Art. 15 DBG

Art. 15 Steuerbefreiung

¹ Die von der Steuerpflicht ausgenommenen begünstigten Personen nach Artikel 2 Absatz 2 des Gaststaatgesetzes vom 22. Juni 2007 werden insoweit nicht besteuert, als das Bundesrecht eine Steuerbefreiung vorsieht.

² Bei teilweiser Steuerpflicht gilt Artikel 7 Absatz 1.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 15 DBG¹ nimmt natürliche Personen, die nach Art. 3 ff. DBG steuerpflichtig wären, von der Besteuerung aus, soweit sie begünstigte Personen nach Art. 2 Abs. 2 GSG² sind und das Bundesrecht eine Steuerbefreiung vorsieht. Zu den Vorrechten, die der Bund nach dem GSG gewähren kann, gehört die Befreiung von den direkten Steuern (Art. 3 Abs. 1 lit. c GSG); ihr persönlicher und sachlicher Geltungsbereich wird von Fall zu Fall nach dem Völkerrecht, den internationalen Verpflichtungen und Gepflogenheiten sowie nach der Rechtsstellung des Begünstigten festgelegt (Art. 4 Abs. 1 GSG). Die Vorrechte gewährt der Bundesrat; er kann darüber und über die steuerliche Behandlung der Begünstigten völkerrechtliche Verträge abschliessen (Art. 26 Abs. 1 lit. a und Abs. 2 lit. a und b GSG). Die Befreiung ergibt sich damit nicht aus Art. 15 DBG, sondern aus diesen Grundlagen, namentlich dem Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen,³ dem Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen⁴ und den Sitz- und Steuerabkommen mit den institutionellen Begünstigten. Abs. 2 erklärt bei teilweiser Steuerpflicht den Progressionsvorbehalt von Art. 7 Abs. 1 DBG für anwendbar.

2 Zweck der Vorrechte. Nach der Gaststaatverordnung dienen die Vorrechte der begünstigten Personen den institutionellen Begünstigten und nicht den Einzelpersonen; sie sollen deren wirksame Aufgabenerfüllung gewährleisten (Art. 9 Abs. 1 V-GSG).⁵ Das Bundesgericht hielt fest, die Steuerprivilegien internationaler Beamter beruhten namentlich auf der Gleichheit der Mitgliedstaaten: Kein Staat solle von den Beiträgen der übrigen Mitgliedstaaten profitieren, was indirekt geschähe, wenn der Sitzstaat die von der Organisation bezahlten Gehälter besteuerte.⁶ Die Privilegien sollen zudem die Unabhängigkeit der Beamten wahren, indem sie diese der Steuerhoheit des Sitzstaats entziehen.⁷

3 Entstehungsgeschichte. In der ursprünglichen Fassung befreite Art. 15 Abs. 1 DBG die Mitglieder der bei der Eidgenossenschaft beglaubigten diplomatischen und konsularischen Vertretungen sowie die Mitglieder der in der Schweiz niedergelassenen internationalen Organisationen und der bei ihnen vertretenen Missionen, soweit das Bundesrecht eine Steuerbefreiung vorsah; Abs. 2 lautete gleich wie heute.⁸ Mit dem Gaststaatgesetz erhielt Abs. 1 auf den 1.1.2008 die geltende Fassung. Nach der Botschaft ging es darum, die Terminologie dem Gaststaatgesetz anzupassen.⁹ Die Genfer Cour de justice hält mit der Lehre fest, da das GSG die bestehenden Rechtsgrundlagen zusammenfasse, habe sich die steuerliche Stellung der Mitglieder diplomatischer Missionen, konsularischer Posten und internationaler Organisationen nicht wesentlich geändert; für die Systematik unterscheidet sie weiterhin zwischen den Vorrechten nach WÜD, WÜK und nach den Sitzabkommen.¹⁰

4 Harmonisierung. Das StHG¹¹ enthielt bis 2007 keine Bestimmung über die Befreiung begünstigter Personen. Mit dem Gaststaatgesetz wurde Art. 4a StHG eingefügt, wonach die aufgrund von Art. 2 Abs. 2 GSG gewährten steuerlichen Vorrechte vorbehalten bleiben; die Änderung sollte die Koordination mit dem DBG sicherstellen und die durch das Völkerrecht begründete Praxis der Steuerbefreiung ausdrücklich im Gesetz verankern.¹² Kantonale Gerichte beurteilen die Befreiung für die direkte Bundessteuer und die Staats- und Gemeindesteuern gemeinsam, weil die Frage im Bundesrecht und im harmonisierten kantonalen Recht gleich geregelt ist.¹³ Eine Parallelnorm zu Art. 15 Abs. 2 DBG enthält Art. 4a StHG nicht.

