Zum Inhalt springen
St.Galler Steuerrechtsenzyklopädie
Beitrag mit KI erstellt und am Volltext der Quellen geprüft. Stand: 27.10.2026. Keine Rechtsberatung.

Art. 6 DBG

Art. 6 Umfang der Steuerpflicht

1 Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland.

2 Bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit beschränkt sich die Steuerpflicht auf die Teile des Einkommens, für die nach den Artikeln 4 und 5 eine Steuerpflicht in der Schweiz besteht. Es ist mindestens das in der Schweiz erzielte Einkommen zu versteuern.

3 Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung. Wenn ein schweizerisches Unternehmen Verluste aus einer ausländischen Betriebsstätte mit inländischen Gewinnen verrechnet hat, innert der folgenden sieben Jahre aber aus dieser Betriebsstätte Gewinne verzeichnet, so ist im Ausmass der im Betriebsstättestaat verrechenbaren Gewinne eine Revision der ursprünglichen Veranlagung vorzunehmen; die Verluste aus dieser Betriebsstätte werden in diesem Fall in der Schweiz nachträglich nur satzbestimmend berücksichtigt. In allen übrigen Fällen sind Auslandsverluste ausschliesslich satzbestimmend zu berücksichtigen. Vorbehalten bleiben die in Doppelbesteuerungsabkommen enthaltenen Regelungen.

4 Die nach Artikel 3 Absatz 5 steuerpflichtigen Personen entrichten die Steuer auf dem Einkommen, für das sie im Ausland aufgrund völkerrechtlicher Verträge oder Übung von den Einkommenssteuern befreit sind.

I. Übersicht

Abschnitt betitelt „I. Übersicht“

1 Regelungsgegenstand. Art. 6 DBG1 bildet den 3. Abschnitt («Umfang der Steuerpflicht») des 1. Kapitels («Steuerliche Zugehörigkeit») im Titel über die Steuerpflicht natürlicher Personen. Das Gesetz umschreibt zuerst die persönliche (Art. 3 DBG) und die wirtschaftliche Zugehörigkeit (Art. 4 und 5 DBG), legt in Art. 6 DBG den daraus folgenden Umfang der Steuerpflicht fest und bestimmt in Abs. 3, wie die Steuerpflicht im Verhältnis zum Ausland abzugrenzen ist.2 Art. 7 DBG regelt anschliessend den Steuersatz bei teilweiser Steuerpflicht (vgl. den Beitrag zu Art. 7 DBG). Art. 6 und 7 DBG bestimmen nach dem Bundesgericht nur den Umfang der Steuerpflicht und den anwendbaren Satz, nicht aber, wie das steuerbare Einkommen zu ermitteln ist.3 In der Lehre wird Art. 6 DBG trotz seiner Stellung unter dem Titel «Steuerpflicht» sachlich dem Steuerobjekt zugeordnet.4

2 System. Die Bestimmung verbindet drei Regeln: Wer persönlich zugehörig ist, wird für das weltweite Einkommen besteuert, ausgenommen Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland (Abs. 1); wer nur wirtschaftlich zugehörig ist, wird nur für die in der Schweiz anknüpfenden Einkommensteile besteuert, mindestens aber für das in der Schweiz erzielte Einkommen (Abs. 2); die Abgrenzung im Verhältnis zum Ausland folgt den Grundsätzen des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts, wobei Auslandsverluste, abgesehen von Betriebsstättenverlusten schweizerischer Unternehmen, nur satzbestimmend wirken (Abs. 3). Abs. 4 bestimmt den Umfang der Steuerpflicht der nach Art. 3 Abs. 5 DBG am Heimatort steuerpflichtigen Bundesbediensteten im Ausland. Für juristische Personen enthält Art. 52 DBG eine weitgehend gleichlautende Regel; das Bundesgericht zieht die Rechtsprechung zu beiden Normen wechselseitig heran.5

3 Entstehungsgeschichte. Art. 6 DBG geht auf Art. 6 des bundesrätlichen Entwurfs von 1983 zurück. Nach der Botschaft umschreibt die Bestimmung «den sachlichen Umfang der Steuerpflicht bei unbeschränkter und bei beschränkter Steuerpflicht»; Abs. 3 verweist für die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Verhältnis zum Ausland auf die Grundsätze des interkantonalen Doppelbesteuerungsrechts.6 Die Sätze 2 und 3 von Abs. 3 (Verrechnung von Betriebsstättenverlusten mit Revisionsvorbehalt; im Übrigen nur satzbestimmende Berücksichtigung von Auslandsverlusten) waren im Entwurf nicht enthalten; sie wurden im Parlament eingefügt und sind nach dem Bundesgericht deshalb zusammen zu lesen.7 Art. 6 DBG ist seit dem Inkrafttreten des DBG am 1.1.1995 unverändert. Unter dem Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer definierte Art. 6 BdBSt die Betriebsstätte einheitlich für unbeschränkt und beschränkt steuerpflichtige Personen.8

4 Harmonisierung. Das Steuerharmonisierungsgesetz9 enthält keine Regel über den Umfang der Steuerpflicht im internationalen Verhältnis und keine mit Art. 6 Abs. 3 DBG vergleichbare Bestimmung. Inwiefern den Kantonen dadurch ein Gestaltungsspielraum zukommt, ist nach dem Bundesgericht nicht abschliessend geklärt: Die Annahme eines Spielraums sei nicht zwingend, die Frage einer analogen Anwendung des DBG blieb aber offen.10 In einzelnen Urteilen bezeichnete das Bundesgericht die kantonalen Normen über die internationale Steuerausscheidung als nicht harmonisiertes kantonales Recht, in dessen Ausgestaltung die Kantone grundsätzlich frei seien, und überprüfte sie nur auf ihre verfassungsrechtliche Haltbarkeit.11 Seiler weist darauf hin, dass der Umfang der Steuerpflicht nach der Rechtsprechung zu Art. 129 Abs. 2 BV12 eigentlich harmonisiert werden müsste; Oesterhelt/Opel nehmen an, dass Abs. 3 Satz 3 im Sinn der vertikalen Harmonisierung auch kantonal gilt.13

