Art. 8 DBG

Art. 8 Beginn und Ende der Steuerpflicht

¹ Die Steuerpflicht beginnt mit dem Tag, an dem der Steuerpflichtige in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt nimmt oder in der Schweiz steuerbare Werte erwirbt.

² Die Steuerpflicht endet mit dem Tode oder dem Wegzug des Steuerpflichtigen aus der Schweiz oder mit dem Wegfall der in der Schweiz steuerbaren Werte.

³ Nicht als Beendigung der Steuerpflicht gelten die vorübergehende Sitzverlegung ins Ausland und die anderen Massnahmen aufgrund der Bundesgesetzgebung über die wirtschaftliche Landesversorgung.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 8 DBG¹ legt die zeitliche Dimension der Steuerpflicht natürlicher Personen fest. Ob eine Person steuerpflichtig ist, bestimmen die Anknüpfungen der Art. 3–5 DBG (persönliche und wirtschaftliche Zugehörigkeit); Art. 8 DBG ordnet an, an welchem Tag diese Steuerpflicht entsteht und an welchem sie erlischt. Das Bundesgericht gibt die Norm dahin wieder, dass die Steuerpflicht an dem Tag beginnt, an dem die Person in der Schweiz Wohnsitz oder Aufenthalt nimmt oder ein steuerbares Element erwirbt, und an dem Tag endet, an dem sie stirbt, die Schweiz verlässt oder das steuerbare Element wegfällt.² Abs. 3 nimmt die vorübergehende Sitzverlegung ins Ausland nach der Gesetzgebung über die wirtschaftliche Landesversorgung von der Beendigung aus.

2 Stellung im System. Die Norm wirkt vor allem über die Bestimmungen, die an Beginn und Ende der Steuerpflicht anknüpfen. Besteht die Steuerpflicht nur während eines Teils der Steuerperiode, wird die Steuer auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften erhoben, wobei regelmässig fliessende Einkünfte für den Satz auf zwölf Monate umgerechnet werden (Art. 40 Abs. 3 DBG); die Verordnung über die zeitliche Bemessung³ regelt Einzelheiten der Umrechnung und der Abzüge (Art. 2–4 VO zeitliche Bemessung). Die örtliche Zuständigkeit richtet sich nach dem Wohnsitz oder Aufenthalt am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht (Art. 105 Abs. 1 DBG). Beim Tod treten die Erben in die Rechte und Pflichten der verstorbenen Person ein (Art. 12 Abs. 1 DBG), und bei Ehegatten regelt Art. 42 Abs. 3 DBG die Veranlagung im Todesjahr. Für juristische Personen enthält Art. 54 DBG eine Parallelnorm, deren Abs. 4 mit Art. 8 Abs. 3 DBG wörtlich übereinstimmt.

3 Entstehungsgeschichte. Art. 8 DBG geht auf Art. 8 des bundesrätlichen Entwurfs von 1983 zurück, der unter dem Titel «Beginn und Ende der Steuerpflicht» die heutigen Abs. 1 und 2 enthielt. Nach der Botschaft entsprach die Regelung im Wesentlichen dem damaligen Recht (Art. 8 und 9 BdBSt).⁴ Die Ausnahme für Massnahmen der Landesversorgung stand im Entwurf nicht bei Art. 8, sondern bei der Besteuerung ausserordentlicher Einkünfte bei Beendigung der Steuerpflicht (Art. 53 Abs. 5 E-DBG) und bei der Liquidation juristischer Personen (Art. 64 Abs. 3 E-DBG).⁵ Art. 8 DBG ist seit dem Inkrafttreten des DBG am 1.1.1995 nicht geändert worden; die konsolidierten Fassungen vom 15.2.2000 und vom 2.9.2026 weisen denselben Wortlaut ohne Änderungsvermerk aus.⁶

4 Harmonisierung. Das Steuerharmonisierungsgesetz⁷ enthält nach dem Bundesgericht keine mit Art. 8 Abs. 2 DBG vergleichbare Bestimmung über das Ende der Steuerpflicht.⁸ Es regelt nur den Wechsel der Steuerpflicht innerhalb der Schweiz (Art. 4b StHG) und die unterjährige Steuerpflicht (Art. 15 Abs. 3 StHG). Wann die wirtschaftliche Zugehörigkeit beginnt, ist nach dem Bundesgericht gleichwohl eine rein bundesrechtliche Frage, weil die subjektive Steuerpflicht von Verfassungs wegen dem Bund zugewiesen ist; es prüft sie daher mit freier Kognition.⁹

5 Kantonale Normen. Die kantonalen Steuergesetze haben die Regel übernommen, so etwa Zürich (§ 10 StG ZH), Solothurn (§ 13 StG SO), Nidwalden (Art. 10 StG NW), Thurgau (§ 11 StG TG) und Aargau (§ 20 Abs. 1 StG AG). Das Bundesgericht hält fest, dass diese Bestimmungen Art. 8 Abs. 1 und 2 DBG entsprechen und für ihre Auslegung auf die Rechtsprechung und Lehre zum DBG abgestellt werden kann.¹⁰ Abweichungen bestehen im Wortlaut: § 10 Abs. 1 StG ZH spricht vom «Zeitpunkt» statt vom Tag,¹¹ und Art. 8 Abs. 5 LI VD lässt die Steuerpflicht ab dem Tag enden, an dem die steuerpflichtige Person nachweist, einen ausländischen Wohnsitz begründet zu haben; das Bundesgericht sieht darin im Wesentlichen dieselbe Regel wie im DBG.¹²

II. Zu Art. 8 Abs. 1 DBG

A. Grundsatz

6 Tagesgenaue Bestimmung. Beginn und Ende der Steuerpflicht werden auf den Tag bestimmt. Das Bundesgericht hielt fest, dass eine Person, die zu Beginn eines Tages die Voraussetzungen der Steuerpflicht erfüllt, vorbehältlich einer abweichenden Regelung in der Regel für den ganzen Tag steuerpflichtig bleibt, auch wenn die Voraussetzungen im Lauf dieses Tages durch Tod oder Wohnsitzwechsel wegfallen; erst nach Ablauf dieses Tages endet die Steuerpflicht.¹³ Die Verwaltungspraxis knüpft an den so bestimmten Tag an: Bei unterjähriger Steuerpflicht müssen Beiträge an die gebundene Selbstvorsorge bis zum letzten Tag der Steuerpflicht geleistet werden.¹⁴

