tägliche Strecke von 292 km vollständig zugelassen; mit dem öffentlichen Verkehr hätte jeder Weg gut eine Stunde länger gedauert. Die Länge der Strecke allein rechtfertige die Verweigerung nicht, und die Massenverwaltung betreffe das Verfahren und rechtfertige nicht, das materielle Recht schematisch anzuwenden.47 Umgekehrt hat es bei einer täglichen Strecke von 230 km einen Wochenaufenthalt als zumutbar betrachtet, obwohl das Auto mehr als eine Stunde gespart hätte (N. 29).48 Kantonale Gerichte wenden die Regel als Richtwert an, im Kanton Wallis tageweise nach Schicht- und Fahrplan.49

16 Private Gründe. Gründe, die nicht in der Erwerbstätigkeit liegen, rechtfertigen das Privatfahrzeug nicht. Das gilt für das Abholen von Kindern50 und für die Betreuung von Angehörigen.51 Ein Pikettdienst ohne tatsächliche Einsätze ist nicht entscheidend.52

17 Velo. Das Gesetz verlangt keinen einheitlichen Arbeitsweg mit nur einem Verkehrsmittel. Die Pauschale für Fahrräder, Motorfahrräder und Motorräder mit gelbem Kontrollschild (Art. 5 Abs. 2 lit. b und Anhang Ziff. 2 BKV: 700 Franken im Jahr) kann neben den Kosten des öffentlichen Verkehrs abgezogen werden, etwa für den Weg zum Bahnhof. Die Zumutbarkeitspraxis zum Auto gilt für die Wahl des Velos nicht; massgebend ist der Bezug zur Erwerbstätigkeit, und das Bundesgericht liess eine Zeitersparnis von rund 15 Minuten pro Tag genügen.53 Höhere effektive Velokosten sind nur abziehbar, soweit sie nachgewiesen und nicht privat veranlasst sind; Energieriegel hat die Steuerrekurskommission des Kantons Bern der Lebenshaltung zugeordnet, Velokleidung mangels Nachweis nicht anerkannt.54

18 Erste Klasse. Die Mehrkosten der ersten Klasse sind nicht ohne Weiteres notwendig. Sie sind abziehbar, wenn sie beruflich gerechtfertigt sind, namentlich weil die steuerpflichtige Person während der Fahrt arbeitet; das Bundesgericht liess für einen wöchentlich zwischen Wallis und Zürich pendelnden Wochenaufenthalter das Generalabonnement erster Klasse zu.55

2. Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte

Abschnitt betitelt „2. Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte“

19 Arbeitsweg und berufliche Fahrten. Lit. a erfasst nur die Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte. Fahrten während der Arbeit, etwa zu Kunden, fallen nicht darunter; sie sind auch nicht als übrige Berufskosten abziehbar, weil der Arbeitgeber sie nach Art. 327a OR zu ersetzen hat.56 Bei Wohnsitz in der Schweiz bemessen sich die Fahrkosten nach dem Weg zwischen diesem Wohnsitz und dem Arbeitsort; Kosten für eine Unterkunft und regelmässige Reisen zur Familie im Ausland sind Lebenshaltungskosten.57 Massgebend ist die kürzeste Route; abziehbar sind Hin- und Rückweg.58

20 Mittagsheimkehr. Die Kantone dürfen nach dem Bundesgericht für die Heimkehr über Mittag zeitliche Richtwerte festlegen.59 Bis 2015 begrenzte Art. 5 Abs. 4 aBKV den Fahrkostenabzug für die Mittagsheimkehr auf den vollen Verpflegungsabzug; die Bestimmung wurde mit der Einführung des Maximalbetrags gestrichen.60 Kantonale Praxen halten an dieser Begrenzung fest.61

21 Geschäftsfahrzeug. Nutzt die steuerpflichtige Person ein Geschäftsfahrzeug unentgeltlich auch für den Arbeitsweg und für private Zwecke, kann seit 2022 anstelle der Abrechnung über die tatsächlichen Kosten und des Fahrkostenabzugs eine pauschale Berechnung erfolgen: Als monatliches Einkommen gelten 0,9 Prozent des Kaufpreises (Art. 5a BKV). Vorher hatte das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau den Wert des Arbeitswegs mit dem Geschäftswagen zusätzlich zum Privatanteil als Einkommen aufgerechnet und im Gegenzug den Fahrkostenabzug bis zum Maximalbetrag gewährt.62 Trägt der Arbeitgeber die Fahrzeugkosten, entfällt der Abzug.63

3. Berechnung und Nachweis

Abschnitt betitelt „3. Berechnung und Nachweis“

22 Arbeitstage und Kilometer. Für das Privatfahrzeug setzt der Anhang der BKV einen Ansatz pro gefahrenen Kilometer fest (Autos seit 2026 75 Rappen, vorher 70 Rappen; Art. 5 Abs. 2 lit. b und Anhang Ziff. 2 BKV).64 Pauschaliert ist nach dem Bundesgericht nur dieser Ansatz. Die Zahl der Arbeitstage und der gefahrenen Kilometer beruht auf der Vermutung, dass der Arbeitsweg an allen Arbeitstagen mit dem Privatfahrzeug zurückgelegt wird; ist die Grundlage nachgewiesen, braucht die Behörde stichhaltige Gründe, um weitere Belege zu verlangen.65 Bei begründeten Zweifeln, etwa einer bekannten Fahrgemeinschaft, darf sie im ordentlichen Verfahren von der Vermutung abweichen, nicht aber nachträglich im Nachsteuerverfahren.66 Kantonale Praxen gehen in der Regel von 220 Arbeitstagen aus; St.Gallen lässt Parkplatzgebühren am Arbeitsort für die Staatssteuer zusätzlich zu.67

23 Fixkosten und gemischte Nutzung. Der Kilometeransatz deckt auch die Fixkosten des Fahrzeugs, namentlich Versicherung, Verkehrssteuer, Amortisation, Leasingraten und die Miete eines Parkplatzes. Pauschale und effektive Kosten dürfen für denselben Posten nicht kombiniert werden; ein zusätzlicher Abzug für den Parkplatz ist deshalb bei der direkten Bundessteuer unzulässig, ausser die steuerpflichtige Person weist sämtliche Fahrzeugkosten nach.68 Für ein gemischt genutztes Fahrzeug ist der Privatanteil nach gefahrenen Kilometern auszuscheiden.69 Bis 2015 durften die Kantone die Kilometerpauschale nach der Fahrleistung abstufen (Art. 5 Abs. 4 aBKV); das Bundesgericht hielt einen degressiven Tarif für bundesrechtskonform, solange der Nachweis der effektiven Kosten offenstand.70

4. Maximalbetrag

Abschnitt betitelt „4. Maximalbetrag“

24 Zweck und Wirkung. Der Maximalbetrag geht auf FABI zurück. Er sollte der direkten Bundessteuer Mehreinnahmen von rund 200 Millionen Franken für den Bahninfrastrukturfonds verschaffen und betraf nach der Botschaft rund 20 Prozent der Steuerpflichtigen.71 Zugleich sollte der Anreiz reduziert werden, täglich lange Arbeitswege mit dem Auto zurückzulegen.72 Mit dem Maximalbetrag entfiel der Nachweis höherer Kosten; die Begrenzung gilt nur für unselbständig Erwerbende.73 Der Maximalbetrag ist keine Pauschale: Abziehbar sind die notwendigen Kosten bis zu diesem Betrag; nach kantonaler Praxis wird er bei Teilzeit oder unterjähriger Steuerpflicht nicht gekürzt.74

