Art. 4a StHG

Art. 4a Steuerbefreiung

Die auf Grund von Artikel 2 Absatz 2 des Gaststaatgesetzes vom 22. Juni 2007 gewährten steuerlichen Vorrechte bleiben vorbehalten.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 4a StHG¹ behält für die Steuerpflicht natürlicher Personen die steuerlichen Vorrechte vor, die der Bund den begünstigten Personen nach Art. 2 Abs. 2 GSG² gewährt. Die Bestimmung steht nach den Normen über die persönliche und die wirtschaftliche Zugehörigkeit (Art. 3 und 4 StHG) und schränkt die daraus folgende Steuerpflicht ein; für die institutionellen Begünstigten selbst und ihre Liegenschaften gilt Art. 23 Abs. 1 lit. h StHG (N. 24). Art. 4a StHG enthält keinen eigenen Befreiungstatbestand: Ob und wieweit eine Person befreit ist, ergibt sich aus dem Völkerrecht und den gestützt auf das GSG getroffenen Regelungen (N. 9). Die Steuerinformationen der ESTV führen die Bestimmung zusammen mit Art. 15 DBG³ unter den Ausnahmen von der subjektiven Steuerpflicht natürlicher Personen auf.⁴

2 Zweck der Vorrechte. Nach der Botschaft beruhen die steuerlichen Vorrechte darauf, dass der Gaststaat aus der Anwesenheit eines institutionellen Begünstigten keinen besonderen finanziellen Vorteil ziehen soll; die Befreiung von den direkten Steuern soll zudem in gewisser Hinsicht eine Doppelbesteuerung verhindern, wo die Organisation ein internes Besteuerungssystem kennt.⁵ Das Bundesgericht stützt die Vorrechte internationaler Beamter auf die Gleichheit der Mitgliedstaaten, da der Sitzstaat sonst über die Besteuerung der Gehälter von den Beiträgen der anderen Staaten profitieren würde, und auf die Unabhängigkeit der Beamten gegenüber dem Sitzstaat.⁶ In der Lehre wird derselbe Zweck hervorgehoben: Der Gaststaat soll seinen Einfluss auf die Ausübung des internationalen Mandats nicht durch eine strenge Anwendung des eigenen Rechts geltend machen können.⁷

3 Entstehungsgeschichte. Art. 4a StHG wurde durch das Gaststaatgesetz eingefügt und ist seit dem 1. Januar 2008 in Kraft.⁸ Die Botschaft begründete die Einfügung damit, dass das StHG im Gegensatz zum DBG keine Bestimmung über die Befreiung begünstigter Personen enthalte; die neue Bestimmung bezwecke lediglich, die gegenwärtige, durch das Völkerrecht begründete Praxis der Steuerbefreiung ausdrücklich im Gesetz zu verankern, und werde aus Gründen der Rechtsklarheit beantragt.⁹ Die Änderungen des StHG sollten die Koordination mit den gleichzeitigen Änderungen des DBG sicherstellen, bei denen es um die Anpassung der Terminologie an das GSG ging (Art. 15 Abs. 1 und Art. 56 lit. i DBG).¹⁰ Art. 4a StHG ist seither unverändert.

4 Harmonisierung: Verhältnis zum DBG. Die Parallelnorm ist Art. 15 DBG. Nach dessen Abs. 1 werden die von der Steuerpflicht ausgenommenen begünstigten Personen nach Art. 2 Abs. 2 GSG insoweit nicht besteuert, als das Bundesrecht eine Steuerbefreiung vorsieht. Die kantonale Rechtsprechung und die Lehre behandeln Art. 15 DBG und Art. 4a StHG gleich.¹¹ Unterschiede bestehen in zwei Punkten:

• Art. 15 Abs. 2 DBG erklärt bei teilweiser Steuerpflicht Art. 7 Abs. 1 DBG für anwendbar; eine entsprechende Regel fehlt im StHG (N. 19);
• Art. 3 Abs. 5 DBG unterwirft im Ausland befreite Bundesbedienstete der unbeschränkten Steuerpflicht; das StHG kennt keine entsprechende Anknüpfung (N. 23).

5 Harmonisierung: kantonale Umsetzung. Die Kantone haben ihre Steuergesetze im Anschluss an das GSG angepasst. Der Kanton Waadt etwa übernimmt die Formulierung von Art. 15 DBG einschliesslich des Verweises auf die Regel bei teilweiser Steuerpflicht.¹² Nach der Botschaft verankert Art. 4a StHG lediglich die bestehende, völkerrechtlich begründete Praxis (N. 3). Das Bundesgericht hielt noch unter altem Recht fest, dass das kantonale Recht bloss auf die Abkommen verweist und dass die kantonale Regierung zur Auslegung der vom Bund abgeschlossenen Abkommen nicht zuständig ist.¹³ Die Steuerinformation der ESTV zur Vermögenssteuer hält fest, das StHG regle die Steuerbefreiung natürlicher Personen nicht, und weist zugleich darauf hin, dass die kantonalen Bestimmungen häufig auf die nach Art. 2 Abs. 2 GSG gewährten Vorrechte (Art. 4a StHG) verweisen.¹⁴

