Art. 24 DBG

Art. 24 Steuerfreie Einkünfte

Steuerfrei sind:

a.

der Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung;

b.

der Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung, ausgenommen aus Freizügigkeitspolicen. Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe a bleibt vorbehalten;

c.

die Kapitalzahlungen, die bei Stellenwechsel vom Arbeitgeber oder von Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ausgerichtet werden, wenn sie der Empfänger innert Jahresfrist zum Einkauf in eine Einrichtung der beruflichen Vorsorge oder zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice verwendet;

d.

die Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln;

e.

die Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen, ausgenommen die Unterhaltsbeiträge nach Artikel 23 Buchstabe f;

f.

der Sold für Militär- und Schutzdienst sowie das Taschengeld für Zivildienst;

f^bis.

der Sold der Milizfeuerwehrleute bis zum Betrag von jährlich 5400 Franken für Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Erfüllung der Kernaufgaben der Feuerwehr (Übungen, Pikettdienste, Kurse, Inspektionen und Ernstfalleinsätze zur Rettung, Brandbekämpfung, allgemeinen Schadenwehr, Elementarschadenbewältigung und dergleichen); ausgenommen sind Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen sowie Entschädigungen für administrative Arbeiten und für Dienstleistungen, welche die Feuerwehr freiwillig erbringt;

g.

die Zahlung von Genugtuungssummen;

h.

die Einkünfte aufgrund der Bundesgesetzgebung über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung;

i.

die Gewinne, die in Spielbanken mit Spielbankenspielen erzielt werden, die nach dem Geldspielgesetz vom 29. September 2017 (BGS) zugelassen sind, sofern diese Gewinne nicht aus selbstständiger Erwerbstätigkeit stammen;

i^bis.

die einzelnen Gewinne bis zum Betrag von 1 071 000 Franken aus der Teilnahme an Grossspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, und aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;

i^ter.

die Gewinne aus Kleinspielen, die nach dem BGS zugelassen sind;

j.

die einzelnen Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die nach Artikel 1 Absatz 2 Buchstaben d und e BGS diesem nicht unterstehen, sofern die Grenze von 1100 Franken nicht überschritten wird;

k.

Einkünfte aufgrund des Bundesgesetzes vom 19. Juni 2020 über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 24 DBG¹ zählt die Einkünfte auf, die von der Einkommenssteuer ausgenommen sind. Nach der Botschaft umschreiben Art. 16–23 DBG die steuerbaren Einkünfte, während Art. 24 DBG die steuerfreien Einkünfte festlegt.² Die Bestimmung ist das Gegenstück zur Einkommensgeneralklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG: Steuerbar sind alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte; vorbehalten bleiben die Kapitalgewinne auf Privatvermögen (Art. 16 Abs. 3 DBG) und «die im Negativkatalog von Art. 24 DBG abschliessend aufgezählten Fälle».³ Die Befreiungen beruhen auf unterschiedlichen Gründen, die bei den einzelnen Buchstaben dargestellt werden (etwa N. 7, 23, 29, 41, 53 und 54).

2 Abschliessender Katalog und enge Auslegung. Das Bundesgericht bezeichnet den Katalog als abschliessend.⁴ Die Ausnahmen gelten für jede Einkommensart, auch für Leistungen von Vorsorgeeinrichtungen.⁵ Als Ausnahmen vom Grundsatz der Erfassung aller Einkünfte sind sie nach ständiger Rechtsprechung nicht weit auszulegen.⁶ Für die Kantone folgt aus dem abschliessenden Katalog von Art. 7 Abs. 4 StHG⁷, dass sie keine weiteren Einkünfte steuerfrei erklären dürfen.⁸

3 Beweislast. Ist ein Vermögenszugang nachgewiesen, trägt die steuerpflichtige Person die Beweislast für die Tatsachen, aus denen sich die Steuerfreiheit ergibt.⁹ Gelingt der Nachweis nicht, wird der Zufluss nach der kantonalen Rechtsprechung nach der Generalklausel als Einkommen erfasst.¹⁰ Die Beweislast spielt vor allem eine Rolle bei behaupteten Schenkungen (N. 12), bei Spielbankengewinnen (N. 56) und bei Versicherungsleistungen (N. 24).

4 Entstehungsgeschichte. Der Entwurf des Bundesrats von 1983 enthielt in Art. 24 die Befreiungen nach lit. a–f; nach der Botschaft hielten sie sich weitgehend an die bisherige Ordnung des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer¹¹; hervorgehoben wurde die Freistellung von Kapitalzahlungen bei Stellenwechsel.¹² Gegenüber dem Entwurf, der in lit. b den «Vermögensanfall aus privater Kapitalversicherung» freistellte, beschränkte das Gesetz die Befreiung auf rückkaufsfähige Kapitalversicherungen und behielt Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG vor.¹³ Lit. g und h waren im Entwurf nicht enthalten. Lit. a–e, g und h gelten seit dem Inkrafttreten des DBG am 1. Januar 1995 unverändert.

5 Revisionen. Lit. f erhielt mit dem Zivildienstgesetz¹⁴ auf den 1. Oktober 1996 ihre heutige Fassung (AS 1996 1445). Lit. i wurde mit dem Spielbankengesetz¹⁵ eingefügt, lit. j mit dem Bundesgesetz über Vereinfachungen bei der Besteuerung von Lotteriegewinnen vom 15. Juni 2012 auf den 1. Januar 2014 (AS 2012 5977) und lit. fbis mit dem Bundesgesetz über die Steuerbefreiung des Feuerwehrsoldes vom 17. Juni 2011 auf den 1. Januar 2013 (AS 2012 489). Das Geldspielgesetz¹⁶ fasste lit. i und j auf den 1. Januar 2019 neu, fügte lit. ibis und iter ein und hob Art. 23 lit. e DBG auf (AS 2018 5103; N. 54). Lit. k gilt seit dem 1. Juli 2021 (AS 2021 373). Die Frankenbeträge von lit. fbis, ibis und j passt das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) an die Teuerung an, bei lit. j zuletzt auf den 1. Januar 2024 (AS 2023 493), bei lit. fbis und ibis auf den 1. Januar 2026.¹⁷

6 Harmonisierung. Die Parallelnorm ist Art. 7 Abs. 4 StHG, der mit «Steuerfrei sind nur» eingeleitet wird und in lit. c–n die Befreiungen von Art. 24 DBG enthält; lit. a und b betreffen den Erlös aus Bezugsrechten und die privaten Kapitalgewinne. Der Vorbehalt der Einmalprämienversicherung verweist in lit. d auf Art. 7 Abs. 1ter StHG. Unterschiede bestehen bei den Frankenbeträgen: Beim Feuerwehrsold (lit. hbis) und bei Lotterien zur Verkaufsförderung (lit. m) bestimmt das kantonale Recht die Grenze, bei Grossspielen und Online-Spielbankenspielen (lit. lbis) gilt ein Betrag von 1 Million Franken oder ein nach kantonalem Recht höherer Betrag. Das Bundesgericht legt die gleichlautenden kantonalen Bestimmungen im Interesse der vertikalen Harmonisierung wie Art. 24 DBG aus.¹⁸

II. Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung und güterrechtliche Auseinandersetzung (lit. a)

A. Zweck und Verhältnis zur Erbschafts- und Schenkungssteuer

7 Vermeidung der Doppelbelastung. Nach der Botschaft sind Erbschaften, Vermächtnisse und Schenkungen vom Einkommen ausgenommen, weil sie regelmässig der kantonalen Erbschafts- und Schenkungssteuer unterliegen; der Vermögensanfall infolge güterrechtlicher Auseinandersetzung ist ebenfalls steuerfrei.¹⁹ Das Bundesgericht folgt dieser Begründung.²⁰ Die Befreiung hängt aber nicht davon ab, ob der Kanton tatsächlich eine Schenkungssteuer erhebt.²¹ Einkommens- und Schenkungssteuer schliessen sich aus: Was als Schenkung steuerfrei ist, kann nicht zugleich Einkommen sein.²²

8 Folgen für Abzüge. Weil der Vermögensanfall nach lit. a nicht als Einkommen erfasst wird, sind Kosten zu seiner Erlangung keine Gewinnungskosten. Anwalts- und Gerichtskosten in einem Erbschaftsstreit schmälern die steuerfreie Erbschaft und sind allenfalls bei der kantonalen Erbschaftssteuer zu berücksichtigen.²³ Aus demselben Grund sind Erbgangsschulden und Bestattungskosten bei der Einkommenssteuer nicht abziehbar, auch nicht von einer Freizügigkeitsleistung, die die steuerpflichtige Person als Begünstigte erhalten und als Einkommen versteuert hat.²⁴

B. Begriff der Schenkung

9 Elemente. Eine Schenkung im steuerrechtlichen Sinn liegt nach feststehender Rechtsprechung vor, wenn eine unentgeltliche Zuwendung unter Lebenden mit Schenkungswillen (animus donandi) vorgenommen wird.²⁵ Lit. a knüpft an den zivilrechtlichen Begriff der Schenkung (Art. 239 ff. OR²⁶) und des Vermächtnisses (Art. 484 ff. ZGB²⁷) an.²⁸ Nach der Verwaltungspraxis zu den Trusts richtet sich der Begriff hingegen nicht nach den kantonalen Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzen, sondern bestimmt sich in Abgrenzung zum Einkommensbegriff des DBG und des StHG.²⁹ Lit. a schliesst Schenkungen an Selbständigerwerbende nicht aus; auch ein Schuldenerlass für ein geschäftliches Darlehen kann eine Schenkung sein.³⁰

10 Unentgeltlichkeit. Unentgeltlich ist die Zuwendung, wenn der Empfänger keine Gegenleistung erbringt; weder der wirtschaftliche Wert noch die Art der Gegenleistung ist massgeblich.³¹ Eine reglementarisch auferlegte Pflicht zu vollzeitlicher Forschung mit Erwerbsverbot und teilweiser Rückerstattungspflicht ist eine Gegenleistung, die bereits die Unentgeltlichkeit ausschliesst.³² Ebenso fehlt die Unentgeltlichkeit, wenn eine Zahlung das vorzeitige Ausscheiden eines Gründungspartners abgilt.³³ Dass eine Zahlung freiwillig erfolgt, belegt für sich allein keine Unentgeltlichkeit.³⁴ Bei der gemischten Schenkung steht die Gegenleistung in einem offenbaren Missverhältnis zur Zuwendung; der Schenkungswille kann sich auf dieses Missverhältnis beziehen.³⁵ Das Bundesgericht übernimmt den Schenkungsbegriff von lit. a auch für den Steueraufschub bei der Grundstückgewinnsteuer.³⁶