7 Abschliessende Aufzählung. Abs. 1 und 2 nennen die Tatbestände, die eine Steuerpflicht im Lauf der Steuerperiode beginnen oder enden lassen. Das Kantonsgericht Basel-Landschaft hob gestützt auf die inhaltsgleiche kantonale Norm eine Zwischenveranlagung auf, die das Steuergericht bei Eröffnung des Privatkonkurses angeordnet hatte, da das Gesetz keine weitere Ursache einer unterjährigen Steuerpflicht vorsehe; schon das Steuergericht hatte festgehalten, dass der Konkurs die Steuerpflicht weder beginnen noch enden lässt.¹⁵

B. Wohnsitznahme und Aufenthalt

8 Zuzug aus dem Ausland. Die unbeschränkte Steuerpflicht beginnt an dem Tag, an dem die Person in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz nimmt. Massgebend ist nach der kantonalen Rechtsprechung weder der Grenzübertritt noch die Anmeldung bei der Gemeinde, sondern der Tag, an dem sich die Merkmale des steuerrechtlichen Wohnsitzes (Art. 3 Abs. 2 DBG) verwirklichen; frühestmöglicher Beginn ist der Tag der Einreise.¹⁶ Einkünfte, die vor diesem Tag im Ausland erzielt wurden, werden nach der Zürcher Praxis nicht berücksichtigt.¹⁷ Den Zuzug hat als steuerbegründende Tatsache die Behörde nachzuweisen.¹⁸

9 Rückkehr nach früherem Wegzug. Hat die Behörde den Wegzug einer Person anerkannt, kann sie sich für die erneute unbeschränkte Steuerpflicht nicht auf die Fortdauer des früheren Wohnsitzes stützen; sie muss die Wiederbegründung des Wohnsitzes in der Schweiz nachweisen.¹⁹ Für die direkte Bundessteuer liegt dazu, soweit ersichtlich, keine höchstrichterliche Rechtsprechung vor.

10 Steuerrechtlicher Aufenthalt. Beim steuerrechtlichen Aufenthalt (Art. 3 Abs. 3 DBG) beginnt die Steuerpflicht nach dem Verwaltungsgericht Zürich mit dem Beginn des Aufenthalts und besteht pro rata temporis für dessen Dauer; Abwesenheiten während eines bloss vorübergehenden Unterbruchs werden der Verweildauer zugerechnet.²⁰ Im selben Fall hielt das Bundesgericht fest, dass der Aufenthalt im Sinne von Art. 8 Abs. 2 DBG mit der Ausreise an den ausländischen Wohnsitz endete und keine ganzjährige Steuerpflicht bestand; für eine spätere Rückkehr in die Schweiz wäre wiederum ein Aufenthalt von 90 Tagen erforderlich gewesen.²¹

C. Erwerb steuerbarer Werte

11 Grundstücke. Die beschränkte Steuerpflicht aufgrund von Grundeigentum (Art. 4 Abs. 1 lit. c DBG) beginnt mit dem Erwerb des Eigentums. In BGer 2C_133/2018 war ein Kaufvertrag im Februar beurkundet und das Eigentum mit dem Verfügungsgeschäft im März übertragen worden, während Nutzen und Schaden erst mit der Schlüsselübergabe übergingen. Das Bundesgericht stellte auf die Erlangung der rechtlichen Verfügungsmacht ab; der spätere Besitzantritt und der Stand der Bauarbeiten seien unerheblich, und eine Karenzfrist sehe das Gesetz nicht vor.²² Das Verwaltungsgericht Aargau stellt gestützt darauf auf den Eintrag im Grundbuch ab; bis dahin habe der Käufer nur eine Forderung.²³

12 Erwerbstätigkeit und Geschäftsbetriebe. Der Erwerb steuerbarer Werte umfasst auch die übrigen Anknüpfungen der wirtschaftlichen Zugehörigkeit (Art. 4 und 5 DBG). Nimmt eine im Ausland wohnhafte Person in der Schweiz eine Erwerbstätigkeit auf, wird sie nach dem Bundesgericht ab diesem Tag beschränkt steuerpflichtig (Art. 5 Abs. 1 lit. a und Art. 8 Abs. 1 DBG); die Steuerpflicht dauert, bis die Tätigkeit endet.²⁴ Für die Zeit zwischen einem Wegzug und der Aufnahme einer solchen Tätigkeit bestand im entschiedenen Fall mangels anderer Anknüpfung keine Steuerhoheit der Schweiz.²⁵

13 Unterjährige beschränkte Steuerpflicht. Erwirbt eine im Ausland wohnhafte Person während der Steuerperiode eine Liegenschaft in der Schweiz oder verkauft sie diese, liegt nach dem Steuerrekursgericht Zürich eine unterjährige Steuerperiode vor; für die kantonale Vermögenssteuer wird das Vermögen auf das Ende der Steuerpflicht bemessen.²⁶ Die Zürcher Verwaltungspraxis behandelt den Beginn und das Ende sowohl der unbeschränkten wie der beschränkten Steuerpflicht als Fälle der unterjährigen Steuerperiode.²⁷

III. Zu Art. 8 Abs. 2 DBG

A. Tod

14 Ende mit dem Todestag. Mit dem Tod endet die Steuerpflicht der verstorbenen Person.²⁸ Nach dem Steuergericht Solothurn enden mit dem Tod die Rechtspersönlichkeit und damit die subjektive Steuerpflicht.²⁹ Unter dem früheren Bemessungssystem führte die Beendigung der Steuerpflicht durch den Tod beim überlebenden Ehegatten zu einer Zwischenveranlagung wegen Vermögensanfalls von Todes wegen.³⁰