II. Begünstigte Personen

6 Kreis der Begünstigten. Begünstigte Personen sind nach Art. 2 Abs. 2 GSG Personen, die ständig oder vorübergehend in offizieller Eigenschaft für einen institutionellen Begünstigten nach Art. 2 Abs. 1 GSG tätig sind, Persönlichkeiten, die ein internationales Mandat ausüben, und Personen, die berechtigt sind, sie zu begleiten, einschliesslich der privaten Hausangestellten. Nach der Verwaltungspraxis sind das namentlich die Angehörigen der diplomatischen und konsularischen Vertretungen sowie der zwischenstaatlichen Organisationen und der bei ihnen bestehenden Vertretungen, jeweils soweit das Bundesrecht eine Befreiung vorsieht.¹⁵ Seit 2008 deckt sich der Kreis der Begünstigten in DBG, StHG und GSG.¹⁶ Zu den Begleitpersonen zählen nach der Lehre insbesondere der Ehegatte, der eingetragene Partner, der Konkubinatspartner, sofern ihn der institutionelle Begünstigte als offiziellen Partner oder unterhaltsberechtigte Person anerkennt, und ledige Kinder bis 25 Jahre.¹⁷

7 Begriff des internationalen Beamten. Wer als Beamter einer internationalen Organisation gilt, bestimmt sich nach dem einschlägigen Abkommen, das nach den Regeln des Wiener Übereinkommens über das Recht der Verträge¹⁸ auszulegen ist.¹⁹ Das Kantonsgericht Waadt legt den Begriff weit aus: Erfasst ist auch temporäres Personal, das dauernd und ausschliesslich für die Organisation arbeitet, unabhängig von der Dauer des Dienstverhältnisses; ob die Tätigkeit nach schweizerischem Recht selbständig ist, spielt für den Status keine Rolle. Es anerkannte daher eine freiberufliche Konferenzdolmetscherin als Beamtin von Organisationen, deren Vereinbarungen mit dem Internationalen Verband der Konferenzdolmetscher (AIIC) Dolmetschern diesen Status geben.²⁰ Höchstrichterliche Rechtsprechung zum Beamtenbegriff im Steuerrecht liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

8 Personen ohne steuerliche Vorrechte. Nicht jede Legitimationskarte des EDA vermittelt eine Steuerbefreiung. Nach der Berner Praxis versteuern Träger der Karte H, etwa Berater, Praktikanten und Freiwillige, ihr Erwerbseinkommen nach den schweizerischen Steuergesetzen.²¹ Begleitpersonen, die anstelle der Legitimationskarte einen Ausweis Ci für die Erwerbstätigkeit erhalten, sind für dieses Erwerbseinkommen ordentlich steuerpflichtig, nach der Lehre ohne Wirkung auf ihre Befreiung für andere Einkünfte.²² Wer nicht auf der Diplomatenliste des EDA steht, ist nach dem Bundesgericht nicht Diplomat im Sinne des Wiener Übereinkommens über diplomatische Beziehungen.²³²⁴

III. Rechtsfolge

A. Vorbehalt der steuerlichen Vorrechte

9 Verweisnorm. Art. 4a StHG behält die Vorrechte vor, ohne sie selbst zu umschreiben. Nach kantonaler Rechtsprechung hat die Parallelnorm, Art. 15 Abs. 1 DBG, keine eigene Tragweite, sondern verweist auf das Bundesrecht, zu dem die von der Schweiz abgeschlossenen Abkommen gehören.²⁵ Die Lehre versteht auch Art. 4a StHG als reine Verweisnorm; begründet wird das mit dem Verweis auf das Bundesrecht bzw. damit, dass die Bestimmungen der Abkommen unmittelbar anwendbar sind.²⁶ Das Bundesgericht hat sich zu Art. 4a StHG, soweit ersichtlich, bislang nicht geäussert; es leitet die Befreiung in seiner Rechtsprechung aus dem anwendbaren Abkommen und dem GSG ab.²⁷

10 Rechtsgrundlage der Befreiung. Nach Art. 3 Abs. 1 lit. c GSG umfassen die Vorrechte die Befreiung von den direkten Steuern; persönlicher und sachlicher Geltungsbereich werden von Fall zu Fall unter Berücksichtigung des Völkerrechts und der Rechtsstellung des Begünstigten festgelegt (Art. 4 Abs. 1 GSG). Massgebend sind das WÜD, das Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen²⁸ und die Sitz- und Steuerabkommen mit den internationalen Organisationen. Die Sitzabkommen regeln die Befreiung nicht einheitlich, weshalb jedes Abkommen für sich auszulegen ist.²⁹ Nach der Praxis des Kantons Basel-Landschaft lässt sich aus dem GSG selbst kein Recht auf Steuerbefreiung ableiten; die Befugnis zur Gewährung liegt beim Bundesrat.³⁰

