Art. 16 MWSTG

Art. 16 Steuernachfolge

¹ Stirbt eine steuerpflichtige natürliche Person, so treten ihre Erben und Erbinnen in ihre Rechte und Pflichten ein. Sie haften solidarisch für die vom Erblasser oder von der Erblasserin geschuldeten Steuern bis zur Höhe ihrer Erbteile, mit Einschluss der Vorempfänge.

² Wer ein Unternehmen übernimmt, tritt in die steuerlichen Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers oder der Rechtsvorgängerin ein.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 16 des Mehrwertsteuergesetzes (MWSTG)¹ regelt im Kapitel über das Steuersubjekt zwei Fälle, in denen eine andere Person in das Steuerrechtsverhältnis der steuerpflichtigen Person eintritt: den Tod einer steuerpflichtigen natürlichen Person (Abs. 1) und die Übernahme eines Unternehmens (Abs. 2).² Für die Bezugsteuer verweist Art. 49 MWSTG auf Art. 16 MWSTG. Eine Ausführungsbestimmung in der Mehrwertsteuerverordnung besteht nicht; die Praxis der ESTV zur Unternehmensübernahme findet sich in der MWST-Info Meldeverfahren.³

2 Eintritt statt Haftung. Die Steuernachfolge regelt den Fall, dass ein Rechtsträger die Position eines Steuersubjekts übernimmt und in dessen Steuerrechtsverhältnis eintritt; sie umfasst nach dem Bundesgericht neben der Haftung für die Steuerschulden sämtliche Verfahrens- und materiellen Rechte und Pflichten im Bereich der Mehrwertsteuer.⁴ Damit unterscheidet sie sich von der Mithaftung nach Art. 15 MWSTG, die sich auf eine Zahlungssolidarität beschränkt; die Mithaftenden können nach Frey/Honauer/Probst/Rohner nicht verpflichtet werden, weitere Pflichten der steuerpflichtigen Person zu erfüllen.⁵

3 Entstehungsgeschichte. Eine Steuernachfolge kannte schon Art. 12 des Bundesratsbeschlusses über die Warenumsatzsteuer von 1941 (WUStB), für die Erben (Abs. 1) und für die Übertragung von Aktiven und Passiven einer juristischen Person auf eine andere (Abs. 3); Art. 23 Abs. 2 der Mehrwertsteuerverordnung von 1994 (MWSTV 1994) dehnte sie auf alle Rechtsträger aus, Art. 30 des Mehrwertsteuergesetzes von 1999 (aMWSTG) übernahm sie.⁶ Nach der Botschaft entspricht Abs. 1 dem bisherigen Art. 30 Abs. 1 aMWSTG; Abs. 2 übernimmt den ersten Satz von Art. 30 Abs. 2 aMWSTG und wurde mit dem Fusionsgesetz (FusG) in Übereinstimmung gebracht, während die Haftung des bisherigen Steuerschuldners neu in Art. 15 Abs. 1 lit. d MWSTG geregelt ist.⁷ Seit dem Inkrafttreten am 1.1.2010 ist Art. 16 MWSTG unverändert.

4 Verhältnis zu anderen Erlassen. Abs. 1 begrenzt die Haftung der Erben auf ihre Erbteile und geht damit weniger weit als das Zivilrecht (N. 7). Abs. 2 knüpft nach dem Bundesgericht an das Verständnis von Gesamt- und Teilvermögen des FusG an (N. 13); die Vorgängerbestimmung war nach der Botschaft den Haftungsbestimmungen von Art. 181 des Obligationenrechts (OR) nachgebildet.⁸ Das Zollrecht verlangt für die Steuernachfolge weiterhin die Übernahme eines Unternehmens «mit Aktiven und Passiven»; auf diese Abweichung weist Bodemann hin.⁹

II. Zu Art. 16 Abs. 1 MWSTG

5 Eintritt der Erben. Stirbt eine steuerpflichtige natürliche Person, treten ihre Erben von Gesetzes wegen in ihre Rechte und Pflichten ein. Das Bundesverwaltungsgericht spricht von einer «Zahlungsnachfolge» und einer «Verfahrensnachfolge»: Die Erben haften für die Steuerschuld und treten in die verfahrensrechtliche Stellung der verstorbenen Person ein; ein hängiges Verfahren nehmen sie an dem Punkt auf, an dem es diese verlassen hat.¹⁰ Versäumte Fristen der verstorbenen Person werden den Erben nicht wiederhergestellt, wenn diese selbst nicht verhindert war.¹¹ Frey/Honauer/Probst/Rohner betonen, dass die Erben in das Steuerverhältnis eintreten und es sich deshalb nicht um einen Haftungs-, sondern um einen Steueranspruch handelt.¹²

6 Natürliche Personen und Abs. 2. Überträgt eine natürliche Person ihr Einzelunternehmen zu Lebzeiten, fällt sie als Steuersubjekt nicht weg; nach dem Konzept des WUStB genügte deshalb gegebenenfalls die Steuernachfolge der Erben.¹³ Das Bundesverwaltungsgericht hielt unter der MWSTV 1994 fest, dass der bisherige Einzelunternehmer nach der Übertragung weiterhin für die Steuerschulden seines früheren Unternehmens einsteht.¹⁴ Seit 2010 kann eine Unternehmensübernahme auch bei Fortbestand des übertragenden Rechtsträgers eine Steuernachfolge nach Abs. 2 auslösen (N. 14); die Botschaft nennt als Beispiel die Überführung einer Einzelfirma in eine Kapitalgesellschaft.¹⁵