15 Erben. Die Erben treten in die Rechte und Pflichten der verstorbenen Person ein und haften solidarisch für deren Steuern bis zur Höhe ihrer Erbteile (Art. 12 Abs. 1 DBG). Das Bundesgericht hielt fest, dass die Regeln über das öffentliche Inventar (Art. 589 f. ZGB) die Haftung für Steuerforderungen nicht beschränken, weil das Steuerrecht ihre Geltung nicht vorbehält und Steuerforderungen in öffentlichen Inventaren nicht angemeldet werden müssen (Art. 165 Abs. 4 DBG).³¹ Die Erben sind zur Beschwerde gegen Veranlagungen der verstorbenen Person legitimiert, jeder einzeln.³² Das Spezialverwaltungsgericht Aargau hielt fest, dass die Steuerpflicht der verstorbenen Person mit dem Tod endet, eine Erbengemeinschaft bei der direkten Bundessteuer kein eigenes Steuersubjekt ist und die Erben einzeln zu veranlagen sind; es hob eine Veranlagung auf, die nach dem Tod auf die verstorbene Person lautete.³³

16 Tod eines Ehegatten. Stirbt ein Ehegatte, werden beide bis zum Todestag gemeinsam und der überlebende Ehegatte für den Rest der Steuerperiode separat veranlagt (Art. 42 Abs. 3 DBG). Nach dem Bundesgericht beendet der Tod bundessteuerlich die gemeinsame Steuerpflicht beider Ehegatten für alle Einkünfte und Vermögenswerte, auch für eine Liegenschaft in einem anderen Kanton als dem Wohnsitzkanton.³⁴ Ab dem Todestag haftet der überlebende Ehegatte nur noch für seinen Anteil an der Gesamtsteuer, weshalb gegebenenfalls eine Verfügung über die Aufteilung zu erlassen ist.³⁵ Das Verwaltungsgericht Graubünden und kantonale Steuerbücher behandeln den Tod als Ende der Steuerpflicht beider Ehegatten und als Beginn einer neuen unterjährigen Steuerpflicht des überlebenden Ehegatten.³⁶

B. Wegzug

17 Begriff. Der Wegzug umfasst nach der Genfer Rechtsprechung zwei Tatbestände: das Ende eines steuerrechtlichen Aufenthalts und die Verlegung des steuerrechtlichen Wohnsitzes ins Ausland.³⁷ Das Bundesgericht wendet Art. 8 Abs. 2 DBG auf beide an.³⁸ Gemeint ist der Wegzug aus der Schweiz; ein Wohnsitzwechsel zwischen Kantonen beendet die Steuerpflicht für die direkte Bundessteuer nicht, sondern wirkt nur auf die Zuständigkeit (Art. 105 Abs. 1 DBG).³⁹

18 Begründung eines neuen Wohnsitzes. Für eine Wohnsitzverlegung ins Ausland genügt es nach ständiger Rechtsprechung nicht, die Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz zu lösen; massgebend ist, dass nach den gesamten Umständen ein neuer Wohnsitz begründet worden ist. Der einmal begründete Wohnsitz besteht bis zum Erwerb eines neuen fort; wer sich ins Ausland begibt, bleibt steuerpflichtig, bis er nachweisbar im Ausland einen neuen Wohnsitz begründet.⁴⁰ Die Wohnsitzverlegung setzt aber nicht voraus, dass sämtliche Beziehungen zum bisherigen Wohnsitz gelöst werden; sie ist anzunehmen, wenn die Beziehungen zum neuen Ort in einer Gesamtbetrachtung überwiegen.⁴¹ Die Einzelheiten der Fortdauer des Wohnsitzes und die Kritik daran gehören zum Wohnsitzbegriff (vgl. den Beitrag zu Art. 3 DBG).

19 Fehlender neuer Wohnsitz. In BGE 138 II 300 hatte sich ein Ehemann bei der Gemeinde abgemeldet und als neue Adresse «Weltenbummler» angegeben, während die Ehefrau in der ehelichen Wohnung blieb. Das Bundesgericht wandte Art. 24 Abs. 1 ZGB analog an und nahm den Fortbestand des schweizerischen Steuerdomizils an, solange er nicht nachweisbar massgebliche Beziehungen im Sinne der Ansässigkeit zu einem konkreten Ort im Ausland begründet; solche würden etwa anerkannt, wenn er im Ausland besteuert werde oder eine Steuerbefreiung nachweise.⁴² Kantonale Gerichte stellen bei Auslandeinsätzen von Arbeitnehmenden, Delegierten und Armeeangehörigen ebenfalls darauf ab, ob im Ausland ein neuer Wohnsitz begründet wurde; die Dauer der Abwesenheit ist dabei ein Indiz unter anderen.⁴³

20 Abmeldung. Nicht entscheidend ist, wann sich die steuerpflichtige Person am bisherigen Wohnort abgemeldet oder diesen verlassen hat.⁴⁴ Die kantonalen Gerichte werten die Abmeldung als Indiz unter anderen, das für sich allein keine unmittelbare Wirkung auf die Steuerpflicht hat.⁴⁵ Bei unbestrittenem Wegzug stellte das Genfer Verwaltungsgericht erster Instanz für die Kantonssteuern auf das gemeldete Datum ab.⁴⁶ Im Quellensteuerverfahren knüpft die Frist für den Antrag auf nachträgliche ordentliche Veranlagung bei Personen, welche die Schweiz verlassen, dagegen an die Abmeldung an (Art. 89a Abs. 3 DBG); nach der Verwaltungspraxis ist das Datum des Wegzugs dafür nicht massgebend.⁴⁷

21 Beweislast. Der Wohnsitz ist als steuerbegründende Tatsache grundsätzlich von der Steuerbehörde nachzuweisen. Dass eine Wohnsitzverlegung stattgefunden hat, hat jedoch die steuerpflichtige Person im Rahmen ihrer Mitwirkungspflicht darzulegen.⁴⁸ Steht der Wohnsitz in der Schweiz für eine Steuerperiode fest, muss die steuerpflichtige Person auch das genaue Datum des Wegzugs belegen.⁴⁹ Mehrere kantonale Gerichte anerkennen einen ausländischen Wohnsitz nur, wenn die Person dort besteuert wird oder eine Befreiung nachweist.⁵⁰

