Art. 3 DBG

Art. 3 Persönliche Zugehörigkeit

¹ Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz haben.

² Einen steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz hat eine Person, wenn sie sich hier mit der Absicht dauernden Verbleibens aufhält oder wenn ihr das Bundesrecht hier einen besonderen gesetzlichen Wohnsitz zuweist.

³ Einen steuerrechtlichen Aufenthalt in der Schweiz hat eine Person, wenn sie in der Schweiz ungeachtet vorübergehender Unterbrechung:

a.

während mindestens 30 Tagen verweilt und eine Erwerbstätigkeit ausübt;

b.

während mindestens 90 Tagen verweilt und keine Erwerbstätigkeit ausübt.

⁴ Keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt begründet eine Person, die ihren Wohnsitz im Ausland hat und sich in der Schweiz lediglich zum Besuch einer Lehranstalt oder zur Pflege in einer Heilstätte aufhält.

⁵ Natürliche Personen sind ferner aufgrund persönlicher Zugehörigkeit am Heimatort steuerpflichtig, wenn sie im Ausland wohnen und dort mit Rücksicht auf ein Arbeitsverhältnis zum Bund oder zu einer andern öffentlich-rechtlichen Körperschaft oder Anstalt des Inlandes von den Einkommenssteuern ganz oder teilweise befreit sind. Ist der Steuerpflichtige an mehreren Orten heimatberechtigt, so ergibt sich die Steuerpflicht nach dem Bürgerrecht, das er zuletzt erworben hat. Hat er das Schweizer Bürgerrecht nicht, so ist er am Wohnsitz oder am Sitz des Arbeitgebers steuerpflichtig. Die Steuerpflicht erstreckt sich auch auf den Ehegatten und die Kinder im Sinne von Artikel 9.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 3 DBG¹ bestimmt, wann eine natürliche Person aufgrund persönlicher Zugehörigkeit der direkten Bundessteuer unterliegt. Anknüpfungspunkte sind der steuerrechtliche Wohnsitz (Abs. 2) und der steuerrechtliche Aufenthalt (Abs. 3); Abs. 4 nimmt Aufenthalte zu Sonderzwecken aus, Abs. 5 begründet für bestimmte im Ausland wohnende Bedienstete eine Steuerpflicht am Heimatort. Die Bestimmung eröffnet das 1. Kapitel («Steuerliche Zugehörigkeit») des ersten Titels («Steuerpflicht») des zweiten Teils («Besteuerung der natürlichen Personen»). Zu Art. 3 Abs. 5 DBG hat der Bundesrat eine Ausführungsverordnung erlassen.²

2 Wirkung und Abgrenzung. Die persönliche Zugehörigkeit begründet die unbeschränkte Steuerpflicht; sie erstreckt sich nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland (Art. 6 Abs. 1 DBG).³ Das Bundesgericht leitet daraus ab, dass nach dem Welteinkommens- oder Totalitätsprinzip grundsätzlich die weltweiten Einkünfte und die weltweiten abzugsfähigen Aufwendungen erfasst werden.⁴ Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz können nur aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Art. 4 und 5 DBG) beschränkt steuerpflichtig sein; dazu gehören Personen, die sich weniger als 30 Tage zu Erwerbszwecken in der Schweiz aufhalten, sowie Grenzgänger und Wochenaufenthalter.⁵ Ausländische Arbeitnehmer ohne Niederlassungsbewilligung mit steuerrechtlichem Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz unterliegen für ihr Erwerbseinkommen der Quellensteuer nach Art. 83 ff. DBG.⁶

3 Entstehungsgeschichte. Unter dem bis Ende 1994 geltenden Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer verwies Art. 4 Abs. 1 für den Wohnsitz ausdrücklich auf Art. 23–26 ZGB.⁷ Das DBG vom 14.12.1990, in Kraft seit 1.1.1995, umschreibt den steuerrechtlichen Wohnsitz selbständig. Nach dem Bundesgericht wollte der Gesetzgeber damit keine materielle Änderung herbeiführen; der Begriff lehnt sich gestützt auf die Botschaft weiterhin an den Wohnsitzbegriff des ZGB an.⁸ Die Botschaft nannte Wohnsitz, Aufenthalt und Heimatort als Tatbestände der unbeschränkten Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit, den Heimatort für Auslandsbeamte.⁹ Der Wortlaut von Art. 3 DBG ist seit dem Inkrafttreten unverändert.¹⁰

4 Harmonisierung. Art. 3 Abs. 1 und 2 StHG¹¹ entsprechen Art. 3 Abs. 1–3 DBG; sie belassen den Kantonen nach dem Bundesgericht keinen Gestaltungsspielraum, und wo die Regelungen im Wortlaut übereinstimmen, sind sie gleich auszulegen.¹² Art. 3 StHG ist auch im internationalen Verhältnis gleich anzuwenden wie Art. 3 DBG.¹³ Den Sonderzweck nach Art. 3 Abs. 4 DBG erwähnt das StHG nicht; das Bundesgericht wendet ihn auf die kantonalen Steuern analog an (N. 31).¹⁴ Eine Art. 3 Abs. 5 DBG entsprechende Anknüpfung hat der Gesetzgeber im StHG bewusst nicht vorgesehen (N. 38).¹⁵

II. Zu Art. 3 Abs. 1 DBG

A. Zugehörigkeit zur Schweiz und zum Kanton

5 Ein einziger Veranlagungskanton. Die persönliche Zugehörigkeit nach Art. 3 Abs. 1 DBG besteht im Verhältnis zur Schweiz; die direkte Bundessteuer wird von dem Kanton veranlagt, in dem die steuerpflichtige Person am Ende der Steuerperiode ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt hat (Art. 105 Abs. 1 DBG).¹⁶ Nach dem Bundesgericht gilt die «Oder»-Regel: Die natürliche Person ist entweder im einen oder im anderen Kanton persönlich zugehörig und unterliegt der direkten Bundessteuer einzig dort.¹⁷ Wegen der vertikalen Harmonisierung sind die Wohnsitzbegriffe von Art. 3 Abs. 2 StHG und Art. 3 Abs. 2 DBG nach gleichen Kriterien zu bestimmen; die Bestätigung der unbeschränkten Steuerpflicht in einem Kanton hat deshalb in der Regel präjudizielle Wirkung für den Ort der Veranlagung der direkten Bundessteuer.¹⁸ Zum Verfahren bei mehreren in Frage kommenden Kantonen N. 41.

6 Verhältnis zu den Doppelbesteuerungsabkommen. Die Prüfung erfolgt in zwei Schritten: Zuerst ist der Wohnsitz nach Landesrecht zu bestimmen, danach, ob sich aus dem Völkerrecht etwas anderes ergibt.¹⁹ Ist die Person auch nach dem Recht des anderen Vertragsstaats dort ansässig, entscheidet die Kollisionsregel des Abkommens (sog. tie-breaker rule).²⁰ Besteht kein Abkommen, schliessen keine völkerrechtlichen Kollisionsnormen die schweizerische Steuerhoheit aus.²¹

B. Beweislast und Mitwirkung

7 Grundsatz. Die Steuerbehörden haben die den Steuerwohnsitz begründenden Tatsachen von Amtes wegen abzuklären (Art. 123 Abs. 1 DBG); der Steuerwohnsitz ist als steuerbegründende Tatsache grundsätzlich von ihnen nachzuweisen.²² Die steuerpflichtige Person ist zur Mitwirkung und namentlich zu umfassender Auskunftserteilung verpflichtet (Art. 124 ff. DBG).²³ An Entscheide anderer Behörden, etwa über die Ausübung der politischen Rechte oder die Einwohnerkontrolle, sind die Steuerbehörden nicht gebunden; sie haben höchstens Indizwert.²⁴ Ob eine Tatsache bewiesen ist, ist Tatfrage, die Beweislastverteilung dagegen Rechtsfrage.²⁵