7 Haftung bis zur Höhe der Erbteile. Die Erben haften solidarisch, aber nur bis zur Höhe ihrer Erbteile mit Einschluss der Vorempfänge. Nach Frey/Honauer/Probst/Rohner ist die Haftung wie nach Art. 639 des Zivilgesetzbuches (ZGB) solidarisch, geht aber weniger weit als die zivilrechtliche Haftung.¹⁶ Nach Prod’hom erstreckt sich die Solidarität nicht auf Bussen, welche die verstorbene Person schuldete.¹⁷ Zum Verrechnungssteuerrecht hielt das Bundesgericht fest, bei der Steuersukzession werde aus Billigkeitsgründen häufig bestimmt, dass die Erben nur bis zur Höhe ihrer Erbteile haften.¹⁸ Zur Berechnung des Erbteils, zum Einbezug der Vorempfänge und zur Wirkung einer Ausschlagung liegen, soweit ersichtlich, weder Rechtsprechung noch publizierte Praxis der ESTV vor.

8 Erbengemeinschaft. Baumgartner/Zbinden gehen davon aus, dass bei mehreren Erben die Erbengemeinschaft in die Steuernachfolge eintritt, sofern die Erbschaft nicht ausgeschlagen wird, und zum steuerpflichtigen Unternehmensträger wird, der die Verfahrens- und Zahlungspflichten übernimmt. Zwischen der verstorbenen Person und der Erbengemeinschaft bestehe kein Leistungsverhältnis, weshalb das Meldeverfahren nicht anwendbar sei; werde die Erbteilung nicht innert zwölf Monaten vorgenommen, habe sich die Erbengemeinschaft ins Register eintragen zu lassen.¹⁹ Übernimmt ein Erbe den Betrieb aus der Erbteilung, liegt nach ihnen eine Leistung der Erbengemeinschaft an den Erben vor, für die das Meldeverfahren obligatorisch ist, sofern das Betriebserfordernis erfüllt ist.²⁰ Die ESTV hat zu Abs. 1, soweit ersichtlich, keine Praxis publiziert.

9 Verfahren gegen die Erben. Ob die ESTV gegen jeden Erben einzeln oder gegen die Erbengemeinschaft verfügt, hat die Rechtsprechung zur Mehrwertsteuer, soweit ersichtlich, nicht entschieden. Zu den direkten Steuern hielt das Bundesgericht fest, dass aus der zivilrechtlichen Universalsukzession die abgaberechtliche Nachfolge folgt und im Abgabeverfahren jeder Erbe ein eigenes Beschwerderecht hat, ohne dass eine notwendige Streitgenossenschaft besteht.²¹ Eine Vollmacht der verstorbenen Person über den Tod hinaus gilt nach dem Bundesverwaltungsgericht, bis ein Erbe sie widerruft.²²

III. Zu Art. 16 Abs. 2 MWSTG

A. Rechtslage vor 2010

10 «mit Aktiven und Passiven». Art. 23 Abs. 2 MWSTV 1994 und Art. 30 Abs. 2 aMWSTG verlangten die Übernahme eines Unternehmens «mit Aktiven und Passiven». Nach der Rechtsprechung trat die Steuernachfolge ein, wenn das bisherige Unternehmen wegfiel und eine Gesamt- oder Einzelnachfolge in Aktiven und Passiven erfolgte; die Übertragung einzelner Aktiven oder einzelner Aktiven und Verbindlichkeiten genügte nicht.²³ Frey/Honauer/Probst/Rohner geben die Praxis der Eidgenössischen Steuerrekurskommission wieder, wonach die gesamte Unternehmung übernommen werden musste und das bisherige Unternehmen wegzufallen hatte.²⁴

11 Wirtschaftliches Ergebnis. Nach dem Bundesgericht genügte das tatsächliche Zusammenführen zweier Unternehmen, auch wenn keine Universalsukzession stattfand und Formvorschriften nicht eingehalten waren, sofern das Vorgehen im Ergebnis einer Übernahme der Aktiven und Passiven gleichkam; die Urteile ergingen zu Art. 23 Abs. 2 MWSTV 1994, werden vom Bundesgericht aber auch der Praxis zum aMWSTG zugerechnet.²⁵ Das Bundesgericht sieht darin eine Verlagerung des Blickwinkels vom zivilrechtlichen auf das wirtschaftliche Ergebnis.²⁶ Nach dem Bundesverwaltungsgericht entfiel die Nachfolge, solange die Vorgängerin weiter tätig war und steuerbare Umsätze erzielte.²⁷

12 Weitergeltung. Für Steuerforderungen aus Steuerperioden vor 2010 bleibt das alte Recht anwendbar (Art. 112 Abs. 1 MWSTG); im Leitfall prüfte das Bundesgericht die Steuernachfolge für die Jahre 2007–2009 nach Art. 30 Abs. 2 aMWSTG und für 2010–2012 nach Art. 16 Abs. 2 MWSTG.²⁸ Waren die Voraussetzungen nach altem Recht erfüllt, gilt dies nach dem Bundesgericht umso mehr für Art. 16 Abs. 2 MWSTG.²⁹