22 Meinungsstand. Die Fortdauer des Wohnsitzes im internationalen Verhältnis wird in der Lehre zu einem grossen Teil abgelehnt; nach dieser Auffassung endet die Steuerpflicht, wenn die Person die Schweiz tatsächlich verlässt, auch wenn sie keinen neuen Wohnsitz angeben kann.⁵¹ Reich/Waldburger begründen diese Auffassung damit, dass nach einem tatsächlichen Wegzug die Rechtfertigung der Besteuerung kraft persönlicher Zugehörigkeit entfalle; eine Weiterbesteuerung sei nicht mit Art. 24 Abs. 1 ZGB, sondern mit Indizien für die Beibehaltung des schweizerischen Wohnsitzes zu begründen.⁵² Oesterhelt/Opel wenden sich zudem dagegen, den fortgesetzten Wohnsitz dem vom Bundesrecht zugewiesenen Wohnsitz nach Art. 3 Abs. 2 DBG zuzuordnen, weil Art. 24 Abs. 1 ZGB einen fiktiven und keinen gesetzlichen Wohnsitz begründe.⁵³ Andere Autoren folgen der Rechtsprechung.⁵⁴ In der Lehre wird zudem darauf hingewiesen, dass die Fortdauer des Wohnsitzes nur im internationalen und nicht im interkantonalen Verhältnis gilt.⁵⁵ Das Bundesgericht hat an seiner Rechtsprechung festgehalten.⁵⁶

23 Bedeutung des Zeitpunkts. Der Tag des Wegzugs entscheidet darüber, ob Einkünfte in die Zeit der unbeschränkten Steuerpflicht fallen. In BGer 2A.388/1998 hing die Besteuerung einer Freizügigkeitsleistung (ordentliche Veranlagung oder Quellensteuer) davon ab, ob der Wohnsitz bei ihrer Fälligkeit oder Auszahlung noch in der Schweiz bestand; das Bundesgericht liess offen, welcher dieser Zeitpunkte massgebend ist, und wies die Sache zur Abklärung zurück, wann der neue ausländische Wohnsitz begründet worden war.⁵⁷ Nach dem Wegzug besteht nur noch eine beschränkte Steuerpflicht; ein später ausgerichteter Bonus für die Arbeit in der Schweiz vor dem Wegzug bleibt aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerbar.⁵⁸ Eine vor dem Wegzug fällige Kapitalleistung unterliegt nach dem Steuerrekursgericht Zürich der ordentlichen Besteuerung und nicht nur der Quellensteuer.⁵⁹

C. Wegfall der in der Schweiz steuerbaren Werte

24 Beschränkte Steuerpflicht. Die beschränkte Steuerpflicht endet mit dem Wegfall der Anknüpfung, etwa mit der Veräusserung des Grundstücks oder dem Ende der Erwerbstätigkeit in der Schweiz.⁶⁰ Für das Ende der Steuerpflicht aus Grundeigentum stellte das Genfer Verwaltungsgericht erster Instanz auf den Eintrag der Eigentumsübertragung im Grundbuch ab und nicht auf das Datum des Kaufvertrags.⁶¹ Für die kantonale Vermögenssteuer berücksichtigte das Steuerrekursgericht Zürich den ins Ausland verbrachten Verkaufserlös beim Satz nicht mehr.⁶²

25 Geschäftsbetriebe. Entfällt die Steuerpflicht einer selbständig erwerbenden Person ganz oder teilweise, muss sie einen Geschäftsabschluss einreichen; die davon betroffenen, bisher unversteuerten stillen Reserven sind zusammen mit dem Reingewinn des Geschäftsjahres zu versteuern, unter Vorbehalt von Art. 37b DBG (Art. 4 Abs. 3 und 4 VO zeitliche Bemessung). In der Lehre wird darauf hingewiesen, dass das schweizerische Recht keine ausdrückliche Steuer auf dem Wegzug natürlicher Personen kennt und die unbeschränkte Steuerpflicht mit dem Wegzug endet; beim Privatvermögen stelle sich wegen der Steuerfreiheit privater Kapitalgewinne kein Problem, beim Geschäftsvermögen dagegen schon.⁶³

IV. Zu Art. 8 Abs. 3 DBG

26 Inhalt. Abs. 3 stellt klar, dass die vorübergehende Sitzverlegung ins Ausland und andere Massnahmen nach der Bundesgesetzgebung über die wirtschaftliche Landesversorgung die Steuerpflicht nicht beenden. Bei natürlichen Personen betrifft die Regel Einzelfirmen und Personengesellschaften.⁶⁴ Grundlage war der Bundesratsbeschluss vom 12.4.1957,⁶⁵ nach dem diese Rechtsträger für den Fall internationaler Konflikte ihren Sitz an einen Ort in der Schweiz oder im Ausland verlegen konnten, um ihr Vermögen zu schützen (Art. 1 BRB Schutzmassnahmen). Die Steuerbehörden konnten Sicherheiten für die aufgelaufenen Steuern verlangen, und bei juristischen Personen durfte eine endgültige Verlegung nur gegen Sicherheiten für die geschuldeten Steuern genehmigt werden (Art. 5 Abs. 2 und Art. 15 Abs. 2 BRB Schutzmassnahmen).

27 Heutige Rechtslage. Der BRB Schutzmassnahmen wurde auf den 1.6.2017 aufgehoben (Art. 46 Ziff. 5 und Art. 47 VWLV).⁶⁶ Das Landesversorgungsgesetz vom 17.6.2016⁶⁷ enthält keine Bestimmung über die vorübergehende Sitzverlegung ins Ausland. Rechtsprechung zu Art. 8 Abs. 3 DBG ist nicht ersichtlich. Die gleichlautende Regel für juristische Personen steht in Art. 54 Abs. 4 DBG.

