Art. 4 DBG

Art. 4 Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke

¹ Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie:

a.

Inhaber, Teilhaber oder Nutzniesser von Geschäftsbetrieben in der Schweiz sind;

b.

in der Schweiz Betriebsstätten unterhalten;

c.

an Grundstücken in der Schweiz Eigentum, dingliche oder diesen wirtschaftlich gleichkommende persönliche Nutzungsrechte haben;

d.

in der Schweiz gelegene Grundstücke vermitteln oder damit handeln.

² Als Betriebsstätte gilt eine feste Geschäftseinrichtung, in der die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens oder ein freier Beruf ganz oder teilweise ausgeübt wird. Betriebsstätten sind insbesondere Zweigniederlassungen, Fabrikationsstätten, Werkstätten, Verkaufsstellen, ständige Vertretungen, Bergwerke und andere Stätten der Ausbeutung von Bodenschätzen sowie Bau- oder Montagestellen von mindestens zwölf Monaten Dauer.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 4 DBG¹ begründet die Steuerpflicht natürlicher Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit. Anknüpfungspunkte sind Geschäftsbetriebe (Abs. 1 lit. a), Betriebsstätten (lit. b), Rechte an Grundstücken (lit. c) sowie die Vermittlung von und der Handel mit Grundstücken (lit. d); Abs. 2 umschreibt die Betriebsstätte. Die Bestimmung eröffnet zusammen mit Art. 5 DBG den 2. Abschnitt («Wirtschaftliche Zugehörigkeit») des 1. Kapitels des ersten Titels des zweiten Teils. Die wirtschaftliche Zugehörigkeit begründet eine beschränkte Steuerpflicht, deren Umfang und Steuersatz Art. 6 Abs. 2 und Art. 7 DBG regeln (N. 40).²

2 Objektbezogene Anknüpfung. Nach der Botschaft regeln Art. 4 und 5 des Entwurfs die Tatbestände der wirtschaftlichen Zugehörigkeit abschliessend; die in Art. 4 geregelte Gruppe umfasst die Tatbestände, die auf dem Weg der ordentlichen Einkommensbesteuerung erfasst werden.³ Das Bundesgericht betont die Objektbezogenheit dieser Besteuerung: Art. 4 DBG knüpft in den meisten Fällen an das Vorhandensein bestimmter Sachen und Rechte an und unterwirft das daraus fliessende Einkommen der Steuerpflicht, ohne dass es darauf ankommt, ob die steuerpflichtige Person die damit zusammenhängende Tätigkeit in der Schweiz ausübt. Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG setzt dagegen eine Tätigkeit in der Schweiz voraus.⁴ Die Fälle, in denen keine Tätigkeit in der Schweiz erforderlich ist, sind in Art. 4 Abs. 1 lit. d und Art. 5 Abs. 1 lit. b und f DBG abschliessend aufgezählt; weitere Fälle dürfen nicht auf dem Weg der Auslegung der Steuerpflicht unterworfen werden.⁵

3 Entstehungsgeschichte. Unter dem Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer war die beschränkte Steuerpflicht in Art. 3 Ziff. 3 geregelt.⁶ Der Entwurf des Bundesrates sprach noch vom «geschäftlichen Betrieb»⁷ und in lit. d von «Liegenschaften».⁸ Mit Art. 4 Abs. 1 lit. d DBG hat der Gesetzgeber den Handel mit in der Schweiz gelegenen Grundstücken in Anwendung der Anknüpfung, die das Bundesgericht aus Art. 3 Ziff. 3 lit. e BdBSt abgeleitet hatte, eigens geregelt (N. 25).⁹ Das DBG ist seit 1.1.1995 in Kraft; der Wortlaut von Art. 4 DBG ist seither unverändert.¹⁰

4 Harmonisierung. Parallelnorm ist Art. 4 Abs. 1 StHG; danach sind natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton steuerpflichtig, wenn sie im Kanton Geschäftsbetriebe oder Betriebsstätten unterhalten, Grundstücke besitzen, nutzen oder damit handeln.¹¹ Der Wortlaut ist enger als jener von Art. 4 Abs. 1 lit. c DBG; nach dem Bundesgericht stimmen die beiden Normen ihrem Sinn nach aber überein.¹² Art. 4 Abs. 1 StHG belässt den Kantonen als detaillierte Regelung keinen Gestaltungsspielraum; das Bundesgericht prüft die Anwendung der kantonalen Umsetzungsnorm frei und unter Berücksichtigung von Art. 4 Abs. 1 DBG.¹³ Anders als Art. 4 DBG gilt Art. 4 Abs. 1 StHG auch im interkantonalen Verhältnis; der Betriebsstättebegriff ist dort nicht derselbe (N. 36).¹⁴

5 Vermittlung im StHG. Seit 1.1.2019 nennt Art. 4 Abs. 1 StHG die Vermittlung von Grundstücken nicht mehr; Art. 4 Abs. 2 lit. g StHG erfasst sie nur noch bei Personen ohne Wohnsitz in der Schweiz.¹⁵ Nach der Botschaft sollten Maklerprovisionen von Personen mit Wohnsitz oder Sitz in der Schweiz im Wohnsitz- oder Sitzkanton besteuert werden und nur bei Personen ohne Wohnsitz oder Sitz in der Schweiz am Ort des Grundstücks. Die Regelungen des DBG erfüllten diesen Auftrag bereits: Personen mit Wohnsitz in der Schweiz sind für die Provision aufgrund persönlicher Zugehörigkeit im Wohnsitzkanton steuerpflichtig, Personen ohne Wohnsitz in der Schweiz nach Art. 4 Abs. 1 lit. d DBG im Kanton, in dem das Grundstück liegt.¹⁶

II. Zu Art. 4 Abs. 1 DBG

A. Grundsatz

6 Fehlen persönlicher Zugehörigkeit. Art. 4 DBG erfasst nur natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz im Sinne von Art. 3 DBG. Wer persönlich zugehörig ist, ist unbeschränkt steuerpflichtig; diese Steuerpflicht erstreckt sich nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland (Art. 6 Abs. 1 DBG).¹⁷ Das Bundesgericht gibt die Lehrmeinung wieder, wonach der Wortlaut von Art. 4 Abs. 1 und Art. 5 Abs. 1 DBG die wirtschaftliche Zugehörigkeit als subsidiär zur persönlichen ausgestalte.¹⁸ Wechselt die Art der Zugehörigkeit im Lauf der Steuerperiode, wird die Steuerperiode aufgeteilt (N. 42).¹⁹

7 Gemeinsame Begriffe mit Art. 6 Abs. 1 DBG. Die Begriffe des Geschäftsbetriebs und der Betriebsstätte in Art. 4 DBG sind dieselben wie jene, mit denen Art. 6 Abs. 1 DBG ausländische Werte von der unbeschränkten Steuerpflicht ausnimmt.²⁰ Mehrere der nachfolgend angeführten Urteile betreffen deshalb Personen mit Wohnsitz in der Schweiz, die eine Freistellung von Einkünften wegen eines ausländischen Geschäftsbetriebs oder einer ausländischen Betriebsstätte geltend machten. Die wirtschaftliche Zugehörigkeit natürlicher Personen nach Art. 4 DBG entspricht nach dem Bundesgericht jener der juristischen Personen nach Art. 51 DBG.²¹