5 Kantonale Normen. Die meisten Kantone haben Art. 6 DBG übernommen, so etwa Zürich (§ 5 StG ZH), Genf (Art. 5 LIPP), Schaffhausen (Art. 7 StG SH) und Schwyz; übereinstimmende kantonale Bestimmungen legt das Bundesgericht gleich aus wie Art. 6 DBG.14 Der Kanton Luzern hat die nur satzbestimmende Berücksichtigung von Auslandsverlusten eigens geregelt, was das Bundesgericht als zulässig erachtete.15 Einzelne Kantone verwiesen ohne eine Abs. 3 Satz 3 entsprechende allgemeine Regel auf das interkantonale Recht; in diesen Fällen liessen kantonale Instanzen ausländische Schuldzinsen- und Gewinnungskostenüberschüsse zum Abzug zu.16 Das Verwaltungsgericht Graubünden wendete die Regel von Abs. 3 Satz 3 dagegen auch ohne kantonale Grundlage an und bezeichnete günstigere kantonale Regelungen als möglicherweise harmonisierungswidrig.17

II. Zu Art. 6 Abs. 1 DBG

Abschnitt betitelt „II. Zu Art. 6 Abs. 1 DBG“

A. Unbeschränkte Steuerpflicht

Abschnitt betitelt „A. Unbeschränkte Steuerpflicht“

6 Totalitätsprinzip. Abs. 1 Teilsatz 1 bringt nach dem Bundesgericht den Grundsatz der Totalität der Besteuerung zum Ausdruck: Die persönlich zugehörige Person ist für ihr gesamtes weltweites Einkommen steuerpflichtig.18 Erfasst werden auch Einkünfte aus ausländischen Quellen wie Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren, soweit nicht ein Doppelbesteuerungsabkommen die Besteuerung einschränkt.19 Zur persönlichen Zugehörigkeit vgl. den Beitrag zu Art. 3 DBG.

7 Positive und negative Bestandteile. Das Totalitätsprinzip umfasst nach dem Bundesgericht positive wie negative Einkommensbestandteile. Weil der Gesetzgeber bestimmte auf das Ausland entfallende Einkommensteile von der Steuerpflicht ausnimmt, ist die weltweite Reichweite der Einkommenssteuer relativiert; folgerichtig können auch Abzüge auf das Ausland entfallen und sind international auszuscheiden (N. 27).20

8 Ehegatten mit Wohnsitz in verschiedenen Staaten. Lebt nur ein Ehegatte in der Schweiz, ist dieser unbeschränkt steuerpflichtig, der andere höchstens für die in der Schweiz anknüpfenden Werte beschränkt (N. 22). Die interkantonalen Regeln zur Teilung des ehelichen Einkommens gelten im internationalen Verhältnis nicht.21 Ausländische Faktoren des im Ausland ansässigen Ehegatten machen den in der Schweiz ansässigen Ehegatten nicht teilweise steuerpflichtig; sie wirken nur auf den Satz.22

B. Ausnahme für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland

Abschnitt betitelt „B. Ausnahme für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland“

9 Unbedingte Freistellung. Die Ausnahme in Abs. 1 Teilsatz 2 ist eine unilaterale Massnahme zur Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung.23 Einkünfte aus einem ausländischen Geschäftsbetrieb, einer ausländischen Betriebsstätte oder einem ausländischen Grundstück sind von der Steuer in der Schweiz unbedingt, das heisst unabhängig von einer Besteuerung im Ausland, ausgenommen.24 Die freigestellten Einkünfte werden für den Steuersatz berücksichtigt (Art. 7 Abs. 1 DBG); die Freistellung mit Progressionsvorbehalt ist selbst keine Doppelbesteuerung.25 Nach kantonaler Rechtsprechung ist die Aufzählung der Ausnahmen auf der Ebene des internen Kollisionsrechts abschliessend; weitergehende Regeln der Doppelbesteuerungsabkommen gehen vor.26

10 Nichtbesteuerung. Im Urteil zu einer angeblichen Betriebsstätte auf den Cayman Islands einer Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz hielt das Bundesgericht fest, in zweifelhaften Fällen seien Tätigkeiten im Ausland aufgrund der unbeschränkten Steuerpflicht tendenziell in der Schweiz zu besteuern.27 Brülisauer hält dem entgegen, das DBG verankere die unbedingte Freistellung; eine Vermeidung der Nichtbesteuerung lasse sich nur durch eine Gesetzesänderung erreichen.28

1. Geschäftsbetrieb

Abschnitt betitelt „1. Geschäftsbetrieb“

11 Begriff. Der Begriff des Geschäftsbetriebs in Abs. 1 entspricht jenem in Art. 4 DBG (vgl. den Beitrag zu Art. 4 DBG).29 Er ist nach dem Bundesgericht kein rechtlicher, sondern ein wirtschaftlicher Begriff: Verlangt ist eine für Dritte erkennbare unternehmerische Teilnahme am Wirtschaftsleben unter Einsatz von Kapital und Arbeit.30 Ein Geschäftsbetrieb setzt voraus, dass eine geschäftliche Tätigkeit nach kaufmännischer Art in einer festen Anlage oder Einrichtung ausgeübt wird; ständige Anlagen und Einrichtungen sind erforderlich.31 Ein «Office Center» in Kuala Lumpur, das einem Berater als Zustelldomizil diente und gelegentlich Räume zur Verfügung stellte, genügte nicht.32