V. Wechsel zwischen beschränkter und unbeschränkter Steuerpflicht

28 Aufteilung der Steuerperiode. In BGE 152 II 98 war ein im Ausland wohnhafter Steuerpflichtiger, dessen Ehefrau in der Schweiz lebte, wirtschaftlich zugehörig und zog im März in die Schweiz. Das Bundesgericht entschied, dass die Steuerperiode beim Wechsel von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht aufzuteilen und Art. 40 Abs. 3 DBG anzuwenden ist; eine einheitliche Veranlagung auf das ganze Jahr habe im DBG keine Grundlage und könne zu einer Unter- oder Überbesteuerung führen. Die beschränkte Steuerpflicht werde wegen ihres subsidiären Charakters von der unbeschränkten «absorbiert»; es gebe deshalb auch beim Wechsel der Art der Steuerpflicht einen Beginn und ein Ende.⁶⁸ Der Grundsatz der Einheit der Steuerperiode (Art. 4b StHG) gilt nach dem Bundesgericht nur im interkantonalen Verhältnis.⁶⁹

29 Frühere Praxis. Die ESTV und die SSK hatten für den Zuzug einer bereits wirtschaftlich zugehörigen Person eine einheitliche Veranlagung für die ganze Steuerperiode empfohlen, und das Kantonsgericht Waadt hatte diese Methode zwar nicht als optimal, aber als mit dem Bundesrecht vereinbar beurteilt;⁷⁰ diese Praxis ist mit BGE 152 II 98 überholt.⁷¹ Für den umgekehrten Fall des Wegzugs ins Ausland unter Beibehaltung einer Liegenschaft in der Schweiz behandelt die Zürcher Praxis die Steuerperiode als ungeteilt und ganzjährig, weil sich nur der Umfang der Steuerpflicht ändere.⁷² Seit BGE 152 II 98 hält das Steuerrekursgericht Zürich fest, dass beim Zuzug zwei getrennte Veranlagungen vorzunehmen sind.⁷³

30 Meinungsstand. Die Lehre war geteilt. Ein Teil sprach sich für die Aufteilung aus, weil der Wechsel Ende und Beginn je einer Steuerpflicht bewirke und die wirtschaftliche Zugehörigkeit nach dem Wortlaut der Art. 4 Abs. 1 und 5 Abs. 1 DBG subsidiär sei; ein anderer Autor hielt die Aufteilung für eine Ursache von Über- oder Unterbesteuerung und befürwortete eine Veranlagung nach den Regeln der internationalen Steuerausscheidung.⁷⁴ Das Bundesgericht folgte der Mehrheit der Lehre.⁷⁵ Oesterhelt/Opel begrüssen den Entscheid; die Praktikabilitätsargumente gegen die Aufteilung seien mit dem Übergang zur Gegenwartsbemessung hinfällig geworden.⁷⁶

31 Stand der Frage. Entschieden ist der Zuzug einer bereits beschränkt steuerpflichtigen Person. Ob die Steuerperiode auch beim Wegzug ins Ausland unter Fortbestand einer beschränkten Steuerpflicht aufzuteilen ist, hat das Bundesgericht, soweit ersichtlich, nicht ausdrücklich entschieden; die Begründung von BGE 152 II 98 stellt allgemein auf den Wechsel der Art der Steuerpflicht ab.⁷⁷ Oesterhelt/Opel wollen die Steuerperiode aus denselben Gründen auch beim Wegzug unter Fortbestand einer beschränkten Steuerpflicht aufteilen, anders als die Zürcher Praxis (N. 29); dafür spreche auch, dass sich mit dem Wechsel die Veranlagungszuständigkeit ändern könne.⁷⁸ Endet die Steuerpflicht ganz und entsteht später in derselben Periode eine neue beschränkte Steuerpflicht, liegen nach dem Bundesgericht zwei getrennte unterjährige Steuerpflichten vor; die Zeit dazwischen wird weder für die Veranlagung noch für die Satzbestimmung berücksichtigt.⁷⁹

VI. Rechtsfolgen

32 Unterjährige Steuerpflicht. Beginnt oder endet die Steuerpflicht im Lauf der Steuerperiode, wird die Steuer auf den in diesem Zeitraum erzielten Einkünften erhoben; regelmässig fliessende Einkünfte werden für die Satzbestimmung auf zwölf Monate umgerechnet, nicht regelmässig fliessende Einkünfte unterliegen der vollen Jahressteuer (Art. 40 Abs. 3 DBG). Das Bundesgericht bezeichnet die Umrechnung als Ausdruck der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit; sie gilt nur für den Zeitraum, in dem eine Steuerhoheit der Schweiz besteht.⁸⁰ Die Sozialabzüge und bestimmte allgemeine Abzüge werden entsprechend der Dauer der Steuerpflicht gewährt (Art. 2 Abs. 2 VO zeitliche Bemessung); den Abzug vom Steuerbetrag für Kinder (Art. 36 Abs. 2bis DBG) gewährt die Verwaltungspraxis bei unterjähriger Steuerpflicht anteilsmässig, im Verhältnis des steuerbaren zum satzbestimmenden Einkommen.⁸¹

33 Satzbestimmung bei beschränkter Steuerpflicht. In BGE 149 II 177 schloss das Bundesgericht eine Umrechnung nach Art. 40 Abs. 3 DBG (bzw. Art. 209 Abs. 3 aDBG) für Ärzte aus, die grösstenteils in Frankreich ansässig und in der Schweiz nur beschränkt steuerpflichtig waren; die Bestimmung sei anwendbar, wenn die unbeschränkte Steuerpflicht im Lauf der Steuerperiode entsteht oder endet.⁸² Oesterhelt/Opel wenden ein, dieses Ergebnis lasse sich dem Wortlaut, der nur von einer unterjährigen Steuerpflicht spreche, nicht entnehmen und werde nicht begründet; zudem stehe es in einem gewissen Widerspruch zu BGE 149 II 34, wo das Einkommen einer nur während einiger Monate beschränkt steuerpflichtigen Person für den Satz umgerechnet worden sei.⁸³ Sie halten es für fraglich, ob die Umrechnung bei beschränkter Steuerpflicht auch im ordentlichen Veranlagungsverfahren ausgeschlossen ist; veräussere eine im Ausland ansässige Person ihre Ferienwohnung in der Schweiz im Lauf der Steuerperiode, dränge sich nach dem Leistungsfähigkeitsprinzip eine Umrechnung des Eigenmietwerts oder der Mieteinnahmen auf.⁸⁴