25 Erfasste Fahrkosten. Der Maximalbetrag gilt nach Art. 9 Abs. 4 BKV auch für die Fahrkosten des Wochenaufenthalters, also für die wöchentliche Heimkehr und die Fahrten zwischen Unterkunft und Arbeitsstätte; die Steuerrekurskommission des Kantons Bern hat diese Verordnungsbestimmung als gesetzeskonform beurteilt.75 Behinderungsbedingte Mehrkosten des Arbeitswegs, die den Maximalbetrag übersteigen, hat dieselbe Rekurskommission als behinderungsbedingte Kosten nach Art. 33 Abs. 1 lit. hbis DBG zum Abzug zugelassen.76 Vom Arbeitgeber übernommene Fahrkosten über dem Maximalbetrag, etwa ein Generalabonnement, sind nach kantonaler Praxis steuerbares Einkommen.77 Deckt hingegen eine Pauschalvergütung nach einem genehmigten Spesenreglement Einsatzfahrten, darf die Behörde sie nicht teilweise dem Arbeitsweg zurechnen; die Kosten des Arbeitswegs bleiben bis zum Maximalbetrag abziehbar.78

26 Kantonale Maximalbeträge. Nach Art. 9 Abs. 1 Satz 2 StHG kann für die Fahrkosten ein Maximalbetrag festgesetzt werden. Die Kann-Formulierung sollte sicherstellen, dass die Kantone frei entscheiden, ob und in welchem Ausmass sie den Abzug begrenzen.79 Das Bundesgericht hat den Genfer Maximalbetrag von 500 Franken geschützt: Er diskriminiere Quasi-Ansässige nicht und sei wegen Art. 190 BV80 anzuwenden; selbst ein Verstoss gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip wäre hinzunehmen.81 Die kantonalen Beträge gehen weit auseinander, etwa 7000 Franken in Bern, 6500 Franken in Luzern, 8000 Franken in St.Gallen und 3200 Franken in Basel-Stadt; Waadt kennt keinen Maximalbetrag.82 Eine Übersicht nach dem Stand 2022 enthält der erläuternde Bericht des EFD zur Berufskostenpauschale.83

C. Verpflegungsmehrkosten (Abs. 1 lit. b)

Abschnitt betitelt „C. Verpflegungsmehrkosten (Abs. 1 lit. b)“

27 Voraussetzungen. Verpflegung gehört als Grundbedürfnis grundsätzlich zur Lebenshaltung; abziehbar sind nur die Mehrkosten.84 Nach Art. 6 Abs. 1 BKV ist der Pauschalabzug zulässig, und zwar nur dieser, wenn die steuerpflichtige Person wegen grosser Entfernung zwischen Wohn- und Arbeitsstätte oder wegen kurzer Essenspause eine Hauptmahlzeit nicht zu Hause einnehmen kann oder wenn sie durchgehend Schicht- oder Nachtarbeit leistet.85 Ob und wie sie die Mahlzeit auswärts ersetzt, ist unerheblich.86 Der volle Abzug beträgt 15 Franken pro Hauptmahlzeit, höchstens 3200 Franken im Jahr; der halbe Abzug gilt, wenn der Arbeitgeber die Verpflegung verbilligt oder eine Kantine zur Verfügung steht (Art. 6 Abs. 2 und Anhang Ziff. 1 BKV).87 Liegt der Preis unter den Bewertungsansätzen für Naturalbezüge, entfällt der Abzug (Art. 6 Abs. 3 BKV); das gilt nach kantonaler Rechtsprechung auch bei Gratisverpflegung in der Kantine.88

28 Zumutbare Heimkehr und Teilzeit. Ist die Heimkehr über Mittag zumutbar, fehlt es an Mehrkosten; das Bundesgericht hat die Verweigerung des Abzugs bei einer Teilzeitbeschäftigten geschützt.89 Die Kantone verlangen eine Mindestzeit zu Hause, die unterschiedlich bemessen ist; das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich hat die Zürcher Praxis von 40 Minuten im Vergleich als eher streng bezeichnet.90 Private Gründe, etwa das Abholen eines Kindes aus der Kita, begründen keinen Abzug.91 Der Schichtarbeit gleichgestellt ist unregelmässige Arbeitszeit, sofern beide Hauptmahlzeiten nicht zur üblichen Zeit zu Hause eingenommen werden können (Art. 6 Abs. 4 BKV). Für bescheinigte Tage im Aussendienst und für regelmässige Homeoffice-Tage besteht nach kantonaler Rechtsprechung eine Vermutung, dass keine abziehbaren Mehrkosten anfallen.92

D. Auswärtiger Wochenaufenthalt

Abschnitt betitelt „D. Auswärtiger Wochenaufenthalt“

29 Voraussetzungen. Wer an den Arbeitstagen am Arbeitsort übernachten muss und regelmässig an den freien Tagen an den steuerlichen Wohnsitz zurückkehrt, kann die Mehrkosten des auswärtigen Aufenthalts abziehen (Art. 9 Abs. 1 BKV). Ob die tägliche Rückkehr zumutbar ist, beurteilt das Bundesgericht im Einzelfall nach Arbeitszeiten, Flexibilität, Verkehrsmittel und Nutzbarkeit der Fahrzeit; die Wegdauer allein entscheidet nicht.93 Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich betrachtet nach seiner Praxis die tägliche Rückkehr bei mehr als 75 Minuten pro Weg als nicht mehr zumutbar.94 Wird der Wochenaufenthalt nicht anerkannt, sind dessen Kosten bis zur Höhe der ersparten Fahrkosten abziehbar; umgekehrt sind bei sehr langen Pendelstrecken höchstens die hypothetischen Kosten eines Wochenaufenthalts abziehbar.95 Liegt der Familienwohnsitz am Arbeitsort, sind die Kosten einer beibehaltenen auswärtigen Wohnung privat veranlasst.96

30 Unterkunft. Abziehbar sind die ortsüblichen Auslagen für ein Zimmer (Art. 9 Abs. 3 BKV). Das Bundesgericht versteht darunter zeitgemäss eine Einzimmerwohnung oder ein Studio mit Bad und Kochnische; die Mehrkosten einer grösseren Wohnung sind Lebenshaltungskosten, und die Miete darf nach der Zahl der Zimmer aufgeteilt werden.97 Abziehbar sind nur die tatsächlich getragenen Kosten; bei unentgeltlicher Unterkunft entfällt der Abzug.98 Verpflegungsmehrkosten sind nur pauschal abziehbar, ohne Nachweis höherer Kosten (Art. 9 Abs. 2 und Anhang Ziff. 1 lit. b BKV); bei Kochgelegenheit in der Unterkunft entfällt die Pauschale für die zweite Hauptmahlzeit.99

31 Heimkehr. Als notwendige Fahrkosten gelten die Kosten der regelmässigen Heimkehr an den Wohnsitz und der Fahrten zwischen Unterkunft und Arbeitsstätte, bis zum Maximalbetrag (Art. 9 Abs. 4 BKV; N. 25). Abziehbar ist eine Heimkehr pro Woche, grundsätzlich zu den Kosten des öffentlichen Verkehrs; häufigere Heimfahrten sind privat veranlasst.100 Autokosten zwischen Unterkunft und Arbeitsort schliesst die Zürcher Rechtsprechung in der Regel aus, weil die Unterkunft nahe beim Arbeitsort zu wählen ist.101