11 Schenkungswille. Am Schenkungswillen fehlt es, wenn der Leistende eine gesetzliche, statutarische oder vertragliche Rechtspflicht erfüllt.³⁷ Das Bundesgericht hat den Schenkungswillen auch bei periodischen Zahlungen einer saudischen Handelsgesellschaft an die Witwe eines Attentatsopfers verneint, die einer gewohnheitsrechtlichen Pflicht folgten.³⁸ Ob eine blosse moralische Pflicht den Schenkungswillen ausschliesst, hat es offengelassen; die Rechtsprechung dazu bezeichnete es als nicht einheitlich.³⁹ Bei einer gewinnstrebigen Gesellschaft fehlt der Schenkungswille in der Regel.⁴⁰ Ein ausländischem Recht unterstellter Schenkungsvertrag schliesst nicht aus, dass der Schenkungswille fehlt.⁴¹

12 Beweis und Vermutung unter Nahestehenden. Die steuerpflichtige Person trägt die Beweislast für Unentgeltlichkeit und Schenkungswillen (N. 3).⁴² Bei unentgeltlichen Zuwendungen unter nahen Verwandten wird der Schenkungswille vermutet, anders als etwa bei einem Forderungsverzicht einer Bank.⁴³ Die Vermutung ist entkräftet, wenn die Zahlung eine Gegenleistung abgilt.⁴⁴ Ausserhalb des Kreises naher Verwandter ist eine persönliche Beziehung kein Kriterium des Schenkungswillens; die Schenkung ist für jede einzelne Zahlung nachzuweisen.⁴⁵ Bietet die steuerpflichtige Person taugliche Beweise an, darf die Behörde sie nicht in antizipierter Beweiswürdigung übergehen.⁴⁶ Systematisches Sammeln von Geldern über Plattformen schliesst Schenkungen nicht aus, wenn die Empfängerin keine Gegenleistung anbietet oder erbringt.⁴⁷

C. Zuwendungen mit Bezug zum Arbeitsverhältnis

13 Überwiegendes Motiv. Ob Leistungen des Arbeitgebers oder eines Dritten Erwerbseinkommen nach Art. 17 Abs. 1 DBG oder steuerfreie Schenkungen sind, entscheidet das Bundesgericht danach, ob der wirtschaftliche Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis oder ein Schenkungsmotiv überwiegt; das ist eine Tatfrage.⁴⁸ Nach dem Verwaltungsgericht Zürich liegt eine Schenkung nur vor, wenn persönliche Gründe wie Freundschaft oder Anhänglichkeit ausschlaggebend waren und die steuerpflichtige Person die Gabe als «unverdient» ansehen muss; eine Anerkennung für geleistete Dienste ist nicht unentgeltlich.⁴⁹

14 Leistungen Dritter. Geht die Leistung von Dritten aus, kann aus dem Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis nicht ohne Weiteres auf Erwerbseinkommen geschlossen werden. Beim (wirtschaftlichen) Arbeitgeber ist eine Schenkung nicht ausgeschlossen, aber nur ausnahmsweise anzunehmen, wenn der Entgeltscharakter völlig in den Hintergrund tritt.⁵⁰ Eine Treueprämie ist ein Dienstaltersgeschenk und damit Erwerbseinkommen.⁵¹ Die Zuwendung einer Stiftung, die der Unternehmerfamilie nahesteht, an die Geschäftsführerin einer Gruppengesellschaft beurteilte das Bundesgericht als Erwerbseinkommen.⁵²

15 Vermächtnis an Mitarbeitende. Die Abgrenzung nach dem überwiegenden Motiv gilt auch für Vermächtnisse. Das Vermächtnis der restlichen Aktien einer Gesellschaft an deren langjährigen Arbeitnehmer, der die übrigen Aktien bereits besass, qualifizierte das Bundesgericht nicht als Erwerbseinkommen, weil nach den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz die Nachfolgeregelung und nicht die Entlöhnung im Vordergrund stand; der Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis schliesst ein Vermächtnis nicht aus.⁵³ Fisler/Heuberger nennen als Voraussetzung der steuerfreien Schenkung bei der Unternehmensnachfolge, dass kein adäquater Kausalzusammenhang mit der Erwerbstätigkeit bestehe.⁵⁴

D. Zuwendungen von Gesellschaften, Stiftungen und Trusts

16 Stiftungen. Ausschüttungen, die eine Familienstiftung in Erfüllung einer statutarischen Pflicht ausrichtet, sind mangels Schenkungswillens keine Schenkungen, sondern Einkommen nach Art. 16 Abs. 1 DBG.⁵⁵ Bei einer Stiftung, die nach ihrem Reglement entscheidet, sah das Bundesgericht keinen Anhaltspunkt für eine Schenkungsabsicht, liess die Frage aber offen.⁵⁶ In einem weiteren Urteil von 2020 liess es offen, ob Stiftungen überhaupt schenken können;⁵⁷ 2023 verneinte es den Schenkungswillen bei Stiftungszuwendungen allgemein.⁵⁸ Oesterhelt/Opel fassen die Rechtsprechung im Grundsatz «Stiftungen schenken nicht» zusammen und geben die Kritik in der Lehre wieder, wonach sich die Ausschüttung von Substanz auch als mittelbare Schenkung des Stifters verstehen liesse, die bei der Einlage bereits besteuert worden sei.⁵⁹ Vorbehalten bleibt die Steuerfreiheit als Unterstützung (N. 40).

17 Ausländische Anstalten. Ratenzahlungen einer liechtensteinischen Anstalt, die als testamentarische Alleinerbin eingesetzt war, an einen Begünstigten nach dem Tod der Errichterin sind weder Vermächtnis noch Schenkung der Erblasserin. Die Anstalt ist spätestens ab dem Tod der Errichterin eigenständiges Steuersubjekt; ein Durchgriff zugunsten der steuerpflichtigen Person ist ausgeschlossen, und die Besteuerung auf Stufe Anstalt und Begünstigte ist mangels identischen Steuersubjekts keine Doppelbesteuerung. Eine Lehrmeinung, die das Dreiecksverhältnis gesamthaft betrachten will, lehnte das Bundesgericht ab.⁶⁰

18 Trusts. Nach der Verwaltungspraxis sind alle Zuflüsse aus einem Trust beim Begünstigten Einkommen, ausser es liege eine Schenkung vor. Bei einem Revocable Trust ist die Ausschüttung eine Schenkung; bei einem Irrevocable Fixed Interest Trust sind die Ausschüttung von Kapitalgewinnen und von eingebrachtem Trustkapital steuerfrei; bei einem Irrevocable Discretionary Trust mit ausländischem Settlor sind Ausschüttungen grundsätzlich Einkommen, vorbehalten der Nachweis, dass eingebrachtes Trustkapital ausgeschüttet wird.⁶¹ Das Verwaltungsgericht Zürich hat diese Praxis angewendet; das Bundesgericht hat den Entscheid im Ergebnis bestätigt.⁶² Bever hält eine nochmalige Besteuerung bei Ausrichtung nicht für gerechtfertigt, wenn nachgewiesen ist, dass die Leistung bei der Errichtung bereits als Schenkung oder Erbschaft erfasst wurde.⁶³

E. Erbschaft und Vermächtnis

19 Gewinnanteil der Miterben. Steuerfrei nach lit. a ist der Anteil von Miterben am Gewinn aus der Veräusserung landwirtschaftlicher Grundstücke nach dem bäuerlichen Bodenrecht (BGBB⁶⁴); beim Veräusserer ist er nicht abziehbar. Die entsprechende Verwaltungspraxis hat das Bundesgericht als gesetzeskonform bestätigt.⁶⁵

20 Leistungen bei Tod. Den «Vermögensanfall infolge Erbschaft» legt das Bundesgericht bei Versicherungsleistungen restriktiv aus. Einkommenssteuerfrei ist nur, was bei Eintritt des versicherten Ereignisses auf einem Sparvorgang beruht oder eine Rückzahlungskomponente enthält und damit auf Vermögen des Erblassers basiert; Leistungen aus reinen Risikoversicherungen sind unabhängig von einer Begünstigungsklausel Einkommen nach Art. 23 lit. b DBG.⁶⁶ Die Rückgewähr aus einer Leibrentenversicherung im Todesfall fällt weder ganz unter lit. a noch unter lit. b (N. 25); das Bundesgericht unterstellte analog zu Art. 22 Abs. 3 DBG in der damaligen Fassung 40 Prozent der Einkommenssteuer im Wohnsitzkanton des Empfängers und wies 60 Prozent dem Nachlass zu.⁶⁷

F. Güterrechtliche Auseinandersetzung

21 Gemeinsam versteuerte Mittel. Nach dem Verwaltungsgericht Zürich beruhen Leistungen aus der güterrechtlichen Auseinandersetzung auf Mitteln, die die Ehegatten bisher gemeinsam versteuert haben, und sind deshalb kein Einkommen; lit. a gilt nur für den Gläubiger der Güterrechtsforderung und befreit nicht das Einkommen, mit dem der Schuldner die Forderung tilgt.⁶⁸ Leistungen zur Erfüllung güterrechtlicher Forderungen sind keine Unterhaltsbeiträge und beim Leistenden nicht abziehbar; als Leibrente ausgerichtete güterrechtliche Ansprüche versteuert der Empfänger nach der Verwaltungspraxis als Leibrente nach Art. 22 Abs. 3 DBG.⁶⁹ Ob eine Zahlung Güterrecht oder Unterhalt ist, ergibt sich aus der Auslegung der Vereinbarung.⁷⁰

22 Erfüllung durch Sachwerte. Die güterrechtliche Forderung fällt steuerfrei an. Ihre Erfüllung durch Hingabe eines Sachwerts oder von Beteiligungen ist dagegen ein entgeltliches Rechtsgeschäft, das beim Leistenden stille Reserven realisieren kann, und keine Fortsetzung der güterrechtlichen Auseinandersetzung; verzichtet der Gläubiger ganz oder teilweise auf die Forderung, liegt eine Schenkung vor.⁷¹

III. Rückkaufsfähige private Kapitalversicherung (lit. b)

A. Zweck und Begriff

23 Sparanreiz. Steuerfrei ist die gesamte bei rückkaufsfähigen privaten Kapitalversicherungen ausbezahlte Versicherungssumme, weil der Gesetzgeber durch einen besonderen Anreiz für den Sparer die private Vorsorge fördern wollte.⁷² Die Steuerfreiheit erfasst nicht nur die Rückzahlung des Kapitals, sondern auch den Ertragsanteil.⁷³ Bei periodisch finanzierten Kapitalversicherungen ist der Vermögensanfall nach lit. b steuerfrei, ohne dass die Versicherung der Vorsorge dienen muss; der Vorbehalt von Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG betrifft nur die Einmalprämie (N. 27).⁷⁴ Ausgenommen sind Freizügigkeitspolicen; ihre Leistungen gelten als Einkünfte aus beruflicher Vorsorge (Art. 22 Abs. 2 DBG).