34 Zuständigkeit. Für die Veranlagung ist der Kanton zuständig, in dem die Person am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt hat (Art. 105 Abs. 1 DBG). Endet die Steuerpflicht durch Wegzug ins Ausland, ist deshalb der Kanton des letzten Wohnsitzes zuständig; Kapitalleistungen nach Art. 38 DBG werden im Kanton des Wohnsitzes bei Fälligkeit besteuert (Art. 105 Abs. 4 DBG). Der Zeitpunkt des Wegzugs kann deshalb auch über die Zuständigkeit entscheiden.⁸⁵

VII. Ausblick

35 Individualbesteuerung. Das Bundesgesetz über die Individualbesteuerung vom 20.6.2025 ändert Art. 8 DBG nicht ausdrücklich. Es ersetzt aber im ganzen Erlass den Ausdruck «der Steuerpflichtige» durch «die steuerpflichtige Person» und fügt nach Art. 8 ein neues Kapitel über die Zurechnung der Einkünfte und Abzüge ein (Art. 8a nDBG).⁸⁶ Das Gesetz tritt am 1.1.2032 in Kraft.⁸⁷

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Dieser Beitrag stützt sich auf 7 Publikationen des ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

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Literaturverzeichnis

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• Obrist Thierry A., Le concept de réalisation systématique en droit fiscal suisse: Changement de système fiscal et impôt sur le revenu et sur le bénéfice, Diss. Neuchâtel 2012, abrufbar unter https://libra.unine.ch/handle/123456789/34740, besucht am 26.10.2026.
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=565&e_sys=ile].
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• Rajower Felix/Weber Rajower Ursula, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, FStR 2009 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=403&e_sys=ile].
• Reich Markus/Waldburger Robert, Rechtsprechung im Jahr 2007 (2. Teil), FStR 2008 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=387&e_sys=ile].

Materialienverzeichnis

Bund

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• Bundesgesetz über die Individualbesteuerung vom 20.6.2025, BBl 2025 2033, abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2025/2033/de, besucht am 26.10.2026.
• Bundesrat, Medienmitteilung «Individualbesteuerung tritt 2032 in Kraft» vom 19.8.2026, abrufbar unter https://www.admin.ch/de/newnsb/khPH1Sn08Zr6iGZYe4tsB, besucht am 26.10.2026.
• Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Kreisschreiben Nr. 18a vom 22.12.2025, Steuerliche Behandlung von Vorsorgebeiträgen und -leistungen der Säule 3a, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/yQgKmvu80LEr/dbst-ks-2025-1-018a-dv-de.pdf, besucht am 26.10.2026 (zit. KS 18a ESTV).
• Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Kreisschreiben Nr. 30 vom 21.12.2010, Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), 2. Aufl., abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/2YuHXYYJMbn9/dbst-ks-2010-1-030-d-de.pdf, besucht am 26.10.2026 (zit. KS 30 ESTV).
• Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Kreisschreiben Nr. 45 vom 12.6.2019, Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens von Arbeitnehmern, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/I3YyTvU3ThVA/dbst-ks-2019-1-045-d-de.pdf, besucht am 26.10.2026 (zit. KS 45 ESTV).

Kantone

• Kantonales Steueramt Zürich, Merkblatt über die zeitliche Bemessung bei Änderung der Steuerpflicht natürlicher Personen während der Steuerperiode im internationalen Verhältnis vom 5.6.2023, Zürcher Steuerbuch Nr. 49.3, abrufbar unter https://www.zh.ch/content/dam/zhweb/bilder-dokumente/themen/steuern-finanzen/steuern/vertreter/steuerbuch/zstb-nr-49-3/zstb-nr-49-3.pdf, besucht am 26.10.2026 (zit. ZStB Nr. 49.3).
• Kantonales Steueramt St.Gallen, Steuerbuch, StB 66 Nr. 2, Bemessung bei unterjähriger Steuerpflicht, Stand 1.1.2009, abrufbar unter https://www.sg.ch/content/dam/sgch/steuern-finanzen/steuern/steuerbuch/art-53-69-stg/066_2.pdf.ocFile/066_2.pdf, besucht am 26.10.2026 (zit. StB SG 66 Nr. 2).
• Kantonales Steueramt St.Gallen, Steuerbuch, StB 69 Nr. 2, Bemessung bei Tod eines Ehegatten, Stand 1.1.2009, abrufbar unter https://www.sg.ch/content/dam/sgch/steuern-finanzen/steuern/steuerbuch/art-53-69-stg/069_2.pdf.ocFile/069_2.pdf, besucht am 26.10.2026 (zit. StB SG 69 Nr. 2).
• Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Tod eines Ehegatten, Stand 1.1.2024, abrufbar unter https://steuerbuch.lu.ch/band1/zeitliche_bemessung/tod_eines_ehegatten, besucht am 26.10.2026.

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

2. BGE 152 II 98, E. 7.3. ↩

3. Verordnung über die zeitliche Bemessung der direkten Bundessteuer vom 14.8.2013 (SR 642.117.1; nachfolgend: VO zeitliche Bemessung). ↩

4. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 158 (Erläuterung) und S. 319 (Entwurfstext; zitiert nach dem OCR-Text des Bundesblatts). ↩

5. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 335 und 339 (OCR-Text). ↩

6. DBG, Stand am 15.2.2000 und Stand am 2.9.2026 (Fedlex). ↩

7. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

8. BGer 9C_448/2025 vom 9.9.2026, E. 8. ↩

9. BGer 2C_133/2018 vom 21.2.2018, E. 2.2.2. ↩

10. BGer 2C_855/2014 vom 11.9.2015, E. 4.1; BGer 2C_1107/2014 vom 14.9.2015, E. 4.1; BGer 2C_873/2014 vom 8.11.2015, E. 3.1; BGer 2C_1036/2017 vom 10.3.2019, E. 2.1; vgl. für Abs. 1 auch BGer 2C_133/2018 vom 21.2.2018, E. 2.2.3. ↩