II. Zu Art. 15 Abs. 1 DBG

A. Begünstigte Personen

5 Kreis der begünstigten Personen. Begünstigte Personen sind nach Art. 2 Abs. 2 GSG natürliche Personen, die ständig oder vorübergehend in offizieller Eigenschaft für einen institutionellen Begünstigten nach Art. 2 Abs. 1 GSG tätig sind (lit. a), Persönlichkeiten, die ein internationales Mandat ausüben (lit. b), und die Personen, die berechtigt sind, sie zu begleiten, einschliesslich der privaten Hausangestellten (lit. c). Das EDA bestimmt im Einzelfall, ob eine Person nach Art. 2 Abs. 2 lit. a und c GSG begünstigt ist, und stellt ihr eine Legitimationskarte aus (Art. 30 Abs. 1 lit. e V-GSG). Die Genfer Cour de justice hält fest, Art. 15 Abs. 1 DBG rufe das Steuerprivileg durch den Verweis auf Art. 2 Abs. 2 GSG in Erinnerung; über den Status entscheide das EDA.¹⁴

6 Zulassung durch die Schweiz. Das Bundesgericht verneinte die Befreiung nach dem WÜD für einen Schweizer Staatsangehörigen mit Wohnsitz im Kanton Freiburg, der sich auf einen Status als vom rumänischen Aussenministerium akkreditierter diplomatischer Vertreter berief: Er war nicht in der Diplomatenliste des EDA eingetragen und von der Schweiz nicht als Mitglied des diplomatischen Personals zugelassen worden; zudem blieben Schweizer Mitglieder einer ausländischen Vertretung ohnehin steuerpflichtig (vgl. N. 15).¹⁵ Ein von ausländischen Behörden ausgestellter diplomatischer Ausweis begründet nach demselben Urteil weder die Befreiung noch für sich allein einen Wohnsitz im Ausland.¹⁶

7 Begleitpersonen. Ob Familienangehörige befreit sind, richtet sich nach dem anwendbaren Abkommen. Das Genfer Tribunal administratif de première instance hielt fest, die Konvention über die Vorrechte und Immunitäten der Vereinten Nationen erfasse die Familienangehörigen von Beamten der Kategorie P nicht; die Steuerpflicht des Ehegatten einer UNO-Beamtin, der eine Legitimationskarte besass und von einem privaten Arbeitgeber in Frankreich entlöhnt wurde, sei unabhängig vom Status seiner Ehefrau zu beurteilen.¹⁷ Nach der Lehre teilen Begleitpersonen grundsätzlich die steuerlichen Vorrechte der Hauptperson, sofern sie nicht Schweizer Staatsangehörige sind oder vor dem Dienstantritt ständig in der Schweiz ansässig waren.¹⁸ Begleitpersonen mit einer Bewilligung zur Erwerbstätigkeit (Ausweis Ci) werden nach Baumann/Dorasamy für dieses Erwerbseinkommen ordentlich besteuert, ohne dass die Befreiung der übrigen Einkünfte entfällt.¹⁹ Höchstrichterliche Rechtsprechung zu Begleitpersonen liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

B. Umfang der Befreiung («soweit das Bundesrecht eine Steuerbefreiung vorsieht»)

1. Verweis auf das Völkerrecht

8 Keine eigene Tragweite. Nach übereinstimmender kantonaler Rechtsprechung hat Art. 15 Abs. 1 DBG keine eigene Tragweite; die Bestimmung verweist auf das Bundesrecht und damit auf die von der Schweiz abgeschlossenen völkerrechtlichen Verträge.²⁰ Bereits 1977 hielt das Bundesgericht fest, die Steuerbefreiungen der Beamten internationaler Organisationen seien in den Sitzabkommen zwischen der Schweiz und den Organisationen geregelt.²¹ Die Sitz- und Steuerabkommen sind nicht einheitlich, so dass auf das jeweilige Abkommen abzustellen ist.²²

9 Grundlage im geschriebenen Recht. Wo keine Rechtsgrundlage eine Befreiung vorsieht, bleibt es bei der Steuerpflicht nach Art. 3 ff. DBG. Die Waadtländer Cour de droit administratif et public verweist auf ein Urteil des Bundesgerichts, wonach die Steuerprivilegien internationaler Beamter grundsätzlich auf geschriebenem Recht beruhen müssen; dass eine Organisation ihre Bediensteten intern besteuert, schafft ohne Grundlage im Abkommen keine Befreiung.²³ Eine analoge Anwendung von Abkommen auf nicht erfasste Personen lehnte dasselbe Gericht unter Hinweis auf das Legalitätsprinzip ab.²⁴ Auch ein Vollzugsarrangement kann nach dem Bundesgericht keine weitergehenden Rechte einräumen als das zugrunde liegende Abkommen.²⁵

