Art. 21 DBG

Art. 21 Unbewegliches Vermögen

¹ Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere:

a.

alle Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung;

b.

der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen;

c.

Einkünfte aus Baurechtsverträgen;

d.

Einkünfte aus der Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens.

² Die Festsetzung des Eigenmietwertes erfolgt unter Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse und der tatsächlichen Nutzung der am Wohnsitz selbstbewohnten Liegenschaft.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 21 DBG¹ konkretisiert die Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG für die Erträge aus unbeweglichem Vermögen des Privatvermögens. Abs. 1 zählt die Ertragsarten nicht abschliessend auf («insbesondere»): Einkünfte aus der Überlassung von Grundstücken an Dritte (lit. a), den Mietwert selbst genutzter Liegenschaften (Eigenmietwert; lit. b), Einkünfte aus Baurechtsverträgen (lit. c) und aus der Ausbeutung von Bodenbestandteilen (lit. d). Abs. 2 regelt die Festsetzung des Eigenmietwerts. Gegenstück ist die Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne nach Art. 16 Abs. 3 DBG; die Erträge aus beweglichem Vermögen regelt Art. 20 DBG, die Gewinnungskosten der Liegenschaften des Privatvermögens Art. 32 Abs. 2–4 DBG. Liegenschaften des Geschäftsvermögens fallen unter Art. 18 DBG (N. 7).

2 Verwaltungspraxis. Ein Kreisschreiben der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) zu Art. 21 DBG besteht nicht. Die Praxis zum Eigenmietwert ergibt sich aus den Rundschreiben der ESTV über die Kantone mit abweichenden Eigenmietwerten für die direkte Bundessteuer und aus den Steuerinformationen der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK), die als Informationsschriften die Praxis wiedergeben, aber nicht binden.² Bis zu seiner Aufhebung stützte sich die ESTV zudem auf ihr Kreisschreiben vom 25. März 1969 über die Ermittlung des Mietwerts selbst genutzter Liegenschaften.³

3 Entstehungsgeschichte. Abs. 1 entspricht wörtlich Art. 21 des Entwurfs des Bundesrats von 1983. Nach der Botschaft übernahm die Regelung grundsätzlich das bisherige Recht, einschliesslich der Besteuerung des Eigenmietwerts «zum Marktwert»; neu war lit. d, mit der eine Lücke gegenüber der bisherigen Ordnung geschlossen werden sollte.⁴ Bundesrechtlich war der Eigenmietwert seit der Krisenabgabe von 1934 und dem Wehrsteuerbeschluss von 1940 erfasst.⁵ Abs. 2 fügte das Parlament ein: Der Ständerat wollte einen Einschlag von 30 Prozent auf dem Eigenmietwert, der Nationalrat setzte die heutige Formel durch, und der Ständerat beschränkte das Kriterium der tatsächlichen Nutzung auf die am Wohnsitz selbstbewohnte Liegenschaft (N. 44).⁶ Seit dem Inkrafttreten am 1. Januar 1995 ist Art. 21 DBG unverändert geblieben; die Aufhebung von Abs. 1 lit. b und Abs. 2 auf den 1. Januar 2029 ist beschlossen (N. 50).

4 Harmonisierung. Die Parallelnorm ist Art. 7 Abs. 1 StHG⁷, der zum steuerbaren Vermögensertrag ausdrücklich die «Eigennutzung von Grundstücken» zählt. Das StHG schreibt den Kantonen die Besteuerung des Eigenmietwerts zwingend vor, regelt seine Bemessung aber nicht.⁸ Nach dem Bundesgericht ist der unterschiedliche Wortlaut («Eigennutzung» im StHG, «Mietwert» im DBG) nicht zufällig: Der Gesetzgeber habe den Kantonen bewusst einen grösseren Spielraum belassen als bei der direkten Bundessteuer, für die ausschliesslich der objektive Marktwert massgebend ist.⁹ Eine Art. 21 Abs. 2 DBG entsprechende Regel über die tatsächliche Nutzung enthält das StHG nicht.¹⁰

5 Kantonale Untergrenze von 60 Prozent. Der kantonale Eigenmietwert darf tiefer als die Marktmiete festgesetzt werden, aus Gründen der Rechtsgleichheit (Art. 8 Abs. 1 und Art. 127 Abs. 2 BV¹¹) aber 60 Prozent der Marktmiete in keinem Einzelfall unterschreiten.¹² Ein Ausgleich zu tiefer Eigenmietwerte über einen Mieterabzug ist ausgeschlossen, weil Art. 9 StHG die Abzüge abschliessend aufzählt.¹³ Zulässig sind eine Bandbreite von 60 bis 70 Prozent und eine tiefere Festsetzung nur für Erstwohnungen; eine Plafonierung nach dem Bareinkommen verletzt dagegen Art. 8 Abs. 1 und Art. 127 Abs. 2 BV sowie Art. 7 Abs. 1 StHG.¹⁴ Für die direkte Bundessteuer wendet die ESTV eine Interventionslimite von 70 Prozent an (N. 39).

II. Zu Art. 21 Abs. 1 DBG

A. Ertrag aus unbeweglichem Vermögen

6 Vermögensertrag. Ein Vermögensertrag im Sinn von Art. 21 DBG liegt vor, wenn einer Privatperson aus den in ihrem Eigentum stehenden Vermögenswerten für deren Zurverfügungstellen ein Entgelt zufliesst.¹⁵ Vom Kapitalgewinn grenzt das Bundesgericht den Ertrag aus unbeweglichem Vermögen nach dem Kriterium des Substanzverzehrs ab: Ertrag ist das Entgelt für eine Nutzung, welche die Substanz des Grundstücks nicht verzehrt.¹⁶ Die Lehre hält dieses Kriterium bei Immobilien für weiterhin massgebend; das Kriterium der Veräusserung sei dagegen «trügerisch».¹⁷ Zur Abgrenzung bei Dienstbarkeiten, Baurechten und Bodenbestandteilen vgl. N. 18, 34 und 36.

7 Geschäftsvermögen. Erträge aus Liegenschaften des Geschäftsvermögens sind Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit nach Art. 18 DBG, nicht Ertrag nach Art. 21 DBG.¹⁸ Gemischt genutzte Liegenschaften werden nach der Präponderanzmethode ganz dem Geschäfts- oder dem Privatvermögen zugewiesen; massgebend ist der Anteil der geschäftlichen Erträge am Gesamtertrag nach Art. 21 DBG unter Einbezug des Eigenmietwerts zum Marktwert.¹⁹ Die Betriebsleiterwohnung gehört in der Regel zum Privatvermögen.²⁰

8 Einspeisevergütungen. Nach dem Bundesgericht sind Vergütungen für die Einspeisung von selbst erzeugtem Solarstrom kein Vermögensertrag: Die Anlage wird dem Elektrizitätswerk weder vermietet noch sonst zur Nutzung überlassen, und Elektrizität ist kein Bestandteil des Bodens im Sinn von lit. d. Weil die Vergütungen kein Vermögensertrag sind, unterliegt auch selbst erzeugter Strom nicht dem Eigenmietwert; erfasst werden die Vergütungen bei gewerbsmässiger Produktion nach Art. 18 DBG, sonst nach der Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG.²¹ Das Bundesgericht äusserte sich dazu in einem Verfahren über die amtliche Bewertung für die Vermögenssteuer und hielt einer verbreiteten kantonalen Praxis, welche die Vergütungen als Ertrag aus unbeweglichem Vermögen erfasst, entgegen, sie übersehe die fehlende Rechtsgrundlage.²² Kurz vor diesem Urteil hatte das Kantonsgericht Freiburg Einspeisevergütungen noch als Einkommen aus unbeweglichem Vermögen nach lit. a qualifiziert.²³ Ein Urteil des Bundesgerichts, das die Frage für die Einkommenssteuer entscheidet, liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

B. Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung und sonstige Nutzung (lit. a)

9 Grundsatz. Lit. a erfasst die Einkünfte aus der Überlassung eines Grundstücks an Dritte; die «sonstige Nutzung» ist der Auffangtatbestand, mit dem der geldwerte Vorteil aus jeder Nutzungsüberlassung an Dritte erfasst wird.²⁴ Nach der Praxis gehört der Wert von Leistungen, die der Mieter oder Pächter neben dem Mietzins erbringt, zum Ertrag.²⁵ Zwischen lit. a und lit. b besteht kein Wahlrecht: Bei Eigengebrauch ist der Eigenmietwert, bei Vermietung der Mietzins massgebend; bei zeitweiser Vermietung wird der Eigenmietwert pro rata temporis gekürzt und umfasst ein Gesamtwert mehrere Wohnungen, wird er um den Anteil der vermieteten Wohnung herabgesetzt.²⁶