11. BGer 2C_873/2014 vom 8.11.2015, E. 3.1; ZStB Nr. 49.3, lit. B.I. ↩

12. BGer 9C_448/2025 vom 9.9.2026, E. 8. ↩

13. BGer 2C_382/2008 vom 12.11.2008, E. 4.2 (Kirchensteuer, Willkürprüfung, unter Hinweis auf die Lehre zu Art. 8 DBG und Art. 9 WStB). ↩

14. KS 18a ESTV, Ziff. 5.1. ↩

15. KGer BL 810 08 359 vom 17.6.2009, E. 4.1 und 5.4; StG BL 049/2008 vom 27.6.2008, E. 3e. ↩

16. StRK BE 100 2023 21 vom 18.6.2024, E. 3.5; StRG ZH DB.2025.90 vom 31.3.2026, E. 1a/bb; vgl. Berdoz/Bugnon, Die Verfahren im Steuerrecht, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Ziff. V.A.1 (Beginn mit dem Tag der Ankunft; die Anmeldung bei der Einwohnerkontrolle allein genüge für einen Wohnsitz unter Umständen nicht). ↩

17. ZStB Nr. 49.3, lit. C, Beispiel 1. ↩

18. StRK BE 100 2023 21 vom 18.6.2024, E. 3.7 (unter Hinweis auf BGer 2C_480/2019 vom 12.2.2020, E. 2.3.4). ↩

19. CDAP VD FI.2016.0067 vom 3.10.2016, consid. 4c; StRG ZH DB.2012.191 vom 4.12.2012, E. 4d. ↩

20. VGer ZH SB.2019.00094 vom 8.1.2020, E. 2.4.1; ebenso BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 5.2.4. ↩

21. BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 5.1. ↩

22. BGer 2C_133/2018 vom 21.2.2018, E. 2.2.3 f. (Staats- und Gemeindesteuern AG, unter Hinweis auf Art. 8 Abs. 1 DBG). ↩

23. VGer AG WBE.2023.189 vom 29.5.2024, E. II/4.2 und II/5 (Staats- und Gemeindesteuern; Zurechnung eines Miteigentumsanteils). ↩

24. BGE 149 II 34, E. 6.1.3. ↩

25. BGE 149 II 34, E. 6.1.2. ↩

26. StRG ZH ST.2016.82 vom 28.6.2017, E. 2 und 3e (Staats- und Gemeindesteuern). ↩

27. ZStB Nr. 49.3, lit. A. ↩

28. BGer 2C_377/2017 vom 4.10.2017, E. 2; BGer 2C_498/2016 vom 3.6.2016, E. 6; KS 30 ESTV, Ziff. 5. ↩

29. StG SO SGSTA.2010.54 vom 11.4.2011, E. 2 (KSGE 2011 Nr. 3). ↩

30. BGer 2A.780/2006 vom 31.10.2007, E. 3.1 (Steuerperiode 1999/2000). ↩

31. BGer 2C_377/2017 vom 4.10.2017, E. 2; gl.M. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, Ziff. 3.1.3. ↩

32. BGer 9C_54/2026 vom 9.6.2026, E. 1.2. ↩

33. SVG AG 3-BB.2023.9 vom 19.12.2024, E. 4.2.1 und 5.2 f.; vgl. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, Ziff. 3.2.2 (Besteuerung der Erbengemeinschaft bei ungewisser Erbfolge in den meisten Kantonen, nicht aber im Bund). ↩

34. BGE 141 II 318, E. 2.2.2 und 2.3.4. ↩

35. BGer 2C_498/2016 vom 3.6.2016, E. 6; KS 30 ESTV, Ziff. 6.2.3 f. ↩

36. VGer GR A 07 56 vom 4.3.2008, E. 3 (PVG 2008 Nr. 14); StB SG 69 Nr. 2, S. 1; Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Tod eines Ehegatten; gl.M. Berdoz/Bugnon, Die Verfahren im Steuerrecht, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Ziff. V.D. ↩

37. CJ GE ATA/397/2015 vom 28.4.2015, consid. 4. ↩

38. BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 5.1 (Aufenthalt); BGE 138 II 300, E. 3.1 (Wohnsitz). ↩

39. Vgl. StB SG 66 Nr. 2, Ziff. 1. ↩

40. BGE 138 II 300, E. 3.3; BGer 2A.388/1998 vom 3.5.2000, E. 5a; BGer 2C_114/2018 vom 18.7.2019, E. 3.1.2; BGer 9C_448/2025 vom 9.9.2026, E. 5.2. ↩

41. BGE 150 II 244, E. 5.6.5; gl.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, Ziff. 3.3 (die von vornherein geplante Rückkehr und die beibehaltene Wohnung stünden einer Wohnsitznahme im Ausland nicht entgegen). ↩

42. BGE 138 II 300, E. 3.6.2 f.; vgl. auch BGer 2C_355/2010 vom 7.12.2010, E. 4.1 und 4.3 (gleiches Ergebnis ohne Rückgriff auf Art. 24 ZGB). ↩

43. VGer ZH SB.2017.00045 vom 18.4.2018, E. 4.3.1; KGer BL 810 15 71 vom 30.9.2015, E. 6.2; CDAP VD FI.2010.0061 vom 16.12.2010, consid. 2b–3; StG SO SGSTA.2017.44 vom 23.10.2017, E. 3.2; VGer TG VG.2015.144 vom 2.12.2015, E. 2.3 (TVR 2016 Nr. 13); vgl. Berdoz/Bugnon, Die Verfahren im Steuerrecht, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Ziff. V.C (kein neuer Wohnsitz eines IKRK-Delegierten während eines dreijährigen Auslandeinsatzes). ↩

44. BGer 2A.443/2001 vom 16.5.2002, E. 6.2; BGE 138 II 300, E. 3.3; BGer 2C_1036/2017 vom 10.3.2019, E. 2.2; gl.M. Berdoz/Bugnon, Die Verfahren im Steuerrecht, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Ziff. V.B.1 (die Abmeldung allein genüge unter Umständen nicht; die Person müsse auch den Mittelpunkt ihrer Interessen verlegen). ↩