E. Übrige Berufskosten (Abs. 1 lit. c)

Abschnitt betitelt „E. Übrige Berufskosten (Abs. 1 lit. c)“

1. Begriff

Abschnitt betitelt „1. Begriff“

32 Für die Ausübung des Berufes erforderliche Kosten. Lit. c ist der Auffangtatbestand der Berufskosten. Verlangt wird ein qualifiziert enger Zusammenhang zwischen der Aufwendung und der beruflichen Tätigkeit; ob er besteht, ist im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu prüfen.102 Art. 7 Abs. 1 BKV nennt beispielhaft Berufswerkzeuge einschliesslich EDV, Fachliteratur, das private Arbeitszimmer, Berufskleider, besonderen Schuh- und Kleiderverschleiss und Schwerarbeit. Beiträge an Berufsverbände und Gewerkschaften gelten nach der ESTV als Berufskosten, die in der Pauschale enthalten sind.103 Ein auf die berufliche Rolle zugeschnittenes Coaching hat das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich nicht als Weiterbildung, sondern grundsätzlich als übrige Berufskosten beurteilt.104

33 Prämien der Krankentaggeldversicherung. In BGE 150 II 11 hat das Bundesgericht Prämien einer Krankentaggeldversicherung, die nach einem allgemeinverbindlichen Gesamtarbeitsvertrag obligatorisch ist und hälftig auf den Arbeitnehmer überwälzt wird, als Gewinnungskosten qualifiziert. Entscheidend war, dass die Prämien in dieser Konstellation nicht freiwillig geleistet werden. Sie fallen unter lit. c und sind mit der Pauschale abgegolten; ein zusätzlicher Abzug setzt den Nachweis höherer Gesamtkosten voraus.105 Prämien einer freiwilligen Krankentaggeldversicherung bleiben im Versicherungsabzug nach Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG.106

2. Einzelne Kosten

Abschnitt betitelt „2. Einzelne Kosten“

34 Privates Arbeitszimmer. Die Kosten eines Arbeitszimmers sind abziehbar, wenn die steuerpflichtige Person regelmässig einen wesentlichen Teil ihrer Arbeit zu Hause erledigen muss, weil ihr der Arbeitgeber keinen geeigneten Arbeitsplatz zur Verfügung stellt, und wenn ein Raum dafür ausgeschieden ist und hauptsächlich beruflich genutzt wird.107 Freiwillige Arbeit am Abend oder am Wochenende genügt nicht;108 ebenso wenig ein Desksharing-Konzept mit weniger Plätzen als Mitarbeitenden, solange der Umfang der Heimarbeit nicht nachgewiesen ist.109 Kantonale Praxen verlangen, dass ein bestimmter Anteil der Arbeitszeit zu Hause geleistet wird, etwa rund 40 Prozent in St.Gallen und über einen Drittel in Luzern.110

35 Berechnung und Verhältnis zu anderen Abzügen. Die Kantone berechnen den Abzug meist anteilig aus dem Mietzins oder dem Eigenmietwert nach der Zahl der Zimmer.111 Das Bundesgericht hat die Walliser Formel (Eigenmietwert geteilt durch Zimmerzahl plus zwei, bei Wohnungen plus eins) als bundesrechtskonform beurteilt, einen Privatanteil von einem Drittel geschützt und festgehalten, dass die BKV keine Obergrenze von 1200 Franken kennt.112 Das Arbeitszimmer ist in der Pauschale für übrige Berufskosten enthalten; ein Abzug der tatsächlichen Kosten setzt voraus, dass die gesamten übrigen Berufskosten nachgewiesen werden (N. 50).113 Nach dem Steuergericht des Kantons Basel-Landschaft schliessen sich der Arbeitszimmerabzug und die Abzüge für Fahrten und Verpflegung für dieselben Tage aus.114

36 Homeoffice während der Covid-19-Pandemie. Für die Jahre 2020 und 2021 verfolgten die Kantone unterschiedliche Praxen: Mehrere Kantone kürzten Fahr- und Verpflegungskosten nicht, sofern kein Arbeitszimmer geltend gemacht wurde, und andere gewährten Sonderpauschalen.115 Das Steuergericht des Kantons Basel-Landschaft hielt eine solche Praxis für zulässig, aber nicht verbindlich; bei angeordnetem Homeoffice gewährte es den Arbeitszimmerabzug nach den allgemeinen Regeln und kürzte die Fahrkosten entsprechend.116 Das Genfer Verwaltungsgericht erster Instanz wollte den Abzug höchstens für die Zeiten behördlicher Homeoffice-Pflicht oder -Empfehlung zulassen.117 Das Bundesgericht hat sich, soweit ersichtlich, dazu nicht geäussert.

37 Berufswerkzeuge und EDV. Berufsnotwendige EDV-Geräte sind Berufswerkzeuge und im Anschaffungsjahr abziehbar, unter Vorbehalt eines Privatanteils.118 Stellt der Arbeitgeber keine Geräte zur Verfügung, können die Kosten notwendig werden, wie das Bundesgericht für einen Lehrer festhielt.119 Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern verlangt eine hauptsächlich und regelmässig berufliche Nutzung, setzt den Privatanteil praxisgemäss auf mindestens 25 Prozent fest und lässt nur objektiv erforderliche Geräte zu.120

38 Berufskleider. Berufskleider sind nur Kleider, die ausschliesslich beruflich verwendbar sind, etwa Schutzkleidung. Kleidung, welche die berufliche Stellung erwarten lässt, die aber auch privat getragen werden kann, gehört zu den Standesauslagen.121

39 Prozess- und Anwaltskosten. Anwaltskosten zur Durchsetzung von Lohn- und Einkommensansprüchen sind Berufskosten, soweit der Zusammenhang belegt ist und sie in der Periode bezahlt werden.122 Fehlt der Zusammenhang mit dem Einkommen, sind sie Lebenshaltungskosten, etwa bei Anwaltskosten ohne Bezug zu den bezogenen Arbeitslosentaggeldern123 oder bei den Kosten eines Strafverfahrens wegen qualifizierter Veruntreuung, weil ein solches Fehlverhalten nicht mehr zum üblichen Berufsrisiko gehört.124 Oesterhelt/Opel weisen auf das enge Verständnis des notwendigen Zusammenhangs bei Anwaltskosten in der Rechtsprechung zu Art. 25 DBG hin und vertreten, Anwaltskosten seien vielfach Mischausgaben, die in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen seien.125

40 Haftungs- und Bürgschaftszahlungen. Schadenersatz- und Bürgschaftszahlungen können kausale Berufskosten sein, wenn sich ein mit der Tätigkeit verbundenes, nicht ohne Weiteres vermeidbares Risiko verwirklicht. Das Bundesgericht hat die Bürgschaftszahlung eines Verwaltungsrats für ausstehende Vorsorgebeiträge zum Abzug zugelassen; ausgeschlossen wäre der Abzug bei grober Pflichtverletzung.126 Eine Bürgschaft, die ein Arbeitnehmer als Aktionär eingegangen ist, steht dagegen nicht in genügend engem Zusammenhang mit der unselbständigen Tätigkeit.127 Die Rückgabe einer Abgangsentschädigung unter öffentlichem Druck und Haftungsrisiko hat das Bundesgericht als nicht freiwillig beurteilt und als einkommensmindernde Rückleistung anerkannt.128 Wer Unterlagen zur Prüfung des Berufsrisikos nicht einreicht, trägt die Folgen.129

41 Umzugs- und Wohnkosten. Umzugskosten hängen nach der Zürcher Praxis in der Regel nicht unmittelbar mit der Berufsausübung zusammen; abziehbar sind sie nur bei einer vom Arbeitgeber verursachten Zwangslage wie einer Residenzpflicht oder einer Verlegung des Betriebs.130 Kosten einer im Ausland beibehaltenen Wohnung sind Lebenshaltungskosten, wenn die Familie am Arbeitsort wohnt.131 Für Expatriates gilt eine Sonderregel (N. 42).