8 Wegzug und Zuzug. Das Bundesgericht unterscheidet nach der Richtung des Wechsels. Beim behaupteten Wegzug einer bisher unbeschränkt steuerpflichtigen Person ist der Wegzug eine steuermindernde oder -ausschliessende Tatsache; die steuerpflichtige Person hat die Umstände darzulegen, aus denen sich ein neuer Lebensmittelpunkt ergibt.²⁶ Gelingt der Nachweis der Wohnsitzverlegung nicht, gilt das bisherige Domizil als fortbestehend.²⁷ Beim behaupteten Zuzug ist der Zuzug dagegen eine steuerbegründende Tatsache, welche die Veranlagungsbehörde zu beweisen hat; eine Beweiserleichterung zu ihren Gunsten besteht nicht.²⁸ Steht der inländische Wohnsitz des einen Ehegatten fest, kann vom anderen Ehegatten, der seinen inländischen Wohnsitz bestreitet, eine gewisse Mitwirkung erwartet werden.²⁹

9 Indizien und Beweismass. Über den Lebensmittelpunkt kann gemeinhin kein direkter Beweis geführt werden; die Behörde schliesst aus objektiven, äusseren Umständen auf innere Tatsachen und gewichtet die Indizien.³⁰ Sie darf sich auf natürliche Vermutungen stützen, welche die steuerpflichtige Person durch Gegenbeweis entkräften kann; die Verletzung von Mitwirkungspflichten kann ihrerseits ein Indiz bilden.³¹ Ob sich die relevanten äusseren Tatsachen verwirklicht haben, ist Tatfrage; die Bestimmung des Lebensmittelpunkts auf dieser Grundlage ist Rechtsfrage.³²

10 Mitwirkung im Steuerhoheitsverfahren. Nach der Praxis des Bundesgerichts ist die steuerpflichtige Person zu einer gewissen Mitwirkung auch dann verpflichtet, wenn die Steuerhoheit umstritten ist und die Behörde vorab einen Steuerdomizilentscheid trifft; die Mitwirkung beschränkt sich dann auf die für die Zuständigkeit relevanten Tatsachen, und eine Steuererklärung kann in diesem Stadium nicht verlangt werden.³³ Ein Teil der Lehre lehnt eine Mitwirkungspflicht vor Feststellung der Steuerpflicht ab.³⁴ Für den Fall des behaupteten Zuzugs verneinte das Bundesgericht eine aus Art. 123 Abs. 1 und Art. 126 Abs. 1 DBG abgeleitete Mitwirkungspflicht im Steuerhoheitsverfahren grundsätzlich.³⁵

III. Zu Art. 3 Abs. 2 DBG

A. Grundsatz

11 Eigenständiger Begriff in Anlehnung an das ZGB. Art. 3 Abs. 2 DBG verweist nicht auf das Zivilrecht; der steuerrechtliche Wohnsitz lehnt sich nach ständiger Rechtsprechung aber weitgehend an den Wohnsitzbegriff von Art. 23 ZGB an, so dass auf die Rechtsprechung zum zivilrechtlichen Wohnsitz zurückgegriffen werden kann.³⁶ In Ausnahmefällen kann beim Vorliegen besonderer Gründe vom zivilrechtlichen Wohnsitzbegriff abgewichen werden.³⁷ Andere Bundesgesetze können den Wohnsitz eigenständig umschreiben; das Bundesgericht nennt Art. 3 DBG als Beispiel einer eigenständigen Definition in Anlehnung an das Zivilrecht.³⁸

B. Aufenthalt mit der Absicht dauernden Verbleibens (Abs. 2 Var. 1)

12 Zwei Elemente. Der Wohnsitz setzt ein objektives Element, den tatsächlichen Aufenthalt, und ein subjektives Element, die Absicht dauernden Verbleibens, voraus.³⁹ Die Absicht ist nicht nach dem inneren Willen zu bestimmen, sondern nach der Gesamtheit der objektiven, für Dritte erkennbaren Tatsachen, in denen sie sich manifestiert.⁴⁰ Auch ein von vornherein vorübergehender Aufenthalt kann einen Wohnsitz begründen, wenn er auf eine bestimmte Dauer angelegt ist und der Lebensmittelpunkt dorthin verlegt wird; als Mindestdauer wird üblicherweise ein Jahr postuliert.⁴¹ Die Absicht, den Ort bei veränderten Umständen wieder zu verlassen, schliesst eine Wohnsitzbegründung nicht aus.⁴²

13 Faustregel von einem Jahr. Die Faustregel, wonach der Aufenthalt auf mindestens ein Jahr angelegt sein muss, schliesst nach dem Bundesgericht nicht aus, dass im Einzelfall auch ein auf längere Zeit angelegter Aufenthalt den Lebensmittelpunkt noch nicht verschiebt. Bei einem genau ein Jahr dauernden Auslandeinsatz nahm es angesichts der gewichtigen Lebensinteressen in der Schweiz und der schwachen Verwurzelung am Einsatzort keinen Wohnsitzwechsel an.⁴³ Oesterhelt/Opel bezeichnen diese Ausführungen vor dem Hintergrund der Faustregel und der Verwaltungspraxis, die ebenfalls auf ein Jahr abstellt, als zumindest erklärungsbedürftig.⁴⁴

14 Mittelpunkt der Lebensinteressen. Der Wohnsitz liegt dort, wo sich objektiv betrachtet der Mittelpunkt der Lebensinteressen der Person befindet; der steuerrechtliche Wohnsitz ist insofern nicht frei wählbar, und eine bloss gefühlsmässige Bevorzugung eines Ortes fällt nicht ins Gewicht.⁴⁵ Das polizeiliche Domizil, die Hinterlegung der Schriften und die Ausübung der politischen Rechte sind nicht entscheidend; sie können ein Indiz sein, wenn auch das übrige Verhalten der Person dafür spricht.⁴⁶ Grundsätzlich kann eine Person nicht an mehreren Orten zugleich Wohnsitz haben.⁴⁷ Nach Mauchle entspricht dies der herrschenden Lehre; eine Minderheit nehme mit Verweis auf den alternierenden Wohnsitz im interkantonalen Verhältnis einen Wohnsitz in zwei Kantonen an, während die herrschende Lehre in diesem Fall im einen Kanton Wohnsitz und im anderen Aufenthalt annehme.⁴⁸

C. Beziehungen zu mehreren Orten

15 Gewichtung. Pflegt eine Person Beziehungen zu mehreren Orten, ist der Ort massgebend, zu dem sie die stärkeren Beziehungen unterhält. Ausgangspunkt ist der gewöhnliche Aufenthaltsort; persönliche, familiäre, berufliche und gesellschaftliche Interessen können eine Person aber so eng mit einem anderen Ort verbinden, dass dieser als Lebensmittelpunkt erscheint, obschon sie dort weniger Zeit verbringt.⁴⁹ Relevant sind namentlich der Aufenthaltsort der Familienmitglieder, die ausserfamiliären sozialen Beziehungen, die berufliche Stellung und die Wohnverhältnisse; die Kriterien sind nach der persönlichen Situation zu gewichten. Die Verhältnisse zu einem früheren oder späteren Zeitpunkt können als Indizien berücksichtigt werden.⁵⁰