B. «Wer ein Unternehmen übernimmt»

1. Anknüpfung an das Fusionsgesetz und partielle Steuernachfolge

13 Leitentscheid. In BGE 146 II 73 hatte eine GmbH, die einen Taxibetrieb führte, nach einer Mehrwertsteuerkontrolle mit Nachbelastungen mit einer neu gegründeten Schwestergesellschaft einen Vertrag über den Verkauf der Fahrzeuge und die Übertragung der Taxibewilligung geschlossen; die Übernehmerin führte den Betrieb weiter, die Übertragerin liess ihre Tätigkeit ausklingen und fiel in Konkurs. Das Bundesverwaltungsgericht hatte die Steuernachfolge verneint, weil die Übertragerin bei der Übernahme als Steuersubjekt noch bestand.³⁰ Das Bundesgericht hielt fest, dass die Wendung «Aktiven und Passiven» in Art. 16 Abs. 2 MWSTG fehlt und der Gesetzgeber an das Verständnis von Gesamt- und Teilvermögen des FusG anknüpft, wie die Botschaft zeige.³¹

14 Partielle Steuernachfolge. Daraus folgerte das Bundesgericht, dass die Steuernachfolge auch bei der Übertragung eines Teilvermögens eintreten kann, inhaltlich beschränkt auf die mit dem Teilvermögen zusammenhängenden offenen Mehrwertsteuerforderungen; die Steuernachfolge kann unabhängig davon eintreten, ob der übertragende Unternehmensträger zivilrechtlich untergeht.³² Es stützte sich dabei auf die Rechtsprechung, wonach die Vermögensübertragung nach Art. 69 ff. FusG zu einer partiellen Universalsukzession führt.³³ Im Leitfall liess es offen, ob nur eine partielle Nachfolge eingetreten war, weil die Übertragerin ihren Betrieb aufgegeben hatte.³⁴ In BGer 9C_710/2024 bejahte es die Nachfolge, soweit die Übernehmerin den Geschäftsbereich übernommen hatte, auf den sich die Steuernachforderung bezog.³⁵

15 Meinungsstand. Das Bundesgericht gibt die Lehre wieder, die teils weiterhin den Wegfall des bisherigen Unternehmensträgers als Steuersubjekt verlangte und teils eine partielle Steuernachfolge befürwortete.³⁶ Frey/Honauer/Probst/Rohner halten fest, dass der Untergang des übertragenden Rechtsträgers nicht mehr zwingend ist und diese Beurteilung der angepassten Praxis der ESTV entspricht.³⁷ Nach Bodemann ändert das Urteil nicht den Umfang der Haftung des Erwerbers, sondern führt dazu, dass die Haftungsbestimmungen unter anderen Voraussetzungen und damit vermehrt zur Anwendung kommen; sie erwartet Abgrenzungsschwierigkeiten bei der Zuordnung der Steuerforderungen zum übertragenen Teil.³⁸

2. Begriff des Unternehmens

16 Beurteilung im Einzelfall. Ob eine Unternehmensübernahme vorliegt, ist nach der Botschaft im Einzelfall zu beurteilen; es müssen nicht sämtliche Aktiven und Passiven oder wesentliche Bestandteile davon übernommen werden. Eine Fusion nach Art. 3 ff. FusG gilt in jedem Fall als Unternehmensübernahme, eine Umwandlung nach FusG nicht, weil kein Rechtsübergang stattfindet; die Art der Übernahme ist nicht relevant, sie kann durch Singularsukzession oder durch Fusion, Spaltung oder Vermögensübertragung erfolgen.³⁹ Nach Cochardt setzt die Übernahme keine Entgeltlichkeit voraus.⁴⁰

17 Organisch geschlossener Teil. Das Bundesverwaltungsgericht versteht unter dem «Unternehmen» nach Art. 16 Abs. 2 MWSTG nicht das Unternehmen im Sinn von Art. 10 MWSTG, sondern einen organisch in sich geschlossenen Teil des Vermögens oder Geschäfts; ein wichtiges Indiz ist, dass mit der Transaktion auch Geschäftsunterlagen, namentlich die Buchhaltung, übertragen werden. Die Beweislast für die Übernahme trägt die ESTV.⁴¹ Die Lehre stellt ebenfalls auf einen organischen, in sich geschlossenen Teil im Sinn von Art. 69 FusG ab und unterscheidet diesen Begriff vom Unternehmensbegriff der subjektiven Steuerpflicht.⁴² Nach Frey/Honauer/Probst/Rohner liegt eine Übernahme vor, wenn ein Vermögenskomplex übertragen wird, der selbständig als Unternehmen (als Betrieb im Sinne der direkten Steuern) bestehen kann.⁴³

18 Betrieb und Teilbetrieb. Die ESTV spricht von der Übernahme eines Betriebs oder Teilbetriebs und übernimmt den Betriebsbegriff der direkten Bundessteuer aus dem Kreisschreiben Nr. 5a über Umstrukturierungen; ob ein Betrieb vorliegt, beurteilt sie wirtschaftlich, und welche zivilrechtliche Übertragungsart gewählt wurde, ist für die Steuernachfolge ohne Bedeutung.⁴⁴ Eine Steuernachfolge kann nach der ESTV auch vorliegen, wenn die Käuferin nicht im Register eingetragen wird.⁴⁵ Ob der übertragende Rechtsträger steuerpflichtig gewesen sein muss, ist umstritten: Nach Cochardt verlangt die überwiegende Lehre die Steuerpflicht des übertragenden Rechtsträgers und die Zugehörigkeit des Vermögens zum unternehmerischen Bereich, während die Praxis der ESTV zu Art. 30 Abs. 2 aMWSTG darauf verzichtet habe.⁴⁶ Baumgartner/Zbinden bejahen die Nachfolge des Erben, der den Betrieb aus der Erbteilung übernimmt, auch wenn der Erblasser nicht im Register eingetragen war.⁴⁷ Höchstrichterlich ist die Frage, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

