Art. 14 DBG

Art. 14 Besteuerung nach dem Aufwand

¹ Natürliche Personen haben das Recht, anstelle der Einkommenssteuer eine Steuer nach dem Aufwand zu entrichten, wenn sie:

a.

nicht das Schweizer Bürgerrecht haben;

b.

erstmals oder nach mindestens zehnjähriger Unterbrechung unbeschränkt steuerpflichtig (Art. 3) sind; und

c.

in der Schweiz keine Erwerbstätigkeit ausüben.

² Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, müssen beide die Voraussetzungen nach Absatz 1 erfüllen.

³ Die Steuer wird nach den jährlichen, in der Bemessungsperiode im In- und Ausland entstandenen Lebenshaltungskosten der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, mindestens aber nach dem höchsten der folgenden Beträge bemessen:

a.

435 000 Franken;

b.

für Steuerpflichtige mit eigenem Haushalt: dem Siebenfachen des jährlichen Mietzinses oder des Mietwerts nach Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe b;

c.

für die übrigen Steuerpflichtigen: dem Dreifachen des jährlichen Pensionspreises für Unterkunft und Verpflegung am Ort des Aufenthalts nach Artikel 3;

d.

der Summe der Bruttoerträge:

1.

der Einkünfte aus dem in der Schweiz gelegenen unbeweglichen Vermögen,

2.

der Einkünfte aus der in der Schweiz gelegenen Fahrnis,

3.

der Einkünfte aus dem in der Schweiz angelegten beweglichen Kapitalvermögen, einschliesslich der grundpfändlich gesicherten Forderungen,

4.

der Einkünfte aus den in der Schweiz verwerteten Urheberrechten, Patenten und ähnlichen Rechten,

5.

der Ruhegehälter, Renten und Pensionen, die aus schweizerischen Quellen fliessen,

6.

der Einkünfte, für die die steuerpflichtige Person aufgrund eines von der Schweiz abgeschlossenen Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gänzlich oder teilweise Entlastung von ausländischen Steuern beansprucht.

⁴ Die Steuer wird nach dem ordentlichen Steuertarif (Art. 36) berechnet. Die Ermässigung nach Artikel 36 Absatz 2^bis zweiter Satz kommt nicht zur Anwendung.

⁵ Werden Einkünfte aus einem Staat nur dann von dessen Steuern entlastet, wenn die Schweiz diese Einkünfte allein oder mit anderen Einkünften zum Satz des Gesamteinkommens besteuert, so wird die Steuer nicht nur nach den in Absatz 3 Buchstabe d bezeichneten Einkünften, sondern auch nach allen aufgrund des betreffenden Doppelbesteuerungsabkommens der Schweiz zugewiesenen Einkommensbestandteilen aus dem Quellenstaat bemessen.

⁶ Das Eidgenössische Finanzdepartement (EFD) passt den Betrag nach Absatz 3 Buchstabe a an den Landesindex der Konsumentenpreise an. Artikel 39 Absatz 2 gilt sinngemäss.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 14 DBG¹ räumt natürlichen Personen ohne Schweizer Bürgerrecht, die erstmals oder nach mindestens zehnjähriger Unterbrechung unbeschränkt steuerpflichtig werden und in der Schweiz keine Erwerbstätigkeit ausüben, das Recht ein, anstelle der Einkommenssteuer eine Steuer nach dem Aufwand zu entrichten. Bemessungsgrundlage sind nicht die tatsächlichen Einkünfte, sondern die weltweiten Lebenshaltungskosten der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, mindestens aber der höchste von vier gesetzlichen Mindestwerten (Abs. 3 lit. a–d). Die Steuer wird nach dem ordentlichen Tarif berechnet (Abs. 4); für Einkünfte aus bestimmten Abkommensstaaten gilt eine erweiterte Bemessungsgrundlage (Abs. 5). Der Bundesrat hat Abzüge, Sozialabzüge, Satzbestimmung und Veranlagungsergebnis in einer Verordnung geregelt,² die ESTV ihre Praxis im Kreisschreiben Nr. 44.³

2 Rechtsnatur. Nach dem Bundesgericht ist die Besteuerung nach dem Aufwand weder ein Steuerabkommen noch ein Privileg, sondern ein gesetzliches Veranlagungsverfahren, das mit einer ordentlichen Veranlagungsverfügung nach Art. 131 DBG abschliesst; sie wurde aus praktischen Gründen eingeführt und ist auf Antrag zu gewähren, wenn die Voraussetzungen erfüllt sind.⁴ Sie stellt nichts anderes dar als eine besondere Art der Ermittlung der Bemessungsgrundlage.⁵ Sie soll der Steuerbehörde die oft unmögliche Kontrolle der ausländischen Einkünfte ersparen, indem die Steuer zunächst nach dem Lebensaufwand berechnet wird.⁶ In einem Urteil zu einer kantonalen Schenkungssteuer hielt das Bundesgericht fest, die Aufwandbesteuerung beruhe auf einer Wahl der steuerpflichtigen Person und bringe ihr nur dann einen Vorteil gegenüber der ordentlichen Besteuerung, wenn sie Einkünfte im Ausland erziele oder ihr Vermögen und dessen Erträge überwiegend im Ausland lägen.⁷

3 Verfassungsrechtliche Einordnung. Der Bundesrat räumt ein, dass die Aufwandbesteuerung Steuerpflichtige mit etwa gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit je nach Nationalität unterschiedlich besteuert; er rechtfertigt die Abweichung von Art. 127 Abs. 2 BV⁸ mit dem volkswirtschaftlichen Nutzen und hält die Ungleichbehandlung bei verhältnismässiger Ausgestaltung für vertretbar. Nach der Botschaft wird die Vereinbarkeit mit Art. 127 Abs. 2 BV in der Lehre kontrovers beurteilt.⁹ Das Bundesgericht verweist auf die mit der Aufwandbesteuerung verbundenen verfassungsrechtlichen Probleme (Leistungsfähigkeitsprinzip, Rechtsgleichheit, Verbot der Inländerdiskriminierung) und sah im altrechtlichen Mindestwert nach dem Mietwert eine Schranke gegen eine ausufernde Pauschalbesteuerung.¹⁰ Über die Verfassungsmässigkeit von Art. 14 DBG selbst hat es, soweit ersichtlich, nicht entschieden; als Bundesgesetz ist die Bestimmung für das Bundesgericht massgebend (Art. 190 BV). Die unterschiedliche Behandlung erwerbstätiger Steuerpflichtiger, welche die Voraussetzungen nicht erfüllen, ist nach dem Bundesgericht sachlich gerechtfertigt.¹¹

4 Meinungsstand in der Lehre. Vor der Revision 2012 gab Cavelti die Auffassung von Oesch wieder, wonach die inländerdiskriminierende Ausgestaltung der Aufwandbesteuerung am Verhältnismässigkeitsprinzip scheitere, weil der volkswirtschaftliche Vorteil in keinem angemessenen Verhältnis zum Nachteil schweizerischer Steuerpflichtiger mit ähnlichen Einkommensverhältnissen stehe; nach einer anderen Auffassung (Beusch) liege der für die Ungleichbehandlung vorausgesetzte Unterschied im Zuzug aus dem Ausland verbunden mit der fehlenden Erwerbstätigkeit in der Schweiz und der sachliche Grund in der Praktikabilität.¹² Praktikabilitätsüberlegungen werden nach Cavelti als Begründung zunehmend in Frage gestellt, weil vergleichbare Beweisschwierigkeiten bei grenzüberschreitenden Sachverhalten sonst keine pauschalierte Besteuerung zur Folge haben.¹³ Cavelti selbst bezeichnet die Aufwandbesteuerung als verfassungsrechtlich nicht unproblematisch: Für ihre Verfassungsmässigkeit sprächen das öffentliche Interesse am volkswirtschaftlichen Nutzen und die klare gesetzliche Grundlage, der Kerngehalt der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit werde bei korrekter Durchführung der Kontrollrechnung nicht verletzt, und ob das Verhältnismässigkeitsprinzip verletzt sei, hänge von der Gewichtung des volkswirtschaftlichen Nutzens ab.¹⁴

5 Entstehungsgeschichte. Der Kanton Waadt bot 1862 als erster Kanton nichterwerbstätigen Ausländerinnen und Ausländern eine besondere Besteuerungsart an, Genf kennt sie seit 1928, der Bund seit 1934. Mit dem interkantonalen Konkordat über den Ausschluss von Steuerabkommen vom 10.12.1948 einigten sich die Kantone auf einheitliche Regeln und behielten gesetzlich geregelte Steuererleichterungen, darunter die Aufwandbesteuerung, vor.¹⁵ Unter dem Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer Wehrsteuer konnten Ausländer, die in der Schweiz keine Erwerbstätigkeit ausübten und ausgeübt hatten, eine Pauschalsteuer entrichten (Art. 18bis WStB).¹⁶ Das DBG und das StHG übernahmen die Aufwandbesteuerung 1990. In der ursprünglichen Fassung hatten auch Schweizer Bürgerinnen und Bürger im Zuzugsjahr Anspruch darauf, ausländische Staatsangehörige darüber hinaus; die Steuer wurde nach dem Aufwand der steuerpflichtigen Person und ihrer Familie bemessen, und die Mindestwerte (Fünffaches des Mietzinses oder Mietwerts, Doppeltes des Pensionspreises) standen in der Verordnung.¹⁷