16 Familienort, Wochenaufenthalter, leitende Angestellte. Für die Gewichtung hat die Rechtsprechung im interkantonalen Verhältnis Regeln entwickelt: Verheiratete, Personen in eingetragener Partnerschaft und in eheähnlichem Konkubinat haben ihren Wohnsitz grundsätzlich am Familienort, solange sie täglich oder an den Wochenenden und freien Tagen regelmässig zur Familie zurückkehren.⁵¹ Der Wohnsitz ist aber für jeden Ehegatten gesondert zu bestimmen.⁵² Bei unselbständig Erwerbstätigen in leitender Stellung, die nur an Wochenenden und freien Tagen zurückkehren, können die Beziehungen zum Arbeitsort überwiegen; eine leitende Stellung setzt eine leitende Funktion in einem wirtschaftlich bedeutenden Unternehmen mit besonderer Verantwortung und zahlreichem unterstelltem Personal voraus.⁵³ Die Figur des leitenden Angestellten ist nach dem Bundesgericht nicht auf weitere Konstellationen auszudehnen.⁵⁴

17 Internationale Verhältnisse. Die interkantonale Sonderregel für leitende Angestellte lässt sich nach dem Bundesgericht nicht auf internationale Sachverhalte übertragen; die für schweizerische Verhältnisse formalisierten Kriterien, insbesondere die regelmässige Rückkehr an den Familienort, passen bei grösserer Entfernung zwischen Arbeits- und Familienort kaum.⁵⁵ Im internationalen Verhältnis gilt kein pauschaler Vorrang des Familienorts; massgebend ist eine Gesamtbetrachtung des Einzelfalls.⁵⁶ In einem Einzelfall bezeichnete das Bundesgericht persönliche und familiäre Kontakte als grundsätzlich stärker, würdigte die beruflichen und wirtschaftlichen Interessen aber dennoch eingehend.⁵⁷ Die Praxis wertet es als starken Anhaltspunkt für einen Lebensmittelpunkt am Aufenthaltsort des Ehegatten, wenn eine Person die eheliche Beziehung schwergewichtig dort pflegt.⁵⁸ Oesterhelt/Opel sehen in der gesonderten Bestimmung des Wohnsitzes jedes Ehegatten vor allem ein methodisches Prinzip; getrennte Wohnsitze blieben die Ausnahme, weil die Beziehung zum Partner einer der wichtigsten Faktoren des Lebensmittelpunkts sei.⁵⁹

D. Wegzug ins Ausland und Fortdauer des Wohnsitzes

18 Fortdauer bis zur Begründung eines neuen Wohnsitzes. Für eine Wohnsitzverlegung ins Ausland genügt es nach ständiger Rechtsprechung nicht, die Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz zu lösen; entscheidend ist, dass nach den gesamten Umständen ein neuer Wohnsitz begründet worden ist. Der einmal begründete Wohnsitz bleibt bis zum Erwerb eines neuen bestehen (sog. rémanence du domicile); wann sich die Person abgemeldet oder den Ort verlassen hat, ist nicht entscheidend.⁶⁰ Das Bundesgericht begründet dies mit der Missbrauchsgefahr, die eine andere Sichtweise nach sich zöge.⁶¹

19 Leitentscheid «Weltenbummler». In BGE 138 II 300 hatte sich ein Ehemann aus Münchenstein abgemeldet und als neue Adresse «Weltenbummler» angegeben, während die Ehefrau in der ehelichen Wohnung blieb.⁶² Das Bundesgericht wandte Art. 24 Abs. 1 ZGB analog an: Art. 24 ZGB verankere den Grundsatz, dass jede Person einem Wohnsitz zugeordnet werde; für die analoge Anwendung sprächen die Einheit der Rechtsordnung, die Rechtssicherheit und die Verhinderung von Rechtsmissbräuchen. Mit dem Verweis von Art. 3 Abs. 2 DBG auf den vom Bundesrecht zugewiesenen Wohnsitz sei auch das Legalitätsprinzip gewahrt.⁶³ Solange der Steuerpflichtige nicht nachweisbar massgebliche Beziehungen im Sinne der Ansässigkeit zu einem konkreten anderen Ort im Ausland begründet, etwa durch Besteuerung im Ausland oder den Nachweis einer Steuerbefreiung, besteht das schweizerische Steuerdomizil fort.⁶⁴

20 Kritik in der Lehre. Die kantonalen Vorinstanzen in BGE 138 II 300 und ein Teil der Lehre lehnten die Anknüpfung an einen fiktiven Wohnsitz ab: Ohne ausdrücklichen Verweis auf Art. 24 ZGB sei dessen Anwendung mit dem Legalitätsprinzip nicht vereinbar; Art. 3 Abs. 2 DBG enthalte einen vom Zivilrecht losgelösten Begriff, und massgebend sei allein, ob sich der Lebensmittelpunkt ins Ausland verlagert habe.⁶⁵ De Vries Reilingh stellte vor dem Leitentscheid fest, ein grosser Teil der Lehre lehne die Fortdauer des Wohnsitzes im internationalen Verhältnis ab, während Locher den zivilrechtlichen Wohnsitzbegriff einschliesslich Art. 24 Abs. 1 ZGB heranziehe.⁶⁶ Andere Autoren stimmen der Rechtsprechung zu oder verstehen Art. 24 Abs. 1 ZGB als Vermutung, die durch Gegenbeweis zerstört werden kann.⁶⁷ Das Bundesgericht hat an seiner Rechtsprechung festgehalten.⁶⁸

21 Fiktiver oder gesetzlicher Wohnsitz. Oesterhelt/Opel lehnen die Zuordnung des fortgesetzten Wohnsitzes zum besonderen gesetzlichen Wohnsitz nach Art. 3 Abs. 2 Var. 2 DBG ab: Art. 24 Abs. 1 ZGB begründe einen fiktiven und keinen gesetzlichen Wohnsitz; unter den gesetzlichen Wohnsitz falle nur der abgeleitete Wohnsitz nach Art. 25 ZGB, und anders als Art. 4 Abs. 1 BdBSt verweise Art. 3 Abs. 2 DBG nicht auf Art. 24 ZGB.⁶⁹ In einem Urteil in Fünferbesetzung von 2025 bejahte das Bundesgericht einen Wohnsitz in der Schweiz, ohne auf den fortgesetzten Wohnsitz zurückzugreifen, auf den sich die Vorinstanz gestützt hatte.⁷⁰ Ob darin ein Zeichen für die Aufgabe der Rechtsfigur liegt, lassen Oesterhelt/Opel offen.⁷¹ In einem späteren Urteil hat das Bundesgericht die Fortdauer des Wohnsitzes bis zur Begründung eines neuen erneut bestätigt.⁷²

22 Nur im internationalen Verhältnis. Im interkantonalen Verhältnis greift Art. 24 Abs. 1 ZGB nach der Rechtsprechung nicht; wer die Verbindungen zu seinem bisherigen Wohnsitz gelöst hat, ist dort nicht mehr steuerpflichtig.⁷³ Für die Staats- und Gemeindesteuern sehen manche Kantone die Fortdauer des Wohnsitzes ausdrücklich vor.⁷⁴

23 Präzisierung. In BGE 150 II 244 stellte das Bundesgericht klar, dass die Wohnsitzverlegung nicht voraussetzt, dass die steuerpflichtige Person sämtliche Beziehungen zum bisherigen Wohnsitz endgültig löst. Frühere Formulierungen, wonach zum Nachweis der Wohnsitzverlegung die endgültige Lösung der Verbindungen zum bisherigen Wohnsitz gehöre, bezeichnete es als zumindest missverständlich; entscheidend sei jeweils gewesen, dass keine überwiegenden Beziehungen zu einem neuen Ort bestanden.⁷⁵ Eine Wohnsitzverlegung ist demnach anzunehmen, wenn die Beziehungen zum neuen Ort in einer Gesamtbetrachtung überwiegen, auch wenn Beziehungen zum bisherigen Wohnsitz fortbestehen.⁷⁶