10 Subjektive und objektive Befreiung. Das Bundesgericht unterscheidet hohe Beamte der UNO (erste Kategorie), auf welche die Vorrechte nach Art. 34 WÜD anwendbar sind, und Beamte der zweiten Kategorie, die nach dem Sitzabkommen nur von den Steuern auf den Gehältern und Vergütungen befreit sind, welche die UNO ausrichtet.²⁶ Eine internationale Beamtin der zweiten Kategorie (Legitimationskarten C und D) ausländischer Staatsangehörigkeit geniesst nur eine objektive Befreiung, bezogen auf bestimmte Einkünfte, und keine subjektive Befreiung, die an ihre Person anknüpft.²⁷

2. Mitglieder diplomatischer Missionen, konsularischer Posten und ständiger Missionen

11 Befreiung nach Art. 34 WÜD. Der diplomatische Vertreter ist nach Art. 34 WÜD von allen Personal- und Realsteuern befreit, ausgenommen namentlich Steuern auf privatem unbeweglichem Vermögen im Empfangsstaat (lit. b) und auf privaten Einkünften, deren Quelle sich im Empfangsstaat befindet (lit. d). Für ständige Missionen bei zwischenstaatlichen Organisationen gilt insbesondere das WÜD (Art. 6 Abs. 2 V-GSG), für konsularische Posten das WÜK (Art. 6 Abs. 3 V-GSG).²⁸ Die Genfer Cour de justice stellt die Mitglieder ständiger Missionen den Mitgliedern der beim Bundesrat beglaubigten Missionen gleich und folgert mit der Lehre, ausländische Einkünfte diplomatischer Vertreter seien befreit.²⁹ Nach der Lehre sind bei subjektiv befreiten Personen alle Einkünfte befreit ausser den privaten Einkünften aus schweizerischen Quellen, namentlich aus Grundstücken in der Schweiz und aus einer Erwerbstätigkeit in der Schweiz.³⁰ Baumann/Dorasamy weisen darauf hin, dass die Schweiz ihr Besteuerungsrecht nicht ausschöpft: Bewegliche Kapitalerträge aus schweizerischen Quellen seien bei subjektiv befreiten Personen befreit, obwohl die Abkommen ihre Besteuerung zuliessen.³¹

12 Rente eines diplomatischen Vertreters. Die Genfer Cour de justice befreite die Rente der Gemeinsamen Pensionskasse der Vereinten Nationen, die ein ehemaliger UNO-Beamter während seiner Tätigkeit als diplomatischer Vertreter einer ständigen Mission bezog: Massgebend sei, dass die Kasse keinerlei Anknüpfung an die Schweiz habe, nicht dass die Rente auf einer Tätigkeit in Genf beruhe; die Rente habe daher keine Quelle in der Schweiz im Sinne von Art. 34 lit. d WÜD.³² Das Gericht stützte sich dabei auf ein Handbuch der Ständigen Mission der Schweiz in Genf, wonach Leistungen schweizerischer öffentlicher Kassen aus früheren Dienstverhältnissen nicht befreit sind, und grenzte den Fall von BGer 2P.36/2004 ab, das eine Beamtin ohne diplomatischen Status betraf.³³ Dass die Befreiung mit dem Verlust des diplomatischen Status endete, war unbestritten.³⁴ Das Bundesgericht hat sich, soweit ersichtlich, zu dieser Frage nicht geäussert.

3. Beamte internationaler Organisationen

13 Begriff des internationalen Beamten. Wer als Beamter gilt, bestimmt das jeweilige Abkommen; nach der Konvention über die Vorrechte und Immunitäten der Spezialorganisationen legt jede Organisation die Kategorien ihrer Beamten fest. Die Waadtländer Cour de droit administratif et public versteht den Begriff weit: Er erfasse auch temporäres Personal, das dauernd und ausschliesslich für die Organisation tätig ist, und hänge nicht von der Dauer des Dienstverhältnisses ab.³⁵ Einer Konferenzdolmetscherin, die nach den Vereinbarungen der Organisationen mit dem Dolmetscherverband den Beamtenstatus hatte, gewährte das Gericht die Befreiung, obwohl ihre Tätigkeit nach internem Recht als selbständig zu qualifizieren war und die Organisation sie der Ständigen Mission nicht gemeldet hatte.³⁶