10 Ist-Besteuerung. Art. 21 Abs. 1 DBG besteuert den tatsächlich vereinbarten Mietzins; einen höheren Soll-Mietzins sieht das Gesetz nicht vor.²⁷ Eine Aufrechnung bis zum Eigenmietwert nach lit. b setzt voraus, dass die Liegenschaft dem Eigentümer für den Eigengebrauch zur Verfügung steht; daran fehlt es bei einer unbefristeten Vermietung von Geschäftsräumen an eine Gesellschaft, die diese ihrerseits untervermietet.²⁸ Vorbehalten bleibt die Steuerumgehung (N. 12); im entschiedenen Fall bejahte sie das Bundesgericht und bestätigte die Aufrechnung aus diesem Grund.²⁹ Reich/Waldburger führen die Besteuerung des tatsächlich vereinbarten Mietzinses auf den Grundsatz der Realität des Einkommens zurück.³⁰

11 Realisation. Vereinbarte Mietzinsen sind mit der Entstehung der Forderung steuerbar, auch wenn sie nicht bezahlt werden.³¹ Vermietet der Alleingesellschafter einer GmbH dieser eine Liegenschaft, ist der Mietertrag realisiert, sobald die Gesellschaft den Mietaufwand verbucht; ein Geldfluss ist nicht nötig.³²

1. Vorzugsmiete an nahestehende Personen

12 Keine Aufrechnung ohne Steuerumgehung. Vermietet der Eigentümer eine Liegenschaft zu einem Mietzins unter dem Eigenmietwert an eine nahestehende Person, fehlt bei einem reinen Mietvertrag ohne Mitbenutzungsrecht des Eigentümers eine gesetzliche Grundlage, die Differenz zum Eigenmietwert aufzurechnen; steuerbar ist nach lit. a der tatsächliche Mietzins.³³ Vorbehalten bleibt die Steuerumgehung, die das Bundesgericht vermutet, wenn der Mietzins weniger als die Hälfte des Eigenmietwerts beträgt; bei 51,4 Prozent verneinte es sie.³⁴ Vergleichsbasis ist der Eigenmietwert der direkten Bundessteuer; bei gleichlautendem kantonalem Recht gilt dasselbe.³⁵

13 Vertragskombinationen. Anders liegt es, wenn die Vereinbarungen wirtschaftlich einem unentgeltlichen Nutzungsrecht entsprechen: Schenkt der Eigentümer die Liegenschaft und mietet er sie mit vorgemerktem lebenslangem Mietrecht und Vorkaufsrecht zu einem Zins in der Höhe der Hypothekarzinsen zurück, wird die Differenz zum Eigenmietwert nach lit. b aufgerechnet, sofern sie bedeutend ist.³⁶ Überlässt eine Aktiengesellschaft ihrem Aktionär eine Liegenschaft zu einem unangemessen tiefen Mietzins, liegt eine geldwerte Leistung nach Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG vor; für lit. b bleibt dann kein Raum.³⁷

14 Kantonale Gerichte und Praxis. Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich wendet die Hälfteregel auch an, wenn ein Nutzniesser sein Recht an eine nahestehende Person vermietet.³⁸ Die Verwaltungspraxis hält fest, dass der Eigentümer bei unentgeltlicher Überlassung oder einem offensichtlichen Vorzugspreis ohne Nutzniessung oder Wohnrecht in der Regel für den Eigenmietwert steuerpflichtig bleibt; eine bezifferte Schwelle nennt sie nicht.³⁹

15 Lehre. Reich/Waldburger halten den typisierten Missbrauchsvorbehalt der Hälfteregel für nicht stichhaltig, das Ergebnis aber für begründet, weil eine mehrheitlich unentgeltliche Überlassung der Eigennutzung nahekomme; sie schlagen vor, lit. b so auszulegen, dass Eigennutzung bei einem reinen Mietvertrag vorliegt, wenn der Mietzins weniger als die Hälfte des Eigenmietwerts beträgt.⁴⁰ Hess/Roos erörtern, ob sich die Schwelle auf den Unterhaltskostenabzug für vermietete Liegenschaften nach neuem Recht übertragen lässt, und weisen darauf hin, dass sie bei 50 Prozent des Eigenmietwerts und nicht der Marktmiete liegt.⁴¹

2. Nutzniessung und Wohnrecht

16 Nutzniessung. Der Nutzniesser ist steuerrechtlich dem Eigentümer gleichgestellt: Er versteuert bei Vermietung die Mieterträge nach lit. a und bei Selbstnutzung den Eigenmietwert nach lit. b.⁴² Behalten sich die Eltern bei der Übertragung von Mehrfamilienhäusern auf Anrechnung an die künftige Erbschaft statt der Realnutzung einen festen monatlichen Betrag vor, liegt eine Ertragsnutzniessung vor; die Zahlungen sind bei unentgeltlicher Errichtung voll nach lit. a steuerbar und keine Leibrente.⁴³ Die Einnahmen des Eigentümers aus einem entgeltlichen Wohnrecht besteuert die Praxis voll nach lit. a.⁴⁴

17 Einmalentgelt für ein Nutzungsrecht. Ob ein einmaliges Entgelt für die Einräumung einer Nutzniessung oder eines Wohnrechts beim Eigentümer sogleich Einkommen ist, wird in der Lehre unterschiedlich beurteilt. Locher sieht darin bei beiden Parteien eine Vermögensumschichtung, auf die bei der Errichtung keine Einkommenssteuer, auch nicht zum Rentensatz, zu erheben sei; er gibt die Gegenauffassung wieder, welche die Einmalzahlung sofort zum Rentensatz besteuern will.⁴⁵ Nach dem Steuergericht des Kantons Solothurn wäre eine Vorauszahlung periodischer Nutzungsentgelte beim Empfänger Ertrag nach lit. a.⁴⁶ Zur Unentgeltlichkeit beim Berechtigten vgl. N. 32.

3. Entschädigungen für Dienstbarkeiten und Einsprachen

18 Abgrenzung zum Kapitalgewinn. Wird ein Grundstück des Privatvermögens mit einer Dienstbarkeit belastet oder von einer Dienstbarkeit befreit, prüft das Bundesgericht, ob ein der Veräusserung gleichgestellter Vorgang vorliegt, und übernimmt dafür den Massstab von Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG: Beeinträchtigt die Belastung die Bewirtschaftung oder den Veräusserungswert dauernd und wesentlich, ist das Entgelt Kapitalgewinn; sonst ist es Ertrag aus unbeweglichem Vermögen.⁴⁷ Die entgeltliche Aufgabe einer Bauverbotsdienstbarkeit behandelte es als Teilveräusserung mit steuerfreiem Kapitalgewinn.⁴⁸

19 Nicht wesentliche Belastung. Das Entgelt von einer Million Franken für eine Pflanzen- und Bauhöhenbeschränkung, die das Grundstück nicht wesentlich beeinträchtigt, ist voll als Ertrag nach Art. 21 Abs. 1 DBG steuerbar, auch soweit es einen Minderwert ausgleicht; die relativ geringe Höhe des Entgelts (hier unter zwei Prozent des Verkehrswerts) wertete das Bundesgericht als starken Anhaltspunkt gegen eine wesentliche Beeinträchtigung.⁴⁹ Ebenso ist das Entgelt für die Eintragung eines faktisch schon bestehenden Fuss- und Fahrwegrechts Ertrag.⁵⁰ Ein Entgelt für den Rückzug einer Baueinsprache ist grundsätzlich nach Art. 16 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 21 Abs. 1 DBG steuerbar, ausser es ersetze einen objektiven Wertverlust.⁵¹

20 Praxis und Lehre. Nach der Praxis sind Entschädigungen für Dienstbarkeiten in der Regel voll steuerbarer Ertrag, weil weder eine Veräusserung noch ordentlicherweise eine dauernde Vermögensverminderung vorliegt; mehrere Kantone unterstellen Entschädigungen für dauernde und wesentliche Beeinträchtigungen der Grundstückgewinnsteuer.⁵² Locher weist darauf hin, dass das Bundesgericht die harmonisierungsrechtliche Abgrenzung auf die direkte Bundessteuer überträgt, und bezeichnet diese Schnittstelle als zentral, weil sonst eine Doppelbelastung durch die Einkommenssteuern von Bund und Kanton drohe.⁵³