B. Geschäftsbetriebe (Abs. 1 lit. a)

8 Begriff. Der Begriff des Geschäftsbetriebs ist kein rechtlicher, sondern ein wirtschaftlicher. Er umfasst eine unternehmerische Tätigkeit, eine aktive, für Dritte erkennbare Teilnahme am Wirtschaftsleben unter Einsatz von Kapital und Arbeit; das Bundesgericht stützt sich dafür auf die Lehre.²² Der Begriff ist in Art. 4 Abs. 1 DBG und in Art. 18a Abs. 2 DBG derselbe.²³ Wie die Betriebsstätte setzt der Geschäftsbetrieb eine der Leistungserbringung dienende Vermögenssubstanz voraus.²⁴

9 Ständige Anlagen und Einrichtungen. Der Geschäftsbetrieb setzt ständige Anlagen und Einrichtungen zur Ausübung einer selbständigen Erwerbstätigkeit voraus.²⁵ Ein Berater mit Wohnsitz in der Schweiz, der in Kuala Lumpur lediglich ein Office Center als Zustelladresse nutzte, unterhielt dort keinen Geschäftsbetrieb.²⁶ Eine Partnership in Guernsey ohne Büro und Personal, deren Teilhaber sich dort kaum aufhielt, begründete ebenfalls keinen Geschäftsbetrieb.²⁷ Dagegen bejahte das Bundesgericht im interkantonalen Verhältnis einen Geschäftsbetrieb für ein Einzelunternehmen mit drei Kunden, das im Einfamilienhaus des Steuerpflichtigen untergebracht war.²⁸ Das Kantonsgericht Luzern verneinte einen Geschäftsbetrieb bei einem Arzt mit Praxis in Griechenland, der in der Schweiz in den Räumen einer Aktiengesellschaft tätig war, und stützte die beschränkte Steuerpflicht auf Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG.²⁹

10 Vermögensverwaltung und Handelsobjekte. Reine Finanz- oder Vermögensverwaltungsgesellschaften üben keine geschäftliche Tätigkeit im Sinne der Bestimmung aus, selbst wenn das Vermögen erheblich ist und seine Verwaltung über das gewöhnliche Mass hinausgeht.³⁰ Private Vermögensverwaltung kann nach dem Bundesgericht keiner Betriebsstätte zugewiesen werden, weil es an einer selbständigen oder unternehmerischen Tätigkeit fehlt.³¹ Grundstücke eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers, die Gegenstand seiner Handelsgeschäfte sind und weder als Wohnung noch als Büro dienen, bilden in der Regel keinen Geschäftsbetrieb.³² Für sie kommt eine Anknüpfung nach lit. c oder lit. d in Betracht.

11 Inhaber und Teilhaber. Eine im Handelsregister eingetragene Kollektivgesellschaft mit Sitz in Genf ist nach der Cour de justice des Kantons Genf und dem Bundesgericht, das deren Urteil bestätigte, ein Geschäftsbetrieb im Sinne von lit. a; ihr in Finnland wohnhafter Gesellschafter war in der Schweiz beschränkt steuerpflichtig.³³ Ebenso ist der im Ausland wohnhafte Teilhaber einer einfachen Gesellschaft mit ständiger Geschäftseinrichtung in der Schweiz beschränkt steuerpflichtig; die Steuerpflicht erstreckt sich auf die der Gesellschaft zuzurechnenden Einkünfte einschliesslich des Kapitalgewinns. Eine Zurechnung an ein ausländisches Stammhaus des Teilhabers schloss das Bundesgericht aus.³⁴

12 Feste Geschäftseinrichtung bei Personengesellschaften. Im Genfer Fall liess das Bundesgericht den Handelsregistereintrag der Kollektivgesellschaft genügen, ohne zu prüfen, ob sie in der Steuerperiode tatsächlich eine wirtschaftliche Tätigkeit ausübte.³⁵ Ob ein Geschäftsbetrieb in der Schweiz eine feste Geschäftseinrichtung in der Schweiz voraussetzt, ist in der Lehre strittig. Nach der herrschenden Lehre, die Margraf/Schreiber wiedergeben, setzt er bei Kollektiv- und Kommanditgesellschaften eine solche Einrichtung voraus, und der handelsregisterrechtliche Sitz führt nicht ohne Weiteres zu ihr; nach einer Minderheitsmeinung liegt der Geschäftsbetrieb am Ort des handelsregisterrechtlichen Sitzes. Bei der einfachen Gesellschaft ohne Eintrag und Sitz gehen Margraf/Schreiber davon aus, dass eine feste Geschäftseinrichtung wohl vorausgesetzt ist.³⁶ Mauchle verlangt für den Geschäftsbetrieb im interkantonalen Verhältnis eine Unternehmenstätigkeit in festen Anlagen oder ständigen Einrichtungen mit Betriebsstättenqualität und bezieht einfache Gesellschaften ein, wenn sie kaufmännisch geführt werden und solche Anlagen aufweisen.³⁷

13 Nutzniesser. Neben Inhabern und Teilhabern nennt lit. a die Nutzniesser von Geschäftsbetrieben; Art. 51 Abs. 1 lit. a DBG kennt für juristische Personen nur den Teilhaber. Zur Nutzniessung an Geschäftsbetrieben liegt, soweit ersichtlich, keine höchstrichterliche Rechtsprechung vor.

14 Abgrenzung zur Betriebsstätte. Ob ein Geschäftsbetrieb oder eine Betriebsstätte vorliegt, spielt im Aussensteuerrecht nach dem Bundesgericht keine Rolle; im interkantonalen Verhältnis entspricht die Betriebsstätte einem sekundären Steuerdomizil, der Geschäftsbetrieb einem Spezialsteuerdomizil des Geschäftsorts.³⁸ Bei einem selbständigen Berater prüfte das Bundesgericht nicht eine Betriebsstätte, sondern einen Geschäftsbetrieb.³⁹ Der Betriebsstättebegriff der Doppelbesteuerungsabkommen umfasst sowohl die Betriebsstätte als auch den Geschäftsbetrieb des DBG (N. 37).⁴⁰

C. Betriebsstätten (Abs. 1 lit. b)

15 Unterhalten einer Betriebsstätte. Nach lit. b ist steuerpflichtig, wer in der Schweiz eine Betriebsstätte unterhält; der Begriff ergibt sich aus Abs. 2 (N. 30). Das Bundesgericht bejahte eine Betriebsstätte im Kanton Tessin bei einem in Monaco wohnhaften Vermögensverwalter, der seine Tätigkeit unter anderem von seiner Wohnung in Lugano aus ausübte. Ob es dafür überhaupt einer Betriebsstätte bedurfte, liess es offen, weil die selbständige Erwerbstätigkeit in der Schweiz bereits nach Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG eine beschränkte Steuerpflicht begründete und mit Monaco kein Doppelbesteuerungsabkommen bestand.⁴¹

16 Freie Berufe. Nach der Cour de justice des Kantons Genf ist das Einkommen aus einem freien Beruf, den eine Person ohne Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz ausübt, nur steuerbar, wenn die Tätigkeit über eine feste Geschäftseinrichtung ausgeübt wird. Einen Anwalt mit Wohnsitz in der Türkei, der seine Kanzlei in Genf beibehielt, erachtete sie als beschränkt steuerpflichtig und rechnete der Kanzlei auch Kommissionen zu, die er als Vermittler für eine Bank bezog.⁴² Ebenso sah die Camera di diritto tributario des Tessiner Appellationsgerichts in den Büroräumen einer Gesellschaft die feste Einrichtung einer selbständigen Anwältin mit Wohnsitz in Italien.⁴³ Ob nichtkaufmännisch organisierte freiberufliche Tätigkeiten auch einen Geschäftsbetrieb begründen, ist in der Lehre umstritten; Mauchle hält die herkömmliche Einordnung freier Berufe als nichtkaufmännisch für aussensteuerliche Zwecke für nicht mehr zeitgemäss.⁴⁴