12 Selbständige Erwerbstätigkeit. Ein Geschäftsbetrieb oder eine Betriebsstätte im Sinn von Abs. 1 setzt eine selbständige Erwerbstätigkeit voraus, ist mit ihr aber nicht gleichzusetzen. Ein in St.Gallen wohnhafter Rechtsanwalt, Gesellschafter einer liechtensteinischen Partnerschaft, die ihre Tätigkeit über eigenständige liechtensteinische Gesellschaften abwickelte, konnte sich deshalb nicht auf Abs. 1 berufen: Die Partnerschaft verfügte über keine feste Geschäftseinrichtung, und die Geschäftsbetriebe der eigenständigen Rechtsträger waren ihm nicht zuzurechnen.33 Ebenso wenig genügte bei einem Ehepaar in Genf eine Tätigkeit über eine Limited Partnership auf Jersey, für die nur Kosten ohne Belege und eine Präsenz von wenigen Tagen im Jahr nachgewiesen waren.34

13 Ausländische Personengesellschaften. Die Beteiligung einer in der Schweiz unbeschränkt steuerpflichtigen Person an einer ausländischen Personengesellschaft ohne Rechtspersönlichkeit wird ihr nach Art. 10 DBG anteilig zugerechnet; ausgenommen sind die Einkünfte nur, wenn die Gesellschaft im Ausland einen Geschäftsbetrieb oder eine Betriebsstätte unterhält.35 Keinen Geschäftsbetrieb unterhielten eine «General Partnership» auf Guernsey ohne Büro, Personal und nennenswerte Präsenz sowie eine vermögensverwaltende deutsche GmbH & Co. KG ohne ständige Anlagen; dass der ausländische Staat die Gesellschaft besteuert, ist nur ein Indiz.36 Dass Gewinne aus ausländischen Geschäftsbetrieben in der Schweiz nicht steuerbar sind, hielt das Bundesgericht auch beiläufig in einem Fall zu einer im Ausland gegründeten Limited Partnership fest.37

14 Ausländische Rechtsträger mit Rechtspersönlichkeit. Hat der ausländische Rechtsträger eigene Rechtspersönlichkeit, kann er keine Betriebsstätte des Gesellschafters sein. Für Verluste aus französischen Sociétés civiles immobilières, die nach französischem Recht juristische Personen sind, verneinte das Bundesgericht deshalb eine ausländische Betriebsstätte; ob ein ausländischer Geschäftsbetrieb mit nur satzbestimmend zu berücksichtigenden Verlusten vorlag, liess es offen.38 Seiler bezeichnet die Rechtsprechung zur Qualifikation ausländischer Rechtsträger als uneinheitlich; ob über eine Gesellschaft gehaltene Grundstücke oder Betriebsstätten freigestellt werden, hänge von ihrer Einordnung als transparent oder intransparent ab.39 Schreiber/Semadeni halten die Einordnung der SCI als juristische Person für nicht stichhaltig.40

2. Betriebsstätte

Abschnitt betitelt „2. Betriebsstätte“

15 Einheitlicher Begriff. Der Begriff der Betriebsstätte richtet sich nach Art. 4 Abs. 2 DBG und ist für Betriebsstätten im In- und im Ausland grundsätzlich derselbe; die Einordnung der Definition unter der wirtschaftlichen Zugehörigkeit erlaubt keine weitergehenden Schlüsse.41 Er lehnt sich an Art. 5 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens (nachfolgend: OECD-MA) an und verlangt eine feste, physische Einrichtung, über die das Unternehmen ein gewisses Verfügungsrecht hat.42 Eine Betriebsstätte setzt eine hinreichend substanzielle kommerzielle Tätigkeit voraus; ein Unternehmen ist jede selbständige Erwerbstätigkeit im Sinn von Art. 18 DBG.43 Im Sicherstellungsverfahren hielt das Bundesgericht die Unterscheidung zwischen Betriebsstätte und Geschäftsbetrieb im Aussensteuerrecht für bedeutungslos.44

16 Anforderungen an ausländische Betriebsstätten. An Betriebsstätten im Ausland dürfen nach dem Bundesgericht etwas höhere Anforderungen gestellt werden als an solche in der Schweiz.45 Brülisauer stimmt dem einheitlichen Begriff zu, lehnt aber höhere Anforderungen an ausländische Betriebsstätten ab; der funktionale Betriebsstättebegriff dürfe nicht zugunsten des schweizerischen Fiskus ausgelegt werden.46 Verneint wurden Betriebsstätten etwa bei gemieteten Büroräumen in Liechtenstein, die einem anderen Unternehmen zur Verfügung standen, und bei einem Büro in Frankreich, dessen Nutzung nicht nachgewiesen war.47 Für einen Gartenbauunternehmer, der überwiegend bei Kunden tätig war, genügte dagegen ein mitbenützter Büro- und Aufenthaltsraum mit Garage in Liechtenstein.48

17 Beweislast. Ein ausländischer Geschäftsbetrieb oder eine ausländische Betriebsstätte ist eine steuermindernde Tatsache, für die die steuerpflichtige Person die Beweislast trägt.49 Bei fehlendem Nachweis oder bei Zweifeln wird das Einkommen in der Schweiz besteuert.50 Die Beweislast besteht auch dann, wenn die ausländische Betriebsstätte in früheren Steuerperioden anerkannt worden war.51

3. Grundstücke

Abschnitt betitelt „3. Grundstücke“

18 Ausländische Grundstücke. Grundstücke im Ausland und ihr Ertrag sind von der Steuerpflicht ausgenommen und werden objektmässig ausgeschieden.52 Bei selbstgenutzten Liegenschaften ist der Eigenmietwert nach schweizerischem Recht zu bestimmen und satzbestimmend zu berücksichtigen; die auf inländische Objekte anwendbaren Bewertungsregeln sind heranzuziehen.53 Oesterhelt/Opel befürworten die einheitliche Bewertung, bezweifeln aber, dass der vom Bundesgericht übernommene Brutto-Eigenmietwert von 6 % des Vermögenssteuerwerts zu einem angemessenen Ergebnis führt.54 Die Freistellung gilt auch für ausländische Geschäftsliegenschaften.55