C. Eigenmietwert (lit. b)

1. Grundlagen

21 Zweck. Der Eigenmietwert ist Naturaleinkommen. Seine Besteuerung soll Eigentümer und Mieter gleich behandeln: Der Eigentümer kann Schuldzinsen und Unterhaltskosten abziehen, der Mieter seinen Mietzins nicht.⁵⁴ Das Bundesgericht leitet aus dem Leistungsfähigkeitsprinzip ab, dass der Eigenmietwert der Wohnung am Haupt- wie am Zweitwohnsitz zu besteuern ist; ohne steuerbaren Eigenmietwert gibt es keine abziehbaren Gewinnungskosten.⁵⁵ Der Verzicht auf den Eigenmietwert bleibt die Ausnahme, weil er sonst die Gleichbehandlung von Eigentümern und Mietern verletzt.⁵⁶

22 Lehre. Gschwend/Rossi beschreiben die Einführung des Eigenmietwerts als überwiegend fiskalisch motiviert und sehen in ihm heute faktisch eine Sondersteuer für Wohneigentümer, die im Widerspruch zur Wohneigentumsförderung stehe.⁵⁷ Margraf hält fest, dass der Eigenmietwert als verfassungsrechtlich gebotene Massnahme gegen die Ungleichbehandlung von Eigentümern und Mietern qualifiziert werde und sich die Ungleichbehandlung mit seinem Wegfall akzentuiere.⁵⁸

2. Gegenstand: «Liegenschaften oder Liegenschaftsteile»

23 Nicht nur Wohnraum. Lit. b erfasst «Liegenschaften», nicht nur Wohnungen; massgebend ist nicht das Selbstbewohnen, sondern der Eigengebrauch. Das Bundesgericht bestätigte deshalb Eigenmietwerte für leerstehende, aber nutzbare Pferdeboxen und für einen Lagerraum, den der Steuerpflichtige als unbewohnbar bezeichnete.⁵⁹ Räume, die im Eigenmietwert nicht erfasst sind, begründen weder Gewinnungskosten noch einen Unternutzungsabzug.⁶⁰

24 Zweit- und Ferienwohnungen. Lit. b gilt auch für Zweit- und Ferienwohnungen; der Eigenmietwert ist voll geschuldet, solange der Eigentümer jederzeit über die Wohnung verfügen kann, auch wenn er sie nur wenig nutzt.⁶¹ Herabgesetzt wird er nur, wenn die Nutzung während eines Teils des Jahres praktisch unmöglich ist; das Fehlen einer Zentralheizung genügte dafür im entschiedenen Fall nicht. Die Praxis nennt als Beispiele eine fehlende Heizung oder einen nur zeitweisen Zugang.⁶² Einen Unternutzungsabzug gibt es für sie nicht (N. 45).

25 Ausländische Liegenschaften. Einkünfte aus Grundstücken im Ausland sind von der Besteuerung ausgenommen, werden aber für den Steuersatz berücksichtigt (Art. 6 Abs. 1 und Art. 7 Abs. 1 DBG). Auch eine nicht vermietete, für eigene Bedürfnisse bereitgehaltene Wohnung im Ausland hat einen Eigenmietwert, der als Naturaleinkommen satzbestimmend ist, selbst wenn der Belegenheitsstaat keinen Eigenmietwert kennt.⁶³ Zur Bewertung vgl. N. 42.

3. «Für den Eigengebrauch zur Verfügung»

26 Verfügbarkeit statt tatsächlicher Nutzung. Massgebend ist, ob die Liegenschaft dem Berechtigten für den Eigengebrauch zur Verfügung steht, nicht, ob er sie tatsächlich nutzt; Eigengebrauch liegt auch vor, wenn er sich die Nutzung bloss vorbehält.⁶⁴ Eine bezugsbereite neue Wohnung steht ab dem Erwerb zur Verfügung, auch wenn der Umzug wegen der Kündigungsfrist der bisherigen Mietwohnung erst später erfolgt.⁶⁵ Geringfügige Mängel machen eine Liegenschaft nicht unbewohnbar.⁶⁶

27 Leerstand. Der Eigengebrauch entfällt nur, wenn die Nutzung aus objektiven, äusseren Gründen unmöglich ist, etwa weil die Liegenschaft trotz ernsthafter Vermietungs- oder Verkaufsbemühungen leer steht; wer eine leere Wohnung bewusst freihält, um sich Optionen offenzuhalten, versteuert den Eigenmietwert.⁶⁷ Eine Verkaufsabsicht muss eindeutig, professionell umgesetzt und belegt sein; eine einzelne E-Mail an einen Kaufinteressenten genügt nicht.⁶⁸ Die Beweislast trägt die steuerpflichtige Person.⁶⁹ Die Praxis verzichtet auf den Eigenmietwert, wenn nachweislich kein Mieter gefunden werden kann.⁷⁰

28 Ferienwohnungen mit Vermietungsabsicht. Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern prüft bei einer zur Vermietung angebotenen Ferienwohnung kumulativ objektiv ernsthafte, marktkonforme Vermietungsbemühungen und den subjektiven Verzicht auf die Eigennutzung; bleibt der Vermietungserfolg über Jahre unterdurchschnittlich, ohne dass der Eigentümer seine Bemühungen verstärkt, wird die Differenz zwischen Mietertrag und Eigenmietwert aufgerechnet.⁷¹

4. Zurechnung: Eigentum und unentgeltliches Nutzungsrecht

29 Eigentum und Miteigentum. «Eigentum» in lit. b ist zivilrechtlich zu verstehen. Bei Miteigentum wird der Eigenmietwert jedem Miteigentümer nach seiner im Grundbuch eingetragenen Quote zugerechnet; eine abweichende Vereinbarung unter Konkubinatspartnern oder eine abweichende Finanzierung ändert daran nichts, und die Unterhaltskosten folgen derselben Quote.⁷² Überlässt ein Miteigentümer oder ein Miterbe seinen Anteil einer nahestehenden Person unentgeltlich, versteuert er den anteiligen Eigenmietwert.⁷³ Grieder/Hongler/Lorenz halten fest, dass ein bloss obligatorisches Nutzungsrecht des Konkubinatspartners keine abweichende Zurechnung begründet.⁷⁴

30 Unentgeltliches Nutzungsrecht. Lit. b knüpft wirtschaftlich an und spricht von «Nutzungsrecht» statt von Nutzniessung; erfasst sind neben Nutzniessung und Wohnrecht auch vergleichbare obligatorische Nutzungsrechte.⁷⁵ Die Zurechnung beim Wohnrechtsberechtigten nach lit. b lässt keinen Schluss auf die Vermögenssteuer zu, bei der die belastete Liegenschaft nach kantonalem Recht dem Eigentümer zugerechnet wird.⁷⁶ Wer gestützt auf eine Gebrauchsleihe des Mieters (nicht des Eigentümers) unentgeltlich wohnt, hat kein Nutzungsrecht im Sinn von lit. b; der blosse Gebrauchswert ist ohne ausdrückliche gesetzliche Grundlage nicht steuerbar. Ob die Gebrauchsleihe des Eigentümers unter lit. b fällt, liess das Bundesgericht offen.⁷⁷

31 Unentgeltliche Überlassung durch den Eigentümer. Nach der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St.Gallen gilt die unentgeltliche Überlassung eines Eigenheims an Familienmitglieder als Eigennutzung des Eigentümers, solange keine Nutzniessung und kein Wohnrecht im Grundbuch eingetragen sind.⁷⁸ Ebenso hält es die Praxis (N. 14). In der Lehre wird die Zurechnung beim Eigentümer damit begründet, dass der Verleiher die Sache jederzeit zurückfordern und damit über sie verfügen kann.⁷⁹

32 Vorbehaltsnutzung. Behält sich der Veräusserer bei der Übertragung ein Wohnrecht oder eine Nutzniessung vor, ist das Nutzungsrecht auch dann unentgeltlich im Sinn von lit. b, wenn die Liegenschaft ganz oder teilweise entgeltlich übertragen wird, weil sie belastet übergeht (deductio servitutis); der Mietwert ist beim Berechtigten zu besteuern, bei den Erwerbern ist kein Mietertrag zu erfassen.⁸⁰ Der Eigentümer kann mangels Zahlungen nichts als dauernde Last abziehen.⁸¹ Nach dem Steuergericht des Kantons Solothurn bezieht sich die Unentgeltlichkeit auf die Ausübung des Rechts: Sind während der Nutzungsdauer keine periodischen Vergütungen zu leisten, liegt ein unentgeltliches Nutzungsrecht vor, auch wenn es gegen eine einmalige Vergütung erworben wurde.⁸²