D. Grundstücke (Abs. 1 lit. c)

17 Eigentum und Miteigentum. Wer an einem Grundstück in der Schweiz Eigentum hat, ist ohne Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz beschränkt steuerpflichtig.⁴⁵ Miteigentum genügt: Die im Ausland wohnhafte Ehefrau eines in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtigen Ehemanns war für ihren Miteigentumsanteil an einem Grundstück beschränkt steuerpflichtig, und zwar nur für das Einkommen aus diesem Anteil.⁴⁶ Grundstücke sind die Liegenschaften, die in das Grundbuch aufgenommenen selbständigen und dauernden Rechte, die Bergwerke und die Miteigentumsanteile an Grundstücken (Art. 655 Abs. 2 ZGB); das Bundesgericht verweist für den Miteigentumsanteil auf diese Bestimmung.⁴⁷

18 Beginn und Ende der Zugehörigkeit. Die wirtschaftliche Zugehörigkeit tritt ein, sobald das Eigentum entstanden ist (Art. 8 Abs. 1 DBG). Sie hängt nicht davon ab, ob das Grundstück bereits bebaut ist, erst bebaut wird oder die bestehende Baute abgebrochen werden soll; eine Karenzfrist bis zum Abschluss der Bauarbeiten oder bis zum Besitzantritt sieht das Gesetz nicht vor.⁴⁸ Das Urteil erging zur kantonalen Parallelnorm im interkantonalen Verhältnis; das Bundesgericht stützte sich dabei auf Art. 8 Abs. 1 DBG. Mit dem Wegfall der in der Schweiz steuerbaren Werte endet die Steuerpflicht (Art. 8 Abs. 2 DBG). Für die kantonalen Steuern nahm das Zürcher Steuerrekursgericht gestützt auf ein Merkblatt des kantonalen Steueramts beim Verkauf der Liegenschaft eine unterjährige Steuerperiode an, wenn keine anderen Anknüpfungspunkte bestehen.⁴⁹

19 Eigentum und Nutzniessung. Räumt die Eigentümerin Dritten eine Nutzniessung ein, verliert sie nach dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich ihre Stellung als Eigentümerin auch steuerrechtlich nicht. Eine Eigentümerin mit Hauptsteuerdomizil im Ausland blieb deshalb für Häuser in Zürich, die mit Nutzniessungen belastet sein sollten, nach lit. c steuerpflichtig; massgebend war die zivilrechtliche Lage, nicht eine wirtschaftliche Betrachtung. Ob die Nutzniessungsverträge simuliert waren, liess das Gericht offen.⁵⁰ Höchstrichterliche Rechtsprechung zur Steuerpflicht der Nutzniesser und Wohnberechtigten nach lit. c liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

20 Dingliche und persönliche Nutzungsrechte. Lit. c erfasst neben dem Eigentum dingliche Nutzungsrechte und persönliche Nutzungsrechte, die diesen wirtschaftlich gleichkommen. Das Bundesgericht stellt dabei nicht auf eine rein rechtliche, sondern auf eine wirtschaftliche Gleichstellung ab: Zur gleich lautenden Norm von Art. 21 Abs. 1 lit. c StHG entschied es, das Mietrecht eines Untervermieters sei ein dinglichen Nutzungsrechten wirtschaftlich gleichkommendes persönliches Recht, weil der Untervermieter wie ein Eigentümer über den Ertrag aus der Vermietung verfüge.⁵¹ Für die direkte Bundessteuer legte es seinem Urteil zugrunde, dass der Ertrag aus der Untervermietung einer Genfer Liegenschaft durch eine Person mit Hauptsteuerdomizil in Spanien nach lit. c in der Schweiz steuerbar ist; vor Bundesgericht war das nicht mehr bestritten.⁵² Die Cour de justice des Kantons Genf zählt vorgemerkte persönliche Rechte wie Vorkaufs-, Kaufs- und Rückkaufsrechte sowie Pacht- und Mietverträge zu den Rechten, die eine beschränkte Steuerpflicht begründen; Aus Kaufsrechten und Kaufversprechen, die eine Person mit Wohnsitz in Frankreich an Genfer Grundstücken in eigenem Namen hielt, leitete sie eine beschränkte Steuerpflicht nach lit. c ab.⁵³

1. Beteiligungen an Gesellschaften mit Grundbesitz

21 Meinungsstand nach den Entscheiden. Ob die Beteiligung an einer Gesellschaft, die Grundstücke in der Schweiz hält, eine Anknüpfung nach lit. c begründet, ist nach dem Bundesgericht in der Lehre umstritten, vor allem für Immobilien-Aktiengesellschaften.⁵⁴ Zu Art. 21 Abs. 1 lit. c StHG und Art. 51 Abs. 1 lit. c DBG gibt das Bundesgericht die Lehre so wieder, dass sie eine beschränkte Steuerpflicht aufgrund der Beteiligung an einer Immobiliengesellschaft grossmehrheitlich ablehne; ein Kommentar vertrete zu Art. 4 Abs. 1 lit. c DBG die Gegenansicht, ein weiterer unterscheide danach, ob die Beteiligung zum Privat- oder zum Geschäftsvermögen gehöre.⁵⁵

22 Aktien einer Immobiliengesellschaft. Für das Harmonisierungsrecht leitete das Bundesgericht aus seiner Rechtsprechung und der herrschenden Lehre ab, dass das blosse Halten von Aktien einer Immobiliengesellschaft für sich allein keine beschränkte Steuerpflicht im Kanton der gelegenen Sache begründet. Nicht ausgeschlossen sei eine Anknüpfung über wirtschaftlich gleichkommende persönliche Nutzungsrechte, wenn eine Person die Grundstücke «comme un propriétaire», also wie ein Eigentümer, nutze, etwa weil sie unmittelbar an Erträgen und Verlusten beteiligt sei oder sämtliche Aktien einer Immobiliengesellschaft halte und faktisch wie ein Eigentümer gestellt sei. Es berief sich dafür auch auf die vertikale Harmonisierung mit Art. 51 Abs. 1 lit. c DBG.⁵⁶ Das Urteil betraf eine juristische Person.

23 Einfache Gesellschaft. In einem Fall zum St.Galler Recht, in dem die vorinstanzliche Würdigung nicht angefochten war, hielt es das Bundesgericht nicht für offensichtlich unrichtig, die Mitgliedschaft in einer einfachen Gesellschaft, die Eigentümerin eines Grundstücks war, einem dinglichen Recht wirtschaftlich gleichzustellen. Die Stellung eines Gesellschafters ohne dingliche Berechtigung sei wirtschaftlich nicht unbedingt schwächer als jene eines Gesamteigentümers, solange ihm vertraglich oder gesellschaftsrechtlich Rechte zustünden, die ihn in eine ähnliche Lage versetzten, etwa ein Anspruch auf einen festen Anteil am Veräusserungsgewinn.⁵⁷ Für Art. 4 Abs. 1 lit. c DBG hat das Bundesgericht die Frage, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

24 Stand der Frage in der Lehre. Weissbrodt zählt die Beteiligung an einer Immobiliengesellschaft nicht zu den persönlichen Nutzungsrechten, die dinglichen Nutzungsrechten wirtschaftlich gleichkommen.⁵⁸ Oesterhelt/Opel halten fest, die Kontroverse in der Literatur habe sich vor allem an der Frage entzündet, ob der Aktionär einer Immobiliengesellschaft im Lagekanton bzw. nach Art. 4 Abs. 1 lit. c und Art. 51 Abs. 1 lit. c DBG beschränkt steuerpflichtig werde; ein Teil der Literatur bejahe dies für den Veräusserer einer Mehrheitsbeteiligung, ein anderer Teil lehne es ab. Für natürliche Personen wollen sie Art. 4 Abs. 1 StHG im Licht der vertikalen Harmonisierung analog zu Art. 4 Abs. 1 lit. c DBG verstehen, so dass auch die Mitgliedschaft in einer einfachen Gesellschaft, die ein Grundstück in einem anderen Kanton hält, eine beschränkte Steuerpflicht begründe. Das Bundesgericht habe die Frage in BGer 9C_10/2023 nicht abschliessend beantwortet.⁵⁹