19 Liegenschaftenhändler. Grundstücke, die ein Liegenschaftenhändler zur Ausübung seiner Geschäftstätigkeit hält, sind in der Regel Umlaufvermögen und begründen keine ausländische Betriebsstätte; als ausländische Grundstücke sind sie samt ihrem Ertrag dennoch von der Steuerpflicht ausgenommen.56 Aufwendungen, die im Belegenheitsstaat im Rahmen der dort nach dem früheren Abkommen mit den USA möglichen Nettobesteuerung abgezogen werden können, sind in der Schweiz nicht zu berücksichtigen (Abs. 3 Satz 3).57

20 Veräusserungsgewinne. Gewinne aus der Veräusserung ausländischer Liegenschaften können in der Schweiz nicht als Einkommen besteuert werden; ob sie den Satz beeinflussen, ist nach dem Bundesgericht zu begründen.58 Nach dem Verwaltungsgericht Zürich wäre ein allfälliger Gewinn aus dem Verkauf einer spanischen Ferienwohnung des Privatvermögens nach Art. 16 Abs. 3 DBG steuerfrei und auch nicht satzbestimmend zu berücksichtigen gewesen.59

III. Zu Art. 6 Abs. 2 DBG

Abschnitt betitelt „III. Zu Art. 6 Abs. 2 DBG“

A. Umfang der beschränkten Steuerpflicht

Abschnitt betitelt „A. Umfang der beschränkten Steuerpflicht“

21 Gebietshoheit. Bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit werden nur, aber immerhin jene Werte erfasst, die der schweizerischen Gebietshoheit unterworfen sind.60 Die beschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf die Einkommensteile, für die nach Art. 4 und 5 DBG eine Anknüpfung besteht (vgl. den Beitrag zu Art. 4 DBG): beim Teilhaber eines schweizerischen Geschäftsbetriebs auf sämtliche diesem zuzurechnenden Einkünfte einschliesslich des Kapitalgewinns aus der Beteiligung, bei im Ausland ansässigen Beteiligten an schweizerischen Kommanditgesellschaften auf ihren Anteil am in der Schweiz erzielten Einkommen der Gesellschaft, bei einer Erwerbstätigkeit in der Schweiz auf das Erwerbseinkommen.61 Für die Kantons- und Gemeindesteuern gilt derselbe Grundsatz, obwohl das StHG ihn nicht ausdrücklich nennt.62

22 Ehegatten. Ist ein Ehegatte im Ausland ansässig und in der Schweiz nur wegen Grundeigentums beschränkt steuerpflichtig, beschränkt sich seine Steuerpflicht auf das Einkommen aus diesem Grundeigentum; er ist nicht für die Einkünfte des anderen Ehegatten steuerpflichtig.63 Art. 9 DBG begründet im internationalen Verhältnis keine gemeinsame Besteuerung der Ehegatten, auch nicht bei beschränkter Steuerpflicht eines Ehegatten.64

B. Mindestens das in der Schweiz erzielte Einkommen

Abschnitt betitelt „B. Mindestens das in der Schweiz erzielte Einkommen“

23 Untergrenze. Abs. 2 Satz 2 setzt für die Bemessungsgrundlage eine Untergrenze; Art. 7 Abs. 2 DBG ergänzt sie für den Steuersatz (vgl. den Beitrag zu Art. 7 DBG). Das in der Schweiz erzielte Einkommen bildet nach dem Bundesgericht die Mindestbemessungsgrundlage und bestimmt den Mindestsatz.65 Werden die Schuldzinsen proportional verlegt und entsteht dabei im Ausland ein Schuldzinsenüberschuss, wird dieser nicht vom in der Schweiz erzielten Einkommen abgezogen; Abs. 3 muss dafür nicht herangezogen werden, weil Art. 6 Abs. 2 und Art. 7 Abs. 2 DBG genügen.66 Ob und wie der ausländische Ansässigkeitsstaat den Verlust eines schweizerischen Nebensteuerdomizils erfasst, ist nach dem Bundesgericht dessen Sache; ein Anspruch auf Übernahme durch die Kantone besteht nicht, und die kantonale Mindestgrenze entspricht dem bundesrechtlichen Prototyp von Art. 6 Abs. 2 und Art. 7 Abs. 2 DBG.67

24 Schuldzinsen und Mitwirkung. Auch bei beschränkter Steuerpflicht werden Schulden und Schuldzinsen proportional nach Lage aller Aktiven verlegt; die steuerpflichtige Person muss deshalb ihr weltweites Einkommen und Vermögen offenlegen.68 Dass die dem Ausland zugewiesenen Schuldzinsen dort nach dem ausländischen Recht nicht zum Tragen kommen, widerspricht nach dem Bundesgericht weder dem Abkommen mit Deutschland, noch hat die Schweiz es zu vertreten.69 Oesterhelt/Opel halten die proportionale Verlegung im internationalen Verhältnis für nur bedingt stichhaltig, weil die meisten Staaten die Schuldzinsen objektmässig verlegten und es deshalb regelmässig zu Über- oder Unterbesteuerungen komme.70

25 Verfassung und Freizügigkeitsabkommen. Eine Überprüfung von Abs. 2 am Leistungsfähigkeitsprinzip schloss das Bundesgericht unter Hinweis auf Art. 190 BV aus.71 Das Spezialverwaltungsgericht Aargau sah in der entsprechenden kantonalen Regel weder einen Verstoss gegen das Freizügigkeitsabkommen72 noch gegen Art. 8 BV, weil die Regel nicht an die Staatsangehörigkeit anknüpft und sich beschränkt Steuerpflichtige ohne Wohnsitz in der Schweiz nicht in einer mit Ansässigen vergleichbaren Lage befinden.73 Oesterhelt/Seiler vertreten, dass Art. 6 Abs. 2 und Art. 7 DBG im Widerspruch zum FZA stünden, soweit Gebietsfremde, die sich auf das Abkommen berufen können, ihre ausländischen Liegenschafts-, Unternehmens- oder Betriebsstättenverluste im Wohnsitzstaat nicht nutzen können; in diesen Fällen sei ihnen eine anteilige Berücksichtigung zu gewähren.74 Höchstrichterlich ist diese Frage, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