D. Baurechtsverträge (lit. c)

33 Baurechtszins. Die wiederkehrende Entschädigung für ein befristetes, selbständiges und dauerndes Baurecht an unüberbautem Land ist Ertrag nach lit. c und kein Kapitalgewinn, weil kein Substanzverzehr stattfindet; die Auslegung der Vorinstanz, wonach «dauernd» im Sinn von Art. 12 Abs. 2 lit. c StHG unbefristet bedeute, bestätigte das Bundesgericht.⁸³ Die Praxis behandelt Baurechtszinsen als voll steuerbaren Vermögensertrag.⁸⁴

34 Übergehende Bauten. Wird ein Baurecht an einem überbauten Grundstück eingeräumt, ist das Entgelt für die übergehenden Bauten nach dem Bundesgericht Kapitalgewinn; Baurechtsentschädigungen für Grundstücke des Geschäftsvermögens fallen unter Art. 18 DBG.⁸⁵ Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hatte in einem früheren Fall eine Einmalentschädigung für mit dem Baurecht übergehende Gebäude des Geschäftsvermögens als Liegenschaftsertrag qualifiziert, weil die Bauten beim Heimfall an den Baurechtsgeber zurückfallen.⁸⁶

E. Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Bodenbestandteilen (lit. d)

35 Ausbeutungsentgelte. Lit. d erfasst die Entschädigungen für die Einräumung des Rechts zur Ausbeutung an Dritte ebenso wie die Erlöse aus eigener Ausbeutung; Empfänger muss nicht der Grundeigentümer sein, so dass auch Drittbegünstigte eines Vertrags (Art. 112 OR⁸⁷) ihre Anteile nach lit. d versteuern.⁸⁸ Entgelte für ein Deponierecht können nach dem Bundesgericht den Ausbeutungsentgelten gleichgestellt werden.⁸⁹ Nach dem Eidgenössischen Versicherungsgericht sind Entschädigungen für Kiesabbaurechte seit dem Inkrafttreten des DBG Ertrag aus unbeweglichem Vermögen und, vorbehältlich einer Veräusserung, kein Kapitalgewinn; das gilt auch, wenn das Grundstück zum Privatvermögen gehört.⁹⁰ Für das Beitragsrecht der Alters- und Hinterlassenenversicherung bleibt die Abgrenzung zur selbständigen Erwerbstätigkeit massgebend.⁹¹

36 Verkauf eines kieshaltigen Grundstücks. Wird ein Grundstück des Privatvermögens endgültig verkauft, darf der auf das Ausbeutungs- oder Deponiepotenzial entfallende Teil des Kaufpreises nicht abgespalten und als Ertrag nach lit. d besteuert werden; er ist steuerfreier Kapitalgewinn.⁹² Ebenso entschied das Spezialverwaltungsgericht des Kantons Aargau für die kantonale Parallelnorm, auch wenn die Kieshaltigkeit für den Kaufpreis entscheidend war.⁹³ In einem früheren Fall, der ein landwirtschaftliches Grundstück des Geschäftsvermögens mit Rückkaufsrecht und vorvertraglicher Rücknahmepflicht betraf, hatte das Bundesgericht den Erlös über dem landwirtschaftlichen Wert der Einkommenssteuer unterstellt.⁹⁴ Locher weist darauf hin, dass bei der Ausschöpfung anorganischer Bodenbestandteile Vermögensertrag entstehe, der formal über Veräusserungen abgewickelt werde.⁹⁵

III. Zu Art. 21 Abs. 2 DBG

A. Festsetzung nach den ortsüblichen Verhältnissen

37 Marktwert. Für die direkte Bundessteuer ist der Eigenmietwert nach dem objektiven Marktwert festzusetzen; eine massvolle Besteuerung wie im kantonalen Recht ist ausgeschlossen. Der Eigenmietwert entspricht dem Betrag, den der Eigentümer für eine gleichwertige Wohnung auslegen müsste; die Schätzung darf sich innerhalb einer gewissen Bandbreite bewegen.⁹⁶ Abs. 2 schreibt keine Bewertungsmethode vor; eine schematische Ermittlung über kantonale Schätzwerte ist zulässig.⁹⁷ Ein individueller Abzug für eine ungünstige Lage kommt nach dem Bundesgericht nur bei aussergewöhnlichen Verhältnissen in Betracht.⁹⁸

38 Ortsübliche Verhältnisse. Die Würdigung der örtlichen Verhältnisse ist Tatfrage.⁹⁹ Nach dem Steuergericht des Kantons Basel-Landschaft verlangt die Berücksichtigung der ortsüblichen Verhältnisse, die konkreten Umstände des Einzelfalls einzubeziehen, damit nicht Nutzungserträge aufgerechnet werden, die auf dem lokalen Markt nicht erzielt werden könnten.¹⁰⁰ Der Eigenmietwert eines Betriebsleitergebäudes, das ein Verpächter nach Aufgabe der Bewirtschaftung bewohnt, ist nach nichtlandwirtschaftlichen Kriterien festzusetzen.¹⁰¹

39 Interventionslimite von 70 Prozent. Die ESTV übernimmt die kantonalen Eigenmietwerte für die direkte Bundessteuer, solange sie im kantonalen Durchschnitt nicht unter 70 Prozent der Marktmiete liegen, und greift sonst mit Zuschlägen ein.¹⁰² Nach den Steuerinformationen ist diese Limite ein Instrument der Verwaltungsführung auf gesamtschweizerischer Ebene und keine Veranlagungsregel. Zugleich halten sie fest, der Eigenmietwert dürfe nach den Richtlinien der ESTV nicht unter 70 Prozent des Marktwerts liegen.¹⁰³ Ab der Steuerperiode 2018 erhebt die ESTV in etwas mehr als der Hälfte der Kantone einen Zuschlag oder setzt einen eigenen Wert fest, etwa 16,7 Prozent im Kanton Aargau, 20 Prozent im Kanton Basel-Landschaft und 25 Prozent im Kanton Solothurn (bei einem Katasterwert bis 240 000 Franken); als Rechtsgrundlage nennt sie Art. 102 Abs. 2 DBG.¹⁰⁴

40 Kantonales Ergänzungsrecht. Nach dem Bundesgericht ist Abs. 2 rudimentär gehalten. Ergänzende kantonale Bestimmungen, die ein Kanton auch für die direkte Bundessteuer heranzieht, bleiben kantonales Recht; das Bundesgericht prüft ihre Anwendung nur auf Willkür.¹⁰⁵ Im entschiedenen Fall verwies das kantonale Recht auf das aufgehobene Kreisschreiben der ESTV vom 25. März 1969 mit einem Zuschlag für Einfamilienhäuser; diesen Zuschlag nicht anzuwenden, war willkürlich.¹⁰⁶ Die Genfer Indexierung der Eigenmietwerte hat das Bundesgericht bestätigt.¹⁰⁷

41 Keine Härtefallreduktion. Die direkte Bundessteuer kennt grundsätzlich keine besondere Herabsetzung des Eigenmietwerts; kantonale Einschläge und Härtefallregelungen gelten für sie nicht.¹⁰⁸ Dass der Eigenmietwert die Hälfte des Einkommens ausmacht, verletzt Art. 127 Abs. 2 BV nicht, und Art. 108 BV verlangt keinen Härtefalleinschlag.¹⁰⁹ Nach dem Tessiner Leitentscheid sind Härtefallziele bei den kantonalen Steuern mit Instrumenten zu verfolgen, die in keinem Einzelfall unter die Grenze von 60 Prozent führen (N. 5).¹¹⁰ Oesterhelt/Opel sehen im Unternutzungsabzug im Ergebnis eine verdeckte Härtefallklausel (N. 49).