14 Renten und Pensionen. Die Befreiung der Gehälter erstreckt sich nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts nicht auf Renten. Bereits 1961 hielt es fest, das Steuerprivileg für die von der Bank für Internationalen Zahlungsausgleich ausgerichteten Löhne erfasse nach seinem Wortlaut die Ruhegehälter nicht.³⁷ 2005 bestätigte es für die Abkommen mit der UNO, der Weltorganisation für geistiges Eigentum und der Internationalen Arbeitsorganisation, dass diese neben Gehältern und Vergütungen von den Leistungen beim Altersrücktritt einzig Kapitalleistungen ausdrücklich befreien; Renten seien nicht befreit, gleichgültig ob die bezugsberechtigte Person selbst internationale Beamtin sei. Eine Witwenrente der Gemeinsamen Pensionskasse an eine aktive Beamtin war daher steuerbar.³⁸ Das Genfer Tribunal administratif de première instance folgte dieser Linie für die direkte Bundessteuer unter der geltenden Fassung.³⁹ Zur abweichenden Beurteilung bei diplomatischen Vertretern vgl. N. 12.

4. Schweizer Staatsangehörige

15 Grundsatz der Steuerpflicht. Begünstigten Personen schweizerischer Staatsangehörigkeit wird die Befreiung von den direkten Steuern nur gewährt, wenn der institutionelle Begünstigte, bei dem sie tätig sind, ein internes Besteuerungssystem eingeführt hat, sofern das Völkerrecht diese Voraussetzung zulässt (Art. 4 Abs. 2 GSG). Nach der Botschaft unterscheidet die schweizerische Praxis im steuerlichen Bereich zwischen schweizerischen und ausländischen Staatsangehörigen; Mitglieder ausländischer Vertretungen, die Schweizer sind oder bei ihrer Einstellung in der Schweiz ständig ansässig waren, sind ungeachtet ihrer Funktion in der Schweiz steuerpflichtig (vgl. Art. 38 WÜD).⁴⁰ Das Bundesgericht bestätigte, Schweizer Mitglieder einer ausländischen Vertretung genössen nur Immunitäten für Amtshandlungen und keine Steuerbefreiung.⁴¹ Doppelbürger gelten dabei nach Baumann/Dorasamy als Schweizer Staatsangehörige.⁴² Schweizer Staatsangehörige im administrativen und technischen Personal einer ständigen Mission bleiben steuerpflichtig, wenn ihr Arbeitgeber kein internes Besteuerungssystem eingeführt hat.⁴³

16 Schweizer Beamte internationaler Organisationen. Nach der Botschaft haben die UNO, sämtliche Sonderorganisationen und die WTO ein internes Besteuerungssystem eingerichtet; die Befreiung soll in gewisser Hinsicht eine Doppelbesteuerung verhindern.⁴⁴ Ein internes Besteuerungssystem setzt nach Baumann/Dorasamy voraus, dass die Organisation auf den Gehältern unabhängig von Funktion und Staatsangehörigkeit einen Betrag zu ihren Gunsten einbehält, der wirtschaftlich einer Steuer vergleichbar ist.⁴⁵ Massgebend bleibt das einzelne Abkommen. Die Waadtländer Cour de droit administratif et public befreite die Bezüge einer Schweizer Dolmetscherin von der WHO, der Internationalen Arbeitsorganisation und der Weltorganisation für Meteorologie; die Befreiung der WTO-Bezüge hatte die Steuerverwaltung bereits gewährt. Ob die Befreiung bei Abkommen, die keine solche Bedingung vorsehen, vom Nachweis einer internen Besteuerung abhängt, bezeichnete das Gericht als zweifelhaft, liess es aber offen, da die interne Besteuerung belegt war.⁴⁶ Steuerbar waren dagegen die Bezüge von Organisationen, deren Abkommen Schweizer Staatsangehörige nicht befreien (Interparlamentarische Union, Internationale Organisation für Migration, bis 14.12.2022 Internationale Föderation der Rotkreuz- und Rothalbmondgesellschaften), und nach dem Gericht auch jene der Weltorganisation für geistiges Eigentum, weil deren Sitzabkommen als lex specialis der allgemeinen Konvention von 1947 vorgehe.⁴⁷ Die Genfer Steuerverwaltung behandelte dagegen das Gehalt einer Schweizer Beamtin der Weltorganisation für geistiges Eigentum als befreit; das war im Verfahren nicht strittig.⁴⁸ Eine Schweizer Beamtin der CERN war nach dem Genfer Verwaltungsgericht gestützt auf ein Arrangement von 1973 befreit, das die Befreiung nach dem Sitzabkommen auf Schweizer ausdehnt.⁴⁹ Das Bundesgericht hat diese Fragen, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

17 Erhebung der Steuer. Dass der Arbeitgeber wegen seines Status keine Quellensteuer abzieht, bedeutet nicht, dass keine Steuer geschuldet ist.⁵⁰ Ist der Arbeitgeber nicht zum Quellensteuerabzug verpflichtet, wird die Steuer einer beschränkt steuerpflichtigen Person im ordentlichen Verfahren veranlagt; die Erhebungsart ist von der Steuerpflicht zu unterscheiden.⁵¹