E. Handel und Vermittlung (Abs. 1 lit. d)

25 Herkunft und Tragweite. Lit. d unterwirft Personen der Steuerpflicht, die in der Schweiz gelegene Grundstücke vermitteln oder damit handeln. Unter dem BdBSt hatte das Bundesgericht eine beschränkte Steuerpflicht auch für Tätigkeiten ohne Anwesenheit in der Schweiz bejaht, vor allem für die Vermittlung schweizerischer Liegenschaften vom Ausland aus. Ob an dieser Sichtweise festzuhalten wäre, liess es offen, weil lit. d die Vermittlung von und den Handel mit Grundstücken in der Schweiz ausdrücklich der Steuerpflicht unterwirft.⁶⁰ Lit. d gehört zu den Tatbeständen, die keine Tätigkeit in der Schweiz voraussetzen (N. 2).⁶¹ Weitere höchstrichterliche Rechtsprechung zu lit. d liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

26 Handel und Vermittlung. Die kantonale Rechtsprechung legt die Begriffe in Anlehnung an andere Normen aus. Nach der Cour de justice des Kantons Genf erfasst lit. d den gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel im Sinne von Art. 18 DBG; eine feste Geschäftseinrichtung in der Schweiz ist nicht erforderlich.⁶² Ob eine Leistung als Vermittlung zu qualifizieren ist, beurteilt sie nach schweizerischem Recht, namentlich nach dem Mäklervertrag (Art. 412 ff. OR).⁶³ Als Vermittlung gilt nach demselben Gericht jede kausale Förderung des Vertragsabschlusses; es bejahte sie für eine Gesellschaft in Monaco, die 2,4 % des Verkaufspreises einer Genfer Liegenschaft erhielt, und legte Art. 51 Abs. 1 lit. e DBG gleich aus wie lit. d.⁶⁴

27 Handel und Vermittlung in der Lehre. Nach Weissbrodt setzen Vermittlung und Handel eine Geschäftstätigkeit voraus. Für die Vermittlung spiele keine Rolle, ob sie für den Käufer oder für den Verkäufer erbracht werde und ob es sich um Abschluss- oder blosse Nachweisvermittlung handle (Art. 412 Abs. 1 OR).⁶⁵ Unter Handel versteht er nicht die Übertragung von Eigentum, die bereits unter lit. c falle, sondern die unabhängige Vertretung mit Abschlussvollmacht für Dritte (Art. 32 OR). Die Cour de justice des Kantons Genf stellt demgegenüber auf den gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel im Sinne von Art. 18 DBG ab (N. 26).⁶⁶

28 Doppelbesteuerungsabkommen. Die Camera di diritto tributario des Tessiner Appellationsgerichts weist darauf hin, dass die Abkommen die Besteuerung des Vermittlers in der Regel vom Bestehen einer Betriebsstätte abhängig machen und die Anknüpfung nach lit. d dadurch relativieren. Ohne anwendbares Abkommen besteuerte sie die Provision einer ausländischen Gesellschaft am Ort des Grundstücks im ordentlichen Verfahren und nicht an der Quelle.⁶⁷

29 Sicherstellung. Vermittelt eine Person ohne Wohnsitz in der Schweiz ein in der Schweiz gelegenes Grundstück, kann die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer vom Käufer oder Verkäufer verlangen, 3 % der Kaufsumme als Sicherheit für die Steuer auf der Vermittlungstätigkeit zu hinterlegen (Art. 173 DBG). Steuerpflichtig ist die vermittelnde Person im Kanton, in dem das Grundstück liegt (Art. 106 Abs. 1 lit. a DBG; N. 46).⁶⁸

III. Zu Art. 4 Abs. 2 DBG

A. Begriff der Betriebsstätte

30 Feste Geschäftseinrichtung. Eine Betriebsstätte setzt eine feste Einrichtung voraus, das heisst eine physische Einrichtung an einem bestimmten Ort. Ob das Unternehmen Eigentümer oder Mieter ist, spielt keine Rolle; es muss aber zumindest eine gewisse Verfügungsmacht über die Einrichtung haben. Die Einrichtung muss zudem dauerhaft sein und darf keinen vorübergehenden oder provisorischen Charakter haben.⁶⁹ Kantonale Gerichte verlangen ebenfalls kumulativ eine feste Einrichtung und die Ausübung der Tätigkeit in ihr; Eigentum an der Einrichtung ist nicht erforderlich.⁷⁰ Keine eigene Betriebsstätte unterhielt ein Unternehmen in Räumen, die es gemietet, aber einem anderen Unternehmen zur Verfügung gestellt hatte, weil es dort seine eigene Geschäftstätigkeit nicht ausüben konnte.⁷¹

31 Geschäftstätigkeit. In der Einrichtung muss eine substanzielle Geschäftstätigkeit ausgeübt werden. Private Vermögensverwaltung ist keine solche Tätigkeit, ebenso wenig blosse administrative Aufgaben, die nicht unmittelbar dem Zweck des Unternehmens dienen. Eine schlanke Struktur an Räumen und Personal, namentlich im Verhältnis zum Umsatz, und der untergeordnete Charakter der ausgeübten Tätigkeiten sprechen gegen eine substanzielle Geschäftstätigkeit.⁷² Nach dem Walliser Kantonsgericht begründet eine Liegenschaft, die als Kapitalanlage gehalten wird oder als Handelsobjekt eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers zum Verkauf bestimmt ist, keine Betriebsstätte.⁷³ Neben der Geschäftstätigkeit eines Unternehmens nennt Abs. 2 ausdrücklich den freien Beruf; Art. 51 Abs. 2 DBG für juristische Personen enthält diesen Zusatz nicht.

32 Hilfstätigkeiten. Ob Hilfstätigkeiten, die nach Art. 5 Abs. 4 OECD-MA keine Betriebsstätte begründen, auch nach Abs. 2 von der Betriebsstätteeigenschaft ausgenommen sind, ist in der Lehre umstritten. Brülisauer versteht unter Geschäftstätigkeit zwar grundsätzlich alle durch den Zweck des Unternehmens gedeckten Aktivitäten ungeachtet ihrer Bedeutung, will aber nur wertschöpfende Tätigkeiten als betriebsstättebegründend gelten lassen und Hilfstätigkeiten deshalb auch nach Landesrecht ausklammern; er verweist auf Gegenstimmen in der Kommentarliteratur und auf die Auffassung des Bundesgerichts, wonach das DBG keinen Art. 5 Abs. 4 OECD-MA entsprechenden Negativkatalog enthalte.⁷⁴

33 Anlehnung an das OECD-Musterabkommen. Der Betriebsstättebegriff von Abs. 2 lehnt sich an Art. 5 Abs. 1 OECD-MA an; dieser kann samt Kommentar in gewissem Mass zur Auslegung herangezogen werden.⁷⁵ Das Bundesgericht hat präzisiert, dass die beiden Begriffe nicht notwendigerweise identisch sind.⁷⁶