E. Besonderer gesetzlicher Wohnsitz (Abs. 2 Var. 2)

24 Vom Bundesrecht zugewiesener Wohnsitz. Nach der zweiten Variante von Art. 3 Abs. 2 DBG kann das Bundesrecht einer Person einen vom faktischen Wohnort abweichenden Wohnsitz zuweisen, etwa nach Art. 25 ZGB für Kinder unter elterlicher Sorge; im Einkommenssteuerrecht ist deshalb nicht allein der faktische Wohnsitz massgebend.⁷⁷ Das Bundesgericht stützte auf diese Variante auch die analoge Anwendung von Art. 24 Abs. 1 ZGB (N. 19; zur Kritik N. 21).⁷⁸ Weitere höchstrichterliche Rechtsprechung zur zweiten Variante liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

IV. Zu Art. 3 Abs. 3 DBG

25 Physische Anwesenheit. Anders als der Wohnsitz setzt der steuerrechtliche Aufenthalt einzig ein tatsächliches Verweilen im Sinne einer physischen Anwesenheit voraus; die Absicht dauernden Verbleibens ist nicht erforderlich.⁷⁹ Mit Erwerbstätigkeit genügen 30 Tage, ohne Erwerbstätigkeit sind 90 Tage nötig.⁸⁰ Anders als der Wohnsitz konzentriert sich der Aufenthalt nicht auf einen einzigen Ort.⁸¹

26 Zusammenhängender Aufenthalt. Die Mindestdauer muss mehr oder weniger zusammenhängend, d.h. in einem einzigen Mal oder höchstens in einer geringen Anzahl von Blöcken erreicht werden. Kurze, vorübergehende Unterbrüche sind ohne Belang, solange eine sachliche und räumliche Beziehung zur Schweiz weiterbesteht, die über die körperliche Anwesenheit hinausreicht.⁸² In BGer 2C_303/2007 verneinte das Bundesgericht einen Aufenthalt bei Personen, die sich fast täglich, aber meist nur tagsüber in einer Liegenschaft im Kanton aufhielten; die jeweils unterbrochenen Aufenthalte dürfen so wenig zusammengerechnet werden wie bei einem Grenzgänger oder Wochenaufenthalter.⁸³ Diese Auslegung steht nach dem Bundesgericht im Einklang mit Art. 91 DBG, der Grenzgänger und Wochenaufenthalter zu den Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt zählt.⁸⁴

27 Dauer der Steuerpflicht. Der Aufenthalt begründet eine unbeschränkte Steuerpflicht nur für die Aufenthaltsdauer, d.h. pro rata temporis.⁸⁵ Ist die Mindestdauer erreicht, beginnt die Steuerpflicht rückwirkend mit dem ersten Aufenthaltstag und erstreckt sich auf die ganze Aufenthaltsdauer einschliesslich der Tage vorübergehender Abwesenheit; ein vorübergehender Unterbruch verschiebt lediglich den Zeitpunkt, in dem die Mindestdauer erreicht ist.⁸⁶ Verlässt die Person die Schweiz in Richtung ihres ausländischen Wohnsitzes, endet der Aufenthalt (Art. 8 Abs. 2 DBG); nach einer Rückkehr ist die Mindestdauer neu zu erfüllen.⁸⁷

28 Kantonale Rechtsprechung. Kantonale Gerichte legen den Begriff der vorübergehenden Unterbrechung eng aus. Nach dem Kantonsgericht Luzern muss es sich um eine kurzfristige, auf ganz wenige Tage beschränkte und von vornherein nur als vorübergehend gedachte Abwesenheit handeln; mehrere kürzere Aufenthalte genügen nicht.⁸⁸ Internationale Wochenaufenthalter begründen nach dem Steuerrekursgericht Zürich an ihrer hiesigen Wohnadresse keinen Aufenthalt, was sich unmittelbar aus Art. 91 DBG ergebe.⁸⁹ Bei selbständiger Erwerbstätigkeit bejahte das Steuergericht Solothurn einen Aufenthalt nach Abs. 3 lit. a bei 55 Kurstagen in der Schweiz.⁹⁰

29 Meinungsstand zur Unterbrechung. Wie lange eine Unterbrechung dauern darf, um noch als vorübergehend zu gelten, ist nach Seiler nicht abschliessend geklärt.⁹¹ Oesterhelt entnimmt BGer 2C_186/2020, dass das Bundesgericht die Auffassung verworfen habe, eine Unterbrechung sei vorübergehend, solange sie die Verweildauer in der Schweiz nicht übersteige; auch die Gegenauffassung, die vorübergehende Unterbrechungen auf ganz wenige Tage beschränkt, erscheine danach als tendenziell zu eng. Massgebend sei für das Bundesgericht offenbar das Verhältnis der Unterbrechung zur Verweildauer davor und danach; die äusserste Grenze liege nach Oesterhelt irgendwo zwischen einem und zwei Monaten.⁹² Ob Tage vorübergehender Auslandsabwesenheit an die Mindestdauer von 30 bzw. 90 Tagen anzurechnen sind, lässt sich dem Urteil nach Oesterhelt nicht ausdrücklich entnehmen; die Lehre verlange überwiegend eine physische Präsenz während der ganzen Mindestdauer, und er schliesst aus der Nichtanrechnung der Spitaltage, dass nach dem Bundesgericht auch Auslandstage nicht mitzuzählen sind.⁹³

30 Abgrenzung zur wirtschaftlichen Zugehörigkeit. Wer sich weniger als 30 Tage zu Erwerbszwecken in der Schweiz aufhält, ist nicht persönlich zugehörig, sondern allenfalls nach Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG beschränkt steuerpflichtig.⁹⁴ Diese Bestimmung setzt nach dem Bundesgericht – anders als Art. 3 Ziff. 3 lit. e BdBSt – eine physische Anwesenheit in der Schweiz voraus.⁹⁵ Ist ein qualifizierter Aufenthalt nicht erstellt, kann eine Leistung an eine Person ohne Wohnsitz in der Schweiz im Quellensteuerverfahren erfasst werden.⁹⁶

V. Zu Art. 3 Abs. 4 DBG

31 Aufenthalt zu Sonderzwecken. Eine Person mit Wohnsitz im Ausland, die sich in der Schweiz lediglich zum Besuch einer Lehranstalt oder zur Pflege in einer Heilstätte aufhält, begründet keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt. Die Ausnahme gilt nicht uneingeschränkt: Werden die Beziehungen zum Anstaltsort besonders intensiv, so dass dieser als freiwillig gewählter Lebensmittelpunkt erscheint, kann dort ein Wohnsitz entstehen.⁹⁷ Gegenüber dem steuerrechtlichen Aufenthalt bezeichnet das Bundesgericht Abs. 4 als echte Ausnahmeregel und echte Kollisionsnorm.⁹⁸ Auf die Staats- und Gemeindesteuern wendet es die Regel analog an.⁹⁹ Oesterhelt bezeichnet diese Aussage als obiter dictum, mit dem das Bundesgericht in seinem Verständnis der vertikalen Harmonisierung sehr weit gehe; im Ergebnis befürwortet er die analoge Anwendung, bezweifelt aber, dass sie sich aus dem harmonisierten Begriff des steuerrechtlichen Aufenthalts ableiten lasse.¹⁰⁰