III. Zu Art. 15 Abs. 2 DBG

18 Progressionsvorbehalt. Ist eine begünstigte Person nur für einen Teil ihres Einkommens steuerpflichtig, entrichtet sie die Steuer für die in der Schweiz steuerbaren Werte nach dem Satz, der ihrem gesamten Einkommen entspricht (Art. 7 Abs. 1 DBG). Rechtsprechung des Bundesgerichts zu Abs. 2 liegt, soweit ersichtlich, nicht vor. Das Walliser Kantonsgericht bezog die nach dem Abkommen über die Pensionen der Europäischen Union in der Schweiz befreite Pension eines ehemaligen Beamten der Europäischen Kommission in die Satzbestimmung ein: Das Abkommen verweise auf die Grundsätze des internen Rechts, und nach Art. 15 Abs. 2 DBG gelte Art. 7 Abs. 1 DBG auch für teilweise steuerpflichtige Begünstigte völkerrechtlicher Abkommen.⁵² Ob der Pensionierte eine begünstigte Person nach Art. 2 Abs. 2 GSG war, prüfte das Gericht nicht.

19 Meinungsstand. Nach Baumann/Dorasamy ist die Befreiung nach Art. 15 DBG eine Befreiung unter Progressionsvorbehalt; dieser sei mit den völkerrechtlichen Abkommen vereinbar, weil sie dazu nichts regelten. Sie verweisen zugleich auf eine in der Lehre geführte Kontroverse und nennen unter Hinweis auf weitere Lehre eine Ausnahme für Beamte der UNO, die nicht zum Satz des Gesamteinkommens besteuert werden dürften.⁵³ Bei objektiv befreiten Personen seien die befreiten Bezüge grundsätzlich für den Satz der übrigen Einkünfte zu berücksichtigen.⁵⁴ Zur Genfer Praxis, die das befreite Gehalt einer UNO-Beamtin auch für den Steuersatz ausser Betracht lässt, vgl. N. 20. Höchstrichterlich ist die Frage, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

20 Satzbestimmung bei Ehegatten. Das Genfer Tribunal administratif de première instance bestätigte, dass das befreite UNO-Gehalt einer Beamtin bei der Aufteilung der Abzüge zwischen den Ehegatten nicht zu berücksichtigen sei, da es nach der Praxis der Steuerverwaltung auch für den Steuersatz ausser Betracht bleibe.⁵⁵ Die Waadtländer Cour de droit administratif et public bezog dagegen Einkommen und Vermögen des in Luxemburg wohnhaften Ehemannes einer Steuerpflichtigen, eines Beamten des Europäischen Parlaments, in die Satzbestimmung ein, weil kein Abkommen dem entgegenstand.⁵⁶ Baumann/Dorasamy vertreten diese Lösung allgemein: Sei nur ein Ehegatte befreit, so seien die nicht befreiten Einkünfte des anderen zum Satz zu besteuern, der sich unter Einbezug der befreiten Einkünfte ergebe.⁵⁷ Höchstrichterlich ist die Satzbestimmung bei befreitem Einkommen eines Ehegatten, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

21 Statuswechsel und Wohnsitz. Der Wohnsitz in der Schweiz begründet bei internationalen Beamten nach der Rechtsprechung des Genfer Verwaltungsgerichts für sich allein keine unbeschränkte Steuerpflicht. Endet die Befreiung während des Jahres, etwa mit der Pensionierung, wird das Steuerjahr nach einer Weisung der Genfer Steuerverwaltung aufgeteilt; nach derselben Weisung sind während der Tätigkeit nur Abzüge zulässig, die mit nicht befreiten Einkünften zusammenhängen.⁵⁸ Nach Baumann/Dorasamy sind begünstigte Personen mit Wohnsitz in der Schweiz nach internem Recht unbeschränkt steuerpflichtig und nur im Umfang des Völkerrechts von der Steuer befreit; die Befreiung ende mit der Abreise oder nach Ablauf einer Übergangsfrist, und wer danach, etwa nach der Pensionierung, in der Schweiz bleibe, werde ordentlich besteuert.⁵⁹ Für die direkte Bundessteuer liegt dazu, soweit ersichtlich, keine Rechtsprechung vor.