34 Inländische und ausländische Betriebsstätten. Der Betriebsstättebegriff ist grundsätzlich nicht verschieden, je nachdem ob sich die Betriebsstätte im Inland oder im Ausland befindet. An Betriebsstätten im Ausland dürfen aber etwas höhere Anforderungen gestellt werden; in Zweifelsfällen sind Tätigkeiten im Ausland wegen der unbeschränkten Steuerpflicht tendenziell der Steuerpflicht in der Schweiz zu unterwerfen.⁷⁷ Die Beweislast für eine Betriebsstätte im Ausland trägt die steuerpflichtige Person, weil deren Anerkennung die Steuer mindert.⁷⁸

35 Kritik in der Lehre. Brülisauer geht mit der herrschenden Lehre davon aus, dass im Inbound- und im Outbound-Fall derselbe Betriebsstättebegriff gilt, der einheitlich auszulegen sei. Er lehnt es ab, den Begriff je nachdem, ob ein Doppelbesteuerungsabkommen anwendbar ist, zugunsten des schweizerischen Besteuerungsanspruchs auszulegen, weil er wegen seiner Funktionen bei Gewinnermittlung und Gewinnabgrenzung einheitlich anzuwenden sei und nur so Qualifikationskonflikte sowie Doppel- und Nichtbesteuerungen vermieden würden; er stützt dies auch auf die Zuzugs- und Wegzugstatbestände, die mit der Steuerreform und AHV-Finanzierung eingeführt wurden.⁷⁹

36 Interkantonaler Betriebsstättebegriff. Im interkantonalen Verhältnis versteht die Rechtsprechung unter einer Betriebsstätte jede feste, dauernde Einrichtung, in der ein qualitativ und quantitativ erheblicher Teil der technischen und kommerziellen Tätigkeit des Unternehmens ausgeübt wird; dieser Begriff weicht von jenem von Abs. 2 ab.⁸⁰ Das Bundesgericht gibt die Gegenansicht in der Lehre wieder, wonach der Begriff international und interkantonal gleich auszulegen sei.⁸¹ Ausser Frage steht nach dem Bundesgericht, dass jede Betriebsstätte eine feste Einrichtung voraussetzt.⁸²

37 Betriebsstätte nach Doppelbesteuerungsabkommen. Der Betriebsstättebegriff der Abkommen umfasst sowohl die Betriebsstätte als auch den Geschäftsbetrieb des DBG.⁸³ Er unterscheidet sich vom Begriff des DBG auch dadurch, dass er nur eine Tätigkeit und nicht eine Geschäftstätigkeit voraussetzt; ein blosses Beherrschungsverhältnis genügt aber nicht.⁸⁴ Für die selbständige Erwerbstätigkeit hielt das Bundesgericht fest, dass die Schweiz bei Bestehen eines Abkommens nur besteuern könnte, wenn hier eine Betriebsstätte oder feste Einrichtung im Sinne des Abkommens besteht; ohne Abkommen ist das Landesrecht ohne Einschränkung anwendbar.⁸⁵

B. Beispielkatalog und Bau- oder Montagestellen

38 Beispielkatalog. Satz 2 von Abs. 2 nennt Beispiele («insbesondere»), die den Grundbegriff von Satz 1 konkretisieren. Nach Brülisauer kommt ihnen gegenüber dem Grundbegriff keine eigenständige Bedeutung zu; sie begründen nur dann eine Betriebsstätte, wenn dessen Voraussetzungen erfüllt sind, was er auch für die ständigen Vertretungen annimmt.⁸⁶ Die Zweigniederlassung ist steuerlich eine Betriebsstätte und bleibt auch als solche ohne eigene Rechtspersönlichkeit.⁸⁷

39 Bau- oder Montagestellen. Bau- oder Montagestellen gelten nur als Betriebsstätten, wenn sie mindestens zwölf Monate dauern. Eine höchstrichterliche Auslegung dieser Voraussetzung liegt, soweit ersichtlich, nicht vor. Im Familienzulagenrecht erachtete das Bundesgericht die Wegleitung des BSV als gesetzeskonform, die Baustellen von mindestens zwölf Monaten Dauer in Analogie zu Art. 4 Abs. 2 DBG als Zweigniederlassungen von «unbestimmter Dauer» behandelt.⁸⁸ Das Kantonsgericht Waadt wendete die Zwölfmonatsgrenze auf die Baustelle eines im Kanton wohnhaften Immobilienpromotors in Frankreich an und anerkannte diese wegen ihrer Dauer, eines Büros vor Ort und des Personals als ausländische Betriebsstätte.⁸⁹ Brülisauer verweist für die zeitliche Festigkeit im internationalen Verhältnis auf die Fristen des OECD-MA und der Abkommen. Zu den abkommensrechtlichen Monatsregeln führt er aus, dass sie für jede einzelne Bauausführung gelten, Baustellen, die wirtschaftlich und geografisch ein zusammenhängendes Ganzes bilden, eine Einheit darstellen und vorübergehende Unterbrechungen bei der Dauer mitzuzählen sind.⁹⁰

IV. Rechtsfolgen und Abgrenzungen

40 Umfang der Steuerpflicht. Bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt sich die Steuerpflicht auf die Teile des Einkommens, für die nach Art. 4 und 5 DBG eine Steuerpflicht in der Schweiz besteht; mindestens das in der Schweiz erzielte Einkommen ist zu versteuern (Art. 6 Abs. 2 DBG). Erfasst werden nur, aber immerhin jene Werte, die der schweizerischen Gebietshoheit unterworfen sind.⁹¹ Die Abgrenzung erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 6 Abs. 3 DBG): Die Einkünfte werden objektmässig ausgeschieden, Schulden und Schuldzinsen dagegen in ständiger Praxis proportional nach der Lage aller Aktiven verlegt.⁹² Die ESTV verteilt die nach Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG zulässigen weltweiten Schuldzinsen für die internationale Steuerausscheidung ebenfalls proportional nach der Lage der Aktiven.⁹³ Oesterhelt/Opel halten die Beibehaltung der proportionalen Verlegung im internationalen Verhältnis für nur bedingt stichhaltig, weil die meisten Staaten die Schuldzinsen objektmässig verlegten und es deshalb regelmässig zu Über- oder Unterbesteuerungen komme.⁹⁴

41 Steuersatz. Die Steuer auf den in der Schweiz steuerbaren Werten bemisst sich nach dem Steuersatz, der dem gesamten Einkommen entspricht (Art. 7 Abs. 1 DBG).⁹⁵ Personen mit Wohnsitz im Ausland entrichten die Steuer für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke in der Schweiz mindestens zum Steuersatz, der dem in der Schweiz erzielten Einkommen entspricht (Art. 7 Abs. 2 DBG).⁹⁶ Im Sicherstellungsverfahren durfte die Behörde nach dem Bundesgericht alle erhobenen Faktoren der Schweiz zuordnen; nach Art. 7 Abs. 2 DBG ergab sich so oder anders der Maximalsatz.⁹⁷

42 Wechsel der Zugehörigkeit. Zieht eine Person, die aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt steuerpflichtig ist, im Lauf der Steuerperiode in die Schweiz, wird die Steuerperiode aufgeteilt; Art. 7 Abs. 1 DBG gilt unabhängig davon, ob die Steuerpflicht beschränkt oder unbeschränkt ist.⁹⁸ Das Bundesgericht folgte damit der Mehrheit der Lehre; ESTV und SSK hatten eine Aufteilung abgelehnt.⁹⁹