24 Rückkaufsfähigkeit. Nach der Verwaltungspraxis ist eine Kapitalversicherung rückkaufsfähig, wenn sie kapitalbildend ist, also der Eintritt des versicherten Ereignisses gewiss ist (heute Art. 90 Abs. 3 VVG⁷⁵); die aufsichtsrechtliche Zulassung als rückkaufsfähige Lebensversicherung genügt nicht für die steuerliche Privilegierung.⁷⁶ Bei Kapitalversicherungen mit Einmalprämie verlangt die Verwaltungspraxis zur Abgrenzung von einer Vermögensanlage einen angemessenen Versicherungsschutz für den Erlebensfall und den Fall des vorherigen Ablebens.⁷⁷ Gestützt auf dieses Kriterium hat das Verwaltungsgericht Nidwalden eine ausländische Fondspolice ohne angemessenen Risikoschutz als verkapptes Anlagegeschäft beurteilt.⁷⁸ Bei einer erworbenen Police (Secondhand-Police) setzt die Steuerfreiheit nach dem Steuerrekursgericht Zürich voraus, dass der Erwerber seine Berechtigung und das Weiterbestehen einer rückkaufsfähigen Versicherung mit Risikoschutz nachweist.⁷⁹ Wer den Abschluss einer rückkaufsfähigen Kapitalversicherung nicht belegen kann, trägt die Folgen der Beweislosigkeit.⁸⁰

B. Abgrenzungen

25 Rentenversicherungen. Lit. b gilt nur für rückkaufsfähige Kapitalversicherungen, nicht für Rentenversicherungen; eine analoge Anwendung auf den Rückkauf einer Leibrentenversicherung schloss das Bundesgericht mangels gesetzlicher Grundlage aus.⁸¹ Massgebend ist, ob ursprünglich eine Renten- oder eine Kapitalversicherung abgeschlossen wurde.⁸² Bis zu einem Urteil des Bundesgerichts von 1998 hatten Rückkaufsleistungen aus Leibrentenversicherungen als Vermögensanfall nach lit. b gegolten.⁸³

26 Risikoversicherungen und Einheit der Police. Eine als Ganzes rückkaufsfähige Police darf nicht in rückkaufsfähige und nicht rückkaufsfähige Teile zerlegt und entsprechend besteuert werden; vorbehalten bleibt die Steuerumgehung.⁸⁴ Daraus folgt nach dem Bundesgericht aber nicht, dass gleichzeitig abgeschlossene Kapital- und Risikoversicherungen einheitlich zu beurteilen sind: Eine Erwerbsausfallrente aus einer Risikozusatzversicherung in derselben Police ist steuerbar.⁸⁵ Leistungen aus nicht rückkaufsfähigen Versicherungen, etwa temporären Todesfallversicherungen, fallen e contrario nicht unter lit. b.⁸⁶

C. Einmalprämie (Vorbehalt von Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG)

27 Vorbehalt. Bei rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie ist der Ertrag nach Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG steuerbar, ausser die Versicherung diene der Vorsorge.⁸⁷ Die Ausnahme für Versicherungen, die der Vorsorge dienen, setzt voraus, dass Versicherungsnehmer und versicherte Person identisch sind; eine Versicherung auf fremdes Leben genügt nicht.⁸⁸ Eine Einmalprämie nimmt die Verwaltungspraxis an, wenn der Vertrag nicht von Anfang an über die ganze Dauer auf eine periodische, planmässige Prämienzahlung ausgelegt ist.⁸⁹ Steuerbar ist die Differenz zwischen Einmalprämie und Leistung; sie wird weder zum Rentensatz nach Art. 37 DBG noch gesondert nach Art. 38 DBG besteuert.⁹⁰

28 Interkantonale Zuordnung. Leistungen aus rückkaufsfähigen privaten Kapitalversicherungen, die von der Einkommenssteuer befreit sind, sind doppelbesteuerungsrechtlich immer dem Nachlass zuzurechnen, unabhängig von einer Begünstigungsklausel.⁹¹ Nach Meier/Stotzer sind rückkaufsfähige Lebensversicherungen, weil einkommenssteuerfrei, erbschafts- und schenkungssteuerrelevant.⁹²

IV. Kapitalzahlungen bei Stellenwechsel (lit. c)

29 Zweck. Lit. c soll nach der Botschaft beim Wechsel des Arbeitsplatzes die Freizügigkeit der Vorsorge von Kasse zu Kasse steuerlich erleichtern.⁹³ Die Mittel bleiben dem Vorsorgezweck verhaftet und werden erst bei der endgültigen Auszahlung als Einkommen erfasst.⁹⁴ Kapitalzahlung und Einkauf sind steuerneutral: Die Kapitalzahlung ist steuerfrei, und im gleichen Umfang kann der Einkauf nicht nach Art. 33 Abs. 1 lit. d DBG abgezogen werden.⁹⁵

30 Leistungen des Arbeitgebers. Leistungen des Arbeitgebers sind nur befreit, soweit sie von Anfang an der beruflichen Vorsorge zuzurechnen sind, also ausschliesslich und unwiderruflich dazu dienen, die finanziellen Folgen der Risiken Alter, Invalidität und Tod zu mildern; die Auslegung erfolgt autonom im System des Bundessteuerrechts.⁹⁶ Eine Lehrmeinung, wonach lit. c nur noch Leistungen von Vorsorgeeinrichtungen erfasse, bezeichnete das Bundesgericht als zu absolut.⁹⁷ Wird die Abgangsentschädigung in die dritte Säule investiert, ist lit. c nicht anwendbar.⁹⁸

31 Stellenwechsel. Das Bundesgericht versteht den Stellenwechsel weit. Er liegt auch vor, wenn die steuerpflichtige Person nach dem Austritt Arbeit sucht und Leistungen der Arbeitslosenversicherung bezieht, solange keine definitive Aufgabe der Erwerbstätigkeit feststeht,⁹⁹ sowie beim Wechsel von der unselbständigen in eine selbständige Erwerbstätigkeit oder beim wesentlichen Ausbau einer selbständigen Tätigkeit.¹⁰⁰ Lit. c erfasst Austrittsleistungen ebenso wie Alterskapitalleistungen; entscheidend ist allein, ob ein Stellenwechsel erfolgt und die Mittel innert Jahresfrist wieder der beruflichen Vorsorge zugeführt werden.¹⁰¹ Ob die blosse Fortführung einer selbständigen Tätigkeit genügt, hat das Bundesgericht offengelassen.¹⁰²

32 Ohne Stellenwechsel. Ohne Stellenwechsel ist lit. c nicht anwendbar, so beim Bezug von Mitteln der Säule 3a und einem Einkauf in die zweite Säule im selben Jahr.¹⁰³ Kantonale Gerichte verneinen den Stellenwechsel, wenn die steuerpflichtige Person ihre Erwerbstätigkeit aufgibt, ohne eine neue aufzunehmen, etwa beim Bezug von Mitteln der Säule 3a bei der Pensionierung oder bei einer Frühpensionierung mit Abgangsentschädigung; der Einkauf ist dann abziehbar.¹⁰⁴ Das Kreisschreiben Nr. 1 der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) bildet nach dem Spezialverwaltungsgericht Aargau keine gesetzliche Grundlage, um Abgangsentschädigung und Einkauf ausserhalb von lit. c neutral zu behandeln.¹⁰⁵

33 Einbringung. Wird die Leistung nicht innert der Frist in eine Vorsorgeeinrichtung eingebracht, entfällt die Befreiung.¹⁰⁶ In einem Urteil von 2026 hat das Bundesgericht festgehalten, lit. c gelange nur zur Anwendung, wenn die Abgangsentschädigung in die Vorsorgeeinrichtung des neuen Arbeitgebers eingebracht werde; die Einzahlung in die bisherige Pensionskasse genügte nicht.¹⁰⁷

34 Freizügigkeitspolice und Analogie. Nach der Verwaltungspraxis ist die im Gesetz genannte Verwendung zum Erwerb einer Freizügigkeitspolice infolge des geänderten Vorsorgerechts überholt, weil eine bar ausbezahlte Abfindung oder Freizügigkeitsleistung nicht mehr auf ein Freizügigkeitskonto oder eine Freizügigkeitspolice eingebracht werden kann.¹⁰⁸ In Analogie zu lit. c behandelt die ESTV Kapitalleistungen aus Vorsorge als steuerfrei, die innert zwölf Monaten seit dem Bezug zum Einkauf in eine Vorsorgeeinrichtung verwendet werden; im Gegenzug ist der Einkauf bis zur Höhe des Kapitalbezugs nicht abziehbar.¹⁰⁹

V. Unterstützungen aus öffentlichen oder privaten Mitteln (lit. d)

A. Voraussetzungen

35 Drei Voraussetzungen. Nach dem Leitentscheid BGE 137 II 328 setzt die Befreiung voraus, dass die empfangende Person bedürftig ist, dass die leistende Stelle – öffentlich oder privat – ihr helfen will (Unterstützungszweck) und dass die Zahlung unentgeltlich ist.¹¹⁰ Die Botschaft nannte als Beispiel Stipendien, soweit sie Unterstützungscharakter haben.¹¹¹ Unentgeltlichkeit ist wie bei der Schenkung zu verstehen (N. 10); für die Entgeltlichkeit genügt die verbindliche Pflicht zu einer Gegenleistung, deren wirtschaftlicher Wert nicht entscheidend ist.¹¹² Leistungen eines patronalen Wohlfahrtsfonds an einen pensionierten Piloten sind nicht schon wegen ihrer Herkunft von der Befreiung ausgeschlossen.¹¹³

36 Bedürftigkeit und Obergrenze. Bedürftig ist, wessen Einkommen unter dem Existenzminimum nach dem Bundesgesetz über Ergänzungsleistungen (ELG¹¹⁴) liegt. Steuerfrei sind Unterstützungen nur, soweit sie zusammen mit den übrigen Einkünften einschliesslich Ergänzungsleistungen und Prämienverbilligung das massgebende Einkommen nach ELG nicht übersteigen; der darüber liegende Teil ist steuerbar.¹¹⁵ Bei Ehegatten werden die anerkannten Ausgaben und anrechenbaren Einnahmen zusammengerechnet; eine vom einheitlich berechneten Existenzminimum abweichende Einzelfallbetrachtung findet nicht statt.¹¹⁶ Eine Leistung, die nur die Kaufkraft einer Rente erhält, erfüllt das Kriterium der Bedürftigkeit nicht.¹¹⁷