1. Ausländische Liegenschaften

42 Inländische Bewertungsregeln. Für eine Liegenschaft im Ausland gelten die inländischen Bewertungsregeln; eine ausländische amtliche Bewertung ist gegebenenfalls anzupassen. Ein standardmässiger Eigenmietwert von 5 Prozent des Vermögenssteuerwerts (6 Prozent brutto abzüglich eines Sechstels als Unterhaltspauschale) ist bundesrechtskonform; der Nachweis eines tieferen Werts bleibt vorbehalten.¹¹¹ Ebenso hat das Bundesgericht eine Pauschale von 4,5 Prozent des Steuerwerts bestätigt.¹¹²

43 Ausländischer Eigenmietwert. Ob ein ausländischer Staat einen Eigenmietwert kennt, beurteilt sich nach schweizerischem Recht.¹¹³ Wer sich auf einen ausländischen Wert beruft, muss mit einem amtlichen Dokument nachweisen, dass dieser dem schweizerischen Standard entspricht; private Gutachten genügen nicht.¹¹⁴ Den spanischen Katasterwert hielt das Bundesgericht nicht für gleichwertig; beim französischen valeur locative war die Gleichwertigkeit nicht nachgewiesen.¹¹⁵ Weil die Pauschale von 4,5 Prozent bereits einen Unterhaltsabzug enthält, sind die effektiven Unterhaltskosten nicht zusätzlich abziehbar.¹¹⁶

B. Unternutzungsabzug («tatsächliche Nutzung»)

44 Entstehung und Zweck. Der Nationalrat begründete die Berücksichtigung der tatsächlichen Nutzung als soziale Massnahme: Ältere Eigentümer sollten nicht wegen einer hohen Steuereinschätzung aus ihren Eigenheimen vertrieben werden. Die Bestimmung bezweckt nach dem Bundesgericht nicht die Förderung von Wohneigentum im Allgemeinen, sondern die Bewahrung von bestehendem Eigentum.¹¹⁷ Gestützt auf ein Rundschreiben der ESTV von 1994 und die Lehre hat das Bundesgericht die Voraussetzungen des Abzugs umschrieben.¹¹⁸

45 Voraussetzungen. Der Abzug setzt eine raummässige, effektive und dauerhafte Unternutzung des am Wohnsitz selbst genutzten Eigentums voraus, auf die die steuerpflichtige Person keinen direkten Einfluss hat:¹¹⁹

• Gemeint ist die raummässige, nicht die zeitliche Unternutzung; für Zweit- und Ferienwohnungen ist der Abzug ausgeschlossen, und eine bloss zeitlich weniger intensive Nutzung, etwa wegen eines Wochenaufenthalts, genügt nicht.¹²⁰
• Modellfall ist der Auszug der Kinder aus dem Eigenheim der alternden Eltern; auch die Trennung oder der Tod des Ehepartners kommen in Betracht.¹²¹
• Einzelne Räume müssen tatsächlich und dauernd nicht benützt werden; eine gelegentliche Verwendung als Gäste-, Arbeits- oder Bastelraum schliesst den Abzug aus, und eine nur vorübergehende Unternutzung genügt nicht.¹²²
• Wer von Anfang an eine zu grosse Liegenschaft erwirbt, erhält keinen Abzug.¹²³

46 Restriktive Handhabung. Das Bundesgericht übernimmt die von der Lehre empfohlene restriktive Handhabung, auch weil das StHG keine entsprechende Regel kennt und der Abzug den haushälterischen Umgang mit Wohnraum nicht fördert; jedenfalls zu gewähren ist er, wenn der Modell- zu einem Härtefall Anlass gibt. Wie streng die Voraussetzungen anzuwenden sind, wenn nur der Modell- oder nur ein Härtefall vorliegt, hat es offengelassen.¹²⁴ Die steuerpflichtige Person muss den Abzug beantragen und nachweisen; ein Kriterium, wonach der Eigenmietwert 40 Prozent der Einkünfte übersteigen müsse, hat keine gesetzliche Grundlage.¹²⁵ Wer den amtlichen Eigenmietwert wegen behaupteter Unternutzung eigenmächtig herabsetzt, ohne die Umstände offenzulegen, deklariert nicht vollständig und genau; die Unternutzung kann im Nachsteuerverfahren nicht nachgeschoben werden.¹²⁶

47 Kasuistik. Das Bundesgericht verneinte den Abzug für den Sohn, der das Familienhaus vom Vater übernahm, nachdem dieser ins Altersheim gezogen war, weil die Lage neu und nicht dauerhaft war und der Wegzug der Eltern aus dem Familienheim nicht dem Modellfall entspricht.¹²⁷ Keine Unternutzung liegt vor, wenn vier bis fünf Personen neun Zimmer bewohnen.¹²⁸ Der Tod der Mutter begründete im entschiedenen Fall weder den Modell- noch einen Härtefall.¹²⁹ Wer in der güterrechtlichen Auseinandersetzung die bisherige Familienliegenschaft freiwillig zu Alleineigentum übernimmt, steht dem Erwerber einer zu grossen Liegenschaft gleich; das Bundesgericht hob einen Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich auf, das Trennung und Scheidung als unvorhergesehene Umstände gewertet hatte.¹³⁰

48 Leere Räume. Nach dem Bundesgericht müssen die nicht genutzten Räume nicht leer sein.¹³¹ Die Verwaltungspraxis verlangt demgegenüber, dass der nicht genutzte Gebäudeteil tatsächlich leer, das heisst unmöbliert ist und nicht als Abstellkammer dient.¹³² Für gemietete Räume kann nach dem Steuerrekursgericht des Kantons Zürich keine Unternutzung geltend gemacht werden.¹³³

49 Lehre und Harmonisierung. Oesterhelt/Opel sehen in der bundesgerichtlichen Auslegung von Abs. 2 eine verdeckte Härtefallklausel; sie halten die Beschränkung auf den Schnittbereich von Modell- und Härtefall vor dem historischen Hintergrund für vertretbar, aber nicht für zwingend; zudem finde der Härtefallgedanke im Wortlaut keinen Niederschlag. Sie regen an, auf den Abzug zu verzichten.¹³⁴ Da das StHG keine Abs. 2 entsprechende Regel enthält, müssen die Kantone keinen Unternutzungsabzug vorsehen; eine inhaltlich übereinstimmende kantonale Regel legt das Bundesgericht aber gleich aus.¹³⁵ Nach der Praxis kennen mehrere Kantone einen ähnlich strengen Unternutzungsabzug, so etwa Zürich, Schwyz, Zug, St.Gallen und Wallis.¹³⁶

IV. Ausblick

50 Systemwechsel auf den 1. Januar 2029. Mit dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 2024 über den Systemwechsel bei der Wohneigentumsbesteuerung werden Abs. 1 lit. b und Abs. 2 auf den 1. Januar 2029 aufgehoben; in Art. 7 Abs. 1 StHG entfällt die «Eigennutzung von Grundstücken».¹³⁷ Die Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Ständerats hatte vorgeschlagen, den Eigenmietwert auf selbst genutzte Zweitliegenschaften zu beschränken; der Bundesrat beantragte, lit. b und Abs. 2 ganz aufzuheben, und so wurde es beschlossen.¹³⁸ Lit. a, c und d bleiben unverändert. Gleichzeitig entfallen der Abzug der Unterhaltskosten selbst genutzter Liegenschaften und weitere Liegenschaftsabzüge (Art. 32a DBG in der Fassung ab 2029), der Schuldzinsenabzug wird beschränkt (Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG in der Fassung ab 2029), und für Ersterwerber wird ein befristeter Schuldzinsenabzug eingeführt (Art. 33a DBG in der Fassung ab 2029).¹³⁹

51 Verknüpfung und Inkrafttreten. Das Gesetz ist mit dem Bundesbeschluss über die kantonalen Liegenschaftssteuern auf Zweitliegenschaften verknüpft, den Volk und Stände am 28. September 2025 angenommen haben. Art. 127 Abs. 2bis BV wird den Kantonen ab dem 1. Januar 2029 erlauben, besondere Liegenschaftssteuern auf überwiegend selbst genutzten Zweitliegenschaften zu erheben, sofern Bund und Kantone den Mietwert solcher Liegenschaften nicht besteuern.¹⁴⁰ Der Bundesrat hat beide Erlasse auf den 1. Januar 2029 in Kraft gesetzt.¹⁴¹

52 Folgen nach der Lehre. Margraf hält fest, dass der Eigenmietwert auch für ausländische Grundstücke entfällt, Mieterträge weiterhin nach lit. a steuerbar sind und das Geschäftsvermögen nicht unmittelbar betroffen ist; bis zum Inkrafttreten sei eine verfassungskonforme Veranlagung zu gewährleisten, und eine Scheinvermietung an Familienmitglieder zur Schaffung von Abzugspotenzial sei als Steuerumgehung zu beurteilen.¹⁴² Amonn hatte schon zum Entwurf von 2001 vertreten, ein Systemwechsel sei steuertheoretisch fragwürdig, und eine Reform des geltenden Systems vorgezogen.¹⁴³