IV. Abgrenzungsfragen

22 Besteuerung nach dem Aufwand. Unter dem Wehrsteuerbeschluss hielt das Bundesgericht fest, die Tätigkeit im Dienst einer internationalen Organisation sei eine Erwerbstätigkeit in der Schweiz; ein ehemaliger Bediensteter der Bank für Internationalen Zahlungsausgleich konnte deshalb nach der Pensionierung keine Pauschalsteuer beanspruchen.⁶⁰ Nach der Verwaltungspraxis können Diplomaten, Konsularbeamte und Beamte internationaler Organisationen mit einstigem Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz, die nach der Pensionierung in der Schweiz bleiben, keine Aufwandbesteuerung beanspruchen, weil keine erstmalige oder erneute unbeschränkte Steuerpflicht im Sinne von Art. 14 Abs. 1 lit. b DBG vorliegt, auch wenn ihr Erwerbseinkommen bisher befreit war.⁶¹

23 Schweizer Personal im Ausland. Art. 15 DBG knüpft an die Vorrechte an, welche die Schweiz als Gaststaat gewährt. Personen im Dienst des Bundes oder einer anderen inländischen öffentlich-rechtlichen Körperschaft, die im Ausland mit Rücksicht auf dieses Arbeitsverhältnis von den Einkommenssteuern befreit sind, erfasst Art. 3 Abs. 5 DBG. Das WÜK regelt nach dem Bundesgericht die Vorrechte im Empfangsstaat und nicht die Besteuerung im Entsendestaat.⁶²

V. Verfahren

24 Feststellung und Beweislast. Ob eine Person begünstigt ist, entscheidet das EDA im Einzelfall (Art. 30 Abs. 1 lit. e V-GSG); Fragen der Rechtsstellung werden zwischen dem EDA und dem institutionellen Begünstigten unter Ausschluss persönlicher Interventionen der begünstigten Person geregelt (Art. 9 Abs. 3 V-GSG). Die Genfer Cour de justice folgte im Nachsteuerverfahren zur Rente eines Diplomaten (N. 12) den Auffassungen von ESTV und EDA nicht, weil sie diese durch das Handbuch der Ständigen Mission widerlegt sah.⁶³ Für steuermindernde Tatsachen trägt nach der allgemeinen Regel, welche die Cour de justice auch hier anführt, die steuerpflichtige Person die Beweislast.⁶⁴

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Vertiefung beim ILE-HSG

Dieser Beitrag stützt sich auf 3 Publikationen des ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

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Literaturverzeichnis

• Baumann Laure/Dorasamy Rébecca, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=568&e_sys=ile].
• Berdoz Denis/Bugnon Marc, La procédure mixte en matière d’impôts directs, in: Die Verfahren im Steuerrecht, 4. Aufl., Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 82, 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=678&e_sys=ile].
• Seiler Moritz, § 10 Diplomaten, Konsularbeamte und Angestellte internationaler Organisationen, in: Internationales Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 122, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=875&e_sys=ile].

Materialienverzeichnis

Bund

• Botschaft zum Bundesgesetz über die von der Schweiz als Gaststaat gewährten Vorrechte, Immunitäten und Erleichterungen sowie finanziellen Beiträge (Gaststaatgesetz, GStG) vom 13.9.2006, BBl 2006 8017, abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2006/1012/de, besucht am 27.10.2026 (zit. Botschaft GSG).
• Gaststaatgesetz vom 22.6.2007, AS 2007 6637.
• Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Kreisschreiben Nr. 44 vom 24.7.2018, Besteuerung nach dem Aufwand bei der direkten Bundessteuer, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/pl0PXAcAAxJq/dbst-ks-2018-1-044-d-de.pdf, besucht am 27.10.2026.

Weiterführende Literatur

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

• Ehrenström Philippe, Fiscalité de la Genève internationale: diplomates, représentations diplomatiques, organisations internationales et fonctionnaires internationaux, Jusletter 11.3.2013

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

2. Bundesgesetz über die von der Schweiz als Gaststaat gewährten Vorrechte, Immunitäten und Erleichterungen sowie finanziellen Beiträge vom 22.6.2007 (Gaststaatgesetz, GSG; SR 192.12; nachfolgend: GSG). ↩

3. Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen vom 18.4.1961 (SR 0.191.01; nachfolgend: WÜD). ↩

4. Wiener Übereinkommen über konsularische Beziehungen vom 24.4.1963 (SR 0.191.02; nachfolgend: WÜK). ↩

5. Verordnung zum Bundesgesetz über die von der Schweiz als Gaststaat gewährten Vorrechte, Immunitäten und Erleichterungen sowie finanziellen Beiträge vom 7.12.2007 (Gaststaatverordnung, V-GSG; SR 192.121; nachfolgend: V-GSG). ↩

6. BGer 2P.36/2004 vom 9. Mai 2005, E. 5.6 (mit Hinweis auf die Lehre); gl.M. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, Ziff. 4.1. ↩

7. BGer 2P.36/2004 vom 9. Mai 2005, E. 5.6; übernommen in CDAP VD FI.2021.0091 vom 11.6.2024, consid. 7a/aa; gl.M. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, Ziff. 4.1. ↩