32 Nur stationäre Behandlung. In BGer 2C_186/2020 hielt sich ein in den Bahamas wohnhafter Steuerpflichtiger 2014 während rund neun Monaten in seiner Wohnung in Zürich auf und unterzog sich mehreren medizinischen Behandlungen, davon rund 50 Tage stationär.¹⁰¹ Das Bundesgericht zog Art. 23 Abs. 1 ZGB heran, wonach die Unterbringung in einer Pflegeeinrichtung oder einem Spital für sich allein keinen Wohnsitz begründet, und gelangte nach systematischer und teleologischer Auslegung zum Ergebnis, dass ambulante Heilbehandlungen von Art. 3 Abs. 4 DBG nicht erfasst werden.¹⁰² Den Zweck der Bestimmung sieht es darin, die Standortgemeinden einer Heilstätte vor administrativer oder finanzieller Mehrbelastung durch eine Wohnsitzverlagerung der Patienten zu bewahren; daraus folge nicht, dass eine Steuerpflicht am Ort der Heilstätte nicht begründet werden dürfe.¹⁰³ Unerheblich sind die medizinischen Gründe der ambulanten Behandlung.¹⁰⁴

33 Zählung der Tage. Tage stationärer Behandlung können für die Mindestaufenthaltsdauer nach Abs. 3 grundsätzlich nicht hinzugezählt werden. Unterbrechen sie einen im Übrigen zusammenhängenden Aufenthalt, wirken sie als vorübergehende Unterbrechung: Im entschiedenen Fall verschob ein Spitalaufenthalt von 18 Tagen den Zeitpunkt, in dem die 90 Tage erreicht waren, vom 90. auf den 118. Tag; danach erfasste die Steuerpflicht rückwirkend den ganzen Aufenthalt einschliesslich der Spitaltage.¹⁰⁵ Zum Besuch einer Lehranstalt liegt, soweit ersichtlich, keine Rechtsprechung des Bundesgerichts zu Art. 3 Abs. 4 DBG vor. Ob sich aus BGer 2C_186/2020 Folgerungen für den Besuch einer Lehranstalt ziehen lassen, ist nach Oesterhelt fraglich; er vertritt, dass dort nicht nur die Tage mit Präsenzveranstaltungen, sondern jeweils das gesamte Semester erfasst sind.¹⁰⁶

34 Kantonale Rechtsprechung. Nach dem Steuerrekursgericht Zürich bringt das Wort «lediglich» zum Ausdruck, dass der Aufenthalt mehr oder minder ausschliesslich dem Sonderzweck dienen muss; die Bestimmung sei als Ausnahmeregel einschränkend auszulegen.¹⁰⁷ Das Kantonsgericht Waadt versteht Abs. 4 als Vermutung, dass eine Person, die in der Schweiz eine Lehranstalt besucht, hier weder Wohnsitz noch Aufenthalt hat, und wendet die Regel im umgekehrten Fall eines Studiums im Ausland analog an.¹⁰⁸ Das Verwaltungsgericht Zürich zählte zu den Heilstätten Spitäler, Pflegeheime und Heilbäder im Sinne des KVG und schloss ambulante Behandlungen aus; das Bundesgericht bestätigte diese Auslegung, hiess die Beschwerde aber aus anderen Gründen teilweise gut.¹⁰⁹

VI. Zu Art. 3 Abs. 5 DBG

35 Voraussetzungen. Abs. 5 erfasst Personen, die im Ausland wohnen und dort mit Rücksicht auf ein Arbeitsverhältnis zum Bund oder zu einer anderen inländischen öffentlich-rechtlichen Körperschaft oder Anstalt von den Einkommenssteuern ganz oder teilweise befreit sind. Nach Art. 1 Abs. 1 VNPA müssen sie mindestens 183 Tage ununterbrochen im Ausland ansässig und dort aufgrund völkerrechtlicher Verträge oder Übung mit Rücksicht auf das Arbeitsverhältnis von den Einkommenssteuern ganz oder teilweise befreit sein; bei kürzerem Aufenthalt sind sie nach Art. 3 Abs. 1 DBG steuerpflichtig. Wohnt die Person bereits im Ausland, bevor sie ein solches Arbeitsverhältnis eingeht, ist sie sofort nach Art. 3 Abs. 5 DBG steuerpflichtig (Art. 1 Abs. 2 VNPA).¹¹⁰ Die Bestimmung setzt einen Wohnsitz im Ausland voraus; liegt der Wohnsitz in der Schweiz, ist die Person nach Abs. 1 steuerpflichtig, und die Frage der Steuerbefreiung im Ausland stellt sich nicht.¹¹¹ Ein befristeter friedensfördernder Einsatz im Ausland mit unmittelbarer Rückkehr nach dessen Ende begründete nach dem Bundesgericht keinen Wohnsitz im Ausland; massgebend sei die Absicht dauernden Verbleibens, nicht die tatsächliche Dauer.¹¹²

36 Verhältnis zu Abs. 1. Kantonale Instanzen bezeichnen Abs. 5 als subsidiär zur Steuerpflicht aufgrund eines fortbestehenden inländischen Wohnsitzes; ein Auslandsaufenthalt von mehr als einem halben Jahr führt nur dann zur Besteuerung am Heimatort, wenn der Bedienstete im Ausland Wohnsitz genommen hat.¹¹³ Die Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz haben nach dem Verwaltungsgericht St.Gallen den Charakter von Empfehlungen ohne verbindliche Vorgaben für die Gerichte.¹¹⁴

37 Wirkung. Abs. 5 begründet eine unbeschränkte Steuerpflicht; für die direkte Bundessteuer hat die steuerpflichtige Person deshalb kein Interesse daran, sich auf diese Bestimmung zu berufen.¹¹⁵ Die steuerbaren Einkünfte umschreibt Art. 2 VNPA je nachdem, ob die Befreiung im Ausland vollständig oder teilweise ist; bei vollständiger Befreiung werden auch die Vermögenserträge des Ehegatten und der Kinder besteuert, andere im Gastland erzielte Einkünfte dagegen nicht (Art. 4 VNPA).¹¹⁶ Zuständig für die Veranlagung ist der Kanton des Heimatorts; er veranlagt nach Abs. 5 Satz 4 auch den Ehegatten, grundsätzlich selbst dann, wenn dieser seinen Wohnsitz in der Schweiz beibehalten hat; der in der Schweiz verbleibende Ehegatte kann nach Art. 5 Abs. 3 VNPA die Veranlagung an seinem Wohnort verlangen.¹¹⁷ Ohne schweizerische Heimatgemeinde erfolgt die Veranlagung am Sitz des Arbeitgebers (Art. 3 Abs. 5 Satz 3 DBG; Art. 5 Abs. 4 VNPA). Die Besteuerung am Heimatort ist eine der Ausnahmen vom Grundsatz der Einheit des Veranlagungsorts.¹¹⁸ Kehrt die Person in die Schweiz zurück, war sie bereits vorher nach Abs. 5 unbeschränkt steuerpflichtig.¹¹⁹

38 Keine Geltung für die kantonalen Steuern. Die Lösung von Abs. 5 gilt nicht für die Staats- und Gemeindesteuern. Nach dem Bundesgericht verzichtete der Gesetzgeber bewusst auf eine entsprechende Anknüpfung im StHG, weshalb keine Lücke vorliegt; aus dem DBG lässt sich für die kantonalen Steuern auch nichts e contrario ableiten.¹²⁰ Kantonal richtet sich die Besteuerung danach, ob der steuerrechtliche Wohnsitz in der Schweiz beibehalten wurde; die Zuständigkeiten für die direkte Bundessteuer und die kantonalen Steuern können deshalb auseinanderfallen.¹²¹