6 Revision 2012. Nach der Abschaffung der Aufwandbesteuerung im Kanton Zürich durch Volksentscheid vom 7.2.2009 und Vorschlägen der Finanzdirektorenkonferenz schlug der Bundesrat eine Verschärfung vor, um die Akzeptanz der Aufwandbesteuerung zu stärken.¹⁸ Das Bundesgesetz vom 28.9.2012 beschränkte die Aufwandbesteuerung auf ausländische Staatsangehörige, verlangte, dass beide Ehegatten die Voraussetzungen erfüllen, stellte klar, dass der weltweite Aufwand massgebend ist, erhöhte die Mindestwerte und führte einen Mindestbetrag von 400 000 Franken ein; die modifizierte Aufwandbesteuerung wurde aus der Verordnung ins Gesetz übernommen.¹⁹ Für Personen, die beim Inkrafttreten bereits nach dem Aufwand besteuert wurden, galt das bisherige Recht während fünf Jahren weiter (Art. 205d DBG), nach der ESTV bis zum 31.12.2020.²⁰ Die Volksinitiative «Schluss mit den Steuerprivilegien für Millionäre (Abschaffung der Pauschalbesteuerung)», die der Bundesrat zur Ablehnung empfahl, kam am 30.11.2014 zur Abstimmung; Art. 14 DBG ist in der Fassung von 2012 in Kraft.²¹

7 Harmonisierung. Art. 6 StHG²² enthält eine weitgehend gleichlautende Regelung. Anders als das DBG ist sie eine Kann-Vorschrift: Es steht im Ermessen jedes Kantons, ob er die Aufwandbesteuerung zulassen will; tut er es, ist er an Art. 6 StHG gebunden.²³ Die Kantone legen den frankenmässigen Mindestbetrag selbst fest (Art. 6 Abs. 3 lit. a StHG) und bestimmen, wie die Aufwandbesteuerung die Vermögenssteuer abgilt (Art. 6 Abs. 5 StHG); die Kontrollrechnung umfasst auch das in der Schweiz gelegene Vermögen (Art. 6 Abs. 6 StHG).²⁴ Die Änderung des StHG trat am 1.1.2014 in Kraft; die Kantone hatten ihr Recht innert zwei Jahren anzupassen. Für Personen, die beim Inkrafttreten der DBG-Änderung nach dem Aufwand besteuert wurden, galt das bisherige Recht während fünf Jahren weiter (Art. 78e StHG).²⁵ Bei Erlass der Botschaft sahen alle Kantone ausser Zürich die Aufwandbesteuerung vor.²⁶ Nach Berdoz/Bugnon haben inzwischen die Kantone Zürich, Schaffhausen, Basel-Stadt, Basel-Landschaft und Appenzell Ausserrhoden die Aufwandbesteuerung abgeschafft, während sich von den übrigen Kantonen der grösste Teil dem Mindestbetrag des DBG angeschlossen hat und einige einen tieferen oder höheren Betrag vorsehen (Stand 2021).²⁷

8 Unterschiedliche Mindestwerte bei Bund und Kantonen. Die Gewährung der Aufwandbesteuerung beurteilt sich für die direkte Bundessteuer und für die Staats- und Gemeindesteuern je nach dem anwendbaren Recht. Die Kammer für Steuerrecht des Tessiner Appellationsgerichts hielt zum alten Recht fest, ein kantonaler Mindestaufwand gelte für die direkte Bundessteuer nicht; erreiche die steuerpflichtige Person ihn nicht, könne sie die Aufwandbesteuerung nur für die Steuer erhalten, deren Schwelle sie erreicht.²⁸ Das Tessiner Versicherungsgericht folgerte daraus für die AHV, in einem solchen Fall sei nur die Veranlagung der direkten Bundessteuer eine Aufwandbesteuerung.²⁹

II. Zu Art. 14 Abs. 1 DBG

A. Recht auf Besteuerung nach dem Aufwand

9 Wahlrecht. Abs. 1 gewährt ein Recht, keine Pflicht. Nach der Rechtsprechung kann die steuerpflichtige Person auf die Aufwandbesteuerung von Beginn der Steuerpflicht an oder später verzichten, grundsätzlich für jede Steuerperiode.³⁰ Nach der Botschaft besteht die Wahlmöglichkeit bis zur Rechtskraft der Veranlagung, und diese Praxis sollte mit der Revision 2012 beibehalten werden.³¹ Kantonale Gerichte folgen dieser Linie: Die Wahl kann für jede Periode bis zur Rechtskraft der Veranlagung getroffen werden, auch nachdem die Erklärung für die Aufwandbesteuerung bereits eingereicht wurde.³² Nach der Verwaltungspraxis kann, wer auf die Aufwandbesteuerung verzichtet und ordentlich besteuert wird, in der Regel nicht wieder nach dem Aufwand besteuert werden.³³ Rechtsprechung zu dieser Praxis liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

10 Rückkehr nach Verzicht in der Lehre. Die Praxis, wonach nach einem Verzicht in der Regel keine Rückkehr zur Aufwandbesteuerung möglich ist, wird in der Lehre unterschiedlich beurteilt. Berdoz/Bugnon weisen darauf hin, dass die Botschaft flexibler sei, weil sie die Praxis beibehalten wollte, wonach die steuerpflichtige Person für jede Steuerperiode zwischen Aufwandbesteuerung und ordentlicher Besteuerung wählen kann.³⁴ Suter/Bolliger stellen der Praxis das frühere Kreisschreiben gegenüber, das die Wahl für jede Steuerperiode zuliess; einen Wechsel der Praxis bei unveränderter Gesetzeslage, wie ihn gewisse Kantone annähmen, lehnen sie ab, weil er weder im Gesetz noch im KS 44 eine Stütze finde, und sie sehen den Zweck der Neufassung in der administrativen Erleichterung.³⁵ Nach Bucher wird ein Wechsel von der ordentlichen Besteuerung zur Aufwandbesteuerung in der Praxis auch dann versagt, wenn die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind; er verweist auf eine kritische Auseinandersetzung mit dieser Praxis in der Lehre.³⁶

11 Keine Steuerabkommen über den Aufwand. Ein Abkommen, das den Aufwand für mehrere Perioden festlegt, ist nach dem Bundesgericht grundsätzlich nichtig: Das DBG enthält keine Grundlage für Steuerabkommen, und die Schwierigkeiten bei der Ermittlung der Steuerfaktoren werden gerade durch die Vereinfachungen von Art. 14 DBG und der Verordnung aufgefangen; ein solches Abkommen würde die Steuerbehörde contra legem binden und die Kontrollrechnung sowie die Berücksichtigung neuer Umstände ausschliessen.³⁷ Das Bundesgericht bestätigte dies 2020 für ein «Ruling», das den Aufwand auf jährlich Fr. 180 000 festsetzte.³⁸ Die Kammer für Steuerrecht des Tessiner Appellationsgerichts erklärte ein Grundsatzabkommen über mehrere Perioden für unzulässig und wirkungslos.³⁹ Das Genfer Verwaltungsgericht hatte die Steuerverwaltung nach Treu und Glauben an eine vereinbarte Mietwertschätzung gebunden; das Bundesgericht hob dieses Urteil auf.⁴⁰ Im Fall von 2006 verneinte das Bundesgericht auch eine Bindung aus Vertrauensschutz, weil die steuerpflichtige Person keine nachteiligen Dispositionen nachgewiesen hatte.⁴¹

12 Kein nachträglicher Verzicht im Nachsteuerverfahren. Das Bundesgericht hat es als nicht willkürlich beurteilt, einer steuerpflichtigen Person im Nachsteuerverfahren, das nur den Mietwert betraf, den Wechsel zur ordentlichen Besteuerung zu verweigern: Das Nachsteuerverfahren ist keine neue Gesamtprüfung der Veranlagung, und die Aufwandbesteuerung kann nicht nachträglich in Frage gestellt werden, weil die Behörde ein Element entdeckt hat, das die steuerpflichtige Person selbst hätte melden müssen.⁴² Für die direkte Bundessteuer hat das Bundesgericht die Frage, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

B. Kein Schweizer Bürgerrecht (Abs. 1 lit. a)

13 Ausländische Staatsangehörigkeit. Seit 2016 steht die Aufwandbesteuerung nur noch Personen ohne Schweizer Bürgerrecht offen; die frühere Möglichkeit für Schweizerinnen und Schweizer im Zuzugsjahr wurde wegen geringer praktischer Bedeutung aufgehoben.⁴³ Nach der Verwaltungspraxis gelten Schweizer Staatsangehörige mit einem weiteren Bürgerrecht nicht als Ausländer. Das Recht erlischt mit dem Erwerb des Schweizer Bürgerrechts; für die ganze Steuerperiode der Einbürgerung ist die ordentliche Einkommenssteuer zu entrichten.⁴⁴ Rechtsprechung zu lit. a liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

C. Erstmalige oder erneute unbeschränkte Steuerpflicht (Abs. 1 lit. b)

14 Zuzug und Zehnjahresfrist. Lit. b verweist auf die unbeschränkte Steuerpflicht kraft persönlicher Zugehörigkeit (Art. 3 DBG). Nach der Verwaltungspraxis entsteht das Recht mit Beginn der Steuerpflicht, bei Wohnsitz wie bei Aufenthalt; die vorangehende Aufenthaltsdauer wird angerechnet, Aufenthalte an verschiedenen Orten werden zusammengerechnet und ein vorübergehendes Verlassen des Landes unterbricht den Aufenthalt nicht (Art. 3 Abs. 3 DBG).⁴⁵ Wer früher nach dem Aufwand besteuert wurde und nach einer Landesabwesenheit zurückkehrt, kann nach der Praxis ungeachtet der Zehnjahresfrist wieder nach dem Aufwand besteuert werden.⁴⁶ Nach der Botschaft muss eine Person, die erstmals in einen Kanton ohne Aufwandbesteuerung zieht und später in einen Kanton wechselt, der sie kennt, sich am neuen Wohnort dafür entscheiden können, sofern sie die übrigen Voraussetzungen bereits beim Zuzug erfüllte.⁴⁷