11 Keine Befreiung ohne Grundlage. Ohne Sonderbestimmung wäre das Einkommen aus der Arbeit für eine internationale Organisation steuerbar; nach dem Bundesgericht werden die Abkommen gerade geschlossen, um diese Steuerpflicht auszuschliessen.³¹ Nach der Wiedergabe in der kantonalen Rechtsprechung hat das Bundesgericht zudem festgehalten, dass Vorrechte grundsätzlich auf geschriebenem Recht beruhen müssen; das Kantonsgericht Waadt folgert daraus, dass in der Schweiz wohnhafte internationale Beamte steuerpflichtig bleiben, soweit kein Abkommen sie befreit.³² Wo ein Abkommen befreit, geht es entgegenstehendem Landesrecht vor.³³ Die Befreiung bedeutet nach der Lehre nicht, dass die Person ihren steuerrechtlichen Wohnsitz verliert: Sie bleibt im Sinne des internen Rechts in der Schweiz ansässig und unbeschränkt bzw. beschränkt steuerpflichtig, ist aber im Umfang der Vorrechte von der Steuer befreit; bei einer teilweisen Befreiung bleibt die Steuerpflicht für die nicht befreiten Einkünfte und Vermögensteile bestehen.³⁴

12 Mitwirkung der Kantone. Vor Abschluss eines mindestens ein Jahr gültigen oder unbefristeten Abkommens hört der Bundesrat den Sitzkanton und die angrenzenden Kantone an; weichen die Vorrechte vom Steuerrecht des Sitzkantons ab, entscheidet er im Einvernehmen mit diesem Kanton (Art. 29 Abs. 1 und 2 GSG). Nach der Botschaft muss der Sitzkanton einem Abkommen, das vom kantonalen Steuerrecht abweicht, formell zustimmen, wie es nach der Botschaft schon der Bundesbeschluss von 1955 betreffend Vereinbarungen mit internationalen Organisationen für Sitz- und Fiskalabkommen vorsah.³⁵

B. Umfang der Befreiung

13 Subjektive und objektive Befreiung. Das Bundesgericht unterscheidet die subjektive Befreiung, die an die Person anknüpft, von der objektiven Befreiung, die nur bestimmte Einkünfte erfasst; eine internationale Beamtin ausländischer Staatsangehörigkeit, die der zweiten Kategorie angehörte (nach dem Bundesgericht damals Legitimationskarten C und D), geniesst nur eine objektive Befreiung.³⁶ Die Lehre ordnet die Legitimationskarten abweichend davon zu: Nach Baumann/Dorasamy gilt die subjektive Befreiung grundsätzlich für Inhaber der Karten B, C und D, die objektive für Inhaber der Karte E; Inhaber der Karte K sind teils subjektiv, teils objektiv befreit.³⁷ Die Befreiung gilt für die Dauer der offiziellen Funktion; wer danach in der Schweiz bleibt, wird ordentlich steuerpflichtig.³⁸ Für die Besteuerung nach dem Aufwand kommen ehemalige Diplomaten, Konsularbeamte und internationale Beamte, die in der Schweiz bleiben, nach der Praxis der ESTV nicht in Frage.³⁹

14 Diplomaten und Konsularbeamte. Diplomaten und Konsularbeamte dürfen im Gaststaat im Wesentlichen nur für Einkünfte aus Quellen in diesem Staat besteuert werden (Art. 34 lit. b und d WÜD, Art. 49 Abs. 1 lit. b und d WÜK); in ähnlichem Umfang befreit sind die im gleichen Haushalt lebenden Familienmitglieder.⁴⁰ Bei den Hausangestellten beschränkt sich die Befreiung auf die Dienstbezüge und setzt voraus, dass sie weder die schweizerische Staatsangehörigkeit noch ihren Wohnsitz in der Schweiz haben.⁴¹ Nicht befreit sind nach der Verwaltungspraxis namentlich das in der Schweiz gelegene unbewegliche Privatvermögen und Einkünfte mit Quelle in der Schweiz; die Lehre nennt insbesondere die Erträge privater Liegenschaften in der Schweiz.⁴² Eine Rente der Gemeinsamen Pensionskasse der Vereinten Nationen, die ein Diplomat aus früherer Tätigkeit bezieht, hat nach dem Genfer Verwaltungsgericht (Cour de justice, Chambre administrative) keine Quelle in der Schweiz und bleibt während der Dauer der subjektiven Befreiung steuerfrei.⁴³

15 Internationale Beamte. Die Sitzabkommen befreien in der Regel die ausländischen Angestellten von den Steuern auf den Gehältern und Vergütungen, die sie von der Organisation erhalten.⁴⁴ Nach dem Bundesgericht erfassen die einschlägigen Abkommen die Gehälter, Bezüge und Entschädigungen sowie Kapitalleistungen, nicht aber Renten; das gilt unabhängig davon, ob die Empfängerin selbst internationale Beamtin ist. Im Leitfall musste eine aktive Beamtin des UNHCR die Witwenrente aus der Gemeinsamen Pensionskasse der Vereinten Nationen versteuern.⁴⁵ Ebenso ist die Rente eines pensionierten schweizerischen Beamten der IAO steuerbar; anders verhält es sich bei subjektiver Befreiung (N. 14).⁴⁶ Für Pensionen ehemaliger Beamter der Europäischen Union besteht eine besondere Befreiung gestützt auf ein Abkommen mit der Kommission der Europäischen Gemeinschaften.⁴⁷