42 Expatriates. Die ExpaV erlaubt leitenden Angestellten und Spezialisten mit besonderer beruflicher Qualifikation, die von ihrem ausländischen Arbeitgeber vorübergehend, höchstens fünf Jahre, in die Schweiz entsandt werden, den Abzug besonderer Berufskosten; diese gelten als übrige Berufskosten nach lit. c (Art. 1 ExpaV). Abziehbar sind Reise- und Umzugskosten, angemessene Wohnkosten in der Schweiz, diese aber nur bei Beibehaltung einer Wohnung im Ausland, sowie die Kosten minderjähriger fremdsprachiger Kinder an fremdsprachigen Privatschulen, wenn die öffentlichen Schulen keinen Unterricht in ihrer Sprache anbieten (Art. 2 ExpaV). Besteht Anspruch auf den Wohnkostenabzug, kann anstelle der Reise-, Umzugs- und Wohnkosten eine Pauschale von 1500 Franken im Monat abgezogen werden (Art. 4 Abs. 1 ExpaV). Die heutige, engere Fassung gilt seit 2016.132 Das Bundesgericht hat die Verordnung schon in der früheren Fassung auf Fälle beschränkt, in denen der Aufenthalt von vornherein befristet ist; wer aus eigener Initiative ohne absehbare Befristung zuzieht, kann die besonderen Berufskosten nicht abziehen.133

3. Spesenvergütungen

Abschnitt betitelt „3. Spesenvergütungen“

43 Spesen und Berufskosten. Spesen ersetzen die Einsatzkosten, die bei einer Tätigkeit im Namen und Auftrag des Arbeitgebers anfallen und die dieser nach Art. 327a OR zu tragen hat; sie sind kein Einkommen, soweit sie tatsächliche Auslagen decken. Berufskosten trägt der Arbeitnehmer dagegen selbst und zieht sie nach Art. 26 DBG ab.134 Pauschalspesen, die der Arbeitgeber gestützt auf ein von der Steuerbehörde genehmigtes Spesenreglement ausrichtet, muss die Steuerbehörde bei der Veranlagung des Arbeitnehmers akzeptieren, auch wenn das Reglement von der Behörde eines anderen Kantons genehmigt wurde.135 Oesterhelt/Opel halten diese Bindung für juristisch wenig gefestigt und sehen den Entscheid mehr von pragmatischen als von rechtlichen Überlegungen geleitet.136

44 Spesenvergütung und Pauschale. Nach älterer Rechtsprechung schloss eine pauschale Spesenvergütung des Arbeitgebers den Pauschalabzug für übrige Berufskosten aus, unter Vorbehalt des Nachweises höherer Kosten.137 Das Bundesgericht stellte in der Folge auf den Zweck der Vergütung ab: Die Pauschale entfällt nur, soweit die Vergütung auch Berufskosten im Sinne von Art. 26 DBG deckt.138 In BGE 149 II 454 hielt es fest, ein genehmigtes Spesenreglement decke nur Einsatzkosten; die übrigen Berufskosten nach lit. c seien davon verschieden, weshalb die Spesenvergütung die Pauschale nicht ausschliesse und für die Pauschale kein Kostennachweis nötig sei.139 Oesterhelt/Opel sehen darin eine Praxisänderung oder -präzisierung gegenüber einer «einigermassen verworrenen» früheren Rechtsprechung.140 In einem späteren Urteil verweigerte das Bundesgericht die Pauschale einem Steuerpflichtigen mit reglementierten Repräsentationsspesen, weil er nicht geltend gemacht habe, seine Kosten beträfen anderes als Einsatzkosten.141 Wie sich dieses Urteil zur Aussage in BGE 149 II 454 verhält, die übrigen Berufskosten seien ihrer Natur nach keine Einsatzkosten, hat das Bundesgericht nicht erläutert.

F. Aus- und Weiterbildungskosten (Vorbehalt in Abs. 1 lit. c)

Abschnitt betitelt „F. Aus- und Weiterbildungskosten (Vorbehalt in Abs. 1 lit. c)“

45 Vorbehalt von Art. 33 Abs. 1 lit. j DBG. Seit 2016 sind die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung einschliesslich der Umschulungskosten ein allgemeiner Abzug bis zu einem Höchstbetrag (Art. 33 Abs. 1 lit. j DBG). Lit. c stellt klar, dass solche Kosten keine übrigen Berufskosten sind; lit. d wurde aus demselben Grund aufgehoben.142 Die Reform sollte die Abgrenzung zwischen Aus- und Weiterbildung sowie zwischen freiwilliger und unfreiwilliger Umschulung entbehrlich machen.143 Vogelsang sieht im Höchstbetrag eine Verletzung des Leistungsfähigkeitsprinzips, soweit es sich im Einzelfall um eigentliche Gewinnungskosten handelt.144 Kosten, die keine Bildung sind, etwa ein individuelles Coaching, können weiterhin unter lit. c fallen (N. 32).

46 Rechtsprechung zu lit. d (bis 2015). Für Steuerperioden bis 2015 gilt mangels Übergangsrecht lit. d in der alten Fassung weiter.145 Abziehbar waren danach Kosten, um im angestammten Beruf auf dem Laufenden zu bleiben; Kosten für einen Berufsaufstieg oder -umstieg galten als nicht abziehbare Ausbildungskosten.146 Das Bundesgericht ordnete namentlich Lehrgänge mit eigenständigem Titel und erheblichen Kosten, etwa ein MBA oder einen Facharzttitel, der Ausbildung zu147 und liess Weiterbildung nur in Ausnahmefällen zu.148 Den Begriff der Umschulung legte es eng aus: Abziehbar war sie nur, wenn äussere Umstände wie Betriebsschliessung, Aussterben des Berufs, Krankheit oder Unfall die Neuorientierung erzwangen.149

III. Zu Art. 26 Abs. 2 DBG

Abschnitt betitelt „III. Zu Art. 26 Abs. 2 DBG“

47 Pauschalansätze. Abs. 2 ordnet Pauschalansätze für die Verpflegungsmehrkosten und die übrigen Berufskosten an; das EFD legt sie im Anhang der BKV fest (Art. 3 BKV).150 Pauschalen sind nach dem Bundesgericht aus Gründen der Praktikabilität zulässig, auch wenn sie gewisse Ungleichbehandlungen mit sich bringen.151 Oesterhelt/Opel halten sie verfassungsrechtlich für zulässig, soweit sie keinen systematischen Über- oder Unterersatz bewirken.152 Seit 2016 sieht Abs. 2 für die Fahrkosten keine Pauschale mehr vor; der Kilometeransatz für das Privatfahrzeug beruht auf Art. 5 Abs. 2 lit. b BKV (N. 22).