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Vertiefung beim ILE-HSG

Dieser Beitrag stützt sich auf 10 Publikationen des ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, St.Galler Seminare). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

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Literaturverzeichnis

• Amonn Toni, Praktische Auswirkungen des Entwurfs zum Systemwechsel Eigenmietwertbesteuerung, FStR 2001 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=74&e_sys=ile].
• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 2025-2, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=14351&e_sys=ile].
• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 3/2026, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=66149&e_sys=ile].
• Grieder Nicolas/Hongler Peter, Kommentierung zu Art. 14 StHG, in: Hongler Peter/Sutter Fabian (Hrsg.), Onlinekommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Version vom 1.6.2026 [https://onlinekommentar.ch/de/kommentare/sthg14].
• Grieder Nicolas/Hongler Peter/Lorenz Tabea, Konkubinat und Steuern – Faktisch vereint, steuerlich getrennt?, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=41375&e_sys=ile].
• Gschwend Lukas/Rossi Alexander, Die Geschichte der Eigenmietwertbesteuerung in der Schweiz unter besonderer Berücksichtigung des Kantons St.Gallen, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1392&e_sys=ile].
• Hess Toni/Roos Cedric, Besteuerung von unbeweglichem Vermögen (Immobilien), St.Galler Seminar zur Einkommensbesteuerung 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=66788&e_sys=ile].
• Locher Peter, Steuerfolgen regulärer Personaldienstbarkeiten, in: Panoptikum des Steuerrechts, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 126, 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=18866&e_sys=ile].
• Margraf Olivier, Die Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung – Eine Auslegeordnung, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1421&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2025/3, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=41424&e_sys=ile].
• Reich Markus/Waldburger Robert, Rechtsprechung im Jahr 2005 (2. Teil), FStR 2006 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=9450&e_sys=ile].

Materialienverzeichnis

Bund

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) vom 25.5.1983, BBl 1983 III 1 ff., abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1, besucht am 2.11.2026 (zit. Botschaft Steuerharmonisierung).
• Parlamentarische Initiative. Systemwechsel bei der Wohneigentumsbesteuerung. Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Ständerates vom 27.5.2021, BBl 2021 1631, abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2021/1631, besucht am 2.11.2026 (zit. Bericht WAK-S Systemwechsel).
• Parlamentarische Initiative. Systemwechsel bei der Wohneigentumsbesteuerung. Stellungnahme des Bundesrates vom 25.8.2021, BBl 2021 2076, abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2021/2076, besucht am 2.11.2026 (zit. Stellungnahme Bundesrat Systemwechsel).
• Bundesrat, Medienmitteilung vom 1.4.2026, Bundesrat setzt Abschaffung des Eigenmietwerts auf 2029 in Kraft, abrufbar unter https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/5671435d-ad8e-4d7a-8854-4361c351d536, besucht am 2.11.2026 (zit. Medienmitteilung Bundesrat vom 1.4.2026).
• Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Rundschreiben vom 10.7.2019, Liste der Kantone mit unterschiedlichen Eigenmietwerten für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer ab Steuerperiode 2018, mit Anhang, abrufbar unter https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/47a0d1f4-f31e-4acc-9b77-1e38342223cc und https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/7c864fa8-ebcd-4233-8a53-9fadfd39d342, besucht am 2.11.2026 (zit. Rundschreiben ESTV vom 10.7.2019).
• ESTV/Schweizerische Steuerkonferenz (SSK), Steuerinformationen, Besteuerung der Eigenmietwerte, Februar 2026, abrufbar unter https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/c37f9e81-7b52-4724-b88e-a6b60f3b2499, besucht am 2.11.2026 (zit. Dossier Steuerinformationen EMW).
• ESTV/SSK, Steuerinformationen, Einkommenssteuer natürlicher Personen, September 2025, abrufbar unter https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/b0e96396-2f41-489d-8dd2-680a0fa98055, besucht am 2.11.2026 (zit. Dossier Steuerinformationen ESt).

Weiterführende Literatur

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

• Busch Christian/Lorenz Stephanie/Morger Mario, Problematische Verschuldungsanreize im Steuersystem, Die Volkswirtschaft, 24.10.2016
• Canonica Francesco, Die Bewertung von Baurecht, Nutzniessung und Wohnrecht, Bern 2016
• De Mitri Thierry, Traitement fiscal en cas de renonciation à un usufruit, RDAF 2019 II, 1 ff.
• Gurtner Peter/Locher Peter, Theoretische Aspekte der Eigenmietwertbesteuerung, ASA 69 (2000/01), 597 ff.
• Locher Peter, Einkommenssteuerliche Behandlung von Wohnrechten, Nutzniessungen und obligatorischen Nutzungsrechten im privaten Bereich, ZStP 2006, 1 ff.
• Locher Peter, Einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Wohnrechten, Nutzniessungen und obligatorischen Nutzungsrechten im privaten Bereich, ZStP 2006
• Muster Adrian/Götz Kevin, Nutzungsrechte an Grundstücken: Besteuerung als privates Ertragseinkommen, StR 2011, 806
• Opel Andrea/Oesterhelt Stefan, Härtefallklauseln beim Eigenmietwert, StR 2023, 101
• Richner Felix, Unterpreisliche Gebrauchsüberlassung von Wohneigentum, ZStP 2008, 271 ff.
• Sieber Otmar, Ungereimtheiten bei der Besteuerung von Wohn- und Nutzniessungsrechten, ST 2002, 97 ff.
• Stadelmann Thomas, Immobilien und Steuern: ausgewählte neuere Rechtsprechung des Bundesgerichts, in: Marantelli Adriano/Opel Andrea (Hrsg.), Aktuelle Fragen des schweizerischen Steuerrechts, Festschrift für Urs F. Behnisch, Bern 2020, 113 ff.
• Warum wird der Eigenmietwert im (noch) geltenden Recht steuerlich erfasst?, ASA 93 (2024/2025), 647

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

2. Rundschreiben ESTV vom 10.7.2019 mit Anhang; Dossier Steuerinformationen EMW; Dossier Steuerinformationen ESt, Ziff. 3.5. ↩

3. BGE 123 II 9, E. 4b; Dossier Steuerinformationen ESt, Ziff. 3.5.2. ↩

4. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 164 und 323. ↩

5. Gschwend/Rossi, FStR 2025, Die Geschichte der Eigenmietwertbesteuerung in der Schweiz unter besonderer Berücksichtigung des Kantons St.Gallen, Ziff. 3. ↩

6. BGE 135 II 416, E. 2.3; BGE 124 I 145, E. 3b. ↩

7. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

8. BGE 128 I 240, E. 2.2; BGE 131 I 377, E. 2.2; BGE 143 I 137, E. 3.1 und 3.3. ↩

9. BGE 124 I 145, E. 3b; BGE 131 I 377, E. 2.2. ↩

10. BGE 135 II 416, E. 2.6. ↩

11. Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18.4.1999 (SR 101; nachfolgend: BV). ↩

12. BGE 124 I 145, E. 4d; BGE 131 I 377, E. 2.2; BGE 143 I 137, E. 3.3; BGE 148 I 286, E. 5.2.2. ↩

13. BGE 131 I 377, E. 4.2. ↩

14. BGE 128 I 240, E. 2.5; BGE 132 I 157, E. 5.3 f.; BGE 148 I 286, E. 5.2.1 und 5.3.2; vgl. für den Vermögenssteuerwert OK-Grieder/Hongler, Art. 14 StHG N. 49. ↩

15. BGer 2C_510/2017 vom 16. September 2019, E. 7.2.1. ↩

16. BGE 141 II 326, E. 7; BGer 2C_1050/2013 vom 20. Oktober 2014, E. 6.4. ↩

17. Locher, Steuerfolgen regulärer Personaldienstbarkeiten, Ziff. 2 und 5. ↩

18. BGer 2C_1050/2013 vom 20. Oktober 2014, E. 6.2; BGer 2C_135/2008 vom 27. Juni 2008, E. 3.4 und 4.1 (Campingplatz mit Personal). ↩