C. Schweizer Staatsangehörige

16 Grundsatz. Begünstigten Personen schweizerischer Staatsangehörigkeit wird die Befreiung von den direkten Steuern nur gewährt, wenn der institutionelle Begünstigte, bei dem sie tätig sind, ein internes Besteuerungssystem eingeführt hat, sofern eine solche Voraussetzung nach dem Völkerrecht zulässig ist (Art. 4 Abs. 2 GSG). Die Botschaft bezeichnet diese Regel als Kodifikation der bisherigen Praxis; im Zeitpunkt der Botschaft hätten alle internationalen Organisationen, die befreite Schweizer Staatsangehörige beschäftigten, ein wirksames internes Besteuerungssystem gekannt.⁴⁸ Das Bundesgericht hält fest, dass Schweizer Staatsangehörige im administrativen und technischen Personal einer ständigen Mission grundsätzlich in der Schweiz steuerpflichtig bleiben; die Befreiung setzt ein internes Besteuerungssystem des Arbeitgebers voraus.⁴⁹ Schweizer Mitglieder diplomatischer Vertretungen ausländischer Staaten geniessen nach dem Wiener Übereinkommen nur funktionelle Immunität und keine Steuerbefreiung, unabhängig von ihrer Funktion.⁵⁰

17 Vorbehalt des Völkerrechts. Ob die Bedingung des internen Besteuerungssystems gilt, hängt vom einzelnen Abkommen ab. Das Kantonsgericht Waadt unterscheidet: Abkommen, die Beamte unabhängig von ihrer Staatsangehörigkeit befreien (im entschiedenen Fall WHO, IAO und WMO), befreien auch Schweizer; das Abkommen mit der WTO erstreckt die Befreiung unter der Bedingung interner Besteuerung auf Schweizer; schliessen Abkommen Schweizer Staatsangehörige aus, sind ihre Bezüge ordentlich steuerbar, auch wenn die Organisation sie intern besteuert.⁵¹ Offengelassen hat das Gericht, ob bei Abkommen, die nicht nach der Staatsangehörigkeit unterscheiden, der Nachweis einer internen Besteuerung verlangt werden darf.⁵² Höchstrichterlich ist die Frage, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

18 Praxis und Lehre. Nach der Berner Praxis sind internationale Beamte schweizerischer Staatsangehörigkeit in der Regel nur bei internem Besteuerungssystem befreit, und die Befreiung ist im Einzelfall anhand der gesetzlichen Grundlagen zu prüfen.⁵³ Die Luzerner Praxis sieht die Befreiung für die schweizerischen Angestellten der UNO und ihrer Spezialorganisationen vor.⁵⁴ Nach der Lehre gilt die Einschränkung auch für Personen, die bei Dienstantritt bereits mit Aufenthalts- oder Niederlassungsbewilligung in der Schweiz ansässig waren, und für Doppelbürger; sie gilt unabhängig von der Stellung bei der Organisation.⁵⁵ Familienangehörige schweizerischer Angestellter diplomatischer Missionen sind nach Berdoz/Bugnon nicht befreit.⁵⁶

D. Satzbestimmung und Ehegatten

19 Gesetzliche Ausgangslage. Für die direkte Bundessteuer gilt bei teilweiser Steuerpflicht Art. 7 Abs. 1 DBG (Art. 15 Abs. 2 DBG): Das übrige Einkommen wird zu dem Satz besteuert, der dem gesamten Einkommen entspricht. Art. 4a StHG enthält keine entsprechende Regel; die Festsetzung des Steuersatzes ist Sache der Kantone (Art. 1 Abs. 3 StHG).⁵⁷ Einzelne Kantone übernehmen die Regel des DBG ausdrücklich (N. 5).⁵⁸ Das Kantonsgericht Wallis wendet für die Kantonssteuern dieselbe Lösung an wie für die direkte Bundessteuer.⁵⁹ Nach der Lehre ist ein Vorbehalt der Progression mit den Abkommen vereinbar, die den Progressionsvorbehalt nicht regeln.⁶⁰

20 Kantonale Rechtsprechung. Das Kantonsgericht Wallis hat die nach dem Abkommen mit der Kommission der Europäischen Gemeinschaften befreite Pension eines ehemaligen EU-Beamten für den Satz berücksichtigt; Art. 15 Abs. 2 DBG gelte auch für Begünstigte internationaler Abkommen. Der Fall betraf keine begünstigte Person nach Art. 2 Abs. 2 GSG.⁶¹ Das Verwaltungsgericht erster Instanz Genf hat bei der Besteuerung des Ehegatten einer Beamtin der UNO das befreite Gehalt für die Aufteilung der Abzüge nicht berücksichtigt; es ging dabei von der unangefochtenen Veranlagung aus, die das Gehalt auch für den Satz ausser Betracht liess. Der Ehegatte selbst kann für sein eigenes Einkommen keine Befreiung beanspruchen.⁶² Beim Genfer Steuerschild (bouclier fiscal) bleibt das befreite Gehalt einer Beamtin der WIPO ausser Betracht.⁶³ Höchstrichterliche Rechtsprechung zur Satzbestimmung bei Begünstigten nach Art. 2 Abs. 2 GSG liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