48 Höhe. Die Pauschale für übrige Berufskosten beträgt 3 Prozent des Nettolohns, mindestens 2000 und höchstens 4000 Franken im Jahr; die Beträge gelten seit 2009.153 Bemessungsgrundlage ist nach der ESTV der Nettolohn nach Abzug der Beiträge an AHV, IV, EO, ALV, Nichtberufsunfallversicherung und berufliche Vorsorge.154 Die Pauschale ist angemessen zu kürzen, wenn die Tätigkeit nur während eines Teils des Jahres oder in Teilzeit ausgeübt wird (Art. 7 Abs. 2 BKV); die Kürzung betrifft nur die Pauschale, nicht nachgewiesene effektive Kosten.155 Für einen gelegentlichen Nebenerwerb gilt eine eigene Pauschale von 20 Prozent der Nettoeinkünfte, mindestens 800 und höchstens 2400 Franken (Art. 10 BKV i.V.m. Anhang Ziff. 1 BKV); sie deckt auch Fahr- und Verpflegungskosten.156

49 Wirkung der Pauschale. Wer die Pauschale beansprucht, muss keine Kosten nachweisen.157 Die Pauschale deckt alle Kosten ihrer Kategorie; einzelne Posten können neben ihr nicht zusätzlich abgezogen werden.158 Für Einkünfte, die im Ausland mit deutlich tieferen Lebenshaltungskosten erzielt wurden, hielt das Bundesgericht die auf schweizerischen Durchschnittskosten beruhenden Pauschalen für ungeeignet und schützte die Anwendung des Prozentsatzes der Nebenerwerbspauschale.159 Im Quellensteuertarif sind die Berufskosten pauschal berücksichtigt; quasi-ansässigen Grenzgängern muss der Nachweis der effektiven Berufskosten wie Ansässigen offenstehen.160

50 Nachweis höherer Kosten. Bei den übrigen Berufskosten steht der Nachweis höherer Kosten offen, bei den Verpflegungsmehrkosten nicht (Art. 6 Abs. 1 und Art. 9 Abs. 2 BKV). Wer höhere Kosten geltend macht, muss die gesamten tatsächlichen Auslagen und deren berufliche Notwendigkeit nachweisen (Art. 4 BKV); eine Kombination von Pauschale und effektiven Kosten derselben Kategorie ist ausgeschlossen.161 Die Wahl zwischen Pauschale und Nachweis ist nach der ESTV durch die gesetzliche Ordnung klar vorgegeben und lässt wenig Raum für anderweitige Lösungen.162 Liegen die nachgewiesenen Kosten unter der Pauschale, bleibt es bei der Pauschale.163

IV. Ausblick

Abschnitt betitelt „IV. Ausblick“

51 Pauschale für alle Berufskosten. Ende 2022 eröffnete der Bundesrat die Vernehmlassung zu einer Neuregelung: Unselbständig Erwerbende sollten zwischen einer einkommensunabhängigen, aufkommensneutral festzulegenden Pauschale für alle Berufskosten (geschätzt etwa 5800 Franken) und dem Nachweis der tatsächlichen Kosten wählen können; die Begrenzung der Fahrkosten sollte bleiben, und Kosten für Arbeiten zu Hause sollten auch abziehbar sein, wenn der Arbeitgeber einen Arbeitsplatz zur Verfügung stellt.164 Anlass war die Feststellung des Bundesrats, die geltende Definition der Berufskosten führe bei Homeoffice zu einer höheren Steuerbelastung.165 Nach dem Ergebnisbericht bestand ein breiter Konsens, dass die heutigen Abzüge Probleme bereiten; die Mehrheit der Kantone schlug vor, Fahr- und Wochenaufenthaltskosten ausserhalb der Pauschale zu belassen.166 Eine Botschaft ist, soweit ersichtlich, bis November 2026 nicht veröffentlicht worden.

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Literaturverzeichnis

Abschnitt betitelt „Literaturverzeichnis“

Materialienverzeichnis

Abschnitt betitelt „Materialienverzeichnis“

Bund

Abschnitt betitelt „Bund“

Kantone

Abschnitt betitelt „Kantone“

Weiterführende Literatur

Abschnitt betitelt „Weiterführende Literatur“

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

  • Eekhoff Johann, Entfernungspauschale nicht wieder einführen, Zeitschrift für Wirtschaftspolitik 57 (2007), 65 ff.
  • Funk Philip, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, St.Gallen 1989
  • Homburg Stefan, Die Entfernungspauschale als steuertheoretische Herausforderung, Zeitschrift für Wirtschaftspolitik 57 (2008), 45 ff.
  • Karrenbrock Holger, Wehret den Anfängen: Wider die Aushöhlung des Nettoprinzips durch die Beschränkung des Fahrtkostenabzugs, Zeitschrift für Wirtschaftspolitik 57 (2008), 54 ff.
  • Koller Stefan, Die Verfassungsmässigkeit einer Beschränkung des Fahrkostenabzuges bei der direkten Bundessteuer, ASA 80 (2011/2012), 761 ff.
  • Obrist Thierry/Bornick Thierry, Déductibilité des honoraires d’avocats pour les personnes physiques: La grande oubliée?, Anwaltsrevue 2020, 278 ff.
  • Richter Wolfram F., Efficiency effects of tax deductions for work-related expenses, International Tax and Public Finance 13 (2006), 685 ff.
  • Wrede Matthias, Tax Deductibility of Commuting Expenses and Leisure: On the Tax Treatment of Time-Saving Expenditure, FinanzArchiv 57 (2000), 216 ff.

Fussnoten

Abschnitt betitelt „Fussnoten“

  1. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

  2. BGer 2C_745/2017 vom 21. September 2017, E. 2.3; BGE 150 II 11, E. 4.2 und 5.5; vgl. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/2, Ziff. 3.2. ↩

  3. Verordnung des EFD über den Abzug der Berufskosten unselbstständig Erwerbstätiger bei der direkten Bundessteuer vom 10.2.1993 (SR 642.118.1; nachfolgend: BKV). ↩

  4. Verordnung des EFD über den Abzug besonderer Berufskosten von Expatriates bei der direkten Bundessteuer vom 3.10.2000 (SR 642.118.3; nachfolgend: ExpaV). ↩

  5. Steuerrekursgericht ZH 2 DB.2018.195 vom 23.8.2019, E. 1b. ↩

  6. KS 26 ESTV 1995, Ziff. 2 und 4. ↩

  7. ESTV, Rundschreiben Nr. 215 vom 11.9.2025. ↩

  8. Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9.12.1940 (BS 6 350; aufgehoben auf den 1.1.1995; nachfolgend: BdBSt). ↩

  9. BGE 124 II 29, E. 2a und 3b; BGer 2P.254/2002 vom 12. Mai 2003, E. 3.2; BGer 2A.224/2004 vom 26. Oktober 2004, E. 6.2. ↩

  10. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 325 (Art. 26 E-DBG); AS 1991 1184 (Art. 26 DBG in der ursprünglichen Fassung). ↩

  11. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 236. ↩

  12. Vogelsang, Die «Bildung» im Steuerrecht, Ziff. 2.2. ↩

  13. Ziff. II 1 des BG vom 21.6.2013 (AS 2015 651); Botschaft FABI, S. 1680. ↩

  14. Ziff. I 1 des BG vom 27.9.2013 (AS 2014 1105); Botschaft Aus- und Weiterbildungskosten, S. 2633. ↩

  15. Art. 7 der V des EFD vom 16.9.2022 über die kalte Progression (AS 2022 575); Art. 7 der V des EFD vom 22.8.2024 über die kalte Progression (AS 2024 479); ESTV, Rundschreiben Nr. 200 vom 21.9.2022 und Nr. 210 vom 22.8.2024. ↩

  16. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

  17. BGer 2A.224/2004 vom 26. Oktober 2004, E. 6.1–6.3; BGer 2C_71/2014 vom 15. September 2014, E. 5.4; BGer 2C_648/2021 vom 17. Dezember 2021, E. 2.1; BGer 2C_800/2021 vom 1. Februar 2022, E. 2.1. ↩