B. Einzelne Leistungen

37 Sozialhilfe und Prämienverbilligung. Individuelle Prämienverbilligungen nach Art. 65 KVG¹¹⁸ sind Unterstützungen; abziehbar sind dann nur die selbst getragenen Prämien, weil sich ein Privileg auf der Einkommensseite nicht zusätzlich auf der Ausgabenseite auswirken kann.¹¹⁹ Das Genfer Mindesteinkommen der Sozialhilfe (revenu minimum cantonal d’aide sociale, RMCAS), dessen Bezug an eine verbindliche Pflicht zu einer Gegenleistung geknüpft war, ist mangels Unentgeltlichkeit steuerbar.¹²⁰ Dass Sozialhilfe steuerfrei ist, ändert nichts an der vollen Steuerbarkeit der Nachzahlung einer Rente der Invalidenversicherung (IV), mit der die Sozialhilfe verrechnet wurde; die Steuerfreiheit der Sozialhilfe bezeichnete das Bundesgericht dabei unter Hinweis auf frühere Urteile und die Lehre als systemwidrig, wegen Art. 190 BV¹²¹ aber als hinzunehmen.¹²²

38 Stipendien und Förderbeiträge. Den persönlichen Beitrag des Schweizerischen Nationalfonds (SNF) an fortgeschrittene Forschende hat das Bundesgericht nicht als Unterstützung beurteilt, weil Forschungsarbeit als Gegenleistung geschuldet ist und die Empfänger in der Regel nicht bedürftig sind.¹²³ Ebenso ist ein SNF-Stipendium mit Verwendungs-, Berichts- und Rückerstattungspflichten nicht unentgeltlich.¹²⁴ Nachwuchsstipendien sind nicht in jedem Fall steuerfrei; das Kreisschreiben Nr. 43 der ESTV, das die drei Voraussetzungen übernimmt und Preise ohne Gegenleistung als Schenkungen behandelt, hat das Bundesgericht als gesetzeskonform bezeichnet.¹²⁵ Eine Kultursubvention an einen Künstler ist nach dem Kantonsgericht Wallis nur steuerfrei, wenn er sich in einer Notlage befand und die Leistung ihm helfen sollte.¹²⁶

39 Abgrenzung zur Schenkung. Schenkung und Unterstützung können sich überschneiden, weil beide ohne Gegenleistung erfolgen. Die Unterscheidung ist bedeutsam, weil die Schenkung vollständig, die Unterstützung nur bis zum Existenzminimum befreit ist. Gewährt eine Institution einer Person ohne Gegenleistung einen Geldbetrag, um ihr zu helfen, ist eine Unterstützung zu vermuten; bei Zahlungen natürlicher Personen besteht keine solche Vermutung.¹²⁷ Zu Zuwendungen von Gesellschaften und Stiftungen N. 11 und 16. Hildebrand/Opel folgern daraus, Schenkungen seien grundsätzlich natürlichen Personen vorbehalten.¹²⁸

40 Familienstiftungen. Zuwendungen einer Familienstiftung sind keine Schenkung (N. 16) und keine familienrechtliche Leistung (N. 43); steuerfrei sind sie nur als Unterstützung, wenn der Empfänger bedürftig ist und sein Grundbedarf nicht durch Unterhaltsansprüche gegenüber den Eltern gedeckt ist.¹²⁹ Wem Zahlungen einer Familienstiftung an ein volljähriges Kind zuzurechnen sind, beurteilte das Verwaltungsgericht Zürich anders als die Vorinstanz: Das Steuerrekursgericht rechnete sie dem unterstützungspflichtigen Vater zu, das Verwaltungsgericht dem Kind.¹³⁰

VI. Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen (lit. e)

41 Steuerliche Irrelevanz innerfamiliärer Leistungen. Leistungen in Erfüllung familienrechtlicher Verpflichtungen sind beim Empfänger nach lit. e steuerfrei; korrespondierend kann der Leistende sie nicht abziehen (Art. 33 Abs. 1 lit. c und Art. 34 lit. a DBG). Grundlage ist die Familienbesteuerung, nach der Geldflüsse innerhalb der Familiengemeinschaft steuerlich nicht erfasst werden.¹³¹ Art. 23 lit. f, Art. 24 lit. e und Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG verwirklichen das Korrespondenzprinzip, das nicht verlangt, dass Versteuerung und Abzug in derselben Steuerperiode erfolgen.¹³² Die Unterhaltsbeiträge nach Art. 23 lit. f DBG bilden die Ausnahme vom Grundsatz.¹³³ Unter dem BdBSt waren auch die Alimente beim Empfänger freigestellt (Art. 21 Abs. 3 BdBSt); lit. e nimmt die Unterhaltsbeiträge nach Art. 23 lit. f DBG davon aus.¹³⁴

42 Erfasste Leistungen. Unter lit. e fallen insbesondere die Verwandtenunterstützung (Art. 328 ZGB) und der Unterhalt an volljährige Kinder (Art. 277 Abs. 2 ZGB): Sie sind beim Empfänger nicht zu versteuern, der Unterhalt an volljährige Kinder auch nicht beim Elternteil, bei dem das Kind lebt; der Leistende kann sie nicht abziehen.¹³⁵ Steuerfrei sind auch Kapitalabfindungen für den Unterhalt geschiedener Ehegatten; beim Leistenden sind sie nicht abziehbar, da nur periodische Unterhaltsbeiträge unter Art. 23 lit. f und Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG fallen.¹³⁶ Mit der Aufhebung des gemeinsamen Haushalts entfällt der Grundsatz der Irrelevanz; Leistungen nach Art. 163 ZGB werden dann als Unterhaltsbeiträge nach Art. 23 lit. f DBG steuerbar.¹³⁷ Werden aufgelaufene Kinderalimente nach Eintritt der Volljährigkeit direkt dem Kind nachbezahlt, sind sie nicht abziehbar.¹³⁸

43 Verwandtschaft und Rechtspflicht. Lit. e setzt ein Verwandtschaftsverhältnis zwischen Leistendem und Empfänger und eine familienrechtliche Pflicht voraus.¹³⁹ Daran fehlt es bei Zuwendungen einer Familienstiftung, die aus ihrem Zweck und nicht nach Art. 328 ZGB leistet (N. 40),¹⁴⁰ bei der Bezahlung einer Tochter für Pflege und Betreuung¹⁴¹ und nach dem Kantonsgericht Freiburg bei Beiträgen an ein Stiefkind aus einer Scheidungskonvention, die es beim Leistenden als vertragliche Unterstützung beurteilte.¹⁴² Freiwillige Leistungen ohne Rechtspflicht sind Schenkungen nach lit. a; ist eine Zahlung dagegen als Kinderunterhalt geschuldet, ist sie beim empfangenden Elternteil nach Art. 23 lit. f DBG steuerbar.¹⁴³

44 Unterhalt für bevormundete Kinder. Unterhalt für minderjährige Kinder unter Vormundschaft ist trotz fehlender elterlicher Sorge nach Art. 33 Abs. 1 lit. c DBG abziehbar; das Bundesgericht stützte sich auf das Rechtsgleichheitsgebot. Ob die Zahlungen beim selbständig steuerpflichtigen Kind steuerbar oder nach lit. e steuerfrei sind, lässt sich dem Gesetz nach dem Bundesgericht trotz des an sich klaren Wortlauts nicht entnehmen. Nach dem Korrespondenzprinzip wären die Beiträge beim Kind steuerlich zu erfassen; offen liess das Bundesgericht, ob die Steuerlast mit Abzügen zu mildern ist.¹⁴⁴ Nach Oesterhelt weist der Wortlaut von lit. e dagegen darauf hin, dass die an den Vormund gezahlten Unterhaltsbeiträge beim Kind steuerfrei sind, was nach ihm folgerichtig den Abzug beim leistenden Elternteil ausschlösse.¹⁴⁵

VII. Sold (lit. f und fbis)

45 Militär-, Schutz- und Zivildienst. Der Entwurf von 1983 stellte neben dem Militärsold auch den Sold für Zivilschutzdienst frei.¹⁴⁶ Mit dem Zivildienstgesetz kam das Taschengeld für Zivildienst hinzu, das der Zivildienstpflichtige im Umfang des Soldes eines Soldaten erhält.¹⁴⁷ Höchstrichterliche Rechtsprechung zu lit. f liegt aus der Zeit seit Inkrafttreten des DBG, soweit ersichtlich, nicht vor.

46 Feuerwehrsold. Vor der Einfügung von lit. fbis war der Feuerwehrsold wegen des klaren Wortlauts von lit. f steuerbar.¹⁴⁸ Der Bundesrat schlug vor, den Sold der Milizfeuerwehrleute im DBG bis 3000 Franken jährlich freizustellen; die Obergrenze sollte Missbräuchen entgegenwirken; das Parlament setzte den Betrag auf 5000 Franken fest.¹⁴⁹ Seit dem 1. Januar 2026 beträgt er 5400 Franken.¹⁵⁰ Steuerfrei ist nur der Sold für die Kernaufgaben; Pauschalzulagen für Kader, Funktionszulagen und Entschädigungen für administrative Arbeiten und freiwillige Dienstleistungen bleiben steuerbar.¹⁵¹

47 Milizfeuerwehrleute. Nach der Botschaft fallen Berufsfeuerwehrleute nicht unter lit. fbis, weil sie ein Einkommen aus unselbständiger Haupterwerbstätigkeit erzielen, und ebenso nicht Betriebsfeuerwehrleute, die während ihrer Arbeitszeit für Feuerwehrbelange tätig sind.¹⁵² Das Steuerrekursgericht Zürich hat den Sold eines Angehörigen einer Betriebsfeuerwehr für in der Freizeit geleistete Übungen dem Sold von Milizfeuerwehrleuten gleichgesetzt, weil die Milizfeuerwehr vor allem als Gegensatz zur Berufsfeuerwehr zu verstehen sei.¹⁵³

VIII. Genugtuungssummen (lit. g)

A. Begriff

48 Ausgleich immaterieller Unbill. Genugtuungsleistungen gelten den ideellen Schaden ab. Nach dem Verwaltungsgericht Bern wären sie an sich steuerbare Reinvermögenszugänge, weil ihnen keine Vermögensminderung gegenübersteht; steuerfrei sind sie aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Regelung.¹⁵⁴ Lit. g verweist auf den zivilrechtlichen Begriff der Genugtuung; massgebend ist, ob die Leistung im zivilrechtlichen Sinn Genugtuungsqualität hat.¹⁵⁵ Nach dem Kantonsgericht Waadt kommt es auf die Bezeichnung durch die Parteien nicht an.¹⁵⁶ Auch bei einem Vergleich sind danach nur Beträge bis zur Höhe befreit, die zivilrechtlich als Genugtuung zugesprochen werden könnten.¹⁵⁷ Nach dem ab der Steuerperiode 2027 anwendbaren Kreisschreiben Nr. 11a stellt die ESTV Integritätsentschädigungen den Genugtuungsleistungen gleich.¹⁵⁸