IV. Zu Art. 6 Abs. 3 DBG

Abschnitt betitelt „IV. Zu Art. 6 Abs. 3 DBG“

A. Verweis auf das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht (Satz 1)

Abschnitt betitelt „A. Verweis auf das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht (Satz 1)“

26 Inhalt des Verweises. Satz 1 regelt mit dem Verweis die Methoden, die bei der internationalen Steuerausscheidung anzuwenden sind.75 Er betrifft die Steuerausscheidung bei unbeschränkter wie bei beschränkter Steuerpflicht und enthält keine Definition der Betriebsstätte.76 Grundstücke werden objektmässig ausgeschieden, Schulden und Schuldzinsen dagegen proportional nach Lage aller Aktiven des Privat- und Geschäftsvermögens verlegt.77 Die ESTV verteilt die nach Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG höchstens abziehbaren weltweiten Schuldzinsen für die internationale Steuerausscheidung ebenfalls proportional nach Lage der Aktiven.78

27 Verlegung der Abzüge. Die Verlegung der Abzüge regeln Art. 6 und 7 DBG nicht; das Bundesgericht füllt die Lücke nach den Grundsätzen des internen Rechts.79 Gewinnungskosten werden den Einkünften objektmässig zugeordnet; allgemeine Abzüge ohne direkten Zusammenhang mit einer bestimmten Einkommenserzielung, etwa Unterhaltsbeiträge, werden proportional nach Lage des Reineinkommens verlegt.80 Eine Kürzung der Abzüge des in der Schweiz ansässigen Ehegatten wegen ausländischer Faktoren des im Ausland ansässigen Ehegatten ist unzulässig (vgl. den Beitrag zu Art. 7 DBG).81

28 Schuldzinsenüberschuss im Inland. Über den Verweis gelten auch die interkantonalen Regeln über Überschüsse im Inland: Ein inländischer Gewinnungskostenüberschuss ist zuerst mit den übrigen Einkünften desselben Domizils zu verrechnen, und ein Schuldzinsenüberschuss bei einem inländischen Grundstück des Privatvermögens ist auf die Domizile zu verlegen, die nach der ersten Verlegung noch über Nettovermögenserträge verfügen, auch auf ein ausländisches.82 Dass die Schweiz umgekehrt ausländische Überschüsse nicht übernimmt, beruht nach dem Bundesgericht auf klarem Gesetzesrecht und betrifft nur das «Inbound»-Verhältnis; dem ausländischen Grundstück ist für die Ausscheidung ein Eigenmietwert beizumessen.83

29 Grenzen des Verweises. Der Verweis bezweckt keine integrale Übernahme der Regeln zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung.84 Nicht übernommen werden Regeln, die nur im interkantonalen Verhältnis Sinn ergeben, wie die Teilung des Einkommens bei Ehegatten oder bei Pendlern mit Familie an einem anderen Ort.85 Das interkantonale Schlechterstellungsverbot lässt sich nicht uneingeschränkt auf internationale Verhältnisse erstrecken, und die interkantonale Regel, wonach der Wohnsitzkanton einen Gewinnungskostenüberschuss am Liegenschaftsort übernimmt, gilt im Verhältnis zum Ausland nicht.86 Brülisauer hält bei Anwendung der direkten Methode auch die Gesamtgewinnzerlegung und die Gesamtverlustverrechnung des interkantonalen Rechts für nicht ins internationale Verhältnis übertragbar.87

B. Verluste ausländischer Betriebsstätten (Satz 2)

Abschnitt betitelt „B. Verluste ausländischer Betriebsstätten (Satz 2)“

30 Ausnahme. Die Sätze 2 und 3 behandeln die Auslandsverluste: Satz 3 enthält die Regel, Satz 2 die Ausnahme.88 Ein schweizerisches Unternehmen kann Verluste aus einer ausländischen Betriebsstätte mit inländischen Gewinnen verrechnen. Erzielt die Betriebsstätte innert sieben Jahren Gewinne, ist die Veranlagung im Ausmass der im Betriebsstättestaat verrechenbaren Gewinne zu revidieren; andernfalls wird der Abzug endgültig.89 Zum anwendbaren Recht weist Brülisauer darauf hin, dass dem Wortlaut nach für die Verlustübernahme auf schweizerisches, für die Rückbelastung auf ausländisches Recht abzustellen sei; in der Praxis scheine sich durchgesetzt zu haben, auch für die Nachbesteuerung auf schweizerisches Recht abzustellen.90 Kantonale Entscheide zur Revision nach Satz 2 bei natürlichen Personen liegen, soweit ersichtlich, nicht vor.

31 Schweizerisches Unternehmen. Für Verluste eines in der Schweiz Wohnhaften aus der Beteiligung an Syndikaten von Lloyd’s, deren Geschäftsbetrieb ausschliesslich in Grossbritannien lag, hielt das Bundesgericht eine Verrechnung nach Satz 2 für kaum vereinbar mit dem Wortlaut («schweizerisches Unternehmen»); Voraussetzung sei jedenfalls, dass das Unternehmen in der Schweiz steuerpflichtig sei. Es liess die Frage offen und wies die Sache zur Neuveranlagung unter Berücksichtigung der Verluste zurück.91 Ohne Betriebsstättenqualität des Auslandsengagements ist ein Verlust nach Satz 3 nur satzbestimmend und nur bei nachgewiesenem geschäftlichem Charakter zu berücksichtigen.92 Ein in der Schweiz als Selbständigerwerbender besteuerter Immobilienfachmann betrieb nach dem Kantonsgericht Waadt ein schweizerisches Unternehmen, dessen Beteiligung an einem französischen Grossbauprojekt eine Betriebsstätte bildete.93 Das Einzelunternehmen einer aus Spanien zugezogenen Person behandelte das Genfer Verwaltungsgericht erster Instanz dagegen als ausländisches Unternehmen, dessen Verluste nur satzbestimmend wirkten.94