43 Ehegatten. Ist ein Ehegatte nur aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, ist er nach der Praxis der ESTV für diese Teile des Einkommens selbständig steuerpflichtig; für den Steuersatz ist auch bei beschränkter Steuerpflicht das eheliche Gesamteinkommen heranzuziehen.¹⁰⁰ Die beschränkte Steuerpflicht erfasst nur den Ehegatten, der selbst einen Anknüpfungspunkt hat, im Fall eines Grundstücks nur für das Einkommen aus seinem Anteil.¹⁰¹ Das Kantonsgericht Luzern erklärte eine gemeinsame Veranlagung von Ehegatten mit Wohnsitz im Ausland für nichtig, weil nur der Ehemann Eigentümer eines Grundstücks im Kanton war.¹⁰² Beim unterjährigen Wechsel eines Ehegatten von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht veranlagte das Bundesgericht die Ehegatten für die Monate, in denen sie nicht im selben Staat wohnten, getrennt.¹⁰³ Nach Oesterhelt/Opel berücksichtigte es dabei satzbestimmend nur die ausländischen Einkünfte des beschränkt steuerpflichtigen Ehegatten, nicht jene des unbeschränkt steuerpflichtigen; ob damit beim Wechsel der Steuerpflicht eine Individualbesteuerung Platz greifen solle, sei mangels Begründung nicht restlos klar. Ohne einen solchen Wechsel sei weiterhin von der Regel in Ziff. 2.2 KS 30 ESTV auszugehen.¹⁰⁴

44 Verhältnis zu Art. 5 DBG. Art. 5 DBG erfasst weitere Fälle wirtschaftlicher Zugehörigkeit; Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG setzt anders als Art. 4 DBG eine physische Anwesenheit in der Schweiz voraus.¹⁰⁵ Die selbständige Erwerbstätigkeit in der Schweiz kann deshalb auch ohne Geschäftsbetrieb oder Betriebsstätte nach Art. 5 Abs. 1 lit. a DBG eine beschränkte Steuerpflicht begründen.¹⁰⁶

45 Verhältnis zu Art. 11 DBG. Art. 11 DBG verweist für ausländische Handelsgesellschaften und andere ausländische Personengesamtheiten ohne juristische Persönlichkeit auf die wirtschaftliche Zugehörigkeit nach Art. 4 und 5 DBG; diese ist für die Anwendung von Art. 11 DBG notwendige und zugleich hinreichende Bedingung.¹⁰⁷ In Frage kommen vor allem Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke.¹⁰⁸ Praktische Bedeutung hat der Verweis nach dem Bundesgericht nur, soweit sich die Anknüpfungen mit jenen von Art. 51 DBG decken.¹⁰⁹

V. Verfahren

46 Zuständiger Kanton und Sicherstellung. Für die Erhebung der direkten Bundessteuer aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit ist der Kanton zuständig, in dem am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht die Voraussetzungen von Art. 4 DBG erfüllt sind; treffen sie in mehreren Kantonen zu, ist der Kanton mit dem grössten Teil der steuerbaren Werte zuständig (Art. 106 Abs. 1 lit. a und Abs. 2 DBG). Hat die steuerpflichtige Person keinen Wohnsitz in der Schweiz, kann die kantonale Verwaltung für die direkte Bundessteuer jederzeit Sicherstellung verlangen (Art. 169 Abs. 1 DBG).¹¹⁰ Veräussert eine ausschliesslich nach lit. c steuerpflichtige Person ein Grundstück, darf der Erwerber nur mit schriftlicher Zustimmung der kantonalen Verwaltung für die direkte Bundessteuer im Grundbuch eingetragen werden (Art. 172 Abs. 1 DBG); bei der Vermittlung von Grundstücken kann sie eine Hinterlegung nach Art. 173 DBG verlangen (N. 29).

VI. Ausblick

47 Systemwechsel bei der Wohneigentumsbesteuerung. Das Bundesgesetz über den Systemwechsel bei der Wohneigentumsbesteuerung vom 20.12.2024 hebt mit Wirkung ab 1.1.2029 unter anderem Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG auf, der den Eigenmietwert der Besteuerung unterwirft.¹¹¹ Art. 4 DBG bleibt unverändert. Für Personen, die nach lit. c beschränkt steuerpflichtig sind, entfällt damit bei der direkten Bundessteuer der Eigenmietwert eines selbst genutzten Grundstücks in der Schweiz als steuerbares Einkommen; Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung oder Nutzniessung bleiben steuerbar (Art. 21 Abs. 1 lit. a DBG).¹¹²

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Vertiefung beim ILE-HSG

Dieser Beitrag stützt sich auf 11 Publikationen des ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, St.Galler Seminare). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

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Literaturverzeichnis

• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 2018/2, FStR 2018 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=203&e_sys=ile].
• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 2025/1, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=600&e_sys=ile].
• Brülisauer Peter, § 14 Betriebsstätten, in: Internationales Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 122, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=879&e_sys=ile].
• Kocher Martin/Stadelmann Thomas, Schweizerische Beteiligung an einer Wyoming-basierten LLC – steuerliche Folgen, FStR 2016 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=171&e_sys=ile].
• Margraf Olivier/Schreiber Susanne, Steuerfragen international tätiger Personenunternehmen, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1601&e_sys=ile].
• Mauchle Fabian, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 121, 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=851&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, § 7 Grundstücke, in: Internationales Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 122, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=872&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=571&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2025-1, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=599&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2025/4, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1394&e_sys=ile].
• Weissbrodt Jan, Die Besteuerung ausländischer Personengesamtheiten nach Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG, FStR 2015 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=20&e_sys=ile].

Materialienverzeichnis

Bund

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) vom 25.5.1983, BBl 1983 III 1 ff., abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1/de, besucht am 26.10.2026 (zit. Botschaft Steuerharmonisierung).
• Botschaft zur Änderung des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) vom 17.6.2016, BBl 2016 5357 ff., abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2016/1165/de, besucht am 26.10.2026 (zit. Botschaft StHG Maklerprovisionen).

Weiterführende Literatur

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

• Stocker Raoul/Oesterhelt Stefan (Hrsg.), Internationales Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 122, 2023 ILE
• Vogelsang Marc, Home-Office-Betriebsstätten während und nach der COVID-19-Pandemie, FStR 2021/2 ILE
• Arnold Martin/Meier Alfred/Spinnler Peter, Steuerpflicht bei Auslandbezug, ASA 70 (2001/02), 1 ff.
• Harbeke Nils Olaf/Bauer-Balmelli Maja, Taxation of the Alienation of Shares in a Swiss Real Estate Company by a Foreign Corporation, in: Beusch Michael/ISIS (Hrsg.), Steuerrecht 2008, Best of zsis, Zürich/Basel/Genf 2008
• Meuter Hans Ulrich, Besteuerung einer Vertreterbetriebsstätte, ZStP 2012, 1 ff.
• Pfister Elisabetta, Ein Uber als digitale Betriebsstätte?, zsis) 2020, A 10
• Rohner Tobias F., Home Office – Steuerliche Behandlung im grenzüberschreitenden Bereich, zsis 2015, Nr. 1
• Vogelsang Marc, Der Begriff der Betriebsstätte im schweizerischen und internationalen Steuerrecht, Schriften zum Steuerrecht, Bd. 25, Zürich/Basel/ Genf 2015
• Widmer Stefan G., Die Vertreterbetriebstätte im Internationalen Steuerrecht der Schweiz, ASA 72 (2003/2004), 97 ff.
• Widmer Stefan, Die Vertreterbetriebsstätte im Internationalen Steuerrecht der Schweiz, ASA 72 (2003/04), 97 ff.