49 Abgrenzung zum Erwerbsersatz. Leistungen, die Erwerbsausfall, Versorgerschaden oder die Kürzung von Vorsorgeleistungen ausgleichen, sind keine Genugtuung. Eine IV-Rente gleicht keine immaterielle Beeinträchtigung aus;¹⁵⁹ eine Invalidenrente aus einer Unfallversicherung, die Erwerbsausfall ersetzt, wird auch nach Erreichen des Rentenalters der Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHV) nicht zur Genugtuung.¹⁶⁰ Von den Leistungen des US-amerikanischen Opferfonds nach den Anschlägen vom 11. September 2001 war nur der Teil für den «non economic loss» als Genugtuung steuerfrei, der Ersatz des «economic loss» dagegen steuerbar.¹⁶¹

B. Arbeitsrechtliche Entschädigungen

50 Missbräuchliche Kündigung (Art. 336a OR). Ob die Entschädigung wegen missbräuchlicher Kündigung steuerfrei ist, war umstritten: Das Steuerrekursgericht Zürich befreite nur den Anteil, der seelische Unbill ausglich, das Steuergericht Solothurn bezweifelte die vollständige Befreiung, liess die Frage aber offen, während nach der im BGE wiedergegebenen Praxis der Kantone Neuenburg und Genf die Entschädigung vollständig befreit wurde.¹⁶² Das Bundesgericht ist der Mehrheit der Lehre gefolgt: Die Entschädigung nach Art. 336a OR ist als Ganzes Genugtuung und vollständig steuerfrei. Dass sie zusätzlich das Verhalten des Arbeitgebers sanktioniert, verdrängt ihren Hauptzweck nicht, und eine Aufteilung ist praktisch unmöglich.¹⁶³

51 Ungerechtfertigte fristlose Entlassung. Das Bundesgericht hat 2026 für die nachgebildete Entschädigung nach Art. 34b BPG¹⁶⁴ entschieden, dass sie einheitlich zu qualifizieren, aber nur steuerfrei ist, soweit sie im zivilrechtlichen Sinn Genugtuungsqualität hat. Bei einer objektiv begründeten, nur wegen Verspätung unrechtmässigen fristlosen Entlassung fehlt die erforderliche schwere Persönlichkeitsverletzung; die Beitragsfreiheit in der AHV ändert daran nichts.¹⁶⁵ Das Kantonsgericht Waadt hat eine Entschädigung nach Art. 337c Abs. 3 OR, die vor allem das Verhalten des Arbeitgebers sanktionierte, als steuerbar beurteilt.¹⁶⁶ Oesterhelt/Opel hatten aus BGE 148 II 551 gefolgert, auch die Entschädigung nach Art. 337c Abs. 3 OR sei vollumfänglich steuerfrei.¹⁶⁷ Das Urteil von 2026 verstehen sie als Anwendung der Präponderanzmethode ohne Aufteilung und halten es für seltsam, die Steuerbarkeit von der Schwere der Persönlichkeitsverletzung abhängig zu machen, die bereits für die Bemessung massgebend sei.¹⁶⁸ Weitere Fallgruppen nach Art. 337c Abs. 3 OR hat das Bundesgericht, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

IX. Ergänzungs- und Überbrückungsleistungen (lit. h und k)

52 Ergänzungsleistungen. Ergänzungsleistungen nach dem ELG sind steuerfrei, die AHV- oder IV-Rente, die sie ergänzen, dagegen steuerbar.¹⁶⁹ Soweit Ergänzungsleistungen Krankenkassenprämien decken, entfällt der Versicherungsabzug; abziehbar bleiben die selbst getragenen Prämien (vgl. N. 37).¹⁷⁰ Lit. d und h sind auf das Existenzminimum nach ELG abgestimmt (N. 36).¹⁷¹ Nach dem ab der Steuerperiode 2027 anwendbaren Kreisschreiben Nr. 11a sind jährliche Ergänzungsleistungen nicht an die abziehbaren Krankheits- und Behinderungskosten anzurechnen, wohl aber die Ergänzungsleistungen, die diese Kosten vergüten.¹⁷²

53 Überbrückungsleistungen. Lit. k stellt die Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose nach dem ÜLG¹⁷³ steuerfrei. Nach der Botschaft wäre es widersprüchlich, eine aus öffentlichen Mitteln finanzierte, existenzsichernde Bedarfsleistung über die Steuern wieder zu kürzen; sie ist deshalb wie Ergänzungsleistungen und Sozialhilfe befreit.¹⁷⁴ Meier/Tille weisen darauf hin, dass die über die Überbrückungsleistungen finanzierten Sozialversicherungsbeiträge und Lebenshaltungskosten wie Hypothekarzinsen abziehbar bleiben, und sprechen von einer doppelten steuerlichen Privilegierung.¹⁷⁵ Rechtsprechung zu lit. k liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

X. Geldspielgewinne (lit. i–j)

A. Entwicklung und Zweck

54 Von der Spielbank zum Geldspielgesetz. Bis Ende 2018 waren unbeschränkt nur die Gewinne aus Glücksspielen in Spielbanken nach dem Spielbankengesetz steuerfrei (lit. i a.F.); Lotteriegewinne waren nach Art. 23 lit. e aDBG steuerbar, seit dem 1. Januar 2014 erst über einer Freigrenze von 1000 Franken (lit. j a.F.).¹⁷⁶ Die Kommission des Ständerats hielt fest, die steuerliche Ungleichbehandlung der Gewinne aus Lotterien und Wetten und der Spielbankengewinne werde in Lehre und Praxis einhellig als problematisch gewertet.¹⁷⁷ Der Bundesrat schlug im Geldspielgesetz vor, alle bewilligten Geldspiele von der Besteuerung auszunehmen, um Wettbewerbsverzerrungen zwischen Spielbankenspielen und Grossspielen zu vermeiden; die Steuerbefreiung der Spielbankengewinne begründete er hauptsächlich damit, dass die tatsächlich erzielten Gewinne nicht bestimmbar seien.¹⁷⁸ Das Gesetz befreit die Gewinne aus Spielbankenspielen und Kleinspielen, bei Grossspielen und Online-Spielbankenspielen aber nur die einzelnen Gewinne bis zu einem Betrag, ursprünglich 1 Million Franken (lit. i–iter).¹⁷⁹ Seit der Aufhebung von Art. 23 lit. e DBG (N. 5) werden nicht befreite Geldspielgewinne von der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG erfasst.¹⁸⁰

B. Die einzelnen Befreiungen

55 Spielbankenspiele (lit. i). Steuerfrei sind Gewinne aus Spielbankenspielen, die nach dem BGS zugelassen sind, ausser sie stammen aus selbständiger Erwerbstätigkeit. Nach der Botschaft sollte damit im Wesentlichen der Fall «professioneller» Pokerspieler erfasst werden.¹⁸¹ Das Bundesgericht hat die Abgrenzung zur selbständigen Erwerbstätigkeit bisher offengelassen.¹⁸² Gewinne in ausländischen Spielbanken sind nicht befreit.¹⁸³

56 Beweis. Wer behauptet, nicht deklarierte Mittel stammten aus steuerfreien Spielbankengewinnen, trägt dafür die Beweislast; die blosse Behauptung ohne Belege genügt nicht.¹⁸⁴

57 Grossspiele und Online-Spielbankenspiele (lit. ibis). Gewinne aus Lotterien, Sportwetten und Geschicklichkeitsspielen, die als Grossspiele nach dem BGS zugelassen sind, sowie aus der Online-Teilnahme an zugelassenen Spielbankenspielen sind bis 1 071 000 Franken steuerfrei. Der Betrag gilt je einzelnen Gewinn. Nach dem Erläuternden Bericht zu den Verordnungen zum Geldspielgesetz handelt es sich um einen Freibetrag: Der Betrag bleibt auch bei höheren Gewinnen steuerfrei, und nur der übersteigende Teil ist steuerbar.¹⁸⁵ Von den einzelnen steuerbaren Gewinnen werden pauschal 5 Prozent, höchstens 5400 Franken, als Einsatzkosten abgezogen, bei der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen die im Steuerjahr vom Online-Spielerkonto abgebuchten Einsätze bis 26 800 Franken (Art. 33 Abs. 4 DBG).

58 Kleinspiele und Verkaufsförderung (lit. iter und j). Gewinne aus zugelassenen Kleinspielen sind ohne Betragsgrenze steuerfrei (lit. iter). Gewinne aus Lotterien und Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung, die dem BGS nicht unterstehen, sind bis 1100 Franken steuerfrei (lit. j). Die Grenze von 1100 Franken ist eine Freigrenze: Wird sie überschritten, ist der ganze Gewinn steuerbar.¹⁸⁶ Mehrere Gewinne einer Person im selben Jahr werden nicht zusammengezählt, und bei gemeinsamen Gewinnen gilt die Grenze für jede beteiligte Person.¹⁸⁷ Der Verrechnungssteuer unterliegen die Gewinne, die nicht nach lit. i–iter bzw. lit. j steuerfrei sind (Art. 6 VStG¹⁸⁸).