39 Wohnsitz von Bundesbediensteten und Ehegatten. Das Kreisschreiben Nr. 1 der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 30.6.2010 befürwortet in der Regel einen gemeinsamen Wohnsitz der Ehegatten am schweizerischen Aufenthaltsort der Familie, wenn der Ehegatte in der Schweiz verbleibt; für Einsätze im Rahmen der Swisscoy nimmt es ohne Rücksicht auf die Dauer keinen Wohnsitzwechsel an.¹²² Das Bundesgericht äusserte Zweifel an einem pauschalen Vorrang des Aufenthaltsorts des Ehegatten: Eine automatische Annahme des Wohnsitzes in der Schweiz verbiete sich jedenfalls, wenn sich das Eheleben des Bundesangestellten schwergewichtig am ausländischen Aufenthaltsort abspiele.¹²³ Im entschiedenen Fall lag der Wohnsitz eines in Luxemburg tätigen Bundesangestellten und seiner Ehefrau, die wöchentlich mehrere Tage zu ihm reiste, in Luxemburg; zuständig war der Heimatkanton.¹²⁴

VII. Verfahren

40 Steuerdomizilentscheid. Ist die Steuerhoheit umstritten, kann die Behörde vorab einen Steuerdomizilentscheid treffen; der Streitgegenstand ist dann auf die Zuständigkeit beschränkt (N. 10).¹²⁵ Ob im internationalen Verhältnis allgemein ein Anspruch auf einen Vorentscheid über die Steuerpflicht besteht, ist nach dem Bundesgericht in Lehre und Rechtsprechung nicht einheitlich beantwortet. Weitgehend Einigkeit besteht darüber, dass kein Anspruch besteht, wenn bei unbestrittener beschränkter Steuerpflicht nur streitig ist, ob die Steuerpflicht unbeschränkt ist.¹²⁶

41 Mehrere in Frage kommende Kantone. Kommen für die Veranlagung der direkten Bundessteuer mehrere Kantone in Frage, bestimmt die ESTV den Veranlagungsort (Art. 108 Abs. 1 DBG); den Kantonen fehlt dafür die Kompetenz. Stellt eine kantonale Behörde ihre Zuständigkeit fest, obwohl offensichtlich ein anderer Kanton in Frage kommt, sind ihr Entscheid und die bestätigenden Rechtsmittelentscheide nichtig.¹²⁷ Dasselbe gilt, wenn ein Kanton haupt- oder vorfrageweise die Hoheit zur Erhebung der direkten Bundessteuer beansprucht, die einem anderen Kanton zusteht.¹²⁸

VIII. Ausblick

42 Individualbesteuerung. Das Bundesgesetz über die Individualbesteuerung vom 20.6.2025 hebt die Zusammenrechnung der Einkommen von Ehegatten nach Art. 9 DBG auf.¹²⁹ Art. 3 Abs. 5 Satz 4 DBG lautet in der neuen Fassung: «Die Steuerpflicht erstreckt sich auch auf den Ehegatten und die Kinder.»; der Verweis auf Art. 9 DBG entfällt, und im ganzen Erlass wird «der Steuerpflichtige» durch «die steuerpflichtige Person» ersetzt.¹³⁰ Den Wohnsitz- und Aufenthaltsbegriff ändert die Vorlage nicht. Ob der Wohnsitz von Ehegatten mit dem Wegfall der gemeinsamen Veranlagung anders zu beurteilen ist, hat die Rechtsprechung bisher nicht entschieden; schon nach geltendem Recht ist er für jeden Ehegatten gesondert zu bestimmen (N. 16).

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Vertiefung beim ILE-HSG

Dieser Beitrag stützt sich auf 6 Publikationen des ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

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Literaturverzeichnis

• Brülisauer Peter, Sitz versus Verwaltung im interkantonalen und im internationalen Verhältnis, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=580&e_sys=ile].
• De Vries Reilingh Daniel, Le droit fiscal intercantonal et le droit fiscal international de la Suisse: systèmes, relations, comparaison et examen de la jurisprudence, Diss. Neuchâtel 2010, abrufbar unter https://libra.unine.ch/handle/123456789/34721, besucht am 26.10.2026.
• Mauchle Fabian, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 121, 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=24720&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 1), FStR 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=498&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2024/3, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=588&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2025-2, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=605&e_sys=ile].
• Seiler Moritz, § 4 Ansässigkeit und § 10 Diplomaten, Konsularbeamte und Angestellte internationaler Organisationen, in: Internationales Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 122, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=870&e_sys=ile; https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=24864&e_sys=ile].

Materialienverzeichnis

Bund

• Botschaft zur Änderung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer und des Steuerharmonisierungsgesetzes (Individualbesteuerung), BBl 2024 589; Referendumsvorlage: Bundesgesetz über die Individualbesteuerung vom 20.6.2025, BBl 2025 2033, abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2025/2033/de, besucht am 26.10.2026.
• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) vom 25.5.1983, BBl 1983 III 1 ff., abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1/de, besucht am 26.10.2026 (zit. Botschaft Steuerharmonisierung).

Weiterführende Literatur

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

• Stocker Raoul/Oesterhelt Stefan (Hrsg.), Internationales Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 122, 2023 ILE
• Kläser Julian, Mobilität im interkantonalen Verhältnis aus steuerrechtlicher Perspektive: der Wochenaufenthalter, in: Bernet Stephanie/Gertsch Gabriel/Harasgama Rehana/Schister Roman (Hrsg.), Mobilität – Mobilité – Mobility. Recht der mobilen Gesellschaft, 2015
• Noël Yves, Le domicile fiscal des personnes physiques dans la jurisprudence actuelle, RDAF 2002 II, 405 ff.

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

2. Verordnung über die Besteuerung von natürlichen Personen im Ausland mit einem Arbeitsverhältnis zum Bund oder zu einer andern öffentlichrechtlichen Körperschaft oder Anstalt des Inlandes vom 20.10.1993 (SR 642.110.8; nachfolgend: VNPA). ↩

3. BGE 137 II 246, E. 3; BGE 150 II 417, E. 2.2.2.1; BGer 2C_286/2014 vom 23.2.2015, E. 2.1. ↩

4. BGE 151 II 154, E. 4.1. ↩

5. BGE 137 II 246, E. 3. ↩

6. BGE 137 II 246, E. 3; BGer 2C_713/2019 vom 30.4.2020, E. 5.2.1. ↩

7. Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9.12.1940 (BS 6 350; nachfolgend: BdBSt); BGE 138 II 300, E. 3.3; BGer 2C_627/2011 vom 7.3.2012, E. 4.1. ↩

8. BGE 138 II 300, E. 3.3 und 3.6.2; BGE 143 II 233, E. 2.5.1; Botschaft Steuerharmonisierung, S. 86 und 155; vgl. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 13; Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, Ziff. 5.3. ↩

9. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 155. ↩

10. Fedlex, SR 642.11, Art. 3 (ohne Änderungsvermerk); vgl. für die künftige Fassung von Abs. 5 N. 42. ↩

11. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

12. BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 2.2; BGer 2C_480/2019 vom 12.2.2020, E. 2.1; BGer 9C_447/2024 vom 15.1.2025, E. 5.1. ↩