19. BGE 133 II 420, E. 3.3; BGer 2A.690/2004 vom 27. Mai 2005, E. 2.3 f.; BGer 2C_322/2013 vom 31. Juli 2013, E. 3.1 f. ↩

20. BGE 133 II 420, E. 4.5. ↩

21. BGer 2C_510/2017 vom 16. September 2019, E. 7.2–7.4. ↩

22. BGer 2C_510/2017 vom 16. September 2019, E. 7.2. ↩

23. KG FR 604 2019 43 vom 12.8.2019, E. 2.3. ↩

24. BGer 2C_510/2017 vom 16. September 2019, E. 7.3. ↩

25. Dossier Steuerinformationen ESt, Ziff. 3.5.1. ↩

26. BGer 2C_431/2009 vom 4. Dezember 2009, E. 2.1 f.; BGer 2C_475/2016 vom 30. November 2016, E. 2.1; ebenso KG VS F1 24 91 vom 9.1.2025, E. 7.2; Dossier Steuerinformationen EMW, Ziff. 4. ↩

27. BGE 146 II 97, E. 2.4.1 f. ↩

28. BGE 146 II 97, E. 2.5.4–2.5.8. ↩

29. BGE 146 II 97, E. 2.6. ↩

30. Reich/Waldburger, FStR 2006, Rechtsprechung im Jahr 2005 (2. Teil), Ziff. 6; vgl. Hess/Roos, St.Galler Seminar zur Einkommensbesteuerung 2026, Besteuerung von unbeweglichem Vermögen (Immobilien), Folie 47. ↩

31. BGer 2C_500/2018 vom 8. April 2020, E. 4.3 (Verwandtenmiete). ↩

32. BGer 2C_886/2020 vom 23. November 2020, E. 3.2.3 und 3.3.2–3.4. ↩

33. BGer 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005, E. 3 und 5.2; BGer 2C_475/2016 vom 30. November 2016, E. 2.2. ↩

34. BGer 2A.535/2003 vom 28. Januar 2005, E. 3 und 5.3; BGer 2C_475/2016 vom 30. November 2016, E. 2.2 f. ↩

35. BGer 2C_12/2007 vom 22. Februar 2007, E. 3.1–3.3 (zum kantonalen Recht). ↩

36. BGer 2A.232/2001 vom 31. Januar 2002, E. 2c f. ↩

37. BGer 2A.39/2003 vom 26. November 2003, E. 3.2. ↩

38. Steuerrekursgericht ZH DB.2016.126 vom 19.1.2019, E. 3a und 3b/cc. ↩

39. Dossier Steuerinformationen EMW, Ziff. 4. ↩

40. Reich/Waldburger, FStR 2006, Rechtsprechung im Jahr 2005 (2. Teil), Ziff. 6. ↩

41. Hess/Roos, St.Galler Seminar zur Einkommensbesteuerung 2026, Besteuerung von unbeweglichem Vermögen (Immobilien), Folien 44 f. ↩

42. Dossier Steuerinformationen EMW, Ziff. 4; Dossier Steuerinformationen ESt, Ziff. 3.11. ↩

43. BGer 2A.73/2004 vom 2. September 2005, E. 4 und 6. ↩

44. Dossier Steuerinformationen ESt, Ziff. 3.5.3.2. ↩

45. Locher, Steuerfolgen regulärer Personaldienstbarkeiten, Ziff. 3.4 f. ↩

46. Steuergericht SO SGSTA.2006.109 vom 3.11.2008, KSGE 2008 Nr. 3, E. 7. ↩

47. BGE 139 II 363, E. 3.2–3.4; BGE 148 II 378, E. 3.4–3.7. ↩

48. BGE 139 II 363, E. 3.3 f. ↩

49. BGE 148 II 378, E. 3.6.2–3.6.4 und 4–4.5. ↩

50. BGer 2C_902/2013 vom 11. Juli 2014, E. 5.1–5.3. ↩

51. BGE 139 II 363, E. 2.5 f. und 3.5; vgl. Steuerrekursgericht ZH DB.2018.180 vom 26.3.2019, E. 3c/fff (Vergleichszahlung im Streit um einen nicht eingetragenen Überbau; gestützt auf Art. 23 lit. d und Art. 21 Abs. 1 lit. c DBG). ↩

52. Dossier Steuerinformationen ESt, Ziff. 3.5.3.3. ↩

53. Locher, Steuerfolgen regulärer Personaldienstbarkeiten, Ziff. 2. ↩

54. BGE 131 I 377, E. 2.1; BGE 123 II 9, E. 1 und 3a; Dossier Steuerinformationen EMW, Ziff. 3.1–3.2. ↩

55. BGE 140 II 157, E. 7.4 und 7.6.1. ↩

56. BGer 2C_509/2020 vom 7. Oktober 2020, E. 4.7 (zum kantonalen Recht). ↩

57. Gschwend/Rossi, FStR 2025, Die Geschichte der Eigenmietwertbesteuerung in der Schweiz unter besonderer Berücksichtigung des Kantons St.Gallen, Ziff. 5. ↩

58. Margraf, FStR 2026, Die Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung, Ziff. 7.3. ↩

59. BGer 2C_197/2017 vom 15. Juni 2018, E. 2.1.2–2.2.2; BGer 2C_26/2022 vom 15. Februar 2022, E. 3.3.3–3.3.6. ↩

60. BGer 2C_453/2009 vom 3. Februar 2010, E. 3.4. ↩

61. BGE 140 II 157, E. 7.4; Dossier Steuerinformationen EMW, Ziff. 4. ↩

62. BGer 2C_829/2016 vom 10. Mai 2017, E. 8.1 f.; Dossier Steuerinformationen EMW, Ziff. 4. ↩

63. BGer 2C_5/2007 vom 21. Juni 2007, E. 2.3; BGer 2C_23/2019 vom 29. Januar 2019, E. 3.3.4; vgl. Steuergericht BL 530 2017 3 vom 7.4.2017, E. 2a f. ↩

64. BGer 2C_1039/2015 vom 28. April 2016, E. 3.3; BGer 2C_359/2019 vom 12. Juli 2019, E. 3.2; BGer 2C_830/2019 vom 27. April 2020, E. 9.1. ↩

65. BGer 2C_182/2015 vom 3. November 2015, E. 4.2 f. ↩

66. BGer 2C_830/2019 vom 27. April 2020, E. 9.2.2; BGer 2C_509/2020 vom 7. Oktober 2020, E. 4.5.2 (zum kantonalen Recht). ↩

67. BGer 2C_254/2011 vom 7. Oktober 2011, E. 2.2; BGer 2C_1039/2015 vom 28. April 2016, E. 3.3–3.6. ↩

68. BGer 2C_500/2018 vom 8. April 2020, E. 2.3 f.; BGer 2C_509/2020 vom 7. Oktober 2020, E. 4.3–4.4 (zum kantonalen Recht). ↩

69. BGer 2C_1039/2015 vom 28. April 2016, E. 3.4; BGer 2C_197/2017 vom 15. Juni 2018, E. 2.2.2. ↩

70. Dossier Steuerinformationen EMW, Ziff. 4. ↩

71. StRK BE 100 2020 82 vom 15.6.2021, E. 3.2 f. und 6. ↩

72. BGer 2C_137/2022 vom 4. November 2022, E. 6.2–6.3.2; BGer 2C_427/2014 vom 13. April 2015, E. 5.1 f. ↩

73. BGer 2A.508/2001 vom 26. Juni 2002, E. 2.2; BGer 2C_258/2010 vom 23. Mai 2011, E. 3.1–3.3. ↩

74. Grieder/Hongler/Lorenz, FStR 2025, Konkubinat und Steuern, Ziff. 4.1.2.4. ↩

75. BGE 151 II 262, E. 7.4; BGer 2A.232/2001 vom 31. Januar 2002, E. 2c. ↩

76. BGE 151 II 262, E. 7.4 und 7.7. ↩

77. BGer 2C_774/2015 vom 24. August 2017, E. 5.3. ↩

78. VRK SG I/1-2020/214 und 215 vom 17.6.2021, E. 4b. ↩

79. Hess/Roos, St.Galler Seminar zur Einkommensbesteuerung 2026, Besteuerung von unbeweglichem Vermögen (Immobilien), Folie 42; vgl. Reich/Waldburger, FStR 2006, Rechtsprechung im Jahr 2005 (2. Teil), Ziff. 6. ↩