15 Diplomaten und Beamte internationaler Organisationen. Bleiben sie nach der Pensionierung in der Schweiz, liegt nach der Verwaltungspraxis keine erstmalige Steuerpflicht vor, auch wenn ihr Erwerbseinkommen bisher aufgrund völkerrechtlicher Verträge von der direkten Bundessteuer befreit war.⁴⁸ Unter dem Wehrsteuerbeschluss verweigerte das Bundesgericht die Pauschalbesteuerung einem pensionierten Beamten der Bank für Internationalen Zahlungsausgleich in Basel, weil er in der Schweiz erwerbstätig gewesen war; die Frage stellte sich dort unter dem damaligen Erfordernis, in der Schweiz keine Erwerbstätigkeit ausgeübt zu haben.⁴⁹ Rechtsprechung zu lit. b in der geltenden Fassung liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

D. Keine Erwerbstätigkeit in der Schweiz (Abs. 1 lit. c)

16 Territorialer Bezug. Massgebend ist eine Erwerbstätigkeit auf dem Gebiet der Schweiz. Das Bundesgericht verstand die Wendung «in der Schweiz» im Wehrsteuerbeschluss nach Wortlaut und Entstehungsgeschichte territorial: «Jede Erwerbstätigkeit auf dem Gebiete der Schweiz schliesst die Pauschalbesteuerung aus, selbst wenn sie in keinem Zusammenhang mit der schweizerischen Wirtschaft steht».⁵⁰ Kantonale Gerichte übernehmen diesen territorialen Begriff: Die steuerpflichtige Person darf im geografischen Gebiet der Schweiz keine Erwerbstätigkeit ausüben.⁵¹ Erwerbstätigkeit im Ausland schliesst die Aufwandbesteuerung nicht aus; die Erwerbseinkünfte aus Abkommensstaaten fliessen gegebenenfalls in die Kontrollrechnung ein (N. 36).⁵²

17 Begriff der Erwerbstätigkeit. Eine die Aufwandbesteuerung ausschliessende Erwerbstätigkeit liegt nach der Verwaltungspraxis vor, wenn eine Person in der Schweiz einem irgendwie gearteten Haupt- oder Nebenberuf nachgeht und daraus im In- oder Ausland Einkünfte erzielt; die ESTV nennt Künstler, Wissenschaftler, Erfinder, Sportler und Verwaltungsräte, die in der Schweiz persönlich zu Erwerbszwecken tätig sind.⁵³ Das Obergericht Schaffhausen verneinte den Anspruch eines Managers, der rund 5 % seiner Arbeitszeit (mehrere Arbeitstage jährlich im Home-Office und an Sitzungen) in der Schweiz arbeitete; eine solche Tätigkeit sei nicht vernachlässigbar.⁵⁴ Das Kantonsgericht Luzern behandelte den Präsidenten des Verwaltungsrats einer Schweizer Aktiengesellschaft für die AHV-Beitragspflicht als in der Schweiz erwerbstätig, obwohl er steuerlich nach dem Aufwand besteuert wurde.⁵⁵ Die Kammer für Steuerrecht des Tessiner Appellationsgerichts bezeichnete eine Ausnahme für «ehrenamtliche» Verwaltungsratsmandate mit geringer Entschädigung als zweifelhaft und kaum mit der gesetzlichen Grundlage vereinbar.⁵⁶ Die Genfer Cour de justice gab in ihren allgemeinen Erwägungen die Lehrmeinung wieder, wonach eine als selbständige Erwerbstätigkeit qualifizierbare Tätigkeit, etwa die Verwaltung eines umfangreichen eigenen Wertschriftenportefeuilles, die Aufwandbesteuerung ausschliesse; entschieden hat sie die Frage nicht.⁵⁷ In der Lehre werden als offene Fragen genannt, ob ein Verzicht auf Entgelt, gemeinnützige Tätigkeiten, blosser Unkostenersatz, Verwaltungsratsmandate, Beratungstätigkeiten, Referate oder die Arbeit im Home-Office eine die Aufwandbesteuerung ausschliessende Erwerbstätigkeit darstellen.⁵⁸ Höchstrichterliche Rechtsprechung zum Begriff der Erwerbstätigkeit nach lit. c liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

18 Beweislast. Will die Steuerbehörde die Aufwandbesteuerung wegen einer Erwerbstätigkeit verweigern, trägt sie nach kantonaler Rechtsprechung dafür die Beweislast; Indizien können genügen.⁵⁹ Nach der Verwaltungspraxis hat die steuerpflichtige Person, die den Anspruch erhebt, nachzuweisen, dass sie die Voraussetzungen erfüllt, und der Behörde unaufgefordert alle Unterlagen zuzustellen, die sich auf den Anspruch auswirken können (N. 45).⁶⁰

19 Aufnahme einer Erwerbstätigkeit. Mit der Aufnahme einer Erwerbstätigkeit in der Schweiz erlischt das Recht auf Aufwandbesteuerung.⁶¹ Nach der Verwaltungspraxis ist dann für die ganze Steuerperiode die ordentliche Einkommenssteuer zu entrichten; nimmt ein Ehegatte eine Erwerbstätigkeit auf, verlieren beide das Recht (N. 22).⁶²

III. Zu Art. 14 Abs. 2 DBG

20 Beide Ehegatten. Abs. 2 wurde mit der Revision 2012 eingefügt. Nach der früheren Praxis der ESTV hatten beide Ehegatten Anspruch auf Aufwandbesteuerung, wenn nur einer von ihnen das Schweizer Bürgerrecht besass, während die übrigen Voraussetzungen, insbesondere die fehlende Erwerbstätigkeit, von beiden zu erfüllen waren. Nach der Botschaft war diese Praxis umstritten, weil sie nach der Kritik der Lehre das Legalitätsprinzip verletzte; der Bundesrat wollte die Frage gesetzlich regeln und die Aufwandbesteuerung nur zulassen, wenn beide Ehegatten sämtliche Voraussetzungen erfüllen.⁶³ Abs. 2 erfasst Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe, deren Einkommen zusammengerechnet werden (Art. 9 Abs. 1 DBG); eingetragene Partnerinnen und Partner sind ihnen gleichgestellt (Art. 9 Abs. 1bis DBG).

21 Altes Recht: gemischte Besteuerung. Für das bis 2015 (für Altfälle bis 2020) geltende Recht entschied das Bundesgericht, dass dann, wenn nur ein Ehegatte die subjektiven Voraussetzungen erfüllt und für die Aufwandbesteuerung optiert, nur dessen Bemessungsgrundlage nach dem Lebensaufwand zu bestimmen ist, während das Einkommen des anderen ordentlich ermittelt wird: Die Aufwandbesteuerung sei eine besondere Art der Ermittlung der Bemessungsgrundlage, und diese werde auch bei der Familienbesteuerung zunächst für jeden Ehegatten gesondert ermittelt.⁶⁴ Offengelassen hat es, ob nach früherem Recht beide Ehegatten Anspruch hatten, wenn nur einer oder bloss die Kinder das Schweizer Bürgerrecht besassen.⁶⁵ Nach Abs. 2 ist die Aufwandbesteuerung seit 2016 nur möglich, wenn beide Ehegatten die Voraussetzungen erfüllen.

22 Verwaltungspraxis. Besitzt ein Ehegatte das Schweizer Bürgerrecht oder erwirbt er es, übt er in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit aus oder nimmt er sie auf, verlieren nach der ESTV beide Ehegatten das Recht auf Aufwandbesteuerung, und für die ganze Steuerperiode ist die ordentliche Steuer zu entrichten.⁶⁶ Suter/Bolliger werfen die Fragen auf, ob das Recht nach der Scheidung ausländischer Staatsangehöriger von einem Schweizer Ehegatten wieder auflebt und was für in der Schweiz aufgewachsene Kinder ausländischer Staatsangehöriger bei Erreichen der Volljährigkeit gilt; zur Volljährigkeit finden sie in Gesetz, KS 44 und kantonaler Praxis keine Anhaltspunkte.⁶⁷ Zum Ausblick unter der Individualbesteuerung vgl. N. 47.