32 Ausländische Personengesellschaften in der Lehre. Reich/Waldburger leiten die Auslegung aus Satz 1 ab und betrachten eine ausländische kaufmännisch tätige Personengesellschaft, bezogen auf die schweizerischen Gesellschafter, als schweizerisches Unternehmen mit einer Betriebsstätte im Ausland; nur Verluste reiner Vermögensverwaltungsgesellschaften seien bloss satzbestimmend.95 Fenners/Schreiber vertreten, eine Kommanditgesellschaft mit Geschäftsbetrieb im Ausland umfasse eine ausländische Betriebsstätte, sodass Satz 2 anwendbar sei.96 Nach Blanz/Brülisauer gilt der ausländische Geschäftsbetrieb jedenfalls dann als Betriebsstätte, wenn in der Schweiz ein Unternehmen besteht; ohne ein solches werden seine Verluste nicht mit privaten Einkünften verrechnet.97 Das Bundesgericht hat Verluste aus Beteiligungen an deutschen Personengesellschaften ohne Betriebsstätte unter Satz 3 eingeordnet (N. 36).

C. Übrige Auslandsverluste (Satz 3)

Abschnitt betitelt „C. Übrige Auslandsverluste (Satz 3)“

33 Regel. In allen übrigen Fällen sind Auslandsverluste nur satzbestimmend zu berücksichtigen, das heisst nicht vom steuerbaren Einkommen abzuziehen.98 Die Regel ist nach dem Bundesgericht das Gegenstück dazu, dass Einkünfte aus ausländischen Grundstücken in der Schweiz nicht besteuert werden.99 Erfasst sind alle negativen Ergebnisse im Ausland ausser den Betriebsstättenverlusten nach Satz 2.100 Reich/Waldburger bezeichnen Satz 3 als systematischen Fremdkörper, der Fragen nach seinem Anwendungsbereich aufwerfe.101

34 Ausländische Grundstücke. In BGE 140 II 141 machten in Genf ansässige Ehegatten einen Schuldzinsenüberschuss geltend, der nach der proportionalen Verlegung auf ihre Liegenschaft in Frankreich entfiel. Das Bundesgericht ordnete den Überschuss wegen der allgemeinen Formulierung «in allen übrigen Fällen» als Auslandsverlust ein, der nur satzbestimmend wirkt; die Lehre war zuvor geteilt gewesen.102 Dasselbe gilt für einen Überschuss der Unterhaltskosten oder anderer Gewinnungskosten über den Ertrag einer ausländischen Liegenschaft.103 Seiler sieht in den Sätzen 2 und 3 eine Sonderregel, die Satz 1 vorgeht; Brülisauer hält es für vertretbar, Teile der ausländischen Schuldzinsen in der Schweiz zum Abzug zuzulassen.104

35 Verfassung und Freizügigkeitsabkommen. Dass ein Aufwandüberschuss einer ausländischen Liegenschaft nicht abziehbar ist, verletzt nach dem Bundesgericht Art. 127 Abs. 2 BV nicht; für die direkte Bundessteuer sah es keinen Anlass, Satz 3 auf seine Verfassungsmässigkeit zu überprüfen, da er nach Art. 190 BV ohnehin anzuwenden ist.105 Satz 3 ist auch mit dem FZA vereinbar, und zwar ebenso für quasi-ansässige Grenzgänger mit Liegenschaft in Frankreich, die wie Ansässige behandelt werden.106 Mauchle führt die unterschiedliche Behandlung von Verlusten aus ausländischen Geschäftsbetrieben gegenüber dem interkantonalen Recht auf das Schlechterstellungsverbot zurück, das im internationalen Verhältnis nicht gilt.107

36 Vortrag satzbestimmender Verluste. In BGE 140 II 248 erlitten in Schwyz ansässige Steuerpflichtige Verluste aus Beteiligungen an deutschen Personengesellschaften, die mangels Betriebsstätte als ausländischer Geschäftsbetrieb unter Satz 3 fielen. Das Bundesgericht entschied, dass die Verlustvortragsmöglichkeit über die Steuerperiode hinaus auch bei der Festlegung des satzbestimmenden Einkommens besteht.108 Ein Verlust kann allerdings nur vorgetragen werden, soweit er nicht bereits in früheren Jahren für den Satz berücksichtigt wurde.109 In der Lehre wird bemängelt, dass das Bundesgericht die Einordnung des Geschäftsbetriebs unter Satz 3 ohne Begründung von der Vorinstanz übernahm (N. 32).110 Ob bei Satz 2 noch nicht verrechnete Verluste auch für die Bemessungsgrundlage vorgetragen werden können, ist höchstrichterlich, soweit ersichtlich, nicht entschieden.111

D. Vorbehalt der Doppelbesteuerungsabkommen (Satz 4)

Abschnitt betitelt „D. Vorbehalt der Doppelbesteuerungsabkommen (Satz 4)“

37 Deklaratorischer Vorbehalt. Satz 4 ergänzt nach dem Bundesgericht deklaratorisch, dass die Regeln des im Einzelfall anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommens vorbehalten bleiben; Abkommen beschränken das Landesrecht, begründen aber keine Steuerpflicht.112 Die Abkommen weisen Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen regelmässig dem Belegenheitsstaat zu und sehen in der Schweiz die Befreiung mit Progressionsvorbehalt vor.113

38 Keine abkommensrechtliche Verlegungsregel. Die Abkommen mit Frankreich, Deutschland und Italien enthalten keine Regeln über die Verteilung von Hypothekarschulden, Schuldzinsen und Unterhaltskosten; es gilt deshalb das Landesrecht, und Art. 6 DBG verletzt die Abkommen nicht.114 Eine allfällige Doppelbesteuerung, die sich aus den unterschiedlichen Verlegungsregeln der Staaten ergibt, ist hinzunehmen.115