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

2. BGE 151 II 154, E. 4.1; BGer 2C_18/2014 vom 15.1.2015, E. 2.2.1 f. ↩

3. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 156. ↩

4. BGE 137 II 246, E. 8. ↩

5. BGE 137 II 246, E. 7. ↩

6. Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9.12.1940 (BS 6 350; nachfolgend: BdBSt); BGE 137 II 246, E. 5 und 7; BGer 2A.480/2001 vom 29.7.2002, E. 3.2. ↩

7. BGE 142 II 283, E. 3.3.2; Botschaft Steuerharmonisierung, S. 87 und 317. ↩

8. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 317. ↩

9. BGE 137 II 246, E. 7. ↩

10. Fedlex, SR 642.11, Art. 4 (ohne Änderungsvermerk, auch in der Fassung vom 1.1.2029). ↩

11. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

12. BGer 2C_133/2018 vom 21.2.2018, E. 2.2.4. ↩

13. BGer 2C_171/2019 vom 11.10.2019, E. 4. ↩

14. BGer 2C_110/2018 vom 28.2.2019, E. 3.3. ↩

15. Bundesgesetz vom 17.3.2017, in Kraft seit 1.1.2019 (AS 2017 5039; BBl 2016 5357); vgl. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2018, Gesetzgebungs-Agenda 2018/2, Ziff. 1.4. ↩

16. Botschaft StHG Maklerprovisionen, S. 5358 f. ↩

17. BGE 151 II 154, E. 4.1; BGE 137 II 246, E. 3. ↩

18. BGE 152 II 98, E. 7.5.1. ↩

19. BGE 152 II 98, E. 9.3 f. ↩

20. BGer 2C_664/2013 vom 28.4.2014, E. 6.3; BGer 2C_396/2016 vom 14.11.2016, E. 8.3; BGer 2C_110/2018 vom 28.2.2019, E. 3.3. ↩

21. BGer 2C_738/2014 vom 21.8.2015, E. 2.4. ↩

22. BGer 2C_996/2012 vom 19.4.2013, E. 6.1; BGer 2C_664/2013 vom 28.4.2014, E. 6.3; BGer 2C_888/2014 vom 7.6.2015, E. 4.2; gl.M. Margraf/Schreiber, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019, Steuerfragen international tätiger Personenunternehmen, Ziff. 1.3. ↩

23. BGer 2C_996/2012 vom 19.4.2013, E. 6.1. ↩

24. BGE 142 II 283, E. 3.2; BGE 150 II 40, E. 6.4. ↩

25. BGer 2A.119/2007 vom 13.8.2007, E. 3.1; BGer 2C_708/2012 vom 21.12.2012, E. 4.6; gl.M. Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Rz. 43 (Unternehmenstätigkeit in festen Anlagen oder ständigen Einrichtungen; zum interkantonalen Verhältnis). ↩

26. BGer 2A.119/2007 vom 13.8.2007, E. 3.1 f. ↩

27. BGer 2C_664/2013 vom 28.4.2014, E. 6.3. ↩

28. BGer 2C_708/2012 vom 21.12.2012, E. 4.6. ↩

29. KGer LU 7W 18 5 vom 26.9.2018, E. 3.3.3 f. ↩

30. BGer 2C_738/2014 vom 21.8.2015, E. 2.3; gl.M. Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Rz. 43; Margraf/Schreiber, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019, Steuerfragen international tätiger Personenunternehmen, Ziff. 1.3. ↩

31. BGer 2C_707/2016 vom 23.3.2018, E. 2.4.5. ↩

32. BGer 2C_996/2012 vom 19.4.2013, E. 6.1. ↩

33. Cour de justice GE ATA/650/2014 vom 19.8.2014, consid. 3 f.; bestätigt in BGer 2C_888/2014 vom 7.6.2015, E. 4.2 f. ↩

34. BGer 2C_145/2010 vom 14.6.2010, E. 2.1. ↩

35. BGer 2C_888/2014 vom 7.6.2015, E. 4.3 f. ↩

36. Margraf/Schreiber, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019, Steuerfragen international tätiger Personenunternehmen, Ziff. 1.3 (mit Hinweis auf die Minderheitsmeinung und auf BGer 2C_888/2014). ↩

37. Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Rz. 43. ↩

38. BGer 2C_669/2016 vom 8.12.2016, E. 3.4.2. ↩

39. BGer 2A.119/2007 vom 13.8.2007, E. 3.1. ↩

40. BGer 2A.119/2007 vom 13.8.2007, E. 3.3; Camera di diritto tributario TI 80.2017.279 vom 23.8.2019, consid. 4.2. ↩

41. BGer 2P.188/2005 vom 12.5.2006, E. 3.2 f. ↩

42. Cour de justice GE ATA/256/2011 vom 19.4.2011, consid. 5–9. ↩

43. Camera di diritto tributario TI 80.2017.279 vom 23.8.2019, consid. 2.5 und 3.6. ↩

44. Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Rz. 43 (zum interkantonalen Verhältnis, mit Hinweisen auf die Gegenansichten). ↩

45. BGer 2C_340/2007 vom 22.1.2008, E. 3.1; BGer 2C_1201/2013 vom 15.1.2015, E. 5.2; BGer 2C_980/2017 vom 28.6.2018, E. 4.2; BGer 2C_799/2017 vom 18.9.2018, E. 4.2.1.3; gl.M. Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 49 (Steuerpflicht nur für die Liegenschaftseinkünfte; mit Art. 6 Abs. 1 OECD-MA vereinbar). ↩

46. BGer 2A.421/2000 vom 11.5.2001, E. 3c/aa f. ↩

47. Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10.12.1907 (SR 210; nachfolgend: ZGB); BGer 2A.421/2000 vom 11.5.2001, E. 3c/aa; gl.M. Weissbrodt, FStR 2015, Die Besteuerung ausländischer Personengesamtheiten nach Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG, Ziff. 4.1.2 (juristische Betrachtungsweise für den Eigentumsbegriff). ↩

48. BGer 2C_133/2018 vom 21.2.2018, E. 2.2.3 f. ↩

49. Steuerrekursgericht ZH ST.2016.82 vom 28.6.2017, E. 2 und 3d f. ↩

50. VGer ZH SB.2012.00172 und SB.2012.00171 vom 18.12.2013, E. 2.1 f. ↩

51. BGer 2C_41/2012 vom 12.10.2012, E. 3.1–3.3; vgl. Weissbrodt, FStR 2015, Die Besteuerung ausländischer Personengesamtheiten nach Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG, Ziff. 4.1.2 (als Beispiel eines gleichkommenden persönlichen Nutzungsrechts die unentgeltliche oder teilentgeltliche Überlassung eines Grundstücks). ↩

52. BGer 2C_129/2018 vom 24.9.2018, E. 4.1. ↩

53. Cour de justice GE ATA/1341/2021 vom 7.12.2021, consid. 3b und 3h. ↩

54. BGer 9C_10/2023 vom 26.7.2023, E. 5.3. ↩

55. BGer 2C_666/2015 vom 7.10.2016, E. 4.9. ↩

56. BGer 2C_666/2015 vom 7.10.2016, E. 4.9 f. ↩

57. BGer 9C_10/2023 vom 26.7.2023, E. 5.3. ↩

58. Weissbrodt, FStR 2015, Die Besteuerung ausländischer Personengesamtheiten nach Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG, Ziff. 4.1.2 (mit Hinweisen auf die Kommentarliteratur zu Art. 4 DBG). ↩

59. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, Ziff. 6.3; a.M. (zur Beteiligung an einer Immobiliengesellschaft) Weissbrodt, FStR 2015, Die Besteuerung ausländischer Personengesamtheiten nach Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG, Ziff. 4.1.2. ↩

60. BGE 137 II 246, E. 8. ↩

61. BGE 137 II 246, E. 7. ↩

62. Cour de justice GE ATA/1341/2021 vom 7.12.2021, consid. 3d; gl.M. (zur festen Einrichtung) Weissbrodt, FStR 2015, Die Besteuerung ausländischer Personengesamtheiten nach Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG, Ziff. 4.1.2. ↩