19 Zeitlicher Ablauf. Dass die Betriebsaufgabe nicht exakt zeitgleich mit der Übertragung geschieht und die übertragende Gesellschaft ihre Tätigkeit während eines gewissen Zeitraums «ausklingen» lässt, schliesst die Steuernachfolge nicht aus; auch die Löschung im Register erfolgt regelmässig später als die tatsächliche Aufgabe der Tätigkeit.⁴⁸ Eine kurze Lücke zwischen der Einstellung und der Wiederaufnahme der Tätigkeit steht der Nachfolge nach dem Bundesgericht nicht ohne Weiteres entgegen; der Zeitpunkt der Übertragung kann eine Rolle spielen, wenn nur ein Teilvermögen übertragen wird und beide Gesellschaften ihre Tätigkeit weiterführen.⁴⁹ Als Indizien liess das Bundesgericht die Übernahme der beim Publikum etablierten Bezeichnung, des Logos und der Kontaktmöglichkeiten sowie einen sofort vergleichbaren Umsatz gelten.⁵⁰

3. Praxis der ESTV bei fortbestehendem Betrieb

20 Eng verbundene Personen. Führt die Veräusserin nach der Übertragung keinen Betrieb mehr weiter, liegt nach der ESTV stets eine Steuernachfolge vor, insbesondere wenn sie liquidiert oder gelöscht wird. Verbleibt ein weiterer Betrieb bei der Veräusserin, nimmt die ESTV eine Steuernachfolge nur an, wenn die beteiligten Unternehmen eng verbundene Personen im Sinn von Art. 3 lit. h MWSTG sind; unter unabhängigen Dritten verneint sie die Steuernachfolge.⁵¹ Die frühere Fassung unterschied nach Cochardt zwischen Gesamtvermögen (immer Nachfolge) und Teilvermögen (nur unter eng verbundenen Personen).⁵² Imstepf/Suter weisen darauf hin, dass die ESTV die Praxis nur in der Konstellation anwendet, die das Bundesgericht zu beurteilen hatte.⁵³

21 Stand der Frage. Ob die Beschränkung auf eng verbundene Personen mit Art. 16 Abs. 2 MWSTG vereinbar ist, liess das Bundesverwaltungsgericht offen, weil die Steuernachfolge im beurteilten Fall wegen Betriebsaufgabe so oder anders gegeben war.⁵⁴ Das Bundesgericht hat sich, soweit ersichtlich, nicht dazu geäussert. Cochardt hält die Beschränkung mit Blick auf die vom Bundesgericht verlangte Ausscheidung der Steuerforderungen für sinnvoll und will die partielle Nachfolge nicht anwenden, wenn ein Teilvermögen unter eng verbundenen Personen übertragen und danach an Dritte verkauft wird.⁵⁵ Prod’hom stellt die Einschränkung der ESTV dem Urteil des Bundesgerichts gegenüber, ohne sie zu würdigen.⁵⁶

22 Mehrere Nachfolger. Unter der MWSTV 1994 nahm das Bundesverwaltungsgericht bei einer Umstrukturierung, die einer Aufspaltung gleichkam, eine solidarische Haftung der aufnehmenden Gesellschaften an, weil die Steuersukzession ihrem Wesen nach nicht teilbar sei.⁵⁷ Cochardt geht davon aus, dass sich der Umfang der Nachfolge bei mehreren Nachfolgern nach BGE 146 II 73 und der Praxis der ESTV auf das jeweils übernommene Teilvermögen beschränkt.⁵⁸ Eine Rechtsprechung zum geltenden Recht liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

4. Umstrukturierungen, Gruppe und Steuerumgehung

23 Fusion, Spaltung, Umwandlung. Bei der Fusion tritt die übernehmende Gesellschaft aufgrund der fusionsrechtlichen Universalsukzession und nach Art. 16 Abs. 2 MWSTG an die Stelle der übertragenden Gesellschaft.⁵⁹ Bei der Aufspaltung treten die aufnehmenden Gesellschaften nach Cochardt stets in die Rechte und Pflichten der übertragenden Gesellschaft ein, wobei sich der Umfang nach BGE 146 II 73 voraussichtlich auf das jeweils übernommene Teilvermögen beschränke; bei der Abspaltung, der Ausgliederung und der Vermögensübertragung ist zu prüfen, ob ein Teilvermögen übernommen wird.⁶⁰ Bei Umwandlungen ohne Wechsel des Mehrwertsteuersubjekts verbleiben die Rechte und Pflichten beim ursprünglichen Steuersubjekt; zu prüfen ist die Nachfolge nach Cochardt bei Umwandlungen ausserhalb des FusG, etwa bei Einzelunternehmen und einfachen Gesellschaften.⁶¹ Die ESTV hält fest, dass eine rückwirkende Umstrukturierung für die Mehrwertsteuer grundsätzlich ohne Bedeutung ist.⁶²

24 Mehrwertsteuergruppe. Tritt bei einer Übertragung durch ein Gruppenmitglied die Steuernachfolge ein, geht nach der Lehre die Solidarhaftung aus der Gruppenbesteuerung auf den Erwerber über.⁶³ Nach Cochardt ist Art. 16 Abs. 2 MWSTG voraussichtlich auch auf Übernahmen innerhalb einer Gruppe anwendbar, obwohl sie innerhalb derselben steuerpflichtigen Person stattfinden.⁶⁴ Rechtsprechung dazu liegt, soweit ersichtlich, nicht vor; zur Mithaftung in der Gruppe vgl. den Beitrag zu Art. 15 MWSTG.