13. BGer 2C_924/2014 vom 12.5.2015, E. 6; BGer 2C_609/2015 vom 5.11.2015, E. 9. ↩

14. BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 2.2. ↩

15. BGer 2C_839/2009 vom 1.4.2010, E. 2.2.1. ↩

16. BGE 142 II 182, E. 2.2.7; BGer 2C_298/2015 vom 26.4.2017, E. 4.2. ↩

17. BGE 151 II 101, Regeste und E. 2.2. ↩

18. BGer 9C_447/2024 vom 15.1.2025, E. 5.1. ↩

19. BGer 2C_480/2019 vom 12.2.2020, E. 2.1. ↩

20. BGer 2C_480/2019 vom 12.2.2020, E. 2.2.2; BGer 2C_128/2016 vom 7.4.2017, E. 5.2; BGer 2C_1267/2012 vom 1.7.2013, E. 5.1; vgl. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 29 ff. ↩

21. BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 4.4. ↩

22. BGE 138 II 300, E. 3.4; BGer 2C_627/2011 vom 7.3.2012, E. 4.2; BGer 2C_1267/2012 vom 1.7.2013, E. 3.4. ↩

23. BGE 138 II 300, E. 3.4; BGer 2C_627/2011 vom 7.3.2012, E. 4.2. ↩

24. BGer 2C_627/2011 vom 7.3.2012, E. 4.2. ↩

25. BGer 2C_1267/2012 vom 1.7.2013, E. 3.4. ↩

26. BGE 138 II 300, E. 3.4; BGer 2C_480/2019 vom 12.2.2020, E. 2.3.3; BGer 2C_355/2010 vom 7.12.2010, E. 4.2; gl.M. Brülisauer, FStR 2024, Sitz versus Verwaltung im interkantonalen und im internationalen Verhältnis, Ziff. 4.1.3.1. ↩

27. BGer 2C_1267/2012 vom 1.7.2013, E. 3.4. ↩

28. BGer 2C_480/2019 vom 12.2.2020, E. 2.3.4; gl.M. Brülisauer, FStR 2024, Sitz versus Verwaltung im interkantonalen und im internationalen Verhältnis, Ziff. 4.1.3.1. ↩

29. BGer 2C_480/2019 vom 12.2.2020, E. 2.3.4. ↩

30. BGer 2C_1267/2012 vom 1.7.2013, E. 3.2; BGer 9C_448/2025 vom 9.9.2026, E. 5.1. ↩

31. BGE 148 II 285, E. 3.1.2; BGer 9C_157/2025 vom 19.3.2026, E. 3.3; vgl. Brülisauer, FStR 2024, Sitz versus Verwaltung im interkantonalen und im internationalen Verhältnis, Ziff. 4.1.3.1 (die natürliche Vermutung, der Wohnsitz habe in der Vorperiode am Wegzugsort bestanden, dürfe nicht zu einer Beweislastumkehr verfestigt werden). ↩

32. BGE 148 II 285, E. 3.2.2; BGE 150 II 244, E. 5.2. ↩

33. BGE 148 II 285, E. 3.1.1; BGer 2C_211/2021 vom 8.6.2021, E. 5.1.1; gl.M. Brülisauer, FStR 2024, Sitz versus Verwaltung im interkantonalen und im internationalen Verhältnis, Ziff. 4.1.3.1. ↩

34. A.M. die in BGE 148 II 285, E. 3.1.1, zitierte Lehre (Bericht der Expertenkommission Steuerlücken; Locher; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker). ↩

35. BGer 2C_480/2019 vom 12.2.2020, E. 2.3.4. ↩

36. BGE 143 II 233, E. 2.5.1; BGE 148 II 285, E. 3.2.1; BGE 150 II 244, E. 5.1; BGer 2A.353/2006 vom 18.1.2007, E. 4.2; gl.M. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 13. ↩

37. BGE 138 II 300, E. 3.6.2; vgl. BGer 2A.353/2006 vom 18.1.2007, E. 4.2. ↩

38. BGE 137 II 122, E. 3.5. ↩

39. BGE 143 II 233, E. 2.5.2; BGer 2C_1267/2012 vom 1.7.2013, E. 3.1; BGer 2C_546/2017 vom 16.7.2018, E. 2.3. ↩

40. BGE 148 II 285, E. 3.2.2; BGE 150 II 244, E. 5.2; gl.M. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 14. ↩

41. BGE 143 II 233, E. 2.5.2; BGer 2C_480/2019 vom 12.2.2020, E. 2.2.2; gl.M. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 15; Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, Ziff. 3.3; Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, Ziff. 5.3. ↩

42. BGE 143 II 233, E. 2.5.2; BGE 150 II 244, E. 5.4. ↩

43. BGer 9C_714/2023 vom 4.2.2025, E. 6.4 (Staats- und Gemeindesteuern; Fünferbesetzung). ↩

44. A.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, Ziff. 5.3 (mit Hinweis auf KS 1 SSK vom 30.6.2010, Ziff. 2.2.1). ↩

45. BGE 138 II 300, E. 3.2; BGE 148 II 285, E. 3.2.2; BGer 2C_480/2019 vom 12.2.2020, E. 2.2.2. ↩

46. BGer 2C_1267/2012 vom 1.7.2013, E. 3.2; BGer 2A.353/2006 vom 18.1.2007, E. 4.2; gl.M. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 14 (geringes Gewicht der polizeilichen An- und Abmeldung). ↩

47. BGE 138 II 300, E. 3.3; BGer 9C_157/2025 vom 19.3.2026, E. 3.1.2; gl.M. Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Rz. 39 f. ↩

48. A.M. die bei Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Rz. 39 f., zitierte Minderheit (Höhn/Mäusli; Zweifel/Hunziker). ↩

49. BGE 148 II 285, E. 3.2.3; BGE 150 II 244, E. 5.3. ↩

50. BGE 148 II 285, E. 3.2.3; BGE 150 II 244, E. 5.3; BGer 2C_416/2019 vom 20.12.2019, E. 5.4. ↩

51. BGE 148 II 285, E. 3.3 und 3.3.1. ↩

52. BGE 148 II 285, E. 3.3.2; BGer 2C_480/2019 vom 12.2.2020, E. 2.2.3; gl.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, Ziff. 3.3. ↩

53. BGE 148 II 285, E. 3.3.2. ↩

54. BGE 148 II 285, Regeste und E. 3.6. ↩

55. BGer 2C_452/2012 vom 7.11.2012, E. 4.6; BGer 2C_1267/2012 vom 1.7.2013, E. 4.1. ↩

56. BGE 150 II 244, E. 5.6.2 und 5.7; BGer 2C_32/2016 vom 24.11.2016, E. 8.2; BGer 2C_609/2015 vom 5.11.2015, E. 6.2; vgl. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 16 ff. (Sonderregeln für leitende Angestellte und alternierenden Wohnsitz international nicht anwendbar). ↩

57. BGer 2C_473/2018 vom 10.3.2019, E. 5.3.1 und 5.3.4 (so beschrieben in BGE 150 II 244, E. 5.6.2). ↩

58. BGE 150 II 244, E. 5.6.2 und 5.7. ↩

59. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, Ziff. 3.3; vgl. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 16 ff. ↩

60. BGE 138 II 300, E. 3.3; BGer 2A.388/1998 vom 3.5.2000, E. 5a; BGer 2A.475/2003 vom 26.7.2004, E. 2.1 f.; BGer 2C_627/2011 vom 7.3.2012, E. 4.1; BGer 9C_448/2025 vom 9.9.2026, E. 5.2. ↩