21 Verwaltungspraxis. Die kantonale Praxis ist uneinheitlich:

• Bern und Basel-Landschaft berücksichtigen bei Diplomaten und Konsuln das freigestellte Einkommen und Vermögen nicht für den Satz, da das Diplomaten- und Konsularrecht keinen Progressionsvorbehalt vorsehe; das gelte insbesondere bei der gemeinsamen Veranlagung von Ehegatten;⁶⁴
• für die Beamten der BIZ, deren Gehälter unter Progressionsvorbehalt befreit sind, gilt im Einvernehmen mit dem EDA und dem Sitzkanton das bescheinigte Nettogehalt als satzbestimmend;⁶⁵
• Luzern wendet den Vorbehalt der Gesamtprogression an, ausgenommen bei Angestellten der UNO, die gestützt auf einen Beschluss des Bundesrates nicht zum Gesamtsatz besteuert werden dürfen;⁶⁶
• Genf besteuert den Ehegatten eines Beamten der in Ziff. 5.6 der Quellensteuerweisungen aufgeführten Organisationen (u.a. UNO, WHO, WIPO, IAO, WTO) an der Quelle nach Tarif B, den Ehegatten eines Beamten der in Ziff. 5.7 aufgeführten Organisationen (u.a. BIZ, IATA, ISO) nach Tarif C; Waadt wendet Tarif B auf Familienangehörige internationaler Beamter mit Ausweis Ci an.⁶⁷

22 Stand der Frage. Nach Baumann/Dorasamy ist die Befreiung im schweizerischen Recht als Befreiung unter Progressionsvorbehalt zu verstehen, mit Ausnahme der Beamten der UNO; objektiv befreites Einkommen werde grundsätzlich für den Satz des übrigen Einkommens berücksichtigt, und in gemischten Ehen werde das nicht befreite Einkommen eines Ehegatten zum Gesamtsatz unter Einbezug des befreiten Einkommens besteuert.⁶⁸ Diese Auffassung deckt sich mit der Walliser Rechtsprechung zu einer nach Abkommen befreiten EU-Pension (N. 20) und mit der Luzerner Praxis einschliesslich der Ausnahme für Beamte der UNO, nicht aber mit der Berner und der basellandschaftlichen Praxis bei Diplomaten (N. 21). Ob und wieweit das StHG die Kantone bei der Satzbestimmung für begünstigte Personen nach Art. 2 Abs. 2 GSG bindet, hat das Bundesgericht, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

IV. Abgrenzungsfragen

23 Schweizer Bedienstete im Ausland. Art. 4a StHG betrifft Begünstigte in der Schweiz. Für schweizerische Diplomaten und andere Bundesbedienstete, die im Ausland befreit sind, begründet Art. 3 Abs. 5 DBG die unbeschränkte Steuerpflicht für die direkte Bundessteuer. Nach dem Bundesgericht gilt die Anknüpfung nach Art. 3 Abs. 5 DBG nicht für die kantonalen Steuern; das StHG hat bewusst keine entsprechende Anknüpfung.⁶⁹ Solange die im Ausland befreiten Bundesbediensteten in der Schweiz keine Grundstücke oder Betriebsstätten besitzen und keine quellensteuerpflichtigen Einkünfte beziehen, schulden sie nach der Lehre keine Kantons- und Gemeindesteuern.⁷⁰ Nach der Lehre ist Art. 3 Abs. 5 DBG zudem nicht auf internationale Beamte anwendbar.⁷¹

24 Institutionelle Begünstigte und andere Steuern. Die Befreiung der ausländischen Staaten für ihre Vertretungsliegenschaften und der institutionellen Begünstigten nach Art. 2 Abs. 1 GSG für ihre Liegenschaften regelt Art. 23 Abs. 1 lit. h StHG; die Bestimmung wurde mit Art. 4a StHG durch das GSG angepasst.⁷² Für die Verrechnungssteuer gewährt Art. 28 Abs. 2 VStG⁷³ den nach dem GSG von der Steuerpflicht ausgenommenen Begünstigten unter bestimmten Voraussetzungen einen Anspruch auf Rückerstattung; schon vor dem StHG hielt das Bundesgericht fest, dass die Steuerbefreiungen der Beamten internationaler Organisationen in den Sitzabkommen geregelt werden.⁷⁴

25 Doppelbesteuerungsabkommen. Die nach internem Recht bestehende Ansässigkeit (N. 11) gilt nach der Lehre bei subjektiver Befreiung nicht im Sinne der Doppelbesteuerungsabkommen; Personen mit objektiver Befreiung sind dagegen auch abkommensrechtlich ansässig.⁷⁵ Angestellte internationaler Organisationen werden in den meisten Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz aus dem Anwendungsbereich ausgeschlossen.⁷⁶ Für einen Schweizer ohne Befreiung, der in Frankreich wohnte und für eine Delegation bei einer internationalen Organisation in Genf arbeitete, prüfte das Bundesgericht die Besteuerung nach dem Doppelbesteuerungsabkommen mit Frankreich.⁷⁷