25 Share Deal. Werden Beteiligungsrechte an einer Gesellschaft veräussert, die selbständiges Mehrwertsteuersubjekt ist, ändert sich ihr mehrwertsteuerlicher Status nicht; eine Steuernachfolge findet nicht statt, und die Steuerschulden verbleiben bei der Gesellschaft.⁶⁵ Robinson/Leber empfehlen deshalb, die vertragliche Gewährleistungsfrist bis zur Verjährung der Steuerforderungen zu verlängern.⁶⁶

26 Steuerumgehung als Auffangtatbestand. Ist die Übernahme eines Unternehmens nicht erwiesen, prüft das Bundesverwaltungsgericht, ob eine Steuernachfolge infolge Steuerumgehung anzunehmen ist; es bejahte sie, als die Tätigkeit nach Ankündigung einer Kontrolle auf eine personell eng verflochtene Gesellschaft verlagert wurde und die offenen Steuerforderungen sonst nicht mehr hätten eingefordert werden können.⁶⁷ In einem anderen Fall liess es offen, ob eine Übernahme auch dann anzunehmen ist, wenn sie tatsächlich erfolgte, die Beteiligten sie aber bestreiten, weil die Regeln über die Steuerumgehung greifen.⁶⁸ Im Leitfall hatte das Bundesverwaltungsgericht eine Steuerumgehung verneint, weil ein regulärer Kaufpreis vereinbart worden war und die Steuerumgehung nur in ganz ausserordentlichen Situationen anzunehmen sei.⁶⁹

27 Vorrang der Steuernachfolge. Das Bundesgericht hielt fest, dass der Steuerumgehung keine Bedeutung zukommt, wenn die Steuernachfolge eingetreten ist.⁷⁰ Mit der Ausdehnung auf die partielle Steuernachfolge hat sich der Anwendungsbereich von Art. 16 Abs. 2 MWSTG erweitert; ob neben ihr noch Raum für eine Nachfolge infolge Steuerumgehung bleibt, hat das Bundesgericht, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

IV. Rechtsfolge

28 Eintritt in Rechte und Pflichten. Der Nachfolger tritt in alle Rechte und Pflichten der bisherigen steuerpflichtigen Person ein; dazu gehören neben der Haftung für die Steuerschulden (Zahlungssukzession) sämtliche Verfahrens- und materiellen Rechte und Pflichten im Bereich der Mehrwertsteuer für das übernommene Unternehmen (Verfahrenssukzession).⁷¹ Cochardt zählt dazu Steuerschulden und -guthaben, ausgeübte Gestaltungsrechte wie die Wahl der Abrechnungsart oder -methode und Optionen, die Bemessungsgrundlage und den Verwendungsgrad der Vermögenswerte sowie andere steuerlich relevante Vorkehren des Rechtsvorgängers.⁷² Nach Frey/Honauer/Probst/Rohner umfasst der Eintritt auch das Erstellen der Abrechnungen und die spätere Geltendmachung von Vorsteuerabzügen.⁷³ Auf eine individuell-konkrete Auskunft der ESTV kann sich neben der anfragenden Person auch ihre Rechtsnachfolgerin berufen.⁷⁴

29 Keine Novation. Die Steuernachfolge lässt die Steuerforderungen nicht neu entstehen; der Nachfolger tritt in die Steuerschulden ein, wie sie unmittelbar vor der Übernahme bestanden. Für Steuerperioden vor 2010 bleibt deshalb das alte Recht anwendbar, auch für die Verjährung (Art. 112 Abs. 1 Satz 2 MWSTG).⁷⁵ Die Steuernachfolge tritt von Gesetzes wegen im Zeitpunkt der Übernahme ein, nicht erst mit ihrer Feststellung durch die ESTV.⁷⁶

30 Umfang bei partieller Nachfolge. Die partielle Steuernachfolge ist auf die mit dem übertragenen Teilvermögen zusammenhängenden Steuern beschränkt und bedingt deren Ausscheidung.⁷⁷ Bodemann will auch die übergehenden Verfahrenspflichten auf die Geschäftsvorfälle des übertragenen Unternehmensteils begrenzen.⁷⁸ Nach Cochardt schlagen Imstepf/Suter für die Zuordnung eine Aufteilung analog den Methoden der Vorsteuerkorrektur vor.⁷⁹ Zur Ausscheidung im Einzelnen liegt, soweit ersichtlich, keine Rechtsprechung vor.