59 Nicht befreite Spiele. Gewinne aus Spielen, die nicht nach dem BGS zugelassen sind, fallen nicht unter lit. i–iter. Unter dem früheren Recht war nach dem Verwaltungsgericht Zürich unerheblich, ob ausländische Online-Anbieter in ihrem Domizilland legal operieren.¹⁸⁹ Der Gewinn aus einem Fernsehquiz war nach dem Verwaltungsgericht Graubünden nicht nach lit. i a.F. befreit, weil diese Bestimmung nur echte Spielbankengewinne erfasste.¹⁹⁰

60 Zufluss von Naturalgewinnen. Bei Naturalgewinnen aus Geschicklichkeitsspielen zur Verkaufsförderung fliesst der Gewinn nach dem Verwaltungsgericht Graubünden nicht schon mit der Gewinnmitteilung zu, solange die steuerpflichtige Person weder Eigentum noch die wirtschaftliche Verfügungsgewalt erlangt hat.¹⁹¹

XI. Ausblick

61 Geldspielgewinne. Für das Steuerjahr 2027 erhöht sich der Betrag nach lit. ibis nach Angaben der ESTV auf 1 076 100 Franken und der Abzug für Online-Spieleinsätze nach Art. 33 Abs. 4 DBG auf 26 900 Franken; die Beträge nach lit. fbis und j bleiben unverändert.¹⁹² In Umsetzung der Motion 23.3701 hat der Bundesrat einen Vorentwurf in die Vernehmlassung gegeben, nach dem Geldspielgewinne ab rund einer Million Franken in dem Kanton besteuert werden sollen, in dem die gewinnende Person im Zeitpunkt des Gewinns Wohnsitz hat, und bei der direkten Bundessteuer wie bei den Kantons- und Gemeindesteuern getrennt vom übrigen Einkommen; die Vernehmlassung dauerte bis zum 20. März 2026.¹⁹³

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Vertiefung beim ILE-HSG

Dieser Beitrag stützt sich auf 13 Publikationen des ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, ILE Working Papers, St.Galler Seminare). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

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Literaturverzeichnis

• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 2018/3, FStR 2018 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=5775&e_sys=ile].
• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 3/2026, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=66156&e_sys=ile].
• Bever Carolina, Die Besteuerung des Irrevocable Discretionary Trusts in der Schweiz und dem Fürstentum Liechtenstein. Rechtsvergleich und Würdigung im Lichte des Leistungsfähigkeitsprinzips, ILE Working Paper 2024-19, 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=43467&e_sys=ile].
• Fisler Thomas M./Heuberger Reto, Nachfolgeplanung bei Unternehmen, St.Galler Seminar zur Besteuerung von personenbezogenen Unternehmen 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=48925&e_sys=ile].
• Hildebrand Andrea S./Opel Andrea, Erbschaften und Schenkungen, St.Galler Seminar zum Interkantonalen Steuerrecht 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=59787&e_sys=ile].
• Meier Sirgit/Oesterhelt Stefan, Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge, Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=50988&e_sys=ile].
• Meier Sirgit/Stotzer Lukas, Interkantonale Aspekte bei der Besteuerung von Privatpersonen, St.Galler Seminar zum Interkantonalen Steuerrecht 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=59654&e_sys=ile].
• Meier Sirgit/Tille Bertrand, Flexibler Altersrücktritt, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=56871&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan, Aus der Rechtsprechung in den Jahren 2019, 2020 (Teil 1), FStR 2020/2 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=7180&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2021/2022 (Teil 2), FStR 2022/4 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=12605&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=12771&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2024/1, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=13686&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2026/3, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=66241&e_sys=ile].

Materialienverzeichnis

Bund

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) vom 25.5.1983, BBl 1983 III 1 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1, besucht am 3.11.2026 (zit. Botschaft Steuerharmonisierung).
• Botschaft zum Bundesgesetz über den zivilen Ersatzdienst (Zivildienstgesetz, ZDG) vom 22.6.1994, BBl 1994 III 1609 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/1994/3_1609_1579_1445, besucht am 3.11.2026 (zit. Botschaft ZDG).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die Steuerbefreiung des Feuerwehrsoldes vom 21.4.2010, BBl 2010 2855 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2010/508, besucht am 3.11.2026 (zit. Botschaft Feuerwehrsold).
• Parlamentarische Initiative. Vereinfachungen bei der Besteuerung von Lotteriegewinnen. Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Ständerates vom 24.6.2011, BBl 2011 6517 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2011/1012, besucht am 3.11.2026 (zit. Bericht WAK-S Lotteriegewinne).
• Botschaft zum Geldspielgesetz vom 21.10.2015, BBl 2015 8387 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2015/2039, besucht am 3.11.2026 (zit. Botschaft BGS).
• Bundesamt für Justiz, Erläuternder Bericht zu den Verordnungen zum Geldspielgesetz, Vernehmlassung vom 2.3.2018, abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/6018/16/cons_1/doc_4, besucht am 3.11.2026 (zit. Erläuternder Bericht VGS).
• Botschaft zu einer Änderung des Verrechnungssteuergesetzes vom 28.3.2018, BBl 2018 2325 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2018/890, besucht am 3.11.2026 (zit. Botschaft VStG 2018).
• Botschaft zum Bundesgesetz über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose vom 30.10.2019, BBl 2019 8251 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2019/2838, besucht am 3.11.2026 (zit. Botschaft ÜLG).
• Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Kreisschreiben Nr. 1 vom 3.10.2002, Die Abgangsentschädigung resp. Kapitalabfindung des Arbeitgebers, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/HDKOHBk6rvRZ/dbst-ks-w03-001-de.pdf, besucht am 3.11.2026 (zit. KS 1 ESTV).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 11a vom 26.5.2026, Abzug von Krankheits- und Unfallkosten sowie von behinderungsbedingten Kosten, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/zmpC2043uHr7/1-011a-D-2026-de.pdf, besucht am 3.11.2026 (zit. KS 11a ESTV).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 20 vom 27.3.2008, Besteuerung von Trusts, mit Anhang Kreisschreiben Nr. 30 der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) vom 22.8.2007, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/oFjV8C0p36UV/dbst-ks-2008-1-020-dv-de.pdf, besucht am 3.11.2026 (zit. KS 20 ESTV, Anhang KS 30 SSK).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 24 vom 30.6.1995, Kapitalversicherungen mit Einmalprämie, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/Fd7ZiKQ5C3fY/dbst-ks-w95-024-de.pdf, besucht am 3.11.2026 (zit. KS 24 ESTV).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 30 vom 21.12.2010, Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 2. Aufl., Stand 1.1.2014, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/2YuHXYYJMbn9/dbst-ks-2010-1-030-d-de.pdf, besucht am 3.11.2026 (zit. KS 30 ESTV).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 41 vom 18.9.2014, Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/g8RvLPzErEeG/dbst-ks-2014-1-041-d-de.pdf, besucht am 3.11.2026 (zit. KS 41 ESTV).
• ESTV, Kreisschreiben Nr. 43 vom 26.2.2018, Steuerliche Behandlung von Preisen, Ehrengaben, Auszeichnungen, Stipendien sowie Förderbeiträgen im Kultur-, Sport- und Wissenschaftsbereich, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/9jH59-8M4UeL/dbst-ks-2018-1-043-d-de.pdf, besucht am 3.11.2026 (zit. KS 43 ESTV).
• ESTV, Rundschreiben Nr. 220 vom 22.9.2026, Ausgleich der Folgen der kalten Progression sowie Zinssätze bei der direkten Bundessteuer für das Steuerjahr 2027, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/sqbIsYvx0tZg/2-220-D-2026-de.pdf, besucht am 3.11.2026 (zit. ESTV, Rundschreiben Nr. 220).

Weiterführende Literatur

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

• Baumann Lorant, Stiftungen fördern Künstler – Steuern auf Preisen, Werkbeiträgen und ähnlichen Leistungen, StR 2014, 252 ff.
• Maute Wolfgang/Steiner Martin/Rufener Adrian/ Lang Peter, Steuern und Versicherungen, 3. A., Muri b. Bern 2011
• Oehrli Markus, Die gemischte Schenkung im Steuerrecht, Diss., Zurich 2000

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

2. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 161. ↩

3. BGE 139 II 363, E. 2.1; BGE 148 II 378, E. 3.1; BGE 150 II 20, E. 4.1. ↩

4. BGE 140 II 353, E. 2; BGer 2A.668/2004 vom 22. April 2005, E. 2.2; BGer 2C_368/2013 vom 2. Februar 2014, E. 5.1. ↩

5. BGE 137 II 328, E. 4.5.1. ↩

6. BGE 131 I 409, E. 5.5.6; BGE 146 II 6, E. 4.1; BGE 152 II 19, E. 6.3.2. ↩

7. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

8. BGer 2C_245/2010 vom 25. Januar 2011, E. 2.5.1; ebenso VGer SZ II 2020 122 vom 18.3.2021, E. 4.2.2. ↩

9. BGer 2C_32/2020 vom 8. Juni 2020, E. 3.5; BGer 2C_383/2022 vom 24. Juni 2022, E. 3.3.2; BGer 9C_39/2023 vom 20. Juni 2023, E. 7.1 f. ↩

10. VGer ZH SR.2015.00026 vom 18.11.2015, E. 3.5; VGer ZG A 2024 2 vom 12.3.2025, E. 5.2 und 5.3.3. ↩

11. Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (nachfolgend: BdBSt). ↩

12. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 166 und 324. ↩

13. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 324. ↩

14. Bundesgesetz über den zivilen Ersatzdienst vom 6.10.1995 (SR 824.0; nachfolgend: ZDG). ↩

15. Bundesgesetz über Glücksspiele und Spielbanken vom 18.12.1998 (AS 2000 677), aufgehoben auf den 1.1.2019 (nachfolgend: Spielbankengesetz). ↩

16. Bundesgesetz über Geldspiele vom 29.9.2017 (SR 935.51; nachfolgend: BGS). ↩

17. Art. 4 der Verordnung des EFD vom 10.9.2025 über die kalte Progression (AS 2025 579). ↩

18. BGer 2A.103/2007 vom 28. April 2008, E. 2.3.4; BGer 2C_224/2008 vom 1. April 2009, E. 3; BGer 2C_703/2017 vom 15. März 2019, E. 3.1. ↩

19. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 91 und 190. ↩

20. BGer 2C_32/2020 vom 8. Juni 2020, E. 3.3. ↩

21. BGer 2C_148/2020 vom 19. Januar 2021, E. 7.1 und 8.3.1. ↩

22. BGer 2C_148/2020 vom 19. Januar 2021, E. 7.1. ↩

23. BGer 2C_1278/2012 vom 14. Oktober 2013, E. 5.2; BGer 2C_534/2018 vom 27. September 2019, E. 3.8. ↩

24. BGer 2C_738/2021 vom 23. Dezember 2021, E. 4.3.4 (zum harmonisierten kantonalen Recht). ↩

25. BGer 2A.668/2004 vom 22. April 2005, E. 3.3; BGer 2C_597/2017 vom 27. März 2018, E. 3.1.2; BGer 2C_379/2019 vom 1. Mai 2020, E. 2.1; ebenso VGer ZH SR.2022.00025 vom 22.2.2023, E. 4.2.3. ↩

26. Bundesgesetz betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) vom 30.3.1911 (SR 220; nachfolgend: OR). ↩

27. Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10.12.1907 (SR 210; nachfolgend: ZGB). ↩

28. BGer 2C_799/2021 vom 9. Mai 2022, E. 4.4.4. ↩

29. KS 20 ESTV, Anhang KS 30 SSK, Ziff. 5.1. ↩

30. BGer 2C_224/2008 vom 1. April 2009, E. 2.2. ↩

31. BGer 2C_379/2019 vom 1. Mai 2020, E. 2.1; vgl. BGer 2C_903/2012 vom 12. Februar 2013, E. 4.2.6 (zu lit. d). ↩

32. BGer 2C_379/2019 vom 1. Mai 2020, E. 2.3.1–2.3.4; anders noch die Vorinstanz AppGer BS VD.2017.277 vom 1.2.2019, E. 2.3 («Schenkungen mit Auflagen»). ↩