61. BGE 138 II 300, E. 3.3. ↩

62. BGE 138 II 300, Sachverhalt A. ↩

63. BGE 138 II 300, E. 3.6.1 und 3.6.2. ↩

64. BGE 138 II 300, E. 3.6.3. ↩

65. Zusammengefasst in BGE 138 II 300, E. 2.4.2 und 3.5 (mit Hinweisen auf Bauer-Balmelli/Omlin, Höhn/Waldburger, Waldburger, Agner et al., Richner et al., Reich, Paschoud und Staehelin). ↩

66. De Vries Reilingh, Rz. 591–595, S. 249 f. ↩

67. Vgl. die Nachweise in BGE 138 II 300, E. 3.3 (Arnold/Meier/Spinnler, Arnold/Berger, de Vries Reilingh, Agner/Jung/Steinmann, Locher). ↩

68. BGE 138 II 300, E. 3.6; BGE 148 II 285, E. 3.2.1; BGer 9C_448/2025 vom 9.9.2026, E. 5.2. ↩

69. A.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, Ziff. 5.3 (mit Hinweis auf Oesterhelt/Seiler). ↩

70. BGer 9C_714/2023 vom 4.2.2025, E. 6.1 f. (Staats- und Gemeindesteuern). ↩

71. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, Ziff. 5.3. ↩

72. BGer 9C_448/2025 vom 9.9.2026, E. 5.2. ↩

73. BGer 2C_1267/2012 vom 1.7.2013, E. 3.3. ↩

74. BGE 148 II 285, E. 3.2.1 (§ 8 Abs. 2 Satz 2 StG/LU). ↩

75. BGE 150 II 244, E. 5.6.5; vgl. noch BGE 138 II 300, E. 3.4. ↩

76. BGer 9C_448/2025 vom 9.9.2026, E. 5.2. ↩

77. BGE 138 II 300, E. 3.6.1; vgl. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 16 ff. (Art. 25 und 26 ZGB). ↩

78. BGE 138 II 300, E. 3.6.1 und 3.6.2. ↩

79. BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 2.3; gl.M. Oesterhelt, FStR 2021, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 1), Ziff. 4.3. ↩

80. BGE 137 II 246, E. 3; BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 2.3. ↩

81. BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 4.3.4. ↩

82. BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 2.4; BGer 2C_303/2007 vom 8.11.2007, E. 3.1. ↩

83. BGer 2C_303/2007 vom 8.11.2007, E. 3.2; vgl. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 22 (kein Aufenthalt des Wochenaufenthalters mangels Kontinuität). ↩

84. BGer 2C_303/2007 vom 8.11.2007, E. 3.1; BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 2.4. ↩

85. BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 2.4. ↩

86. BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 5.2.4; gl.M. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 24; Oesterhelt, FStR 2021, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 1), Ziff. 4.3 (die in der Lehre teilweise vertretene Auffassung, die Steuerpflicht bestehe nur für die Anwesenheitstage, sei damit verworfen). ↩

87. BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 5.1. ↩

88. KGer LU 7W 18 5 vom 26.9.2018, E. 3.2.1. ↩

89. StRG ZH DB.2012.160 vom 18.12.2012, E. 4b; ebenso KGer LU 7W 18 5 vom 26.9.2018, E. 3.2.1. ↩

90. StGer SO SGSTA.2010.90 vom 4.7.2011, E. 2.2. ↩

91. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 22. ↩

92. Oesterhelt, FStR 2021, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 1), Ziff. 4.3 (mit Hinweisen auf Locher, Athanas und Oesterhelt/Seiler). ↩

93. Oesterhelt, FStR 2021, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 1), Ziff. 4.3; vgl. BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 5.2.4. ↩

94. BGE 137 II 246, E. 3. ↩

95. BGE 137 II 246, Regeste und E. 4 f. ↩

96. BGer 2A.54/2003 vom 30.4.2004, E. 2. ↩

97. BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 2.5. ↩

98. BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 2.5 und 5.2.4; gl.M. Oesterhelt, FStR 2021, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 1), Ziff. 4.3. ↩

99. BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 2.2. ↩

100. A.M. zur Begründung Oesterhelt, FStR 2021, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 1), Ziff. 4.3. ↩

101. BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 3.1. ↩

102. BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 4.3.2 und 4.4; vgl. Oesterhelt, FStR 2021, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 1), Ziff. 4.3 (Beschränkung auf die stationäre Behandlung in einer Heilstätte nach Art. 39 und 40 KVG). ↩

103. BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 4.3.4. ↩

104. BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 4.3.5. ↩

105. BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 5.2.4 und 5.2.5; gl.M. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 24. ↩

106. Oesterhelt, FStR 2021, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 1), Ziff. 4.3. ↩

107. StRG ZH DB.2014.177 vom 27.3.2015, E. 1b/bb. ↩

108. KGer VD FI.2018.0264 vom 17.10.2019, consid. 2b. ↩

109. VGer ZH SB.2019.00094 vom 8.1.2020, E. 2.2.3; BGer 2C_186/2020 vom 28.12.2020, E. 4.4. ↩

110. Art. 1 VNPA; BGer 2C_335/2014 vom 19.1.2015, E. 6.2. ↩

111. BGer 2C_335/2014 vom 19.1.2015, E. 6.3; BGE 150 II 244, E. 4.1. ↩

112. BGer 2C_855/2014 vom 11.9.2015, E. 7.2. ↩

113. StRK BE 100 2020 235 vom 16.3.2021, E. 3.2; VGer SG B 2011/136 vom 15.12.2011, E. 2.3. ↩

114. VGer SG B 2011/136 vom 15.12.2011, E. 2.3. ↩

115. BGer 2C_335/2014 vom 19.1.2015, E. 6.1; BGer 2C_839/2009 vom 1.4.2010, E. 2.2.1. ↩

116. Art. 2 und 4 VNPA; zum Umfang vgl. Art. 6 Abs. 4 DBG und Botschaft Steuerharmonisierung, S. 158. ↩

117. BGE 150 II 244, E. 4.1; Art. 5 Abs. 3 VNPA; zur Zuständigkeit des Heimatkantons auch für den Ehegatten gl.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, Ziff. 3.3. ↩

118. BGE 142 II 182, E. 2.2.7. ↩

119. BGE 151 II 120, E. 6.7.3. ↩

120. BGer 2C_839/2009 vom 1.4.2010, E. 2.2.1; BGer 2C_855/2014 vom 11.9.2015, E. 7.1; BGer 2C_335/2014 vom 19.1.2015, E. 6.1; vgl. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 10 N. 6 (ohne Grundstücke, Betriebsstätten oder quellensteuerpflichtige Einkünfte keine Kantons- und Gemeindesteuern). ↩

121. BGer 2C_855/2014 vom 11.9.2015, E. 7.3; BGE 150 II 244, E. 4.3.4. ↩

122. So wiedergegeben in BGE 150 II 244, E. 5.6.2, und BGer 2C_855/2014 vom 11.9.2015, E. 7.3. ↩

123. BGE 150 II 244, E. 5.6.2. ↩

124. BGE 150 II 244, Regeste und E. 5.6–5.8. ↩

125. BGE 148 II 285, E. 3.1.1. ↩

126. BGer 2C_799/2017 vom 18.9.2018, E. 4.1.1 f. ↩

127. BGE 150 II 244, Regeste und E. 4.1–4.3; gl.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, Ziff. 3.3. ↩

128. BGE 151 II 101, Regeste und E. 3.5. ↩

129. Bundesgesetz über die Individualbesteuerung vom 20.6.2025 (BBl 2025 2033). ↩

130. Bundesgesetz über die Individualbesteuerung vom 20.6.2025 (BBl 2025 2033), Ziff. I.1. ↩