31 Eintritt in das Verfahren. Die Übernehmerin tritt in ein laufendes Verfahren anstelle der Übertragerin ein; die ESTV kann ihr den Einspracheentscheid zustellen, ohne das Verfahren mit einer neuen Verfügung beginnen zu müssen.⁸⁰ Prozessuale Unterlassungen der Übertragerin muss sie sich anrechnen lassen.⁸¹ Der Rechtsübergang durch Gesamtnachfolge gilt verfahrensrechtlich nicht als Parteiwechsel.⁸² Eine Einschätzungsmitteilung, welche die ESTV an die Rechtsvorgängerin sandte, weil sie von der Nachfolge keine Kenntnis haben musste, unterbricht die relative Festsetzungsverjährung auch gegenüber der Nachfolgerin.⁸³

32 Leistungen zwischen Vorgänger und Nachfolger. Gilt die Käuferin als Steuernachfolgerin der Verkäuferin, fehlt es nach dem Bundesverwaltungsgericht beim Kauf von Vermögenswerten der Verkäuferin an einer Drittperson und damit an einer Leistung, weshalb ein Vorsteuerabzug entfällt.⁸⁴ Das Bundesgericht hat sich dazu, soweit ersichtlich, nicht geäussert.

V. Abgrenzungsfragen

33 Mithaftung des bisherigen Steuerschuldners. Neben der Steuernachfolge haftet die Veräusserin nach Art. 15 Abs. 1 lit. d MWSTG während dreier Jahre solidarisch für die vor der Übertragung entstandenen Steuerforderungen.⁸⁵ Nach Cochardt setzt diese Mithaftung nach herrschender Lehre eine Steuernachfolge nach Art. 16 Abs. 2 MWSTG voraus; besteht der übertragende Rechtsträger fort, bildeten beide Normen eine Einheit mit identischen Tatbestandsvoraussetzungen, während Art. 16 Abs. 2 MWSTG auch die Fälle des Untergangs erfasse.⁸⁶ Die Gegenansicht, wonach sich Sukzession und Mithaftung ausschliessen, weil die Sukzession den Wegfall des bisherigen Steuersubjekts voraussetze, gibt Cochardt mit Rohner wieder.⁸⁷ Weil die Mithaftung nach drei Jahren endet, die Festsetzungsverjährung aber fünf Jahre beträgt, haftet der Erwerber nach Cochardt für zwei weitere Jahre allein.⁸⁸

34 Meldeverfahren. Die obligatorische Anwendung des Meldeverfahrens (Art. 38 MWSTG) ist nach der ESTV unabhängig von der Steuernachfolge zu beurteilen.⁸⁹ Nach Cochardt besteht keine direkte Verknüpfung, weil die Zwecke nicht deckungsgleich sind; das Meldeverfahren ist weder Voraussetzung der Steuernachfolge, noch lässt es auf eine solche schliessen, wobei in den meisten Fällen einer Steuernachfolge auch das Meldeverfahren anzuwenden sei.⁹⁰ Mit Art. 38 Abs. 4 MWSTG habe der Gesetzgeber die Folgen des Meldeverfahrens für den Erwerber auf Teilbereiche der Steuernachfolge beschränkt (Bemessungsgrundlage und Verwendungsgrad).⁹¹

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Vertiefung beim ILE-HSG

Dieser Beitrag stützt sich auf 7 Publikationen des ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, ILE Working Papers, St.Galler Seminare). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

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Literaturverzeichnis

• Baumgartner Ivo P./Zbinden Roger, Meldeverfahren, Gruppenbesteuerung und Sicherungsgeschäfte, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2025, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=49392&e_sys=ile].
• Bodemann Clara, Aus der Rechtsprechung zur Mehrwertsteuer in den Jahren 2019/2020, FStR 2020 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=7218&e_sys=ile] (zit. Bodemann, FStR 2020).
• Cochardt Alexander E., Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, ILE Working Paper Nr. 2023-18, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=43413&e_sys=ile].
• Frey Philip/Honauer Niklaus/Probst Simeon L./Rohner Tobias F., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 100, 4. Aufl., 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=20826&e_sys=ile] (zit. Handbuch MWSTG).
• Imstepf Ralf/Suter Benno, Mehrwertsteuer bei M&A-Transaktionen, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2021, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=58777&e_sys=ile].
• Prod’hom Per, Das aussergerichtliche Verfahren in Bezug auf die Mehrwertsteuer, in: Die Verfahren im Steuerrecht, 4. Aufl., Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 82, 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=19480&e_sys=ile] (zit. Die Verfahren im Steuerrecht).
• Robinson Philip/Leber Susanne, Mehrwertsteuerliche Aspekte von Umstrukturierungen und Unternehmensverkäufen, FStR 2005 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=8489&e_sys=ile] (zit. Robinson/Leber, FStR 2005).

Materialienverzeichnis

Bund

• Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer vom 25.6.2008, BBl 2008 6885 ff., abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2008/1202/de, besucht am 5.11.2026 (zit. Botschaft MWSTG 2008).
• Eidgenössische Steuerverwaltung, MWST-Info 11 Meldeverfahren, abrufbar unter https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/taxInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1002742, besucht am 5.11.2026 (zit. MI 11).

Weiterführende Literatur

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

• Antonini Elisa, IVA: Responsabilità solidale, successione e sostituzione fiscali, NF 2021, 612 ff.
• Hertel Markus/Heer Michelle, Mehrwertsteuerliche Haftung bei Unternehmensverkäufen. MWST-Haftung in der Schweiz geht weiter als im EU-Raum, ST 2005, 869 ff.
• Rinne Christina, Die neuen Haftungsbestimmungen im Mehrwertsteuerrecht. Offene Fragen, Konsequenzen und Handlungsbedarf, ST 2010, 298 ff.
• Vogelsang Marc, Ausweitung der Steuersukzession im Mehrwertsteuerrecht, StR 2020, 630
• Vogelsang Marc, Ausweitung der Steuersukzession im Mehrwertsteuerrecht, StR 2021, 630 ff.