80. BGer 2C_256/2010 vom 6. September 2010, E. 2.2.2; BGer 2C_892/2014 vom 7. Mai 2015, E. 3.2 f. ↩

81. BGer 2C_542/2010 vom 24. November 2010, E. 2.1. ↩

82. Steuergericht SO SGSTA.2006.109 vom 3.11.2008, KSGE 2008 Nr. 3, E. 5; vgl. Steuerrekursgericht ZH DB.2016.126 vom 19.1.2019, E. 1b (unentgeltliche Ausübung). ↩

83. BGE 141 II 326, E. 6.2 und 7. ↩

84. Dossier Steuerinformationen ESt, Ziff. 3.5.3.1. ↩

85. BGer 2C_1050/2013 vom 20. Oktober 2014, E. 6.2 und 6.4–6.6; BGer 2C_1049/2013 vom 21. Oktober 2014, E. 6.4–6.6. ↩

86. VGer ZH SB.2009.00049 vom 16.12.2009, E. 2.2.2. ↩

87. Bundesgesetz betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) vom 30.3.1911 (SR 220; nachfolgend: OR). ↩

88. BGer 2A.602/2005 vom 27. Februar 2006, E. 3.1–3.3. ↩

89. BGer 2C_498/2021 vom 11. Mai 2022, E. 4.1. ↩

90. BGE 125 V 383, E. 2c f.; BGer 2C_142/2012 vom 12. Dezember 2013, E. 3.4 f. (zum kantonalen Recht). ↩

91. BGE 125 V 383, E. 2d. ↩

92. BGer 2C_498/2021 vom 11. Mai 2022, E. 6.6–6.8. ↩

93. SpezVGer AG 3-RV.2021.190 vom 21.12.2023, E. 7.4. ↩

94. BGer 2C_142/2012 vom 12. Dezember 2013, E. 3.5 (zum kantonalen Recht). ↩

95. Locher, Steuerfolgen regulärer Personaldienstbarkeiten, Ziff. 2, Fn. 17. ↩

96. BGE 123 II 9, E. 4b; BGE 150 II 417, E. 4.1; BGer 2A.683/2004 vom 15. Juli 2005, E. 3.1. ↩

97. BGer 2A.484/2005 vom 30. März 2006, E. 3.1; BGer 2C_886/2010 vom 27. April 2011, E. 4.1 und 5.2; BGer 2C_829/2016 vom 10. Mai 2017, E. 7.1–7.6. ↩

98. BGer 2C_886/2010 vom 27. April 2011, E. 5.1–5.3. ↩

99. BGer 2A.752/2004 vom 5. September 2005, E. 3.2. ↩

100. Steuergericht BL 530 2017 3 vom 7.4.2017, E. 4a. ↩

101. BGer 2A.752/2004 vom 5. September 2005, E. 3.1. ↩

102. BGE 123 II 9, E. 4b; BGE 124 I 145, E. 3a; BGE 150 II 417, E. 4.1; Dossier Steuerinformationen ESt, Ziff. 3.5.2. ↩

103. Dossier Steuerinformationen ESt, Ziff. 3.5.2 und 3.5.2.2; Dossier Steuerinformationen EMW, Ziff. 5.4.1. ↩

104. Rundschreiben ESTV vom 10.7.2019 mit Anhang; Dossier Steuerinformationen EMW, Ziff. 5.2. ↩

105. BGer 2C_843/2016 vom 31. Januar 2019, E. 3.2.1–3.2.5; BGer 2C_26/2022 vom 15. Februar 2022, E. 3.3.1–3.3.5. ↩

106. BGer 2C_843/2016 vom 31. Januar 2019, E. 3.4.5–3.4.10. ↩

107. BGer 2C_757/2015 vom 8. Dezember 2016, E. 4.3–4.5 und 5.2. ↩

108. Dossier Steuerinformationen EMW, Ziff. 5.4.1; Dossier Steuerinformationen ESt, Ziff. 3.5.2.2. ↩

109. BGer 9C_245/2023 vom 26. Juli 2023, E. 5.1–5.5. ↩

110. BGE 148 I 286, E. 5.3.2. ↩

111. BGE 150 II 417, E. 3.4 und 4.1–4.4. ↩

112. BGer 2C_829/2016 vom 10. Mai 2017, E. 7.1–7.6; BGer 2C_700/2021 vom 23. Juni 2022, E. 7.3–7.7. ↩

113. BGer 2C_486/2020 vom 19. Januar 2021, E. 5.1–5.3. ↩

114. BGer 2C_111/2022 vom 7. Dezember 2022, E. 7.1–7.3; BGer 9C_646/2022 vom 7. Februar 2023, E. 6.1–6.4. ↩

115. BGer 2C_700/2021 vom 23. Juni 2022, E. 7.3–7.6; BGer 9C_397/2024 vom 16. September 2025, E. 5.3–5.5. ↩

116. BGer 2C_700/2021 vom 23. Juni 2022, E. 8.3; BGer 2C_111/2022 vom 7. Dezember 2022, E. 6.2 und 7.4. ↩

117. BGE 135 II 416, E. 2.3 und 3.2. ↩

118. BGE 135 II 416, E. 2.5. ↩

119. BGE 135 II 416, E. 2.5; BGE 151 II 427, E. 4.2.2. ↩

120. BGE 135 II 416, E. 2.5.1; BGer 2A.484/2005 vom 30. März 2006, E. 3.2; VRK SG I/1-2020/214 und 215 vom 17.6.2021, E. 4c. ↩

121. BGE 135 II 416, E. 2.5.2. ↩

122. BGE 135 II 416, E. 2.5.3. ↩

123. BGE 135 II 416, E. 2.5.3. ↩

124. BGE 135 II 416, E. 2.6 f. ↩

125. BGer 2C_279/2015 vom 30. Oktober 2015, E. 2.6; BGer 2C_767/2021 vom 24. Juni 2022, E. 5.1–5.4. ↩

126. BGer 9C_634/2023 vom 21. Oktober 2024, E. 5.2, 6.3 und 7.2 f. ↩

127. BGE 135 II 416, E. 3.1 f.; ähnlich BGer 2C_1039/2015 vom 28. April 2016, E. 4.3. ↩

128. BGer 2C_279/2015 vom 30. Oktober 2015, E. 2.6. ↩

129. BGer 2C_767/2021 vom 24. Juni 2022, E. 5.1–5.4. ↩

130. BGE 151 II 427, E. 5; aufgehoben wurde VGer ZH SB.2024.00060/SB.2024.00061 vom 25.9.2024, E. 3.4.3. ↩

131. BGE 135 II 416, E. 2.5.3; BGE 151 II 427, E. 4.2.2. ↩

132. Dossier Steuerinformationen EMW, Ziff. 5.4.2; Dossier Steuerinformationen ESt, Ziff. 3.5.2.1. ↩

133. Steuerrekursgericht ZH DB.2016.126 vom 19.1.2019, E. 2b/cc. ↩

134. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/3, Ziff. 6. ↩

135. BGE 135 II 416, E. 2.6; BGer 2C_767/2021 vom 24. Juni 2022, E. 7.4; vgl. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/3, Ziff. 6. ↩

136. Dossier Steuerinformationen ESt, Ziff. 3.5.2.1. ↩

137. Ziff. I 1 und I 2 des Bundesgesetzes über den Systemwechsel bei der Wohneigentumsbesteuerung vom 20.12.2024 (AS 2026 213). ↩

138. Bericht WAK-S Systemwechsel, S. 22 f.; Stellungnahme Bundesrat Systemwechsel, S. 10; AS 2026 213. ↩

139. AS 2026 213; Medienmitteilung Bundesrat vom 1.4.2026. ↩

140. Art. 127 Abs. 2bis BV in der Fassung ab 1.1.2029 (AS 2026 212); Dossier Steuerinformationen EMW, Ziff. 2; Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2025, Gesetzgebungs-Agenda 2025-2, Abschnitt Systemwechsel bei der Wohneigentumsbesteuerung. ↩

141. AS 2026 212 und 213; Medienmitteilung Bundesrat vom 1.4.2026; Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2026, Gesetzgebungs-Agenda 3/2026, Ziff. 1.1. ↩

142. Margraf, FStR 2026, Die Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung, Ziff. 3.1.1, 3.1.2, 3.2, 3.3.5 und 4.1.3. ↩

143. Amonn, FStR 2001, Praktische Auswirkungen des Entwurfs zum Systemwechsel Eigenmietwertbesteuerung, Ziff. 1 und 4. ↩