IV. Zu Art. 14 Abs. 3 DBG

A. Lebenshaltungskosten

23 Weltweiter Aufwand. Bemessungsgrundlage sind die jährlichen, in der Bemessungsperiode im In- und Ausland entstandenen Lebenshaltungskosten. Die Revision 2012 stellte klar, dass der weltweite Aufwand massgebend ist; dies entsprach der Praxis der ESTV, während Stimmen in der Lehre nur den Aufwand in der Schweiz berücksichtigen wollten.⁶⁸ Zu den Lebenshaltungskosten zählen nach Botschaft und Praxis namentlich Verpflegung und Bekleidung, Unterkunft einschliesslich Heizung, Reinigung und Gartenunterhalt, Steuern und Sozialversicherungsabgaben, Aufwendungen für Personal, Unterhaltsbeiträge, Bildung einschliesslich Schulkosten der Kinder im Ausland, Reisen, Ferien, Sport und Kuren, aufwendige Haustiere sowie Unterhalt und Betrieb von Automobilen, Booten, Jachten und Flugzeugen.⁶⁹ Ausserordentliche und nichtperiodische Kosten, etwa die Schenkung eines bedeutenden Teils des Vermögens, gelten nach der Verwaltungspraxis in der Regel nicht als Lebenshaltungskosten.⁷⁰

24 Kein Abzug, keine Reduktion. Der steuerbare Betrag ist für jede Steuerperiode zu ermitteln; von den Lebenshaltungskosten oder dem Vielfachen des Mietzinses, Mietwerts oder Pensionspreises sind nach der Verwaltungspraxis keine Abzüge zulässig.⁷¹ Das Bundesgericht lehnte eine Reduktion des Aufwands mit der Begründung ab, die steuerpflichtige Person habe ihre Lebenshaltung aus dem Vermögen finanziert, früher bedeutende Schenkungen an ihre Kinder gemacht oder sei betagt: Mit dem Alter veränderten sich die Ausgaben, verminderten sich aber nicht zwingend, und ein Anspruch auf gleichbleibende Steuerbelastung bestehe nicht.⁷² Selbst wenn der Aufwand die tatsächliche Leistungsfähigkeit für eine begrenzte Zeit überstiegen hätte (was nicht erstellt war), verletzte dies nach dem Bundesgericht weder das Leistungsfähigkeitsprinzip noch die Eigentumsgarantie, zumal die steuerpflichtige Person die Aufwandbesteuerung gewählt hatte und auf sie hätte verzichten können.⁷³

25 Unterhaltene Personen. Zu berücksichtigen sind die Lebenshaltungskosten der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, nach der Verwaltungspraxis auch der im Ausland lebenden.⁷⁴ Nach der Verwaltungspraxis gehören dazu auch die Kosten, die der Ehegatte und die Kinder unter elterlicher Sorge aus eigenen Mitteln bestreiten.⁷⁵ Unter dem alten Recht verneinte das Bundesgericht bei einer gemischten Besteuerung, dass die Ehefrau eine vom aufwandbesteuerten Ehemann unterhaltene Person war, weil sie ihm zwei Liegenschaften zur Verfügung stellte und damit mindestens im gleichen Umfang zu seinem Unterhalt beitrug wie er zu ihrem; massgebend war nur sein eigener Aufwand.⁷⁶ Offengelassen hat es, ob bei einer gemischten Besteuerung von vornherein nur der Aufwand des aufwandbesteuerten Ehegatten zu berücksichtigen ist und ob die unterhaltenen Personen auch für den Minimalaufwand zählen.⁷⁷

26 Aufwand ist nicht Einkommen. Der Aufwand ist eine Bemessungsgrundlage, kein festgestelltes Einkommen. Das Bundesgericht hat es als willkürlich beurteilt, einen im Rahmen einer Aufwandbesteuerung festgesetzten Betrag in einer ordentlichen Veranlagung als tatsächliches Einkommen zu übernehmen, weil die Voraussetzungen der beiden Besteuerungsarten nicht dieselben sind.⁷⁸ Ausserhalb des Steuerrechts kann der festgestellte Aufwand dagegen als Indiz dienen (N. 44).

B. Mindestwerte (Abs. 3 lit. a–c)

27 System. Die Lebenshaltungskosten sind mindestens nach dem höchsten der Beträge nach lit. a–d zu bemessen. Nach der Botschaft ist von den vier Beträgen (weltweiter Aufwand, Mindestbetrag, Vielfaches der Wohnkosten und Summe der Bruttoerträge) der höchste als Bemessungsgrundlage heranzuziehen.⁷⁹ Das Bundesgericht sah den Zweck der altrechtlichen Mindestbemessung nach dem Mietwert (Art. 1 Abs. 1 Satz 2 lit. a der Verordnung vom 15.3.1993) darin, einer zugunsten der steuerpflichtigen Person ausufernden Pauschalbesteuerung mit Blick auf die verfassungsrechtlichen Probleme Schranken zu setzen.⁸⁰

28 Mindestbetrag (lit. a). Der Mindestbetrag von 400 000 Franken wurde mit der Revision 2012 eingeführt (in Kraft seit 1.1.2016); er wird vom EFD an den Landesindex der Konsumentenpreise angepasst (Abs. 6), beträgt seit 1.1.2026 435 000 Franken und ab 1.1.2027 437 000 Franken.⁸¹ Bis Ende 2015 kannte die direkte Bundessteuer keinen frankenmässigen Mindestaufwand; nach der Kammer für Steuerrecht des Tessiner Appellationsgerichts waren kantonale Mindestbeträge für die direkte Bundessteuer nicht verbindlich.⁸²

29 Mietzins und Mietwert (lit. b). Für Steuerpflichtige mit eigenem Haushalt beträgt der Mindestwert das Siebenfache des jährlichen Mietzinses oder des Mietwerts nach Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG (bis 2015: das Fünffache nach Verordnung). Als jährlicher Mietzins gilt nach der Verwaltungspraxis die tatsächlich für ein volles Jahr bezahlte Miete ohne Heizungskosten; steht das Mietobjekt im Eigentum einer nahestehenden natürlichen oder juristischen Person, ist der Betrag anzurechnen, den ein unabhängiger Dritter bezahlen müsste.⁸³ Das Bundesgericht schützte bei einer Villa, die einer Immobiliengesellschaft gehörte, an deren Aktien die steuerpflichtige Person die Nutzniessung hatte, die Anrechnung des Drittmietzinses statt des vertraglich vereinbarten Mietzinses.⁸⁴ Stellt ein Ehegatte dem aufwandbesteuerten Ehegatten eine Wohnung weitgehend unentgeltlich zur Verfügung, ist nach dem Bundesgericht der Eigenmietwert heranzuziehen, der bei der direkten Bundessteuer dem Marktwert entspricht.⁸⁵ Suter/Bolliger werfen die Fragen auf, wie der Mindestwert bei einer Luxusliegenschaft ohne eigentlichen Verkehrswert zu bestimmen ist und wie der Kanton einer Ferienliegenschaft (Nebensteuerdomizil) die Bemessungsgrundlage festlegt.⁸⁶

30 Keine Reduktion wegen Unternutzung. Dass die steuerpflichtige Person nur einen Teil der Wohnung nutzt, ist nach der Rechtsprechung unerheblich; eine Reduktion wegen Unternutzung ist ausgeschlossen.⁸⁷ Das Bundesgericht begründete dies 2006 damit, dass nicht der Mietwert als solcher besteuert werde; er diene nur als Hilfsgrösse zur Schätzung des Lebensaufwands, und Art. 21 Abs. 2 DBG sei nicht anwendbar.⁸⁸ In einem Urteil von 2020 setzte es den massgebenden Mietwert dagegen mit dem Eigenmietwert im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG gleich.⁸⁹ Der seit 2016 geltende Wortlaut verweist ausdrücklich auf den Mietwert nach Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG. Für den Marktwert verwies das Bundesgericht 2020 auf Art. 21 Abs. 2 DBG; ob auch die dort vorgesehene Berücksichtigung der tatsächlichen Nutzung für die Aufwandbesteuerung gilt, hat es, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

31 Mehrere Liegenschaften. Stehen der steuerpflichtigen Person in der Schweiz mehrere Liegenschaften zur Verfügung, ist nach der Verwaltungspraxis der höchste Mietzins bzw. Mietwert zugrunde zu legen; die Mietwerte der übrigen Liegenschaften sind bei der Festsetzung des Lebensaufwands zu berücksichtigen.⁹⁰ Das Bundesgericht hat die gleichlautende Regel des früheren Kreisschreibens als gesetzmässige Konkretisierung beurteilt: Die Steuerbehörde dürfe schematisieren, und die steuerpflichtige Person halte sich regelmässig am meisten in der Liegenschaft mit dem höchsten Eigenmietwert auf; Liegenschaften ausserhalb des steuerlichen Wohnsitzes oder Aufenthalts dürften für den Minimalaufwand aus Gründen der Praktikabilität unberücksichtigt bleiben.⁹¹ Das Bundesgericht verwies dabei auf eine Lehrmeinung, welche die Regel als rein fiskalistisch kritisiert, und hielt dem entgegen, im Regelfall werde damit auf das Wohnobjekt abgestellt, in dem die steuerpflichtige Person die meiste Zeit verbringe.⁹² Nutzen Ehegatten eine Liegenschaft gemeinsam, wird nur einer nach dem Aufwand besteuert und ist der andere keine von ihm unterhaltene Person, ist pauschal von einer hälftigen Nutzung auszugehen, so dass nach altem Recht das Fünffache des hälftigen Mietwerts massgebend war.⁹³

32 Eigengebrauch. Eine Liegenschaft steht nicht zum Eigengebrauch zur Verfügung, wenn sie unbewohnbar ist oder trotz ernsthafter Bemühungen nicht verkauft oder vermietet werden kann; Eigengebrauch liegt aber schon vor, wenn sich die steuerpflichtige Person das Recht vorbehält, die Liegenschaft jederzeit zu beziehen.⁹⁴ Geringfügige Baumängel schliessen den Eigengebrauch nicht aus. Ob Eigengebrauch auch vorliegt, wenn die steuerpflichtige Person aus gesundheitlichen Gründen die Wohnung nicht selbst nutzen kann, hat das Bundesgericht offengelassen.⁹⁵