V. Verfahren

26 Feststellung der Befreiung. Die Befreiung ergibt sich unmittelbar aus den Abkommen; eine förmliche Befreiungsverfügung ist nach der Lehre weder beim Bund noch in den Kantonen erforderlich. Die betroffene Person kann aber verlangen, dass über ihre Steuerpflicht vorab entschieden wird.⁷⁸ Das Bundesgericht prüft die Auslegung der Abkommen frei.⁷⁹

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Vertiefung beim ILE-HSG

Dieser Beitrag stützt sich auf 5 Publikationen des ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

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Literaturverzeichnis

• Baumann Laure/Dorasamy Rébecca, Diplomates et fonctionnaires internationaux en Suisse, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=13218&e_sys=ile].
• Baumgartner Heinz/Hess Eric/Zigerlig Rainer, Gesetzgebungs-Agenda 2009/1, FStR 2009 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=9578&e_sys=ile].
• Baumgartner Heinz/Stocker Raoul/Zigerlig Rainer, Gesetzgebungs-Agenda 2008/2, FStR 2008 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=14810&e_sys=ile].
• Berdoz Denis/Bugnon Marc, Exonération, in: Die Verfahren im Steuerrecht, 4. Aufl., Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 82, 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=20101&e_sys=ile].
• Seiler Moritz, § 10 Diplomaten, Konsularbeamte und Angestellte internationaler Organisationen, in: Internationales Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 122, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=24862&e_sys=ile].

Materialienverzeichnis

Bund

• Botschaft zum Bundesgesetz über die von der Schweiz als Gaststaat gewährten Vorrechte, Immunitäten und Erleichterungen sowie finanziellen Beiträge (Gaststaatgesetz, GStG) vom 13.9.2006, BBl 2006 8017 ff., abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2006/1012/de, besucht am 1.11.2026 (zit. Botschaft GSG).
• Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Kreisschreiben Nr. 44 vom 24.7.2018, Besteuerung nach dem Aufwand bei der direkten Bundessteuer, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/pl0PXAcAAxJq/dbst-ks-2018-1-044-d-de.pdf, besucht am 1.11.2026 (zit. KS 44 ESTV).
• ESTV, Dossier Steuerinformationen, Einkommenssteuer natürlicher Personen, Stand September 2025 [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/b0e96396-2f41-489d-8dd2-680a0fa98055?chunk=644a4611-ac71-48e9-8699-a4a797014fcd], besucht am 1.11.2026.
• ESTV, Dossier Steuerinformationen, Vermögenssteuer natürlicher Personen, Stand September 2026 [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/2b89634c-6897-4492-8315-c65fe067eaf5?chunk=2d306ae7-de88-499d-bb9f-1ef0f7913a12], besucht am 1.11.2026.

Kantone

• AFC Genève, Directives concernant l’imposition à la source 2026 [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/0ed567f0-24d5-4233-a525-50d8317e2615?chunk=7ed76e90-0b1a-4da2-a395-7f6b774b9ec7], besucht am 1.11.2026.
• ACI Vaud, Barèmes et instructions concernant l’imposition à la source 2026 [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/30203774-1fbc-4e57-8983-1cdc1760b52a?chunk=78ae9fb6-0569-4c62-a3bc-5a22c6eaf700], besucht am 1.11.2026.
• Steuerverwaltung des Kantons Bern, TaxInfo, Beamte internationaler Organisationen (Fassung vom 31.1.2019) [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/28edeed9-27cf-4444-bb20-95a75a525785?chunk=e115896a-d9f4-41cb-9bd5-1baf76ffb05b], besucht am 1.11.2026.
• Steuerverwaltung des Kantons Bern, TaxInfo, Personen mit Tätigkeiten bei einer diplomatischen Mission oder einem Konsulat (Fassung vom 7.8.2025) [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/28edeed9-27cf-4444-bb20-95a75a525785?chunk=f18e08a7-c309-45de-b577-6763da50c753], besucht am 1.11.2026.
• Steuerbuch Basel-Landschaft, 16 Nr. 3, Besteuerung des Personals von diplomatischen und konsularischen Vertretungen sowie von internationalen Organisationen [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/ac92ada1-414a-4453-bcb9-f8aae480e57d?chunk=8d60de69-7a3d-444c-99bc-35badad8049c], besucht am 1.11.2026.
• Luzerner Steuerbuch, Bd. 1, Besteuerung des Personals von diplomatischen und konsularischen Vertretungen sowie von internationalen Organisationen (Stand 1.1.2024) [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/64b005e3-dc22-41a7-8232-9130eb0ffef8?chunk=b36a5f40-2469-4dcd-b39d-35a6d7c278dd], besucht am 1.11.2026.