  18. «Können»: BGer 2A.224/2004 vom 26. Oktober 2004, E. 6.3; «müssen»: BGer 2A.183/2005 vom 3. November 2005, E. 3.2; BGer 2A.2/2006 vom 17. Mai 2006, E. 3.3. ↩

  19. BGer 2C_71/2014 vom 15. September 2014, E. 5.4; vgl. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, Ziff. 2.3. ↩

  20. BGE 142 II 293, E. 3.2; BGE 150 II 11, E. 4.1; vgl. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, Ziff. 4.3. ↩

  21. BGE 124 II 29, E. 3a. ↩

  22. BGE 142 II 293, E. 3.1; BGer 2C_465/2011 vom 10. Februar 2012, E. 2.2. ↩

  23. BGer 2C_566/2008 vom 16. Dezember 2008, E. 4.3. ↩

  24. BGer 2C_745/2020 vom 29. Oktober 2020, E. 2.4.3. ↩

  25. BGE 142 II 293, E. 3.5 und 4.2–4.4; bestätigt in BGer 2C_540/2015 vom 25. November 2016, E. 3.1–3.5. ↩

  26. Vogelsang, Die «Bildung» im Steuerrecht, Ziff. 2.1. ↩

  27. BGE 124 II 29, E. 4d und 5. ↩

  28. Vgl. BGE 142 II 293, E. 2.2. ↩

  29. BGE 124 II 29, E. 3d; BGE 142 II 293, E. 3.4. ↩

  30. BGer 2C_693/2014 vom 4. März 2015, E. 3.3. ↩

  31. BGer 2A.681/2004 vom 10. Dezember 2004, E. 2 und 3; BGer 2C_1047/2016 vom 31. Juli 2017, E. 3.2 f.; BGer 9C_156/2025 vom 29. Januar 2026, E. 4.2 (BGE 152 II 501); vgl. Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/3, Ziff. 3.3. ↩

  32. BGer 2C_326/2008 vom 23. September 2008, E. 4.2; BGer 2C_804/2021 vom 14. Oktober 2022, E. 6.1; BGer 9C_645/2022 vom 20. Februar 2023, E. 7.2 f. (vom Arbeitgeber bezahlte Kosten des öffentlichen Verkehrs). ↩

  33. Bundesgesetz betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) vom 30.3.1911 (SR 220; nachfolgend: OR). ↩

  34. BGer 2C_71/2014 vom 15. September 2014, E. 5.5 und 5.6.1; strenger BGer 2A.2/2006 vom 17. Mai 2006, E. 2.1.2. ↩

  35. BGer 2C_130/2012 vom 9. Mai 2012, E. 3. ↩

  36. BGer 2C_681/2008 vom 12. Dezember 2008, E. 3.2–3.4. ↩

  37. BGer 2P.254/2002 vom 12. Mai 2003, E. 4.2; BGer 2C_785/2017 vom 5. April 2018, E. 2.2.1; BGer 2C_800/2021 vom 1. Februar 2022, E. 3.4 f. ↩

  38. BGer 2C_785/2017 vom 5. April 2018, E. 2.2.2 (Repräsentationskosten). ↩

  39. BGer 2C_574/2009 vom 21. April 2010, E. 4.2 f.; BGer 2C_819/2009 vom 28. September 2010, E. 3.4. ↩

  40. BGer 2A.411/2004 vom 23. Juli 2004, E. 2.2; BGer 2C_99/2017 vom 31. Juli 2017, E. 3.3.5. ↩

  41. BGer 2P.254/2002 vom 12. Mai 2003, E. 3.3 und 4.2; BGer 2C_187/2019 vom 9. September 2019, E. 6.2; vgl. BGer 2C_884/2018 vom 30. Januar 2019, E. 4.1–4.3. ↩

  42. BGer 2P.254/2002 vom 12. Mai 2003, E. 3.3. ↩

  43. BGer 2C_800/2021 vom 1. Februar 2022, E. 3.4 f. ↩

  44. BGer 2C_187/2019 vom 9. September 2019, E. 6.2. ↩

  45. BGer 2C_187/2019 vom 9. September 2019, E. 6.3–6.5; BGer 9C_645/2022 vom 20. Februar 2023, E. 5.3 und 6; BGer 2C_648/2021 vom 17. Dezember 2021, E. 4.3 f. ↩

  46. BGer 9C_51/2019 vom 30. März 2020, E. 6.1–6.3; BGer 9C_264/2023 vom 4. September 2023, E. 3.3 und 5; BGer 9C_658/2024 vom 23. Juli 2025, E. 5.1–5.3. ↩

  47. BGer 9C_706/2022 vom 23. November 2023, E. 4.1 f. ↩

  48. BGer 2C_179/2019 vom 2. Oktober 2019, E. 4–5.4. ↩

  49. KGer FR 604 2023 100 vom 12.6.2024, E. 3.1; KGer VS F1 24 54 vom 6.11.2024, E. 3.2 und 5.2–5.4 (bestätigt in BGer 9C_658/2024 vom 23. Juli 2025); KGer VD FI.2024.0164 vom 8.7.2025, E. 4c. ↩

  50. BGer 2C_187/2019 vom 9. September 2019, E. 6.3 f.; BGer 9C_645/2022 vom 20. Februar 2023, E. 6.1 und 6.3. ↩

  51. KGer VS F1 24 54 vom 6.11.2024, E. 6. ↩

  52. BGer 2C_187/2019 vom 9. September 2019, E. 6.3 f. ↩

  53. BGer 2C_745/2017 vom 21. September 2017, E. 2.3–2.5; anders noch die Vorinstanz VGer ZH SB.2017.00009 vom 10.8.2017, E. 4.1. ↩

  54. Steuerrekurskommission BE 100 24 111 vom 18.2.2025, E. 7.2, 8.1 und 8.2 (kantonale Steuern). ↩

  55. BGer 2C_877/2018 vom 7. Mai 2019, E. 4.5–4.9; vgl. BGer 2A.411/2004 vom 23. Juli 2004, E. 2.3. ↩

  56. BGer 2A.2/2006 vom 17. Mai 2006, E. 2.1.1 f. ↩

  57. BGer 2C_604/2007 vom 1. April 2008, E. 5.1. ↩

  58. BGer 2C_962/2019 vom 19. Februar 2020, E. 5.4; KGer VD FI.2019.0104 vom 6.10.2020, E. 4b/bb. ↩

  59. BGer 2P.254/2002 vom 12. Mai 2003, E. 4.3. ↩

  60. AS 2015 861; ESTV, Rundschreiben vom 12.5.2015. ↩

  61. So etwa Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Fahrkosten zum Arbeitsort, Ziff. 4. ↩

  62. VGer TG VG.2019.94 vom 27.2.2020, TVR 2020 Nr. 13, E. 2.3.2 und 2.4. ↩

  63. Art. 1 Abs. 2 BKV; BGer 2C_616/2016 vom 3. November 2016, E. 3.5 f.; vgl. BGer 9C_645/2022 vom 20. Februar 2023, E. 7.2 f. ↩

  64. V des EFD vom 10.9.2025 (AS 2025 578); ESTV, Rundschreiben Nr. 215 vom 11.9.2025. ↩

  65. BGer 2C_343/2011 vom 25. Oktober 2011, E. 2.3–3.5; BGer 2C_630/2012 vom 20. Februar 2013, E. 2.2. ↩

  66. BGer 2C_807/2011 vom 9. Juli 2012, E. 2.2–2.6.3. ↩

  67. Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Fahrkosten zum Arbeitsort, Ziff. 3; St.Galler Steuerbuch, StB 39 Nr. 3, Ziff. 2.6 f. ↩