45. TC NE CDP.2010.228 vom 27.6.2011, consid. 3c; CDT TI 80.2015.25 vom 3.3.2016, consid. 3.2; CDT TI 80.2007.25 vom 26.2.2008, consid. 1.2 und 2.2; StRG ZH DB.2011.247 vom 27.1.2012, E. 3g; VGer ZH SR.2015.00021 vom 11.5.2016, E. 3.3.2. ↩

46. TAPI GE A/1633/2023 vom 27.5.2024 (JTAPI/507/2024), consid. 7. ↩

47. KS 45 ESTV, Ziff. 11.3. ↩

48. BGE 138 II 300, E. 3.4; BGer 2C_114/2018 vom 18.7.2019, E. 3.1.3; BGer 2C_1036/2017 vom 10.3.2019, E. 2.3. ↩

49. CDAP VD FI.2024.0126 vom 3.7.2025, consid. 4d, im Ergebnis bestätigt durch BGer 9C_448/2025 vom 9.9.2026, E. 5.8. ↩

50. CDT TI 80.2015.25 vom 3.3.2016, consid. 3.3; CDAP VD FI.2010.0061 vom 16.12.2010, consid. 2b. ↩

51. De Vries Reilingh, Rz. 591 und 593, S. 249 f.; vgl. auch BGE 138 II 300, E. 2.4.2 und 3.5. ↩

52. A.M. Reich/Waldburger, FStR 2008, Rechtsprechung im Jahr 2007 (2. Teil), Ziff. 4 (zur damaligen Rechtsprechung). ↩

53. A.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, Ziff. 5.3 (zu BGE 138 II 300, E. 3.6). ↩

54. Vgl. die Nachweise bei De Vries Reilingh, Rz. 595, S. 250, und dessen eigene Stellungnahme in Rz. 601, S. 252. ↩

55. De Vries Reilingh, Rz. 598 und 601, S. 251 f. ↩

56. BGE 138 II 300, E. 3.6; BGer 9C_448/2025 vom 9.9.2026, E. 5.2. ↩

57. BGer 2A.388/1998 vom 3.5.2000, E. 3 und 5. ↩

58. BGer 2C_604/2011 vom 9.5.2012, E. 5.1 f. ↩

59. StRG ZH DB.2011.247 vom 27.1.2012, E. 6a/aa–cc und 6b. ↩

60. BGE 149 II 34, E. 6.1.3 (Ende der Erwerbstätigkeit); StRG ZH ST.2016.82 vom 28.6.2017, E. 2 (Verkauf der Liegenschaft); gl.M. Berdoz/Bugnon, Die Verfahren im Steuerrecht, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Ziff. V.B.1. ↩

61. TAPI GE A/615/2021 vom 1.11.2021 (JTAPI/1098/2021), consid. 10. ↩

62. StRG ZH ST.2016.82 vom 28.6.2017, E. 3d und 3f. ↩

63. Obrist, S. 467 f. und 501. ↩

64. Vgl. Berdoz/Bugnon, Die Verfahren im Steuerrecht, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Ziff. V.C (selbständig erwerbende Personen bei vorübergehender Verlegung des Sitzes ihrer Einzelfirma oder Personengesellschaft ins Ausland). ↩

65. Bundesratsbeschluss betreffend vorsorgliche Schutzmassnahmen für juristische Personen, Personengesellschaften und Einzelfirmen vom 12.4.1957 (AS 1957 337; SR 531.54; nachfolgend: BRB Schutzmassnahmen). ↩

66. Verordnung über die wirtschaftliche Landesversorgung vom 10.5.2017 (SR 531.11; nachfolgend: VWLV). ↩

67. Bundesgesetz über die wirtschaftliche Landesversorgung vom 17.6.2016 (SR 531; nachfolgend: LVG). ↩

68. BGE 152 II 98, E. 9.3, insbesondere E. 9.3.2. ↩

69. BGE 152 II 98, E. 7.6.1, 9.3.3 und 9.4.3; gl.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/4, Ziff. 1.3. ↩

70. CDAP VD FI.2022.0151 vom 1.6.2023, consid. 4c und 5c; CDAP VD FI.2023.0121 vom 8.7.2024, consid. 5c und 8b, aufgehoben durch BGE 152 II 98. ↩

71. BGE 152 II 98, E. 9.3.1 und 9.5. ↩

72. StRG ZH DB.2017.109 vom 18.4.2018, E. 3b/bb und 4b; ZStB Nr. 49.3, lit. A und E. ↩

73. StRG ZH DB.2025.90 vom 31.3.2026, E. 1a/bb. ↩

74. Zusammengefasst in BGE 152 II 98, E. 7.5.1–7.5.3 (mit Hinweisen auf Oesterhelt/Seiler, Locher, Ryser/Rolli, Bugnon und Paschoud/de Vries Reilingh). ↩

75. BGE 152 II 98, E. 9.3.1. ↩

76. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/4, Ziff. 1.3. ↩

77. BGE 152 II 98, E. 9.3.2. ↩

78. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/4, Ziff. 1.3 (mit Hinweisen auf Paschoud/de Vries Reilingh, Oesterhelt/Seiler und Lichter). ↩

79. BGE 149 II 34, E. 6.2, 6.3.3 und 6.4.3. ↩

80. BGE 149 II 34, E. 6.3.2 f. ↩

81. KS 30 ESTV, Ziff. 13.4.6. ↩

82. BGE 149 II 177, E. 8.3.5 (Quellensteuer). ↩

83. A.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, Ziff. 3.3. ↩

84. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, Ziff. 3.3. ↩

85. Vgl. zum früheren Recht BGer 2A.388/1998 vom 3.5.2000, E. 3 und 5c. ↩

86. Bundesgesetz über die Individualbesteuerung vom 20.6.2025 (BBl 2025 2033), Ziff. I 1. ↩

87. Bundesrat, Medienmitteilung «Individualbesteuerung tritt 2032 in Kraft» vom 19.8.2026. ↩