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

2. Bundesgesetz über die von der Schweiz als Gaststaat gewährten Vorrechte, Immunitäten und Erleichterungen sowie finanziellen Beiträge vom 22.6.2007 (Gaststaatgesetz, SR 192.12; nachfolgend: GSG). ↩

3. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

4. ESTV, Dossier Steuerinformationen, Einkommenssteuer natürlicher Personen (Stand September 2025), Teil D, Ziff. 2.5, S. 18. ↩

5. Botschaft GSG, S. 8046 f. ↩

6. BGer 2P.36/2004 vom 9.5.2005, E. 5.6 (Fünferbesetzung). ↩

7. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Diplomates et fonctionnaires internationaux en Suisse, Ziff. 4.1. ↩

8. Anhang Ziff. II 8 GSG (AS 2007 6637); vgl. Baumgartner/Stocker/Zigerlig, FStR 2008, Gesetzgebungs-Agenda 2008/2. ↩

9. Botschaft GSG, S. 8082 f. ↩

10. Botschaft GSG, S. 8082. ↩

11. TC VD FI.2021.0091 vom 11.6.2024, E. 3; Berdoz/Bugnon, Die Verfahren im Steuerrecht, Kap. IV.C.1; Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Diplomates et fonctionnaires internationaux en Suisse, Ziff. 4.2.1.2. ↩

12. Art. 16 der Loi sur les impôts directs cantonaux du canton de Vaud du 4.7.2000 (BLV 642.11; nachfolgend: LI/VD); vgl. zu den Gesetzgebungsvorhaben in Bern, Luzern und Tessin Baumgartner/Hess/Zigerlig, FStR 2009, Gesetzgebungs-Agenda 2009/1, Ziff. 2.5, 2.10 und 2.15. ↩

13. BGer 2P.36/2004 vom 9.5.2005, E. 6.3 und 7.1 (Fünferbesetzung). ↩

14. ESTV, Dossier Steuerinformationen, Vermögenssteuer natürlicher Personen (Stand September 2026), Teil D, Ziff. 3.4, S. 13. ↩

15. ESTV, Dossier Steuerinformationen, Einkommenssteuer natürlicher Personen (Stand September 2025), Teil D, Ziff. 2.5, S. 18. ↩

16. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Diplomates et fonctionnaires internationaux en Suisse, Ziff. 4.2.1.2. ↩

17. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Diplomates et fonctionnaires internationaux en Suisse, Ziff. 3.1.2. ↩

18. Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge vom 23.5.1969 (SR 0.111). ↩

19. TC VD FI.2021.0091 vom 11.6.2024, E. 7a. ↩

20. TC VD FI.2021.0091 vom 11.6.2024, E. 7a/aa–cc. ↩

21. Steuerverwaltung BE, TaxInfo, Beamte internationaler Organisationen (Fassung vom 31.1.2019). ↩

22. Steuerverwaltung BE, TaxInfo, Personen mit Tätigkeiten bei einer diplomatischen Mission oder einem Konsulat (Fassung vom 7.8.2025), Ziff. A.2; Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Diplomates et fonctionnaires internationaux en Suisse, Ziff. 4.2.1.2. ↩

23. Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen vom 18.4.1961 (SR 0.191.01; nachfolgend: WÜD). ↩

24. BGer 2C_335/2014 vom 19.1.2015, E. 7.1 f. ↩

25. TC VD FI.2021.0091 vom 11.6.2024, E. 8b; TAPI GE JTAPI/918/2022 vom 5.9.2022, E. 4; KG VS F1 24 144 vom 30.10.2025, E. 4.2. ↩

26. Berdoz/Bugnon, Die Verfahren im Steuerrecht, Kap. IV.C.1; Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Diplomates et fonctionnaires internationaux en Suisse, Ziff. 4.2.1.2. ↩

27. BGer 2P.36/2004 vom 9.5.2005, E. 5 und 6.1 (Fünferbesetzung); BGer 2C_436/2016 vom 21.12.2016, E. 5.1. ↩

28. Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen vom 24.4.1963 (SR 0.191.02; nachfolgend: WÜK). ↩

29. TC VD FI.2021.0091 vom 11.6.2024, E. 5. ↩

30. Steuerbuch BL, 16 Nr. 3, Ziff. 2. ↩

31. BGE 87 I 376, E. 1b. ↩

32. TC VD FI.2021.0091 vom 11.6.2024, E. 8b, unter Hinweis auf BGer 2A.233/1996 vom 6.12.1996 (RDAF 1998 II 73); vgl. TAPI GE JTAPI/348/2011 vom 18.4.2011, E. 7. ↩

33. TC VD FI.2021.0091 vom 11.6.2024, E. 6. ↩

34. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Diplomates et fonctionnaires internationaux en Suisse, Ziff. 4.2.1.1; Berdoz/Bugnon, Die Verfahren im Steuerrecht, Kap. IV.A. ↩

35. Botschaft GSG, S. 8076 f.; vgl. Berdoz/Bugnon, Die Verfahren im Steuerrecht, Kap. IV.C.1.e. ↩

36. BGer 2P.36/2004 vom 9.5.2005, E. 5.2 (Fünferbesetzung). ↩

37. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Diplomates et fonctionnaires internationaux en Suisse, Ziff. 4.2.1.2. ↩

38. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Diplomates et fonctionnaires internationaux en Suisse, Ziff. 4.2.1.2. ↩

39. KS 44 ESTV, Ziff. 2.3. ↩

40. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 10 N. 1. ↩

41. Botschaft GSG, S. 8047; Steuerbuch BL, 16 Nr. 3, Ziff. 3.1; Luzerner Steuerbuch, Bd. 1, Besteuerung des Personals von diplomatischen und konsularischen Vertretungen sowie von internationalen Organisationen, Ziff. 1.1. ↩