33. BGer 2C_154/2021 vom 6. Juli 2022, E. 9.1–9.4. ↩

34. VGer SG B 2018/251 vom 7.10.2019, E. 3. ↩

35. VGer ZH SR.2022.00025 vom 22.2.2023, E. 4.2.3. ↩

36. BGE 151 II 818, E. 5.2.1. ↩

37. BGer 2A.668/2004 vom 22. April 2005, E. 3.4.3; BGer 9C_637/2022 vom 28. August 2023, E. 2.3.1 f. ↩

38. BGer 2C_148/2020 vom 19. Januar 2021, E. 8.3.1–8.3.3. ↩

39. BGer 2C_148/2020 vom 19. Januar 2021, E. 7.4. ↩

40. BGer 2C_449/2017 vom 26. Februar 2019, E. 2.8; BGer 2C_148/2020 vom 19. Januar 2021, E. 8.3.2 f. (ob eine Handelsgesellschaft ausnahmsweise schenken kann, offengelassen). ↩

41. BGer 2C_32/2020 vom 8. Juni 2020, E. 5.3. ↩

42. BGer 2C_842/2009 vom 21. Mai 2010, E. 4.2–4.3.4; BGer 2C_32/2020 vom 8. Juni 2020, E. 3.5 und 5.2. ↩

43. BGer 2C_224/2008 vom 1. April 2009, E. 2.2; BGer 2C_597/2017 vom 27. März 2018, E. 3.1.2. ↩

44. BGer 2C_154/2021 vom 6. Juli 2022, E. 9.3 f. ↩

45. BGer 2C_44/2018 vom 31. Januar 2020, E. 8.4.1, 8.5.1 f. und 8.6. ↩

46. BGer 2C_597/2017 vom 27. März 2018, E. 3.5.1–3.5.3. ↩

47. BGer 2C_44/2018 vom 31. Januar 2020, E. 8.4.2. ↩

48. BGer 2C_379/2020 vom 7. Juli 2020, E. 3.1 und 3.3; BGer 9C_463/2025 vom 17. Juni 2026, E. 4.3 und 4.5. ↩

49. VGer ZH SR.2015.00026 vom 18.11.2015, E. 3.4 und 4.2; ebenso VGer ZH SR.2022.00025 vom 22.2.2023, E. 4.2.3. ↩

50. BGer 2C_703/2017 vom 15. März 2019, E. 3.2.3 f. (zum harmonisierten kantonalen Recht). ↩

51. BGer 2C_703/2017 vom 15. März 2019, E. 3.3.1–3.3.5; BGer 9C_463/2025 vom 17. Juni 2026, E. 4.4. ↩

52. BGer 2C_379/2020 vom 7. Juli 2020, E. 3.3 f. ↩

53. BGer 9C_463/2025 vom 17. Juni 2026, E. 4.4 f. (zum harmonisierten kantonalen Recht); Vorinstanz VGer AG WBE.2023.174 vom 30.6.2025, E. II/4.1 und II/6.4. ↩

54. Fisler/Heuberger, St.Galler Seminar zur Besteuerung von personenbezogenen Unternehmen 2025, Nachfolgeplanung bei Unternehmen, Ziff. 3.1. ↩

55. BGer 2A.668/2004 vom 22. April 2005, E. 3.4.3 und 4.1 f.; BGer 9C_637/2022 vom 28. August 2023, E. 2.3.2; ebenso StRG ZH 2 DB.2019.139 vom 30.3.2021, E. 3b. ↩

56. BGer 2C_379/2019 vom 1. Mai 2020, E. 2.3.2. ↩

57. BGer 2C_379/2020 vom 7. Juli 2020, E. 3.4. ↩

58. BGer 9C_637/2022 vom 28. August 2023, E. 2.3.2. ↩

59. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, Ziff. 3.3. ↩

60. BGer 2C_799/2021 vom 9. Mai 2022, E. 4.3 und 4.4.1–4.4.4. ↩

61. KS 20 ESTV, Anhang KS 30 SSK, Ziff. 5.1, 5.2.1–5.2.3. ↩

62. VGer ZH SR.2024.00011 vom 25.9.2024, E. 3.4.3 f.; bestätigt durch BGer 9C_677/2024 vom 8. September 2025. ↩

63. Bever, ILE Working Paper 2024-19, Abschn. 3.2.4.2 und 4.2.3. ↩

64. Bundesgesetz über das bäuerliche Bodenrecht vom 4.10.1991 (SR 211.412.11; nachfolgend: BGBB). ↩

65. BGer 2C_162/2016 vom 29. September 2016, E. 4.4.2 und 4.6. ↩

66. BGer 2C_851/2010 vom 1. Juli 2011, E. 5.2. ↩

67. BGE 131 I 409, E. 5.5.6 und 6.1–6.3; BGer 2P.166/2004 vom 29. Juni 2005, E. 5.5.5. ↩

68. VGer ZH SB.2012.00064 vom 22.8.2012, E. 3.1–3.3; im Ergebnis bestätigt mit anderer Begründung in BGer 2C_1019/2012 vom 7. August 2013, E. 4.2 f. ↩

69. KS 30 ESTV, Ziff. 14.1.2 (noch mit dem bis Ende 2024 geltenden Ertragsanteil von 40 Prozent). ↩

70. BGer 2C_285/2019 vom 9. März 2020, E. 9.1–9.6. ↩

71. BGer 2C_1019/2012 vom 7. August 2013, E. 4.1–4.3. ↩

72. BGE 130 I 205, E. 7.6.2. ↩

73. BGE 130 I 205, E. 7.6.2 und 7.6.5; ebenso VGer NW ST 21 4 vom 23.5.2022, E. 4.2. ↩

74. BGer 2C_6/2010 vom 20. April 2010, E. 2.3; StRG ZH 1 DB.2011.107 vom 16.1.2012, E. 1a. ↩

75. Bundesgesetz über den Versicherungsvertrag vom 2.4.1908 (SR 221.229.1; nachfolgend: VVG); bis 31.12.2021 Art. 90 Abs. 2 VVG. ↩

76. KS 24 ESTV, Ziff. II.1; vgl. BGer 2C_1175/2012 vom 29. Juli 2013, E. 3.2; BGer 2C_851/2010 vom 1. Juli 2011, E. 5.2. ↩

77. KS 24 ESTV, Ziff. II.1.a. ↩

78. VGer NW ST 21 4 vom 23.5.2022, E. 6.1 und 6.3. ↩

79. StRG ZH 1 DB.2011.107 vom 16.1.2012, E. 1c. ↩

80. VGer ZH SB.2022.00040 vom 19.10.2022, E. 4.3. ↩

81. BGE 135 II 183, E. 4.1 und 4.5; BGE 131 I 409, E. 5.5.6. ↩

82. BGE 135 II 183, E. 4.1; VGer ZH SB.2022.00040 vom 19.10.2022, E. 3.2.3; VRK SG I/1-2011/33 vom 19.1.2012, E. 2b/cc. ↩

83. BGer 2C_255/2008 vom 16. Februar 2009, E. 9.2 (mit Hinweis auf das Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998). ↩

84. BGE 130 I 205, E. 7.6.5. ↩

85. BGer 2C_6/2010 vom 20. April 2010, E. 2.3 f. ↩

86. BGer 2C_851/2010 vom 1. Juli 2011, E. 5.2; StRG ZH 1 DB.2022.149 vom 8.5.2023, E. 1a und 2b. ↩

87. BGer 2A.470/2002 vom 22. Oktober 2003, E. 5.3; BGer 2C_1175/2012 vom 29. Juli 2013, E. 3.2 und 4.2. ↩

88. BGer 2C_1175/2012 vom 29. Juli 2013, E. 4.2; ebenso VGer NW ST 21 4 vom 23.5.2022, E. 5.2; KS 24 ESTV, Ziff. II.2. ↩

89. KS 24 ESTV, Ziff. II.3. ↩

90. KS 24 ESTV, Ziff. II.4. ↩

91. BGE 130 I 205, E. 9.5; BGer 2P.293/2005 vom 20. Februar 2006, E. 2.3. ↩

92. Meier/Stotzer, St.Galler Seminar zum Interkantonalen Steuerrecht 2021, Interkantonale Aspekte bei der Besteuerung von Privatpersonen, Folie 90. ↩

93. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 166; BGer 2C_406/2021 vom 11. November 2021, E. 3.3.2. ↩

94. BGer 2C_809/2013 vom 31. März 2014, E. 3.4.3. ↩

95. BGer 2C_406/2021 vom 11. November 2021, E. 3.1 und 3.5; BGer 2C_652/2018 vom 14. Mai 2020, E. 3.3.2; vgl. BGer 2C_809/2013 vom 31. März 2014, E. 3.3 und 3.4.3; ebenso StRG ZH 1 DB.2012.95 vom 20.8.2012, E. 1a. ↩

96. BGer 2A.50/2000 vom 6. März 2001, E. 3c/aa–bb; BGer 2C_538/2009 vom 19. August 2010, E. 3.2. ↩

97. BGer 2A.50/2000 vom 6. März 2001, E. 3c/bb. ↩

98. BGer 2C_538/2009 vom 19. August 2010, E. 3.2. ↩

99. BGer 2C_809/2013 vom 31. März 2014, E. 3.4.1 f. ↩

100. BGer 2C_406/2021 vom 11. November 2021, E. 3.4.1. ↩

101. BGer 2C_406/2021 vom 11. November 2021, E. 3.3.4. ↩

102. BGer 2C_406/2021 vom 11. November 2021, E. 3.4.3. ↩

103. BGer 2C_652/2018 vom 14. Mai 2020, E. 3.3.2. ↩

104. StRG ZH 1 DB.2012.95 vom 20.8.2012, E. 1b/aa und 1c; SVGer AG 3-RV.2021.15 vom 25.5.2022, E. 3.4–3.7, 4.3, 7.2 und 10 (zum harmonisierten kantonalen Recht). ↩

105. SVGer AG 3-RV.2021.15 vom 25.5.2022, E. 5.3. ↩

106. BGer 2C_266/2008 vom 16. Dezember 2008, E. 4.2; BGer 9C_359/2025 vom 11. Oktober 2025, E. 5.1.1 f. ↩

107. BGer 9C_578/2025 vom 26. Februar 2026, E. 5.3. ↩

108. KS 1 ESTV, Ziff. 3.4; KS 41 ESTV, Ziff. 2.1. ↩

109. KS 41 ESTV, Ziff. 2.2.5; vgl. Meier/Oesterhelt, Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024, Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge, Folie «Einkauf nach Kapitalbezug». ↩

110. BGE 137 II 328, E. 4.3; BGer 2C_74/2014 vom 26. Mai 2014, E. 3.1; BGer 2C_879/2021 vom 8. Juli 2022, E. 5.4.1; ebenso KS 43 ESTV, Ziff. 2 f. ↩

111. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 166. ↩

112. BGer 2C_903/2012 vom 12. Februar 2013, E. 4.2.6; BGer 2C_379/2019 vom 1. Mai 2020, E. 2.1 und 3.2. ↩

113. BGE 137 II 328, E. 4.5.1 f. ↩

114. Bundesgesetz über Ergänzungsleistungen zur Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung vom 6.10.2006 (SR 831.30; nachfolgend: ELG). ↩

115. BGE 137 II 328, E. 5.1–5.4; ebenso CJ GE ATA/477/2012 vom 31.7.2012, E. 10c; KS 43 ESTV, Ziff. 3. ↩

116. BGer 2C_879/2021 vom 8. Juli 2022, E. 5.4.2 f. ↩

117. BGer 2C_180/2018 vom 19. September 2019, E. 4. ↩

118. Bundesgesetz über die Krankenversicherung vom 18.3.1994 (SR 832.10; nachfolgend: KVG). ↩

119. BGer 2C_966/2011 vom 18. September 2012, E. 2.1–2.3; ebenso VGer GL VG.2016.00075 vom 1.12.2016, E. II/4.2 und 4.6 f. ↩

120. BGer 2C_903/2012 vom 12. Februar 2013, E. 4.2.4–4.2.6; ebenso CJ GE ATA/477/2012 vom 31.7.2012, E. 13. ↩

121. Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18.4.1999 (SR 101; nachfolgend: BV). ↩

122. BGer 9C_58/2025 vom 23. Mai 2025, E. 4.2 f. ↩

123. BGer 2A.103/2007 vom 28. April 2008, E. 2.3.4 (zum harmonisierten kantonalen Recht). ↩

124. BGer 2C_74/2014 vom 26. Mai 2014, E. 3.2. ↩

125. BGer 2C_879/2021 vom 8. Juli 2022, E. 5.4.3 (Bestätigung von VGer ZH SB.2021.00038 vom 15.9.2021, E. 6.4); KS 43 ESTV, Ziff. 2 f.; vgl. Oesterhelt, FStR 2022/4, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2021/2022 (Teil 2), Ziff. 3.2. ↩

126. KGer VS F1 24 135 vom 28.9.2025, E. 2.2 (obiter). ↩

127. BGE 146 II 6, E. 6 und 7. ↩

128. Hildebrand/Opel, St.Galler Seminar zum Interkantonalen Steuerrecht 2021, Erbschaften und Schenkungen, Folie «Können Kapitalgesellschaften schenken?». ↩

129. BGer 9C_637/2022 vom 28. August 2023, E. 2.4 und 4.3–4.5; ebenso StRG ZH 2 DB.2019.139 vom 30.3.2021, E. 3d; anders noch obiter BGer 2A.668/2004 vom 22. April 2005, E. 2.4 (Zuwendungen fielen «regelmässig» unter lit. d oder e). ↩

130. StRG ZH 2 DB.2019.139 vom 30.3.2021, E. 4b/cc; VGer ZH SB.2021.00073 vom 10.11.2021, E. 4. ↩

131. BGE 125 II 183, E. 6a; BGE 149 II 19, E. 5.2; BGer 2C_503/2015 vom 31. März 2016, E. 3.1; BGer 2C_429/2017 vom 21. Februar 2018, E. 3.3.1. ↩

132. BGer 2C_429/2017 vom 21. Februar 2018, E. 3.3.3; BGer 2C_139/2019 vom 18. Dezember 2019, E. 2.1.4. ↩

133. BGer 2C_567/2016 vom 10. August 2017, E. 5.1; BGer 9C_218/2025 vom 4. Juni 2025, E. 5.1. ↩

134. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 166. ↩

135. BGE 133 II 305, E. 4.2 und 9.2; BGer 2A.406/2001 vom 23. Januar 2002, E. 2a und 2c; BGer 2A.541/2003 vom 24. August 2004, E. 4.2; ebenso VGer SZ II 2024 101 vom 20.3.2025, E. 3.4; KS 30 ESTV, Ziff. 14.1.2 und 14.2.2. ↩

136. BGE 125 II 183, E. 8; BGer 2C_567/2016 vom 10. August 2017, E. 5.2; ebenso VGer ZH SB.2022.00038 vom 19.8.2022, E. 2.2. ↩

137. BGer 2C_503/2015 vom 31. März 2016, E. 3.1; BGer 2C_567/2016 vom 10. August 2017, E. 6.1. ↩

138. BGer 2C_429/2017 vom 21. Februar 2018, E. 3.4. ↩

139. BGer 2C_148/2020 vom 19. Januar 2021, E. 9. ↩

140. BGer 9C_637/2022 vom 28. August 2023, E. 4.5. ↩

141. BGer 9C_479/2020 vom 26. August 2020, E. 3.2 (im Verfahren über Ergänzungsleistungen). ↩

142. KGer FR 604 2020 83 vom 31.3.2021, E. 3.3. ↩

143. BGer 9C_354/2024 vom 9. Dezember 2024, E. 2.1 f. und 3.4. ↩

144. BGer 2C_139/2019 vom 18. Dezember 2019, E. 4.3, 5.3 und 5.4. ↩

145. Oesterhelt, FStR 2020/2, Aus der Rechtsprechung in den Jahren 2019, 2020 (Teil 1), Ziff. 8.3. ↩

146. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 166 und 324. ↩

147. Botschaft ZDG, S. 1682 und 1740. ↩

148. Botschaft Feuerwehrsold, S. 2857. ↩

149. Botschaft Feuerwehrsold, S. 2856 und 2868; StRG ZH 1 DB.2015.54 vom 16.7.2015, E. 2a. ↩

150. Art. 4 der Verordnung des EFD vom 10.9.2025 über die kalte Progression (AS 2025 579). ↩

151. StRG ZH 1 DB.2015.54 vom 16.7.2015, E. 3b/cc (Kaderpauschale). ↩

152. Botschaft Feuerwehrsold, S. 2869. ↩

153. StRG ZH 1 DB.2015.54 vom 16.7.2015, E. 3a. ↩

154. VGer BE 100.2019.248 vom 7.8.2020, E. 2.2. ↩

155. BGE 152 II 19, E. 6.3.1. ↩

156. TC VD FI.2025.0097 vom 2.10.2026, E. 3d. ↩

157. TC VD FI.2025.0097 vom 2.10.2026, E. 4b/cc. ↩

158. KS 11a ESTV, Ziff. 5.1. ↩

159. BGE 132 II 128, E. 3.2. ↩

160. BGer 2C_984/2017 vom 14. Dezember 2018, E. 6 und 7.3. ↩

161. BGer 2C_851/2010 vom 1. Juli 2011, E. 5.3. ↩

162. StRG ZH 1 ST.2011.82 vom 14.7.2011, E. 3c/bb (zum kantonalen Recht); Steuergericht SO SGSTA.2013.30 vom 9.12.2013, E. 5 und 6.2.5; BGE 148 II 551, E. 6.2. ↩

163. BGE 148 II 551, E. 6.5; vgl. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, Ziff. 3.2. ↩

164. Bundespersonalgesetz vom 24.3.2000 (SR 172.220.1; nachfolgend: BPG). ↩

165. BGE 152 II 19, E. 6.2.3, 6.3.1 f. und 6.4; Vorinstanz VGer BE 100.2023.107 vom 3.1.2024, E. 5.3 (im Ergebnis bestätigt). ↩

166. TC VD FI.2025.0078 vom 26.8.2026, E. 2b/cc und 3c. ↩

167. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, Ziff. 3.3. ↩

168. Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/3, Ziff. 4.3. ↩

169. VGer SZ II 2020 122 vom 18.3.2021, E. 3.1.2, 3.2.4 und 4.2.2. ↩

170. BGer 2C_429/2008 vom 10. Dezember 2008, E. 8.2 (zum harmonisierten kantonalen Recht); VGer GL VG.2016.00075 vom 1.12.2016, E. II/4.2–4.7. ↩

171. BGE 137 II 328, E. 5.4. ↩

172. KS 11a ESTV, Ziff. 5.1. ↩

173. Bundesgesetz über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose vom 19.6.2020 (SR 837.2; nachfolgend: ÜLG). ↩

174. Botschaft ÜLG, S. 8298. ↩

175. Meier/Tille, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Flexibler Altersrücktritt, Folie 21. ↩

176. Bericht WAK-S Lotteriegewinne, S. 6525 und 6530; VGer ZH SB.2019.00069 vom 13.11.2019, E. 2.2. ↩

177. Bericht WAK-S Lotteriegewinne, S. 6525. ↩

178. Botschaft BGS, S. 8516 und 8532. ↩

179. Vgl. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2018, Gesetzgebungs-Agenda 2018/3, Ziff. 1.5. ↩

180. Vgl. VGer GR A 13 51 vom 21.11.2013, E. 2a (zur Erfassung nicht befreiter Spielgewinne durch die Generalklausel). ↩

181. Botschaft BGS, S. 8517. ↩

182. BGer 2C_383/2022 vom 24. Juni 2022, E. 3.3.3 (zu lit. i a.F.). ↩

183. SVGer AG 3-RV.2018.159 vom 17.12.2020, E. 3.2 (befreit sind nur Gewinne in einer inländischen Spielbank; zum kantonalen Recht); vgl. VGer AG WBE.2013.498 vom 9.3.2015, E. 1.3 und 4.4 (Pokergewinne in den USA). ↩

184. BGer 2C_383/2022 vom 24. Juni 2022, E. 3.3.2 f. (zu lit. i a.F.); ebenso SVGer AG 3-RV.2018.159 vom 17.12.2020, E. 4.2.4 und 4.6.2 (zum kantonalen Recht). ↩

185. Erläuternder Bericht VGS, Ziff. 3.10.3; ebenso Botschaft VStG 2018, S. 2345 («Steuerfreibetrag»). ↩

186. Bericht WAK-S Lotteriegewinne, S. 6531 (zur Vorgängerbestimmung). ↩

187. Bericht WAK-S Lotteriegewinne, S. 6530 (zur Vorgängerbestimmung). ↩

188. Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer vom 13.10.1965 (SR 642.21; nachfolgend: VStG). ↩

189. VGer ZH SB.2019.00069 vom 13.11.2019, E. 2.2 und 3.1 (zu Art. 23 lit. e aDBG). ↩

190. VGer GR A 13 51 vom 21.11.2013, E. 2a. ↩

191. VGer GR A 23 15 vom 22.8.2023, E. 4.1, 4.5 und 4.7 (zum kantonalen Recht). ↩

192. ESTV, Rundschreiben Nr. 220, Ziff. 1. ↩

193. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2026, Gesetzgebungs-Agenda 3/2026, Ziff. 1.8. ↩