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 12.6.2009 (SR 641.20; nachfolgend: MWSTG). ↩

2. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 11 (bei Fn. 834). ↩

3. MWST-Info 11 Meldeverfahren (nachfolgend: MI 11), Ziff. 9. ↩

4. BGer 9C_710/2024 vom 27.3.2025, E. 3.1; BGer 2A.349/2004 vom 1.12.2004, E. 2.2; vgl. Bodemann, FStR 2020, Ziff. 3.3. ↩

5. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 11 (bei Fn. 834); Bodemann, FStR 2020, Ziff. 3.3; vgl. den Beitrag zu Art. 15 MWSTG. ↩

6. Bundesratsbeschluss über die Warenumsatzsteuer vom 29.7.1941 (AS 1941 793; nachfolgend: WUStB); Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22.6.1994 (AS 1994 1464; nachfolgend: MWSTV 1994); Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 2.9.1999 (AS 2000 1300; nachfolgend: aMWSTG); BGE 146 II 73, E. 2.2.1–2.2.3. ↩

7. Bundesgesetz über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung vom 3.10.2003 (SR 221.301; nachfolgend: FusG); Botschaft MWSTG 2008, S. 6957. ↩

8. Bundesgesetz betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) vom 30.3.1911 (SR 220; nachfolgend: OR); BGE 146 II 73, E. 2.3.1 f.; Botschaft MWSTG 2008, S. 6957. ↩

9. Bodemann, FStR 2020, Ziff. 3.3 Fn. 74 (zu Art. 70 Abs. 6 des Zollgesetzes vom 18.3.2005, SR 631.0). ↩

10. BVGer A-2677/2007 vom 16.1.2009, E. 1.3.1 (zur Einfuhrsteuer, mit Hinweis auf Art. 30 Abs. 1 aMWSTG). ↩

11. BVGer A-3000/2016 vom 22.9.2016, E. 4.5; zur Weiterführung der Eintragung unter der Bezeichnung «Succession» vgl. Sachverhalt lit. B. ↩

12. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 11 Fn. 835. ↩

13. BGE 146 II 73, E. 2.2.1 (zu Art. 12 Abs. 1 WUStB). ↩

14. BVGer A-2076/2008 vom 15.12.2010, E. 5.1. ↩

15. Botschaft MWSTG 2008, S. 6958. ↩

16. Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10.12.1907 (SR 210; nachfolgend: ZGB); Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 11 (bei Fn. 835). ↩

17. Prod’hom, Die Verfahren im Steuerrecht, Kap. XII B.2. ↩

18. BGer 2C_188/2010 vom 24.1.2011, E. 2.2. ↩

19. Baumgartner/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2025, Fall 3, Variante A. ↩

20. Baumgartner/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2025, Fall 3, Variante A (Erbteilung). ↩

21. BGer 9C_611/2022 vom 14.3.2023, E. 1.3.2 und 1.3.4; BGer 9C_273/2024 vom 16.12.2024, E. 4.2.2 (beide zu den direkten Steuern). ↩

22. BVGer A-2677/2007 vom 16.1.2009, E. 1.3.2 f. ↩

23. BGer 2A.349/2004 vom 1.12.2004, E. 2.2; BGE 146 II 73, E. 2.2.2 und 2.2.4. ↩

24. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz 667; vgl. Robinson/Leber, FStR 2005, Ziff. 2.5. ↩

25. BGer 2A.349/2004 vom 1.12.2004, E. 2.4 (Übertragung des Vermögens einer aufgelösten Stiftung auf eine andere); BGer 2A.351/2004 vom 1.12.2004, E. 2.4; BGE 146 II 73, E. 2.2.3. ↩

26. BGE 146 II 73, E. 3.2.6. ↩

27. BVGer A-1413/2006 vom 16.11.2007, E. 2.3 und 3.3 (zu Art. 23 Abs. 2 MWSTV 1994). ↩

28. BGE 146 II 73, E. 2.1 und 3.2.8. ↩

29. BGE 146 II 73, E. 3.2.8. ↩

30. BVGer A-5649/2017 und A-5657/2017 vom 6.9.2018, E. 2.6.2 und 3.2.2 f. (aufgehoben durch BGE 146 II 73). ↩

31. BGE 146 II 73, E. 2.3.1 f.; Botschaft MWSTG 2008, S. 6957 f. ↩

32. BGE 146 II 73, E. 2.3.3; ebenso BGer 9C_710/2024 vom 27.3.2025, E. 3.1. ↩

33. BGE 146 II 73, E. 2.3.3. ↩

34. BGE 146 II 73, E. 3.2.8. ↩

35. BGer 9C_710/2024 vom 27.3.2025, E. 3.3.1 und 3.4. ↩

36. BGE 146 II 73, E. 2.3.3 (mit Hinweisen auf Fischer und Bossart Meier/Clavadetscher). ↩

37. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 11 (bei Fn. 838) und Rz 668. ↩