  68. BGer 2A.262/2006 vom 6. November 2006, E. 6.3; BGer 2C_623/2008 vom 24. Oktober 2008, E. 2 f.; BGer 2C_440/2009 vom 8. Januar 2010, E. 5 und 6.2; BGer 2C_477/2009 vom 8. Januar 2010, E. 3.1–5. ↩

  69. BGer 2A.262/2006 vom 6. November 2006, E. 5.1–6.3. ↩

  70. BGer 2A.4/2006 vom 26. Juni 2006, E. 4 und 7.1–7.3; zur Bemessung nach den Arbeitsweg-Kilometern BGer 2C_630/2012 vom 20. Februar 2013, E. 3 f. ↩

  71. Botschaft FABI, S. 1621 f.; vgl. Baumgartner/Duss/Zigerlig, FStR 2015, Gesetzgebungs-Agenda 2015/2, Ziff. 1.5. ↩

  72. Botschaft FABI, S. 1699. ↩

  73. Botschaft FABI, S. 1680. ↩

  74. Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Fahrkosten zum Arbeitsort, Ziff. 5.1; St.Galler Steuerbuch, StB 39 Nr. 3. ↩

  75. Steuerrekurskommission BE 100 18 315 vom 18.6.2019, E. 6.3–6.5; ESTV, Rundschreiben vom 12.5.2015. ↩

  76. Steuerrekurskommission BE 100 18 587 vom 17.9.2019, E. 7.2–7.5. ↩

  77. St.Galler Steuerbuch, StB 39 Nr. 3, Ziff. 4. ↩

  78. BGer 2C_804/2021 vom 14. Oktober 2022, E. 6.3–6.5 (nicht publ. in BGE 148 II 504). ↩

  79. Botschaft FABI, S. 1680. ↩

  80. Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18.4.1999 (SR 101; nachfolgend: BV). ↩

  81. BGer 2C_735/2017 vom 6. Februar 2018, E. 5–7.4; vgl. Cour de justice GE ACST/13/2017 vom 3.8.2017, E. 13 und 20b. ↩

  82. Art. 31 Abs. 1 lit. a des Steuergesetzes des Kantons Bern vom 21.5.2000 (StG/BE; BSG 661.11); Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Fahrkosten zum Arbeitsort, Ziff. 5; St.Galler Steuerbuch, StB 39 Nr. 3; Steuerverwaltung BS, Wegleitung zur Steuererklärung 2026; Motion VD 25_MOT_61; vgl. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2025, Gesetzgebungs-Agenda 2025/1, Ziff. 2.12. ↩

  83. Erläuternder Bericht Berufskosten 2022, S. 8. ↩

  84. Steuerrekursgericht ZH 2 DB.2018.195 vom 23.8.2019, E. 1d. ↩

  85. Vgl. BGer 2C_698/2015 vom 29. August 2016, E. 3.2.1. ↩

  86. Steuerrekursgericht ZH ST.2017.242 vom 15.2.2018, E. 1c; Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2022.148 vom 25.7.2024, E. 5.2.2 (je kantonale Steuern). ↩

  87. Vgl. BGer 9C_723/2023 vom 28. März 2024, E. 4 und 5.1 (halber Abzug bei Verpflegungsbeitrag des Arbeitgebers). ↩

  88. Steuerrekursgericht ZH 2 DB.2018.195 vom 23.8.2019, E. 2c und 3c. ↩

  89. BGer 2C_698/2015 vom 29. August 2016, E. 3.2.1. ↩

  90. Steuerrekursgericht ZH ST.2017.242 vom 15.2.2018, E. 2a–2d; vgl. Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2022.148 vom 25.7.2024, E. 5.2.2. ↩

  91. Verwaltungsrekurskommission SG I/1-2020/169 vom 23.9.2021, E. 3c (kantonale Steuern). ↩

  92. Steuerrekurskommission TG STRE.2019.16 vom 12.11.2019, TVR 2019 Nr. 34, E. 4.3–4.6; vgl. Meier/Stotzer, Seminar 2021, Folie 48. ↩

  93. BGer 2A.224/2004 vom 26. Oktober 2004, E. 7.3 und 8.2–8.5. ↩

  94. VGer ZH SB.2018.00056 vom 5.10.2018, E. 2.4. ↩

  95. BGer 2C_179/2019 vom 2. Oktober 2019, E. 5.1–5.4; VGer ZH SB.2018.00056 vom 5.10.2018, E. 2.5 und 3.2.3 f. ↩

  96. BGer 2C_995/2015 vom 28. Januar 2016, E. 3.1–3.3; vgl. VGer ZG A 2020 2 vom 29.10.2020, E. 5.3.4. ↩

  97. BGer 2C_728/2010 vom 25. März 2011, E. 2.1–2.3; vgl. Steuerrekurskommission BE 100 25 439 vom 21.4.2026, E. 3.2–3.4. ↩

  98. BGer 2C_14/2009 vom 22. April 2009, E. 2.1 f. ↩

  99. BGer 2C_14/2009 vom 22. April 2009, E. 2.1. ↩

  100. BGer 2P.251/2006 vom 25. Januar 2007, E. 3.1–4.2; BGer 2C_445/2008 vom 26. November 2008, E. 5.1–6.2. ↩

  101. VGer ZH SB.2016.00022 vom 6.4.2016, E. 2.4. ↩

  102. BGE 142 II 293, E. 3.2 f.; Steuerrekursgericht ZH DB.2024.117 vom 17.12.2025, E. 3b/aa. ↩

  103. KS 26 ESTV 1995, Ziff. 4; vgl. BGE 124 II 29, E. 3c. ↩

  104. Steuerrekursgericht ZH DB.2024.117 vom 17.12.2025, E. 3d/gg. ↩

  105. BGE 150 II 11, E. 5.4 f.; gl.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/2, Ziff. 3.3. ↩

  106. BGer 2C_681/2008 vom 12. Dezember 2008, E. 3.5.5; Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/2, Ziff. 3.3. ↩

  107. BGer 2A.277/2003 vom 18. Dezember 2003, E. 3.2; BGer 2C_664/2013 vom 28. April 2014, E. 3.2 f.; BGer 2C_21/2013 vom 5. Juli 2013, E. 4.2; BGer 2C_1033/2017 vom 31. Mai 2018, E. 3.1–3.3. ↩

  108. BGer 2C_693/2014 vom 4. März 2015, E. 3.2. ↩

  109. BGer 2C_1033/2017 vom 31. Mai 2018, E. 3.2 f.; Vorinstanz VGer ZH SB.2017.00096 vom 10.11.2017, E. 3.2–3.4. ↩

  110. St.Galler Steuerbuch, StB 39 Nr. 1; Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Übrige mit der Ausübung des Berufes erforderliche Kosten, Ziff. 2.2; vgl. BGer 2C_1033/2017 vom 31. Mai 2018, E. 3.2 (Praxis BL). ↩

  111. St.Galler Steuerbuch, StB 39 Nr. 1, Ziff. 2; Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Übrige mit der Ausübung des Berufes erforderliche Kosten, Ziff. 2.2; Steuergericht BL 510 22 56 vom 27.1.2023, E. 2.6. ↩