8. Art. 15 DBG in der Fassung vom 14.12.1990 (AS 1991 1184), wiedergegeben in CJ GE ATA/886/2018 vom 4.9.2018, consid. 3e. ↩

9. Anhang Ziff. II 7 GSG (AS 2007 6637); Botschaft GSG, S. 8082; vgl. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, Ziff. 4.2.1.2 (der Kreis der Begünstigten nach Art. 15 DBG decke sich seither mit jenem des GSG). ↩

10. CJ GE ATA/886/2018 vom 4.9.2018, consid. 3e und 3g. ↩

11. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

12. Anhang Ziff. II 8 GSG (AS 2007 6637); Botschaft GSG, S. 8082 f. ↩

13. CJ GE ATA/886/2018 vom 4.9.2018, consid. 2b und 3b f.; vgl. CDAP VD FI.2021.0091 vom 11.6.2024, consid. 3. ↩

14. CJ GE ATA/330/2016 vom 19.4.2016, consid. 3. ↩

15. BGer 2C_335/2014 vom 19. Januar 2015, E. 7.1 f. (direkte Bundessteuer 2010; vereinigt mit 2C_336/2014). ↩

16. BGer 2C_335/2014 vom 19. Januar 2015, E. 5.3 und 7.2. ↩

17. TAPI GE JTAPI/918/2022 vom 5.9.2022, consid. 6–9. ↩

18. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, Ziff. 4.1; Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Ziff. IV.C.1.a (Familienangehörige diplomatischer Vertreter, Art. 37 Abs. 1 WÜD). ↩

19. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, Ziff. 4.2.1.2. ↩

20. KGer VS F1 24 144 vom 30.10.2025, consid. 4.2; TAPI GE JTAPI/918/2022 vom 5.9.2022, consid. 4; CDAP VD FI.2021.0091 vom 11.6.2024, consid. 8b (je mit Hinweisen auf die Lehre); gl.M. Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Ziff. IV.C.1; Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, Ziff. 4.2.1.2. ↩

21. BGE 103 Ib 288, E. 1b (Rückerstattung der Verrechnungssteuer). ↩

22. CDAP VD FI.2021.0091 vom 11.6.2024, consid. 5; TAPI GE JTAPI/918/2022 vom 5.9.2022, consid. 5 (je mit Hinweisen auf die Lehre); gl.M. Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Ziff. IV.C.1.c. ↩

23. CDAP VD FI.2021.0091 vom 11.6.2024, consid. 8b (mit Hinweis auf ein Urteil des Bundesgerichts vom 6.12.1996, E. 8b, publiziert in RDAF 1998 II 73, 82). ↩

24. CDAP VD FI.2021.0011 vom 30.6.2021, consid. 5c f. (Protokoll über die Vorrechte der Europäischen Union; Beamter des Europäischen Parlaments). ↩

25. BGer 2P.36/2004 vom 9. Mai 2005, E. 6.2. ↩

26. BGE 103 Ib 288, E. 1b. ↩

27. BGer 2P.36/2004 vom 9. Mai 2005, E. 5.2 (Kantonssteuer Genf 1998); vgl. zur Unterscheidung von subjektiver und objektiver Befreiung Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, Ziff. 4.1 und 4.2.1.2. ↩

28. Vgl. BGer 2P.122/2006 vom 26. September 2006, E. 3.3 (unter Willkürkognition nicht beanstandete Annahme einer Befreiung nach dem WÜK für einen Angestellten eines Generalkonsulats, als Vorfrage im kantonalen Stipendienrecht). ↩

29. CJ GE ATA/886/2018 vom 4.9.2018, consid. 3d, 3h und 3i; vgl. zur sinngemässen Anwendung des WÜD auf ständige Missionen Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, Ziff. 2. ↩

30. Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Ziff. IV.C.1.a; Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, Ziff. 4.2.1.2. ↩

31. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, Ziff. 4.2.1.2. ↩

32. CJ GE ATA/886/2018 vom 4.9.2018, consid. 4 (Nachsteuerverfahren, Steuerperioden 2004–2012; abweichend von den im Verfahren eingeholten Auffassungen der ESTV und des EDA); gl.M. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, Ziff. 4.2.1.2. ↩