33 Pensionspreis (lit. c). Für Steuerpflichtige ohne eigenen Haushalt beträgt der Mindestwert das Dreifache des jährlichen Pensionspreises für Unterkunft und Verpflegung am Ort des Aufenthalts (bis 2015: das Doppelte). Als Pensionspreis gelten nach der Verwaltungspraxis die Gesamtausgaben für Unterkunft und Verpflegung in Hotels, Pensionen und dergleichen, einschliesslich Getränke, Heizung und Bedienung.⁹⁶ Rechtsprechung zu lit. c liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

C. Kontrollrechnung (Abs. 3 lit. d)

34 Funktion. Die Bemessungsgrundlage darf die Summe der Bruttoerträge aus den in lit. d genannten Quellen nicht unterschreiten. Das Bundesgericht beschreibt die Kontrollrechnung als zweite Berechnung, die sicherstellt, dass die Steuer nicht tiefer ist als die nach dem ordentlichen Tarif berechnete Steuer auf diesen Bruttoerträgen.⁹⁷ Die aufwandbesteuerte Person ist verpflichtet, die Einkünfte zu deklarieren, welche in die Kontrollrechnung fallen.⁹⁸ Das Waadtländer Kantonsgericht bestätigte eine Busse wegen vorsätzlicher Hinterziehung gegen eine aufwandbesteuerte Person, die Schweizer Konten und Wertschriften nicht deklariert hatte, obwohl diese in die Kontrollrechnung fielen.⁹⁹ Nach Bucher stellt die Kontrollrechnung nicht sicher, dass ausländische Erträge in der Schweiz tatsächlich besteuert werden, weil ein erheblicher Teil der ausländischen Einkünfte, namentlich aus Offshore-Quellen, unberücksichtigt bleibe; sie erhöhe lediglich die Steuerbasis.¹⁰⁰

35 Schweizerische Quelle und Abzüge. Als Einkünfte aus in der Schweiz angelegtem beweglichem Kapitalvermögen gelten nach der Verwaltungspraxis Erträge aus Forderungspapieren schweizerischer Schuldner und aus Beteiligungsrechten an Gesellschaften mit Sitz in der Schweiz; Verwahrungsort und Währung sind unerheblich.¹⁰¹ Suter/Bolliger werfen die Frage auf, ob ausländische Darlehensforderungen, die mit schweizerischen Vermögenswerten besichert sind, unter Ziff. 3 fallen, und weisen darauf hin, dass der Wortlaut nur grundpfändlich gesicherte Forderungen nennt, nicht aber Lombardkredite oder andere Sicherheiten.¹⁰² Abziehbar sind nur die Unterhaltskosten von Liegenschaften nach der Liegenschaftskostenverordnung und die Kosten der gewöhnlichen Verwaltung von beweglichem Vermögen, soweit die Einkünfte besteuert werden; Schuldzinsen, Renten und dauernde Lasten sind nicht abziehbar (Art. 1 VBA). Das nicht unter lit. d fallende Einkommen wird für den Steuersatz nicht berücksichtigt (Art. 3 VBA).

36 Einkünfte mit Abkommensentlastung (lit. d Ziff. 6). Einbezogen werden die Einkünfte, für die die steuerpflichtige Person aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens ganz oder teilweise Entlastung von ausländischen Steuern beansprucht. Nach der Verwaltungspraxis genügt dafür, dass irgendwelche Steuern des Quellenstaates kraft Abkommens ganz oder teilweise entfallen, auch wenn die Entlastung ohne besonderen Antrag, etwa durch Angabe einer schweizerischen Adresse, eintritt; in Betracht kommen neben Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren auch Erwerbseinkünfte, Pensionen und Renten. Als Bruttobetrag gilt der um den nicht rückforderbaren Teil der ausländischen Steuer gekürzte Ertrag.¹⁰³ Rechtsprechung zu Ziff. 6 liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

V. Zu Art. 14 Abs. 4 DBG

37 Ordentlicher Tarif. Die Steuer wird nach dem ordentlichen Tarif von Art. 36 DBG berechnet; die Ermässigung nach Art. 36 Abs. 2bis zweiter Satz DBG ist ausgeschlossen. Nach der Botschaft sollte der Elterntarif nicht zur Anwendung kommen, weil die Kinderlasten, die bei der ordentlichen Veranlagung zu Abzügen berechtigen, bei der Aufwandbesteuerung nicht berücksichtigt werden.¹⁰⁴ Sozialabzüge sind ausgeschlossen (Art. 2 VBA).

VI. Zu Art. 14 Abs. 5 DBG

38 Modifizierte Aufwandbesteuerung. Einige Doppelbesteuerungsabkommen gewähren die Entlastung von den Steuern des Quellenstaates nur, wenn die Schweiz die betreffenden Einkünfte zum Satz des Gesamteinkommens besteuert. Nach der Botschaft betrifft dies die Abkommen mit Belgien, Deutschland, Italien, Kanada, Norwegen, Österreich und den USA; der zuvor in der Verordnung geregelte Grundsatz wurde 2012 aus Gründen der Transparenz ins Gesetz übernommen.¹⁰⁵ Die steuerpflichtige Person wird dann für alle aus diesen Staaten stammenden, nach schweizerischem Recht steuerbaren Einkünfte so behandelt, wie wenn sie ordentlich besteuert würde; diese Einkünfte werden zusammen mit jenen nach Abs. 3 lit. d zum Satz des weltweiten Gesamteinkommens besteuert (Art. 4 Abs. 2 VBA).¹⁰⁶ Abziehbar sind auch hier nur die Kosten nach Art. 1 Abs. 1 VBA (Art. 4 Abs. 1 VBA); für die Satzbestimmung können nach der Verwaltungspraxis etwa Schuldzinsen berücksichtigt werden. Verzichtet die steuerpflichtige Person auf die Angabe der Gesamtfaktoren, wird die modifizierte Aufwandbesteuerung nach der Praxis zum Maximalsatz vorgenommen.¹⁰⁷

39 Anrechnung ausländischer Quellensteuern. Natürliche Personen, die nach dem Aufwand besteuert werden, können grundsätzlich keine Anrechnung ausländischer Quellensteuern verlangen; entrichten sie auf allen Einkünften aus einem Vertragsstaat nach Abs. 5 die vollen Steuern zum Satz des Gesamteinkommens, können sie für die Erträge aus diesem Staat die Anrechnung beanspruchen.¹⁰⁸ Zu eröffnen ist stets das höchste nach Abs. 3–5 berechnete Veranlagungsergebnis (Art. 5 VBA).

40 Anrechnung im Meinungsstand. Nach Bucher hat das Bundesgericht den Ausschluss der Anrechnung bei der Aufwandbesteuerung bisher nicht beurteilt, und kantonal ist er, soweit ersichtlich, nur im Kanton Tessin bestätigt worden.¹⁰⁹ In der Lehre wird der Ausschluss nach Bucher generell positiv gewertet: Ohne schweizerische Steuer auf dem ausländischen Ertrag gebe es keine Steuer, an welche die ausländische Steuer angerechnet werden könnte, und bei der Aufwandbesteuerung sei nicht sichergestellt, dass die ausländischen Erträge in der Schweiz tatsächlich besteuert werden; Bucher selbst hält eine Anrechnung im Einzelfall bei Nachweis der Besteuerung für prüfenswert.¹¹⁰ Die Anrechnung bei der modifizierten Aufwandbesteuerung nach Art. 4 Abs. 2 der Verordnung über die Anrechnung ausländischer Quellensteuern hält er für problematisch, weil auch deren Kontrollrechnung nicht gewährleiste, dass die Erträge aus den betreffenden Vertragsstaaten in der Schweiz effektiv besteuert werden; das Bundesgericht hat sich nach ihm mit dieser Regel noch nie befasst.¹¹¹

VII. Zu Art. 14 Abs. 6 DBG

41 Anpassung an die Teuerung. Das EFD passt den Mindestbetrag nach Abs. 3 lit. a an den Landesindex der Konsumentenpreise an; Art. 39 Abs. 2 DBG gilt sinngemäss. Die Anpassung erfolgt jährlich; massgebend ist der Indexstand am 30. Juni vor Beginn der Steuerperiode (Art. 39 Abs. 2 DBG).¹¹² Zum aktuellen Betrag vgl. N. 28.