38. Bodemann, FStR 2020, Ziff. 3.3 (Fazit). ↩

39. Botschaft MWSTG 2008, S. 6957 f. (wiedergegeben in BGE 146 II 73, E. 2.3.2); zur Beurteilung im Einzelfall auch BGer 9C_710/2024 vom 27.3.2025, E. 3.1. ↩

40. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 111. ↩

41. BVGer A-4326/2019 vom 22.6.2021, E. 2.9.2 und 3.2.3; ebenso BVGer A-2846/2024 vom 8.11.2024, E. 2.2.2 f. (bestätigt durch BGer 9C_710/2024 vom 27.3.2025, ausser für die Steuerperiode 2014). ↩

42. Bodemann, FStR 2020, Ziff. 3.3; Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 116 und 121. ↩

43. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz 669. ↩

44. MI 11, Ziff. 9.2. ↩

45. MI 11, Ziff. 9.1. ↩

46. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 109 und 120. ↩

47. Baumgartner/Zbinden, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2025, Fall 3, Variante B. ↩

48. BGE 146 II 73, E. 3.2.6; BGer 9C_710/2024 vom 27.3.2025, E. 3.3.3. ↩

49. BGer 9C_710/2024 vom 27.3.2025, E. 3.3.2 f. ↩

50. BGer 9C_710/2024 vom 27.3.2025, E. 3.3.1 f. ↩

51. MI 11, Ziff. 9.1 (erstmalige Praxisfestlegung infolge eines Gerichtsurteils, publiziert am 20.5.2021, mit späterer Praxispräzisierung). ↩

52. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 117. ↩

53. Imstepf/Suter, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2021, Teil A, Fall 1. ↩

54. BVGer A-373/2023 vom 14.3.2024, E. 3.4 (bestätigt durch BGer 9C_250/2024 vom 10.6.2024). ↩

55. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 118 f. ↩

56. Prod’hom, Die Verfahren im Steuerrecht, Kap. XII B.1 e) Fn. 1025. ↩

57. BVGer A-1433/2006 vom 18.2.2008, E. 8.3. ↩

58. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 108. ↩

59. BGer 9C_387/2025 vom 5.3.2026, E. 1; Botschaft MWSTG 2008, S. 6958. ↩

60. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 111, Abschnitt IV.2.4 und N 167. ↩

61. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 133 f. ↩

62. MI 11, Ziff. 9.3 (Praxisänderung, publiziert am 11.2.2025). ↩

63. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 128; Robinson/Leber, FStR 2005, Ziff. 2.5 und 4.2 (zum aMWSTG). ↩

64. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 110. ↩

65. Robinson/Leber, FStR 2005, Ziff. 4.3; vgl. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 106 Fn. 230 und N 152. ↩

66. Robinson/Leber, FStR 2005, Ziff. 4.3. ↩

67. BVGer A-4326/2019 vom 22.6.2021, E. 3.2.3, 3.3.1.1, 3.3.2.1 und 3.3.3. ↩

68. BVGer A-3141/2015 vom 18.1.2017, E. 11.4.4. ↩

69. BVGer A-5649/2017 und A-5657/2017 vom 6.9.2018, E. 3.3.2 f. (aufgehoben durch BGE 146 II 73). ↩

70. BGer 2C_923/2018 vom 21.2.2020, E. 3.3.1 (in BGE 146 II 73 nicht publiziert). ↩

71. BGer 9C_710/2024 vom 27.3.2025, E. 3.1; BGer 2A.349/2004 vom 1.12.2004, E. 2.2; BVGer A-4326/2019 vom 22.6.2021, E. 2.9.3. ↩

72. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 107. ↩

73. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 11 (bei Fn. 834). ↩

74. BGE 149 II 147, E. 3.3.2; BGer 9C_296/2024 vom 28.11.2024, E. 5.2.1; BVGer A-4545/2022 vom 22.4.2024, E. 2.8.3 (aus anderen Gründen aufgehoben durch BGer 9C_296/2024). ↩

75. BGer 2C_933/2021 vom 23.9.2022, E. 9.2. ↩

76. BGer 2C_1002/2020 vom 28.12.2020, E. 2.2. ↩

77. BGE 146 II 73, E. 2.3.3. ↩

78. Bodemann, FStR 2020, Ziff. 3.3. ↩

79. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 118 (mit Hinweis auf Imstepf/Suter). ↩

80. BGer 2C_923/2018 vom 21.2.2020, E. 3.3.1; BVGer A-1336/2020 vom 12.10.2021, E. 5 und 10.6.2 (im Übrigen bestätigt durch BGer 2C_933/2021 vom 23.9.2022). ↩

81. BGer 2C_1002/2020 vom 28.12.2020, E. 2.5. ↩

82. BGer 2C_232/2012 vom 23.7.2012, E. 1.4 (zur MWSTV 1994). ↩

83. BGer 9C_710/2024 vom 27.3.2025, E. 4.4.2. ↩

84. BVGer A-2151/2024 vom 3.12.2024, E. 8.3. ↩

85. MI 11, Ziff. 9.1. ↩

86. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 105 f.; vgl. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 11 (bei Fn. 838) und Rz 666; Bodemann, FStR 2020, Ziff. 3.3. ↩

87. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 105 Fn. 228. ↩

88. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 123. ↩

89. MI 11, Ziff. 9.1. ↩

90. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 112 und 122. ↩

91. Cochardt, Mehrwertsteuerliche Aspekte bei M&A-Transaktionen, N 116. ↩