33. CJ GE ATA/886/2018 vom 4.9.2018, consid. 4. ↩

34. CJ GE ATA/886/2018 vom 4.9.2018, consid. 4. ↩

35. CDAP VD FI.2021.0091 vom 11.6.2024, consid. 7a/aa und 7a/bb. ↩

36. CDAP VD FI.2021.0091 vom 11.6.2024, consid. 7a/cc und 9b. ↩

37. BGE 87 I 376, E. 1c. ↩

38. BGer 2P.36/2004 vom 9. Mai 2005, E. 6.1 (Kantonssteuer Genf 1998); vgl. auch das in E. 5.7 angeführte Urteil des Bundesgerichts vom 6.12.1996, RDAF 1998 II 73; gl.M. Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Ziff. IV.C.1.c; Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, Ziff. 4.2.1.2 (vorbehältlich Kapitalleistungen und abweichender Vereinbarungen). ↩

39. TAPI GE JTAPI/348/2011 vom 18.4.2011, consid. 6–10 (Rente eines pensionierten Schweizer Beamten der Internationalen Arbeitsorganisation; direkte Bundessteuer und Kantonssteuer 2008). ↩

40. Botschaft GSG, S. 8047. ↩

41. BGer 2C_335/2014 vom 19. Januar 2015, E. 7.2 (mit Hinweis auf die Botschaft GSG); vgl. bereits BGE 103 Ib 288, E. 3 (Schweizer UNO-Experte, Verrechnungssteuer). ↩

42. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, Ziff. 4.2.1.2. ↩

43. BGer 2C_436/2016 vom 21. Dezember 2016, E. 5.1 (Verwaltungsangestellter der Delegation der Europäischen Union bei der WTO mit Wohnsitz in Frankreich; fehlende Befreiung unbestritten; vereinigt mit 2C_437/2016); BGer 2C_254/2019 vom 2. April 2019, E. 5.2; Vorinstanz CJ GE ATA/330/2016 vom 19.4.2016, consid. 4 (aus anderen Gründen aufgehoben). ↩

44. Botschaft GSG, S. 8047; gl.M. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 10 Ziff. I; Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, Ziff. IV.C.1.c. ↩

45. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, Ziff. 4.2.1.2. ↩

46. CDAP VD FI.2021.0091 vom 11.6.2024, consid. 7 und 7a/cc. ↩

47. CDAP VD FI.2021.0091 vom 11.6.2024, consid. 7a/cc, 8b und 8c (für 2016 Verzicht auf eine reformatio in peius). ↩

48. TAPI GE JTAPI/107/2026 vom 2.2.2026, Sachverhalt Ziff. 7 und 11, consid. 8 (nur Kantonssteuer 2023; Genfer Steuerschild). ↩

49. TA GE ATA/239/2009 vom 12.5.2009, consid. 2. ↩

50. BGer 2C_436/2016 vom 21. Dezember 2016, E. 5.3. ↩

51. BGer 9C_155/2025 vom 22. Mai 2025, E. 5.1 und 5.2.2. ↩

52. KGer VS F1 24 144 vom 30.10.2025, consid. 4.4.2 und 4.5 (für die Kantonssteuer consid. 6). ↩

53. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, Ziff. 4.2.1.2 (mit Hinweisen). ↩

54. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, Ziff. 4.2.1.2. ↩

55. TAPI GE JTAPI/918/2022 vom 5.9.2022, consid. 25; a.M. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, Ziff. 4.2.1.2. ↩

56. CDAP VD FI.2021.0011 vom 30.6.2021, consid. 4b f., 5 und 6; gl.M. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, Ziff. 4.2.1.2. ↩

57. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, Ziff. 4.2.1.2 (mit Hinweis auf eine Mitteilung der Direktion für Völkerrecht vom 30.10.2019). ↩

58. TA GE ATA/239/2009 vom 12.5.2009, consid. 3c, 4 und 8; zu den Abzügen Sachverhalt Ziff. 6 (Kantonssteuer 2004, Schweizer Beamtin der CERN); a.M. zur unbeschränkten Steuerpflicht Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, Ziff. 4.2.1.1. ↩

59. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, Ziff. 4.2.1.1 und 4.2.1.2. ↩

60. BGE 87 I 376, E. 1. ↩

61. ESTV, Kreisschreiben Nr. 44 vom 24.7.2018, Besteuerung nach dem Aufwand bei der direkten Bundessteuer, Ziff. 2.3, S. 3; gl.M. Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, Ziff. 4.2.1.2. ↩

62. BGer 2C_839/2009 vom 1. April 2010, E. 2.2.1 f.; vgl. zu Art. 3 Abs. 5 DBG Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 10 N. 6; Baumann/Dorasamy, FStR 2023, Questions choisies en matière de fiscalité et d’immigration, Ziff. 4.2.1.1 (keine Anwendung auf internationale Beamte, keine Parallelnorm im StHG). ↩

63. CJ GE ATA/886/2018 vom 4.9.2018, consid. 4. ↩

64. CJ GE ATA/886/2018 vom 4.9.2018, consid. 3j (mit Hinweis auf BGE 133 II 153, E. 4.3). ↩