V. Zu Art. 6 Abs. 4 DBG

Abschnitt betitelt „V. Zu Art. 6 Abs. 4 DBG“

39 Bundesbedienstete im Ausland. Abs. 4 betrifft Personen, die nach Art. 3 Abs. 5 DBG am Heimatort unbeschränkt steuerpflichtig sind, weil sie im Ausland wohnen und dort mit Rücksicht auf ein Arbeitsverhältnis zum Bund oder zu einem anderen inländischen Gemeinwesen von den Einkommenssteuern ganz oder teilweise befreit sind; die Steuerpflicht erstreckt sich auch auf den Ehegatten und die Kinder (vgl. den Beitrag zu Art. 3 DBG).116 Für eine Konsularangestellte, die im Empfangsstaat von den direkten Steuern grundsätzlich befreit war, hielt das Bundesgericht fest, sie habe bei der direkten Bundessteuer ihr gesamtes Einkommen zu versteuern, einschliesslich der Erträge aus ihrem beweglichen Vermögen im Empfangsstaat.117 Seiler erklärt Art. 3 Abs. 5 DBG mit dem Zweck, eine doppelte Nichtbesteuerung infolge der völkerrechtlichen Befreiung im Empfangsstaat zu verhindern.118 Rechtsprechung zur Abgrenzung des nach Abs. 4 steuerbaren Einkommens liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

40 Keine kantonale Entsprechung. Der Harmonisierungsgesetzgeber hat bewusst darauf verzichtet, diese Personen einer unbeschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen; die Kantone können sie nur im Rahmen einer beschränkten Steuerpflicht besteuern.119 Nach Seiler beträgt die Steuerlast deshalb höchstens den Höchstsatz der direkten Bundessteuer (Art. 36 DBG), solange in der Schweiz keine Grundstücke, Betriebsstätten oder quellensteuerpflichtigen Einkünfte bestehen.120 Nach der Praxis der Kantone richtet sich die Besteuerung ausschliesslich danach, ob die Bediensteten ihren steuerrechtlichen Wohnsitz in der Schweiz beibehalten; die direkte Bundessteuer wird dagegen für die ganze Dauer der Tätigkeit im Ausland erhoben.121

Fehler gefunden? Hinweis an das ILE-HSG senden

Literaturverzeichnis

Abschnitt betitelt „Literaturverzeichnis“

Materialienverzeichnis

Abschnitt betitelt „Materialienverzeichnis“

Bund

Abschnitt betitelt „Bund“
  • Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) vom 25.5.1983, BBl 1983 III 1 ff., abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1/de, besucht am 27.10.2026 (zit. Botschaft Steuerharmonisierung).
  • Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Kreisschreiben Nr. 22a vom 31.1.2020, Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen und Beschränkung des Schuldzinsenabzugs, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/FeGNLMYSgFGL/dbst-ks-2020-1-022a-d-de.pdf, besucht am 27.10.2026 (zit. KS 22a ESTV).

Schweizerische Steuerkonferenz

Abschnitt betitelt „Schweizerische Steuerkonferenz“
  • Schweizerische Steuerkonferenz (SSK), Kreisschreiben Nr. 1 vom 30.6.2010, Besteuerung von natürlichen Personen im Ausland mit einem Arbeitsverhältnis zum Bund oder zu einer andern öffentlich-rechtlichen Körperschaft oder Anstalt des Inlandes, abrufbar unter https://www.ssk-csi.ch/fileadmin/dokumente/kreisschreiben/KS_01_d_2010.pdf, besucht am 27.10.2026 (zit. KS 1 SSK).

Weiterführende Literatur

Abschnitt betitelt „Weiterführende Literatur“

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

  • Arnold Martin/Meier Alfred/Spinnler Peter, Steuerpflicht bei Auslandbezug, ASA 70 (2001/02), 1 ff.
  • Beusch Michael/Fadda Alice, Switzerland: Requirements for a Foreign Permanent Establishment recognition, in: Lang et al. (Hrsg.), Tax Treaty Case Law around the Globe 2019, Wien 2020, 111 ff.
  • Brülisauer Peter, Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte im internationalen Steuerrecht der Schweiz, Diss. St.Gallen, Bern/Stuttgart/Wien 2006

Fussnoten

Abschnitt betitelt „Fussnoten“

  1. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

  2. BGE 139 II 78, E. 2.4.1 (zur Parallelnorm Art. 52 DBG). ↩

  3. BGer 2C_1154/2013 vom 26.6.2015, E. 3.1. ↩

  4. Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 14 Ziff. I.2.a/bb; vgl. Schmid, Internationale Funktionsverlagerungen im harmonisierten Steuerrecht der Schweiz, § 3 Ziff. 3.2. ↩

  5. BGE 139 II 78, E. 2.4.1; BGer 2C_123/2014 vom 30.9.2015, E. 11.2 f. ↩

  6. Botschaft Steuerharmonisierung, S. 157 (Erläuterung) und S. 318 (Entwurfstext); wiedergegeben in BGE 139 II 78, E. 2.4.1. ↩

  7. BGer 2C_1011/2012 vom 5.5.2014, E. 4.2.3; BGE 140 II 141, E. 5.3. ↩

  8. Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9.12.1940 (BdBSt; BS 6 350); BGE 139 II 78, E. 2.4.2. ↩

  9. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

  10. BGE 140 II 141, E. 8; BGE 140 II 157, E. 5.1; BGE 150 II 417, E. 2.3; BGer 2C_404/2017 vom 10.5.2017, E. 4.1.4. ↩

  11. BGer 2C_646/2021 vom 7.10.2021, E. 3.2.1; vgl. bereits BGer 2C_625/2008 vom 30.1.2009, E. 5 (Prüfung des kantonalen Rechts). ↩

  12. Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18.4.1999 (SR 101; nachfolgend: BV). ↩

  13. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 6 N. 9–12; Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 34 und 38. ↩

  14. BGE 140 II 141, E. 8; BGE 150 II 417, E. 2.3.2; BGer 2C_164/2013 vom 28.3.2014, E. 4 (nicht publ. in BGE 140 II 248); BGer 2C_148/2014 vom 23.9.2014, E. 3; BGer 2C_23/2019 vom 29.1.2019, E. 4; gl.M. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 6 N. 12. ↩