VIII. Abgrenzungsfragen

42 Doppelbesteuerungsabkommen und Amtshilfe. Nach Art. 4 Abs. 6 lit. b DBA CH-FR¹¹³ gilt nicht als in einem Vertragsstaat ansässig, wer dort nur auf einer pauschalen, nach dem Mietwert seiner Wohnstätten bestimmten Grundlage steuerpflichtig ist. Das Bundesgericht folgerte daraus, dass die Information über die Besteuerungsart in der Schweiz für ein französisches Amtshilfeersuchen, das die steuerliche Ansässigkeit klären soll, voraussichtlich erheblich ist.¹¹⁴ Es hielt an dieser Rechtsprechung trotz Kritik in der Lehre fest.¹¹⁵ Auch im Verhältnis zu Spanien ist die Besteuerungsart voraussichtlich erheblich, nicht aber der Betrag des Aufwands, weil dieser nichts über die tatsächlichen Einkünfte aussagt.¹¹⁶

43 AHV. Für nichterwerbstätige Versicherte, die nach Art. 14 DBG besteuert werden, ist der für die Besteuerung geschätzte Aufwand dem Renteneinkommen gleichzusetzen, und die Veranlagung für die direkte Bundessteuer ist für die Ausgleichskassen verbindlich (Art. 29 Abs. 5 AHVV). Das Bundesgericht hat diese Regel als gesetz- und verfassungsmässig beurteilt.¹¹⁷ Soweit das Vermögen bereits in die Schätzung des Aufwands eingeflossen ist, darf es nicht zusätzlich zum kapitalisierten Renteneinkommen gezählt werden.¹¹⁸ Die steuerrechtliche Aufwandbesteuerung präjudiziert nach dem Kantonsgericht Luzern nicht, ob AHV-rechtlich Erwerbseinkommen aus einer Tätigkeit in der Schweiz vorliegt.¹¹⁹

44 Weitere Rechtsgebiete. Im Schuldbetreibungsrecht darf das Betreibungsamt bei fehlenden sicheren Anhaltspunkten vom Betrag einer Aufwandbesteuerung ausgehen, weil dieser vermutungsweise dem Lebensaufwand entspricht; der Schuldner kann auf die Aufwandbesteuerung verzichten und so seine tatsächlichen Verhältnisse offenlegen.¹²⁰ Im Zweitwohnungsrecht kommt es für die Erstwohnungsnutzung nur auf den zivil- bzw. steuerrechtlichen Wohnsitz an; aufwandbesteuerte Personen kommen deshalb als Erstwohnungsnutzer in Frage.¹²¹ Das Ausländerrecht erlaubt die Erteilung einer Aufenthaltsbewilligung an vermögende Personen aus Drittstaaten wegen erheblicher kantonaler fiskalischer Interessen; das Bundesverwaltungsgericht nennt eine vereinbarte Aufwandbesteuerung als Grundlage einer solchen Bewilligung.¹²² Eine kantonale Schenkungssteuer darf Schenkungen von aufwandbesteuerten Personen an Ehegatten und Verwandte in gerader Linie von einer sonst geltenden Befreiung ausnehmen.¹²³

IX. Verfahren

45 Veranlagung. Die steuerpflichtige Person, die Anspruch auf Aufwandbesteuerung erhebt, reicht nach der Verwaltungspraxis eine besondere Steuererklärung ein und weist nach, dass sie die Voraussetzungen erfüllt; die Veranlagungsbehörde hat vor jeder Veranlagung zu prüfen, ob die Voraussetzungen erfüllt sind.¹²⁴ Nach Berdoz/Bugnon reicht die steuerpflichtige Person ein Gesuch mit Angaben zu ihrem Aufwand im In- und Ausland ein; in einzelnen Kantonen wird nach der Gewährung eine Vereinbarung, in der Regel für fünf Jahre, unterzeichnet, in der sie sich namentlich verpflichtet, Änderungen ihrer Verhältnisse unverzüglich zu melden.¹²⁵ Das Verfahren schliesst mit einer ordentlichen Veranlagungsverfügung nach Art. 131 DBG ab.¹²⁶ Nach der Verwaltungsrechtlichen Kammer der Genfer Cour de justice sehen weder das Bundesrecht noch das kantonale Recht die Möglichkeit eines Vorentscheids über die Gewährung oder den Widerruf der Aufwandbesteuerung vor.¹²⁷

46 Nachsteuer und Hinterziehung. Hat die steuerpflichtige Person falsche Angaben gemacht, ist nach der Verwaltungspraxis gleich wie bei der ordentlichen Einkommenssteuer ein Verfahren wegen vollendeter oder versuchter Steuerhinterziehung einzuleiten.¹²⁸ Das Bundesgericht hielt fest, dass sich das Nachsteuerverfahren nur auf die Punkte erstreckt, für welche die Behörde neue Tatsachen hat (im entschiedenen Fall ein zu tiefer Mietwert), und dass die steuerpflichtige Person darin nicht nachträglich auf die Aufwandbesteuerung verzichten kann (N. 12); die Zulässigkeit des Nachsteuerverfahrens bei der Aufwandbesteuerung als solche prüfte es nicht.¹²⁹

X. Ausblick

47 Individualbesteuerung. Das Bundesgesetz über die Individualbesteuerung hebt Abs. 2 auf und passt Abs. 4 an: Die Steuer wird nach Art. 36 Abs. 1 DBG berechnet, die Ermässigung nach Art. 36 Abs. 2 DBG ist nicht anwendbar.¹³⁰ Nach der Botschaft soll auch die Aufwandbesteuerung auf einer individuellen Betrachtung beruhen; ein Ehegatte kann nach dem Aufwand, der andere ordentlich besteuert werden, und der Mindestbetrag gilt für jede Person.¹³¹ Die Lebenshaltungskosten gemeinsamer Kinder sollen analog zum Kinderabzug zugewiesen werden.¹³² Das Gesetz wurde auf den 8.3.2026 der Volksabstimmung unterstellt; nach seiner Schlussbestimmung tritt es im Fall der Annahme am 1. Januar des sechsten Jahres danach in Kraft, sofern der Bundesrat kein früheres Inkrafttreten bestimmt.¹³³

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Vertiefung beim ILE-HSG

Dieser Beitrag stützt sich auf 7 Publikationen des ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, St.Galler Seminare). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

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Literaturverzeichnis

• Berdoz Denis/Bugnon Marc, La procédure mixte en matière d’impôts directs, in: Die Verfahren im Steuerrecht, 4. Aufl., Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 82, 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=681&e_sys=ile].
• Bucher Livio, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 123, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=23377&e_sys=ile].
• Cavelti Ulrich, Besteuerung nach dem Aufwand, FStR 2010 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=413&e_sys=ile].
• Suter Claudia/Bolliger Andrea, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1627&e_sys=ile].
• Zigerlig Rainer/Baumgartner Heinz/Duss Pascal, Gesetzgebungs-Agenda 2013/4, FStR 2013 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=17924&e_sys=ile].
• Zigerlig Rainer/Baumgartner Heinz/Duss Pascal, Gesetzgebungs-Agenda 2015/1, FStR 2015 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=359&e_sys=ile].
• Zigerlig Rainer/Baumgartner Heinz/Hess Eric, Gesetzgebungs-Agenda 2011/4, FStR 2011 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=10326&e_sys=ile].

Materialienverzeichnis

Bund

• Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung nach dem Aufwand vom 29.6.2011, BBl 2011 6021, abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2011/885/de, besucht am 27.10.2026 (zit. Botschaft Aufwandbesteuerung).
• Bundesgesetz über die Besteuerung nach dem Aufwand vom 28.9.2012, AS 2013 779.
• Botschaft zur Volksinitiative «Schluss mit den Steuerprivilegien für Millionäre (Abschaffung der Pauschalbesteuerung)» vom 26.6.2013, BBl 2013 5427, abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2013/992/de, besucht am 27.10.2026 (zit. Botschaft Volksinitiative Pauschalbesteuerung).
• Botschaft zur Volksinitiative «Für eine zivilstandsunabhängige Individualbesteuerung (Steuergerechtigkeits-Initiative)» und zum indirekten Gegenvorschlag (Bundesgesetz über die Individualbesteuerung) vom 21.2.2024, BBl 2024 589, abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2024/589/de, besucht am 27.10.2026 (zit. Botschaft Individualbesteuerung).
• Bundesgesetz über die Individualbesteuerung vom 20.6.2025, BBl 2025 2033, abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2025/2033/de, besucht am 27.10.2026.
• Bundesratsbeschluss zur Volksabstimmung vom 8.3.2026 vom 17.12.2025, BBl 2025 3640, abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2025/3640/de, besucht am 27.10.2026.
• Verordnung des EFD vom 10.9.2025 über den Ausgleich der Folgen der kalten Progression für die natürlichen Personen bei der direkten Bundessteuer (Verordnung über die kalte Progression, VKP), AS 2025 579.
• Verordnung des EFD vom 11.9.2026 über den Ausgleich der Folgen der kalten Progression für die natürlichen Personen bei der direkten Bundessteuer (Verordnung über die kalte Progression, VKP), AS 2026 486.
• Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Kreisschreiben Nr. 44 vom 24.7.2018, Besteuerung nach dem Aufwand bei der direkten Bundessteuer, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/pl0PXAcAAxJq/dbst-ks-2018-1-044-d-de.pdf, besucht am 27.10.2026 (zit. KS 44 ESTV).

Weiterführende Literatur

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

• Arter Oliver, Die Aufwandbesteuerung, AJP 2007, 156 ff.
• Bauer-Balmelli Maja/Maas Sanna, Aufwandbesteuerung und englisches Konzept des Steuerstatus «resident but not domiciled», zsis 2006 Monatsflash 6
• Hinny Pascal, Die bilateralen Verträge und ihre Auswirkungen auf unser Steuerrecht; Sind Pauschalbesteuerung und Quellensteuer weiterhin zulässig?, ST 2000, 1147 ff.
• Oberson Xavier/Clerc Gregory, Imposition d’après la dépense et CDI CH-FR: l’incertitude grandit au regard de la récente jurisprudence du Tribunal fédéral, RDAF 2019 II, 195 ff.
• Richner Felix, Pauschalbesteuerung, ZStP 2000, 1 ff.