42. Steuerbuch BL, 16 Nr. 3, Ziff. 3.1; Steuerverwaltung BE, TaxInfo, Personen mit Tätigkeiten bei einer diplomatischen Mission oder einem Konsulat (Fassung vom 7.8.2025), Ziff. A.1; Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Diplomates et fonctionnaires internationaux en Suisse, Ziff. 4.2.1.2. ↩

43. CJ GE ATA/886/2018 vom 4.9.2018, E. 3 f. (Fünferbesetzung). ↩

44. Steuerbuch BL, 16 Nr. 3, Ziff. 2; Luzerner Steuerbuch, Bd. 1, Besteuerung des Personals von diplomatischen und konsularischen Vertretungen sowie von internationalen Organisationen, Ziff. 2; Berdoz/Bugnon, Die Verfahren im Steuerrecht, Kap. IV.C.1.c. ↩

45. BGer 2P.36/2004 vom 9.5.2005, E. 6.1 (Fünferbesetzung); vgl. schon BGE 87 I 376, E. 1c (Ruhegehalt eines ehemaligen Beamten der BIZ). ↩

46. TAPI GE JTAPI/348/2011 vom 18.4.2011, E. 9 ff. ↩

47. Luzerner Steuerbuch, Bd. 1, Besteuerung des Personals von diplomatischen und konsularischen Vertretungen sowie von internationalen Organisationen, Ziff. 3; KG VS F1 24 144 vom 30.10.2025, E. 4.2. ↩

48. Botschaft GSG, S. 8047 und 8053. ↩

49. BGer 2C_436/2016 vom 21.12.2016, E. 5.1; bestätigt in BGer 2C_254/2019 vom 2.4.2019, E. 5.2. ↩

50. BGer 2C_335/2014 vom 19.1.2015, E. 7.2; Botschaft GSG, S. 8047. ↩

51. TC VD FI.2021.0091 vom 11.6.2024, E. 7a/cc und 8b f. ↩

52. TC VD FI.2021.0091 vom 11.6.2024, E. 7a/cc. ↩

53. Steuerverwaltung BE, TaxInfo, Beamte internationaler Organisationen (Fassung vom 31.1.2019). ↩

54. Luzerner Steuerbuch, Bd. 1, Besteuerung des Personals von diplomatischen und konsularischen Vertretungen sowie von internationalen Organisationen, Ziff. 2. ↩

55. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Diplomates et fonctionnaires internationaux en Suisse, Ziff. 4.2.1.2; vgl. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 10 N. 4. ↩

56. Berdoz/Bugnon, Die Verfahren im Steuerrecht, Kap. IV.C.1.a. ↩

57. Vgl. allgemein BGer 9C_416/2024 vom 14.8.2025, E. 10. ↩

58. Art. 16 Abs. 2 LI/VD. ↩

59. KG VS F1 24 144 vom 30.10.2025, E. 6. ↩

60. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Diplomates et fonctionnaires internationaux en Suisse, Ziff. 4.2.1.2. ↩

61. KG VS F1 24 144 vom 30.10.2025, E. 4.2, 4.4.2 und 4.5. ↩

62. TAPI GE JTAPI/918/2022 vom 5.9.2022, E. 9 und 25. ↩

63. TAPI GE JTAPI/107/2026 vom 2.2.2026, E. 8. ↩

64. Steuerverwaltung BE, TaxInfo, Personen mit Tätigkeiten bei einer diplomatischen Mission oder einem Konsulat (Fassung vom 7.8.2025), Ziff. C; Steuerbuch BL, 16 Nr. 3, Ziff. 3.1. ↩

65. Steuerbuch BL, 16 Nr. 3, Ziff. 5. ↩

66. Luzerner Steuerbuch, Bd. 1, Besteuerung des Personals von diplomatischen und konsularischen Vertretungen sowie von internationalen Organisationen, Ziff. 2 und 4. ↩

67. AFC GE, Directives concernant l’imposition à la source 2026, Ziff. 5.2.1.2 f., 5.6 und 5.7; ACI VD, Barèmes et instructions concernant l’imposition à la source 2026, Ziff. 5.2.2. ↩

68. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Diplomates et fonctionnaires internationaux en Suisse, Ziff. 4.2.1.2. ↩

69. BGer 2C_839/2009 vom 1.4.2010, E. 2.2.1. ↩

70. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 10 N. 6. ↩

71. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Diplomates et fonctionnaires internationaux en Suisse, Ziff. 4.2.1.1. ↩

72. Botschaft GSG, S. 8083. ↩

73. Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer vom 13.10.1965 (SR 642.21; nachfolgend: VStG). ↩

74. BGE 103 Ib 288, E. 1b. ↩

75. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Diplomates et fonctionnaires internationaux en Suisse, Ziff. 4.3. ↩

76. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 10 N. 9 f. ↩

77. BGer 2C_436/2016 vom 21.12.2016, E. 5.1 und 6. ↩

78. Berdoz/Bugnon, Die Verfahren im Steuerrecht, Kap. IV.C.1.e. ↩

79. BGer 2P.36/2004 vom 9.5.2005, E. 5.1 (Fünferbesetzung). ↩