63. Bundesgesetz betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Fünfter Teil: Obligationenrecht) vom 30.3.1911 (SR 220; nachfolgend: OR); Cour de justice GE ATA/1341/2021 vom 7.12.2021, consid. 3d. ↩

64. Cour de justice GE ATA/715/2025 vom 24.6.2025, consid. 4.2, 4.5 und 4.11. ↩

65. Vgl. Weissbrodt, FStR 2015, Die Besteuerung ausländischer Personengesamtheiten nach Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG, Ziff. 4.1.2 (mit Hinweisen auf die Kommentarliteratur). ↩

66. A.M. (zum Begriff des Handels) Weissbrodt, FStR 2015, Die Besteuerung ausländischer Personengesamtheiten nach Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG, Ziff. 4.1.2; vgl. Cour de justice GE ATA/1341/2021 vom 7.12.2021, consid. 3d. ↩

67. Camera di diritto tributario TI 80.1999.98 vom 10.6.1999; gl.M. Weissbrodt, FStR 2015, Die Besteuerung ausländischer Personengesamtheiten nach Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG, Ziff. 4.1.2 (Anwendungsbereich von lit. d auf Fälle ohne Doppelbesteuerungsabkommen beschränkt). ↩

68. Botschaft StHG Maklerprovisionen, S. 5359. ↩

69. BGer 2C_110/2018 vom 28.2.2019, E. 3.3; BGE 139 II 78, E. 3.1.1; gl.M. Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 14 N. 44–46 (körperliche Geschäftseinrichtung; rechtliche oder faktische Verfügungsmacht). ↩

70. Cour de justice GE ATA/124/2013 vom 26.2.2013, consid. 3b; KGer VD FI.2006.0073 vom 22.12.2008, consid. 3a/ab. ↩

71. BGer 2C_878/2012 vom 7.12.2012, E. 2.3. ↩

72. BGer 2C_110/2018 vom 28.2.2019, E. 3.3; BGE 139 II 78, E. 3.2.1; BGer 2C_729/2019 vom 7.7.2020, E. 4.3. ↩

73. KGer VS F1 24 52 vom 16.12.2024, consid. 3.2. ↩

74. Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 14 N. 36 und 38–43. ↩

75. OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (nachfolgend: OECD-MA); BGer 2C_110/2018 vom 28.2.2019, E. 3.3. ↩

76. BGer 9C_368/2023 vom 25.10.2023, E. 10.1. ↩

77. BGE 139 II 78, E. 2.4.3 und 3.1.2 (zu Art. 51 Abs. 2 DBG); BGer 2C_396/2016 vom 14.11.2016, E. 8.3. ↩

78. BGer 2C_110/2018 vom 28.2.2019, E. 3.3; BGer 9C_368/2023 vom 25.10.2023, E. 10.1. ↩

79. A.M. Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 14 N. 60 ff. (zu BGE 139 II 78). ↩

80. BGer 2C_110/2018 vom 28.2.2019, E. 3.3; BGer 2C_199/2011 vom 14.11.2011, E. 3.1; gl.M. Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 14 N. 28 (interkantonaler Begriff wegen des doppelten Wesentlichkeitserfordernisses enger als der internationale). ↩

81. BGer 2C_199/2011 vom 14.11.2011, E. 3.1. ↩

82. BGer 2C_110/2018 vom 28.2.2019, E. 3.3. ↩

83. BGer 2C_738/2014 vom 21.8.2015, E. 3.3; BGer 2C_707/2016 vom 23.3.2018, E. 2.4.2; BGer 2A.119/2007 vom 13.8.2007, E. 3.3. ↩

84. BGer 2C_738/2014 vom 21.8.2015, E. 3.3. ↩

85. BGer 2P.188/2005 vom 12.5.2006, E. 3.2. ↩

86. Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 14 N. 34 und 55. ↩

87. BGer 2C_775/2019 vom 28.4.2020, E. 7.2. ↩

88. BGE 141 V 272, E. 4.6 und 4.9. ↩

89. KGer VD FI.2006.0073 vom 22.12.2008, consid. 3a/ab und 3b. ↩

90. Vgl. Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 14 N. 53 f. und 113 f. ↩

91. BGer 2C_18/2014 vom 15.1.2015, E. 2.2.2; BGer 2A.480/2001 vom 29.7.2002, E. 3.2; BGE 151 II 154, E. 4.1. ↩

92. BGer 2C_18/2014 vom 15.1.2015, E. 2.2.2; BGer 2C_1201/2013 vom 15.1.2015, E. 5.2; zum kantonalen Recht BGer 2C_646/2021 vom 7.10.2021, E. 3.2.2, und VGer ZH SB.2020.00073 vom 4.11.2020, E. 3.2; gl.M. Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 37 und 51. ↩

93. Kreisschreiben Nr. 22a der ESTV vom 31.1.2020 (Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen und Beschränkung des Schuldzinsenabzugs; nachfolgend: KS 22a ESTV), Ziff. 3.1. ↩

94. A.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-1, Ziff. 8.3 (zu einem Urteil des Bundesgerichts vom 23.9.2024). ↩

95. BGer 2C_340/2007 vom 22.1.2008, E. 3.1; BGE 152 II 98, E. 7.2. ↩

96. BGer 2C_18/2014 vom 15.1.2015, E. 2.2.2. ↩

97. BGer 2C_669/2016 vom 8.12.2016, E. 3.4.3. ↩

98. BGE 152 II 98, Regeste und E. 7.2, 9.1.3 und 9.3. ↩

99. BGE 152 II 98, E. 9.3.1; gl.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/4, Ziff. 1.2 f. ↩

100. Kreisschreiben Nr. 30 der ESTV vom 21.12.2010 (Ehepaar- und Familienbesteuerung nach dem DBG; nachfolgend: KS 30 ESTV), Ziff. 2.2. ↩

101. BGer 2A.421/2000 vom 11.5.2001, E. 3c/bb. ↩

102. KGer LU 7W 18 21 vom 12.6.2018, E. 3.5–3.7; vgl. im interkantonalen Verhältnis zur kantonalen Parallelnorm VGer SG B 2013/16 vom 12.2.2014, E. 3.2.1 (keine Ausdehnung der beschränkten Steuerpflicht auf den Ehegatten ohne Anknüpfungspunkt). ↩

103. BGE 152 II 98, E. 9.5. ↩

104. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/4, Ziff. 1.3. ↩

105. BGE 137 II 246, Regeste und E. 8. ↩

106. BGer 2P.188/2005 vom 12.5.2006, E. 3.2. ↩

107. BGer 2C_894/2013 vom 18.9.2015, E. 2.5.2; gl.M. Kocher/Stadelmann, FStR 2016, Schweizerische Beteiligung an einer Wyoming-basierten LLC – steuerliche Folgen, Ziff. 2.2.4.5. ↩

108. BGer 2C_894/2013 vom 18.9.2015, E. 2.5.2. ↩

109. BGer 2C_123/2014 vom 30.9.2015, E. 9.3. ↩

110. BGer 2C_669/2016 vom 8.12.2016, E. 2.1 und 3.5. ↩

111. AS 2026 213; Fedlex, SR 642.11, Art. 21 in der Fassung vom 1.1.2029. ↩

112. Vgl. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2025, Gesetzgebungs-Agenda 2025/1, Ziff. 1.6 (Abschaffung des Eigenmietwerts auch für weitere selbstgenutzte Liegenschaften; Erträge aus vermieteten oder verpachteten Liegenschaften bleiben steuerbar). ↩