  112. BGer 2C_21/2013 vom 5. Juli 2013, E. 5.1–5.7. ↩

  113. KS 26 ESTV 1995, Ziff. 4; Meier/Stotzer, Seminar 2021, Folie 59. ↩

  114. Steuergericht BL 510 22 56 vom 27.1.2023, E. 2.3 und 3 (kantonale Steuern). ↩

  115. Meier/Stotzer, Seminar 2021, Folie 65; Erläuternder Bericht Berufskosten 2022, S. 11. ↩

  116. Steuergericht BL 510 22 56 vom 27.1.2023, E. 2.2–2.6 und 3. ↩

  117. Tribunal administratif de première instance GE JTAPI/1118/2024 vom 11.11.2024, E. 23. ↩

  118. BGer 2A.574/2002 vom 13. Mai 2003, E. 2.2.1; BGer 2C_681/2008 vom 12. Dezember 2008, E. 3.5 und 3.5.2 (Privatanteil 50 Prozent). ↩

  119. BGer 2C_71/2014 vom 15. September 2014, E. 5.5.2 und 5.6. ↩

  120. Steuerrekurskommission BE 100 19 91 vom 7.1.2020, E. 4.2 und 5.1 f. ↩

  121. BGer 2C_260/2008 vom 6. August 2008, E. 3.2; BGer 2C_326/2008 vom 23. September 2008, E. 4.4; Steuerrekurskommission BE 100 23 149 vom 18.6.2024, E. 8.2; vgl. VGer SG B 2019/169 vom 15.10.2019, E. 2.1 und 2.4.2 (selbständige Erwerbstätigkeit). ↩

  122. BGer 2C_266/2008 vom 16. Dezember 2008, E. 5.1–5.5; vgl. BGer 2A.90/2001 vom 25. Januar 2002, E. 6.1; Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2020.119 vom 24.2.2022, E. 5.2.1 (kantonale Steuern). ↩

  123. BGer 2C_82/2022 vom 24. Februar 2022, E. 7.1–7.3. ↩

  124. BGer 2C_745/2020 vom 29. Oktober 2020, E. 2.4.3. ↩

  125. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, Ziff. 4.3. ↩

  126. BGer 2C_465/2011 vom 10. Februar 2012, E. 3.4–3.7; vgl. BGer 2C_566/2008 vom 16. Dezember 2008, E. 4.3; BGer 2A.252/2002 vom 4. November 2002, E. 2.1 f. ↩

  127. BGer 2C_1176/2016 vom 1. September 2017, E. 5.1–5.4. ↩

  128. BGer 2C_692/2013 vom 24. März 2014, E. 5.1–5.6. ↩

  129. BGer 2C_819/2009 vom 28. September 2010, E. 3.4. ↩

  130. Zürcher Steuerbuch, ZStB 26.5. ↩

  131. BGer 2C_995/2015 vom 28. Januar 2016, E. 3.2 f. ↩

  132. Baumgartner/Duss/Zigerlig, FStR 2015, Gesetzgebungs-Agenda 2015/2, Ziff. 1.4. ↩

  133. BGer 2C_1139/2016 vom 23. Mai 2017, E. 3.1–3.4 und 4. ↩

  134. BGer 2C_316/2020 vom 20. Oktober 2020, E. 3.2.1 und 3.2.4; BGE 149 II 454, E. 4.2 f.; Steuerrekurskommission BE 100 23 149 vom 18.6.2024, E. 7.3. ↩

  135. BGE 148 II 504, E. 5; vgl. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, Ziff. 1.2. ↩

  136. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, Ziff. 1.3. ↩

  137. BGer 2C_326/2008 vom 23. September 2008, E. 4.2 f.; ebenso KGer VD FI.2019.0104 vom 6.10.2020, E. 4c/aa. ↩

  138. BGer 2C_75/2018 vom 24. August 2018, E. 4.1–4.5; BGer 2C_73/2019 vom 9. Oktober 2020, E. 3.1 f. ↩

  139. BGE 149 II 454, E. 5.2–5.3; BGer 9C_643/2022 vom 24. Juli 2023, E. 6 (nicht publ. in BGE 149 II 454; kantonale Pauschale). ↩

  140. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, Ziff. 2.3. ↩

  141. BGer 9C_723/2023 vom 28. März 2024, E. 5.2. ↩

  142. Botschaft Aus- und Weiterbildungskosten, S. 2633; KS 42 ESTV, Ziff. 1. ↩

  143. Botschaft Aus- und Weiterbildungskosten, S. 2608 und 2611 f. ↩

  144. Vogelsang, Die «Bildung» im Steuerrecht, Ziff. 2.4. ↩

  145. BGer 2C_588/2015 vom 1. Februar 2016, E. 4.1. ↩

  146. BGer 2A.130/2002 vom 8. August 2002, E. 4.1.1–4.1.3; BGer 2A.277/2003 vom 18. Dezember 2003, E. 2.1–2.4. ↩

  147. BGer 2A.623/2004 vom 6. Juli 2005, E. 2.1–3.4; BGer 2A.182/2005 vom 17. Oktober 2005, E. 2.2–3.4; BGer 2A.424/2005 vom 28. April 2006, E. 3.1–4.5; BGer 2C_28/2011 vom 15. November 2011, E. 4.1–4.4; BGer 2C_1001/2012 vom 1. Mai 2013, E. 3.2. ↩

  148. BGer 2A.671/2004 vom 6. Juli 2005, E. 2.1–3.3; BGer 2C_104/2010 vom 23. Juni 2010, E. 2.1–3.3 («ausgesprochener Spezialfall»); BGer 2C_1073/2013 vom 25. Juni 2014, E. 2.2 f.; anders für denselben Studiengang bei einem anderen Steuerpflichtigen BGer 2C_743/2012 vom 7. Dezember 2012, E. 2.1–3.2. ↩

  149. BGer 2C_322/2007 vom 22. Januar 2008, E. 2.1–2.4; BGer 2C_618/2012 vom 12. Februar 2013, E. 3.1–3.4; BGer 2C_544/2017 vom 31. Januar 2018, E. 2 und 5.2. ↩

  150. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 236. ↩

  151. BGer 2A.4/2006 vom 26. Juni 2006, E. 6 und 7.1 f. ↩

  152. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, Ziff. 2.3. ↩

  153. Anhang Ziff. 1 BKV; V des EFD vom 21.7.2008 (AS 2008 4077). ↩

  154. KS 26 ESTV 1995, Ziff. 4. ↩

  155. Steuerrekurskommission BE 100 19 91 vom 7.1.2020, E. 5.2. ↩

  156. KS 26 ESTV 1995, Ziff. 5; KGer VD FI.2019.0104 vom 6.10.2020, E. 4d/aa–cc. ↩

  157. BGE 149 II 454, E. 5.3; vgl. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, Ziff. 2.3. ↩

  158. BGer 2C_266/2008 vom 16. Dezember 2008, E. 5.5; BGE 150 II 11, E. 5.5. ↩

  159. BGer 2C_604/2007 vom 1. April 2008, E. 5.2. ↩

  160. BGE 136 II 241, E. 10.3 f., 15.1 und 16.2. ↩

  161. BGer 2C_260/2008 vom 6. August 2008, E. 2.1–2.3; BGer 2C_266/2008 vom 16. Dezember 2008, E. 5.5; BGer 2C_440/2009 vom 8. Januar 2010, E. 5. ↩

  162. KS 26 ESTV 1995, Ziff. 2. ↩

  163. Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2020.119 vom 24.2.2022, E. 3.3 und 6 (kantonale Steuern); Steuerrekursgericht ZH DB.2024.117 vom 17.12.2025, E. 3d/gg. ↩

  164. Erläuternder Bericht Berufskosten 2022, S. 2 f. und 18; Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2023, Gesetzgebungs-Agenda 2023/2, Ziff. 1.6. ↩

  165. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, Ziff. 2.3. ↩

  166. Ergebnisbericht Berufskosten 2023, S. 2 und Ziff. 4.2 f. ↩

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