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

2. Verordnung über die Besteuerung nach dem Aufwand bei der direkten Bundessteuer vom 20.2.2013 (SR 642.123; nachfolgend: VBA), in Kraft seit 1.1.2016. ↩

3. ESTV, Kreisschreiben Nr. 44 vom 24.7.2018, Besteuerung nach dem Aufwand bei der direkten Bundessteuer (nachfolgend: KS 44 ESTV). ↩

4. BGer 2A.227/2006 vom 10. Oktober 2006, E. 3.2. ↩

5. BGer 2C_830/2019 vom 27. April 2020, E. 3.2; ebenso Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6022 («besondere Art der Einkommens- und Vermögensbemessung»); gl.M. Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, Kap. E.III.1. ↩

6. BGer 2A.227/2006 vom 10. Oktober 2006, E. 2.2 (mit Hinweis auf die Lehre); gl.M. Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Abschnitt VIII.D («La taxation d’après la dépense»). ↩

7. BGer 2C_164/2015 vom 5. April 2016, E. 4.3. ↩

8. Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18.4.1999 (SR 101; nachfolgend: BV). ↩

9. Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6045 f. ↩

10. BGer 2C_830/2019 vom 27. April 2020, E. 6.2. ↩

11. BGer 2C_698/2015 vom 29. August 2016, E. 3.2.4. ↩

12. Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, Ziff. 7.2. ↩

13. Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, Ziff. 7.3. ↩

14. Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, Ziff. 9. ↩

15. Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6024; vgl. BGer 2C_603/2012 vom 10. Dezember 2012, E. 3.1; vgl. ferner Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, Ziff. 2. ↩

16. BGE 87 I 376, E. 1. ↩

17. Art. 14 DBG in der Fassung vom 14.12.1990 (AS 1991 1184); BGer 2A.227/2006 vom 10. Oktober 2006, E. 2.1 f.; Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6024 f. ↩

18. Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6022 und 6027 f.; vgl. zu den Empfehlungen der Finanzdirektorenkonferenz von 2007 Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, Ziff. 1, und zu ihren späteren Vorschlägen (Siebenfaches des Mietzinses oder Mietwerts, Dreifaches des Pensionspreises, Mindestbemessungsgrundlage von 400 000 Franken bei der direkten Bundessteuer) Ziff. 8.1. ↩

19. Bundesgesetz über die Besteuerung nach dem Aufwand vom 28.9.2012 (AS 2013 779; BBl 2011 6021), in Kraft für das DBG seit 1.1.2016; Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6034–6036; gl.M. Zigerlig/Baumgartner/Hess, FStR 2011, Gesetzgebungs-Agenda 2011/4, Ziff. 1.8 (Inhalt der Vorlage); Zigerlig/Baumgartner/Duss, FStR 2013, Gesetzgebungs-Agenda 2013/4, Ziff. 1.1 (gestaffeltes Inkrafttreten). ↩

20. KS 44 ESTV, Ziff. 2.1 und 7; Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6036; gl.M. Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Abschnitt VIII.C («Imposition d’après la dépense»). ↩

21. Botschaft Volksinitiative Pauschalbesteuerung, S. 5428; zum Abstimmungstermin BGer 1C_570/2014 vom 12. Dezember 2014 (Abschreibungsverfügung); zur Ablehnung durch Volk und Stände Zigerlig/Baumgartner/Duss, FStR 2015, Gesetzgebungs-Agenda 2015/1, Ziff. 1.1. ↩

22. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

23. Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6037; gl.M. Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, Kap. E.III.1. ↩

24. Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6037 f. ↩

25. AS 2013 779; Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6038 (zu Art. 72m und 78e E-StHG); Art. 78e StHG; vgl. Zigerlig/Baumgartner/Duss, FStR 2013, Gesetzgebungs-Agenda 2013/4, Ziff. 1.1. ↩

26. Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6037. ↩

27. Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Abschnitt VIII.C («Imposition d’après la dépense»), mit Fn. 749. ↩

28. CDT TI 80.2015.118 vom 21.10.2015, consid. 4.2, 4.4 und 4.6 (Steuerperiode 2013). ↩

29. TCAS TI 30.2015.31 vom 18.1.2016, consid. 2.12. ↩

30. BGer 2A.227/2006 vom 10. Oktober 2006, E. 3.2; vgl. auch BGE 126 III 89, E. 3b (Einkommenspfändung; Aufwandbesteuerung nach Waadtländer Recht als blosse Möglichkeit, auf die verzichtet werden kann). ↩

31. Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6034. ↩

32. CDT TI 80.2006.187 vom 6.2.2008, consid. 3.2; CDT TI 80.2015.204 vom 23.6.2016, consid. 1.3; CJ GE ATA/687/2021 vom 29.6.2021, consid. 5b. ↩

33. KS 44 ESTV, Ziff. 2.5; ebenso Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Abschnitt VIII.C («Imposition d’après la dépense»). ↩

34. Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Abschnitt VIII.C («Imposition d’après la dépense»), Fn. 746. ↩

35. A.M. Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, Folien «Wechselpauschale». ↩

36. Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, N. 518 Fn. 497. ↩

37. BGer 2A.227/2006 vom 10. Oktober 2006, E. 3.1 f.; vgl. allgemein zur Unzulässigkeit von Steuerabkommen ohne gesetzliche Grundlage Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Abschnitt VIII.D.1.b. ↩

38. BGer 2C_830/2019 vom 27. April 2020, E. 5. ↩

39. CDT TI 80.2006.187 vom 6.2.2008, consid. 3.4 und 5; vgl. CDT TI 80.2015.118 vom 21.10.2015, consid. 4.6. ↩

40. TA GE ATA/111/2006 vom 7.3.2006, consid. 5; aufgehoben durch BGer 2A.227/2006 vom 10. Oktober 2006, E. 4.2. ↩

41. BGer 2A.227/2006 vom 10. Oktober 2006, E. 4.2. ↩

42. BGer 2C_277/2008 vom 26. September 2008, E. 5.2 f. (Staats- und Gemeindesteuern Genf; mit Hinweis auf die gleichlautende Regelung bei der direkten Bundessteuer in E. 3.2); Vorinstanz TA GE ATA/86/2008 vom 26.2.2008, consid. 9b. ↩

43. Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6034. ↩

44. KS 44 ESTV, Ziff. 2.2; gl.M. Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Abschnitt VIII.C («Imposition d’après la dépense») (Doppelbürger). ↩

45. KS 44 ESTV, Ziff. 2.5; zum Entstehen des Rechts mit Beginn der Steuerpflicht ebenso Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Abschnitt VIII.C («Imposition d’après la dépense»). ↩

46. KS 44 ESTV, Ziff. 2.3. ↩

47. Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6034. ↩

48. KS 44 ESTV, Ziff. 2.3. ↩

49. BGE 87 I 376, E. 1 und 2. ↩

50. BGE 87 I 376, Regeste und E. 1a und 1d; gl.M. für Art. 14 DBG Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, Folie «Erwerbstätigkeit» (Tätigkeit auf Schweizer Territorium; Auswirkungen auf die Schweizer Wirtschaft oder Vertrag mit einer Schweizer Gesellschaft unbeachtlich). ↩

51. OGer SH 66/2003/31 vom 11.2.2005, E. 2a; KGer LU S 13 143 vom 19.8.2014, E. 3.2.5.1 (AHV). ↩

52. Vgl. Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Abschnitt VIII.C («Imposition d’après la dépense»). ↩

53. KS 44 ESTV, Ziff. 2.3. ↩

54. OGer SH 66/2003/31 vom 11.2.2005, E. 2b (Staats- und Gemeindesteuern; zur direkten Bundessteuer erging am selben Tag ein gleichlautender Entscheid); das Bundesgericht trat auf die Beschwerde nicht ein (BGer 2A.174/2005 vom 4. Mai 2005). ↩

55. KGer LU S 13 143 vom 19.8.2014, E. 3.2.5.1 f. (AHV-Beiträge). ↩

56. CDT TI 80.2008.27 vom 1.7.2009, consid. 2.4 (obiter). ↩

57. CJ GE ATA/687/2021 vom 29.6.2021, consid. 5f. ↩

58. Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, Folien «Erwerbstätigkeit» (zu Verwaltungsratsmandaten mit Hinweis auf zwei Gutachten); vgl. Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, N. 517 Fn. 496. ↩

59. OGer SH 66/2003/31 vom 11.2.2005, E. 2a; CJ GE ATA/687/2021 vom 29.6.2021, consid. 5g und 8. ↩

60. KS 44 ESTV, Ziff. 5.1. ↩

61. Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6025. ↩

62. KS 44 ESTV, Ziff. 2.4. ↩

63. Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6034; vgl. Zigerlig/Baumgartner/Hess, FStR 2011, Gesetzgebungs-Agenda 2011/4, Ziff. 1.8; Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Abschnitt VIII.C («Imposition d’après la dépense») (Verschärfung, die namentlich die Aufwandbesteuerung eines nach mehr als zehn Jahren zurückkehrenden Schweizers mit ausländischer Ehefrau ausschliesst). ↩

64. BGer 2C_830/2019 vom 27. April 2020, E. 3.2 und 4 (Ehefrau in der Schweiz erwerbstätig; Steuerperiode 2012); ebenso die Vorinstanz VGer BE 100.2018.116/117U vom 28.8.2019, E. 3.1 (als unbestrittene Praxis der Steuerverwaltung). ↩

65. BGer 2C_830/2019 vom 27. April 2020, E. 3.2. ↩

66. KS 44 ESTV, Ziff. 2.2 und 2.4. ↩

67. Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, Folie «Volljährigkeit von Kindern» und «Scheidung». ↩

68. Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6035; gl.M. Zigerlig/Baumgartner/Hess, FStR 2011, Gesetzgebungs-Agenda 2011/4, Ziff. 1.8; Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, N. 519; vgl. zu den Empfehlungen der Finanzdirektorenkonferenz von 2007 (Lebenshaltungskosten im In- und Ausland) Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, Ziff. 1. ↩

69. Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6035; KS 44 ESTV, Ziff. 3.2. ↩

70. KS 44 ESTV, Ziff. 3.2. ↩

71. KS 44 ESTV, Ziff. 3.2. ↩

72. BGer 2A.227/2006 vom 10. Oktober 2006, E. 2.3. ↩

73. BGer 2C_277/2008 vom 26. September 2008, E. 4.2 (Staats- und Gemeindesteuern Genf). ↩

74. KS 44 ESTV, Ziff. 3.2; zur früheren Beschränkung auf in der Schweiz lebende Personen BGE 141 V 377, E. 4.3 (Wiedergabe von Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 15.3.1993); gl.M. Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, N. 519; zur früheren Regelung Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, Ziff. 8.1. ↩

75. KS 44 ESTV, Ziff. 3.2. ↩

76. BGer 2C_830/2019 vom 27. April 2020, E. 11.2. ↩

77. BGer 2C_830/2019 vom 27. April 2020, E. 11.2. ↩

78. BGer 9C_436/2025 vom 29. Mai 2026, E. 7.1 f. (Staats- und Gemeindesteuern Genf; zur direkten Bundessteuer trat es auf die Rügen nicht ein, E. 1.3); anders zuvor TAPI GE JTAPI/995/2024 vom 7.10.2024, consid. 14, bestätigt durch die Cour de justice (ATA/644/2025 vom 10.6.2025), deren Urteil das Bundesgericht aufhob. ↩

79. Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6035; KS 44 ESTV, Ziff. 3.3. ↩

80. BGer 2C_830/2019 vom 27. April 2020, E. 6.2. ↩

81. Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6035 f.; Art. 3 der Verordnung des EFD über die kalte Progression vom 10.9.2025 (AS 2025 579); Art. 3 der Verordnung des EFD über die kalte Progression vom 11.9.2026 (AS 2026 486); vgl. Zigerlig/Baumgartner/Hess, FStR 2011, Gesetzgebungs-Agenda 2011/4, Ziff. 1.8. ↩

82. CDT TI 80.2015.118 vom 21.10.2015, consid. 4.2 und 4.4. ↩

83. KS 44 ESTV, Ziff. 3.3.2. ↩

84. BGer 2C_277/2008 vom 26. September 2008, E. 3.3 f. (Staats- und Gemeindesteuern Genf, Willkürprüfung). ↩

85. BGer 2C_830/2019 vom 27. April 2020, E. 6.2. ↩

86. Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, Folie «Immobilien». ↩

87. BGer 2A.227/2006 vom 10. Oktober 2006, E. 2.2; BGer 2C_277/2008 vom 26. September 2008, E. 3.3. ↩

88. BGer 2A.227/2006 vom 10. Oktober 2006, E. 2.2 f. ↩

89. BGer 2C_830/2019 vom 27. April 2020, E. 3.1 und 6.2. ↩

90. KS 44 ESTV, Ziff. 3.3.2. ↩

91. BGer 2C_830/2019 vom 27. April 2020, E. 8.1–8.3; ebenso die Vorinstanz VGer BE 100.2018.116 vom 28.8.2019, E. 2.2. ↩

92. BGer 2C_830/2019 vom 27. April 2020, E. 8.2. ↩

93. BGer 2C_830/2019 vom 27. April 2020, E. 11.2 (Aufhebung von VGer BE 100.2018.116 vom 28.8.2019 in diesem Punkt). ↩

94. BGer 2C_830/2019 vom 27. April 2020, E. 9.1. ↩

95. BGer 2C_830/2019 vom 27. April 2020, E. 9.2.2 und 9.3.2. ↩

96. KS 44 ESTV, Ziff. 3.3.3; Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6025 und 6035. ↩

97. BGer 2A.227/2006 vom 10. Oktober 2006, E. 2.2; gl.M. Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, Ziff. 8.4; Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, Kap. E.III.1.b. ↩

98. BGer 2C_764/2018 vom 7. Juni 2019, E. 6.1.1; gl.M. Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Abschnitt VIII.C («Imposition d’après la dépense») (jährliche Deklaration der Einkünfte nach lit. d Ziff. 1–5). ↩

99. TC VD FI.2024.0153 vom 10.6.2025, consid. 10b (Staats- und Gemeindesteuern). ↩

100. Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, N. 536 f. ↩

101. KS 44 ESTV, Ziff. 3.3.4. ↩

102. Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, Folie «Darlehensforderungen». ↩

103. KS 44 ESTV, Ziff. 3.3.4 und 5.1; gl.M. Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, Kap. E.III.1.b mit Fn. 500 f.; vgl. Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Abschnitt VIII.C («Imposition d’après la dépense») (Deklaration dieser Einkünfte nur, wenn die steuerpflichtige Person die Abkommensentlastung beanspruchen will); Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, Folie «Beteiligungen». ↩

104. Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6035 f.; vgl. zum ordentlichen Tarif Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, Kap. E.III.1. ↩

105. Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6025 und 6036; gl.M. Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, Kap. E.III («Modifizierte Besteuerung nach dem Aufwand»); Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, Folie «Doppelbesteuerungsabkommen». ↩

106. KS 44 ESTV, Ziff. 5.2; gl.M. Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, Kap. E.III («Unterschied zur gewöhnlichen Aufwandbesteuerung»); Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Abschnitt VIII.C («Imposition d’après la dépense») (andernfalls keine Ansässigkeit im Sinne des Abkommens). ↩

107. KS 44 ESTV, Ziff. 5.2; vgl. Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, Kap. E.III, Fn. 512 (regelmässige Anwendung des Höchstsatzes aus Effizienz- und Anonymitätsgründen, mit Hinweis auf Blank). ↩

108. Art. 4 Abs. 1 und 2 der Verordnung über die Anrechnung ausländischer Quellensteuern vom 22.8.1967 (SR 672.201), in der Fassung vom 13.11.2019 (AS 2019 3873); KS 44 ESTV, Ziff. 5.2; gl.M. Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, N. 526 f.; Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, Folie «Beteiligungen». ↩

109. Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, Kap. E.III.3.a. ↩

110. Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, Kap. E.III.3.b und 3.c, N. 534 ff. (mit Hinweisen auf Frohofer/Kocher und Oesterhelt). ↩

111. A.M. Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, N. 558 f.; zur fehlenden Rechtsprechung Kap. E.III («Kritische Würdigung von Art. 4 Abs. 2 VStA»). ↩

112. Ebenso Botschaft Aufwandbesteuerung, S. 6036 (zum damaligen Verweis auf Art. 215 Abs. 2 DBG). ↩

113. Abkommen zwischen der Schweiz und Frankreich zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und zur Vermeidung von Steuerbetrug und Steuerflucht vom 9.9.1966 (SR 0.672.934.91; nachfolgend: DBA CH-FR). ↩

114. BGE 145 II 112, E. 2.2.3 und 2.3; vgl. Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Abschnitt VIII.C («Imposition d’après la dépense») (Verständigungslösung mit einem Zuschlag von 30 % auf der mietwertbasierten Bemessungsgrundlage, von Frankreich per 1.1.2013 gekündigt); Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, Folie «Doppelbesteuerungsabkommen» (Aufwandbesteuerung grundsätzlich ohne Einfluss auf die Ansässigkeit, Ausnahme Frankreich); Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, N. 534 mit Fn. 508. ↩

115. BGer 2C_764/2021 vom 8. Oktober 2021, E. 4.2.1. ↩

116. BGer 2C_764/2018 vom 7. Juni 2019, E. 6.1.2. ↩

117. BGE 141 V 377, E. 4.2–4.4; vgl. Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, Folie «Sozialversicherungen». ↩

118. BGE 146 V 224, E. 4.6.4 (mit Hinweis auf BGer H_20/03 vom 30. Dezember 2005, E. 5). ↩

119. KGer LU S 13 143 vom 19.8.2014, E. 3.2.3. ↩

120. BGE 126 III 89, E. 3a–c. ↩

121. BGer 1C_469/2023 vom 14. Oktober 2024, E. 5.4.2 f.; BGer 1C_326/2019 vom 17. April 2020, E. 3.2. ↩

122. BVGE 2021 VII/1 (BVGer F-2303/2019 vom 23. Februar 2021), E. 6.3; vgl. Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, Ziff. 6 (Art. 32 Abs. 1 lit. c VZAE). ↩

123. BGer 2C_164/2015 vom 5. April 2016, E. 4.2–4.4. ↩

124. KS 44 ESTV, Ziff. 5.1. ↩

125. Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Abschnitt VIII.C («Imposition d’après la dépense»). ↩

126. BGer 2A.227/2006 vom 10. Oktober 2006, E. 3.2. ↩

127. CJ GE ATA/687/2021 vom 29.6.2021, consid. 8. ↩

128. KS 44 ESTV, Ziff. 6. ↩

129. BGer 2C_277/2008 vom 26. September 2008, E. 5.1–5.3 (Staats- und Gemeindesteuern Genf). ↩

130. Bundesgesetz über die Individualbesteuerung vom 20.6.2025 (BBl 2025 2033), Ziff. I 1, Art. 14 Abs. 2 und 4. ↩

131. Botschaft Individualbesteuerung, S. 40 f. und 66. ↩

132. Botschaft Individualbesteuerung, S. 40. ↩

133. Bundesratsbeschluss zur Volksabstimmung vom 8.3.2026 vom 17.12.2025, BBl 2025 3640; BBl 2025 2033, Ziff. II Abs. 3. ↩