  15. BGer 2C_839/2009 vom 1.4.2010, E. 2.2.2. ↩

  16. VRK SG I/1-2005/27 vom 7.9.2005, E. 4b–4d; StRG AG RV.2003.50420 vom 17.2.2005, E. 5c (AGVE 2005 Nr. 72); zur Übersicht über die kantonale Praxis CJ GE ATA/551/2012 vom 21.8.2012, consid. 7c, bestätigt durch BGE 140 II 141. ↩

  17. VGer GR A 16 1 vom 22.3.2017, E. 3b und 5a (PVG 2017 Nr. 10). ↩

  18. BGE 140 II 157, E. 7.4; BGE 140 II 248, E. 3.1; BGer 2C_276/2007 vom 6.5.2008, E. 3.1. ↩

  19. BGer 2C_458/2014 vom 26.3.2015, E. 3.1; BGer 2C_276/2007 vom 6.5.2008, E. 3.1 f. ↩

  20. BGE 151 II 154, E. 4.1 f. ↩

  21. BGer 2A.421/2000 vom 11.5.2001, E. 3c/bb und 3e; BGer 2C_632/2019 vom 10.1.2020, E. 4.2–4.4 (Vermögensertrag vollständig beim in der Schweiz ansässigen Ehegatten). ↩

  22. BGE 151 II 154, E. 4.3 und 6; zur Satzbestimmung vgl. den Beitrag zu Art. 7 DBG. ↩

  23. BGer 2C_1011/2012 vom 5.5.2014, E. 4.2.1. ↩

  24. BGE 140 II 157, E. 7.5; BGer 2C_1011/2012 vom 5.5.2014, E. 4.2.1; BGer 2C_123/2014 vom 30.9.2015, E. 11.1; gl.M. Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 33. ↩

  25. BGer 2C_5/2007 vom 21.6.2007, E. 2.1 f.; BGer 9C_181/2025 vom 17.6.2025, E. 7.1; vgl. den Beitrag zu Art. 7 DBG. ↩

  26. StRG ZH DB.2013.239 vom 4.3.2014, E. 1a. ↩

  27. BGE 139 II 78, E. 3.1 (zu Art. 52 DBG). ↩

  28. Brülisauer, FStR 2014, Abgrenzung nach dem «Dealing-at-Arm’s-Length-Prinzip» im internationalen Einheitsunternehmen (1. Teil), Ziff. 2.1.1.1.1; vgl. Schmid, Internationale Funktionsverlagerungen im harmonisierten Steuerrecht der Schweiz, § 3 Ziff. 3.2 (unilaterale und unbedingte Freistellung auch in Art. 6 DBG). ↩

  29. BGer 2C_664/2013 vom 28.4.2014, E. 6.3. ↩

  30. BGer 2C_664/2013 vom 28.4.2014, E. 6.3. ↩

  31. BGer 2A.119/2007 vom 13.8.2007, E. 3.1; BGer 2C_738/2014 vom 21.8.2015, E. 2.3; BGer 2C_707/2016 vom 23.3.2018, E. 2.3. ↩

  32. BGer 2A.119/2007 vom 13.8.2007, E. 3.2. ↩

  33. BGer 9C_647/2024 vom 27.1.2026, E. 4.2 und 4.5 f.; bestätigt wurde VGer SG B 2023/246 vom 9.10.2024, E. 7.1–7.3. ↩

  34. CJ GE ATA/124/2013 vom 26.2.2013, consid. 3d. ↩

  35. BGer 2C_664/2013 vom 28.4.2014, E. 6.3 f.; BGer 2C_738/2014 vom 21.8.2015, E. 2.3 ff.; VGer SG B 2023/246 vom 9.10.2024, E. 5.3; vgl. Stocker/Schmid, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 16 N. 5. ↩

  36. BGer 2C_664/2013 vom 28.4.2014, E. 6.4; BGer 2C_738/2014 vom 21.8.2015, E. 2.5; VGer ZH SB.2013.00040 vom 25.6.2014, E. 2.3.3, bestätigt durch BGer 2C_738/2014 vom 21.8.2015; vgl. auch BGer 2C_123/2014 vom 30.9.2015, E. 11.4 (Limited Partnership auf Guernsey). ↩

  37. BGer 2P.340/2005 vom 21.9.2006, E. 3.2 (Zwischenveranlagung). ↩

  38. BGer 2C_729/2019 vom 7.7.2020, E. 4.4 und 6.2; vgl. demgegenüber KGer VD FI.2006.0073 vom 22.12.2008, consid. 3b–3d (Beteiligung an einer transparenten SCI de construction-vente als Betriebsstätte). ↩

  39. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 6 N. 16 f. ↩

  40. Schreiber/Semadeni, Internationales Steuerseminar 2021, Qualifikation von ausländischen Rechtsträgern nach Schweizer Praxis, Folie «Würdigung». ↩

  41. BGE 139 II 78, E. 2.4.2 f. (zu Art. 51 Abs. 2 und Art. 52 DBG); BGer 2C_110/2018 vom 28.2.2019, E. 3.3; BGer 2C_729/2019 vom 7.7.2020, E. 4.3; gl.M. Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 14 N. 60 f. ↩

  42. BGer 2C_110/2018 vom 28.2.2019, E. 3.3. ↩

  43. BGer 2C_123/2014 vom 30.9.2015, E. 11.2 f.; BGer 2C_396/2016 vom 14.11.2016, E. 8.3. ↩

  44. BGer 2C_669/2016 vom 8.12.2016, E. 3.4. ↩

  45. BGE 139 II 78, E. 3.1; ebenso CJ GE ATA/124/2013 vom 26.2.2013, consid. 3d; VGer SG B 2023/246 vom 9.10.2024, E. 7.1 (auch bei natürlichen Personen). ↩

  46. A.M. Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 14 N. 60–63. ↩

  47. BGer 2C_878/2012 vom 7.12.2012, E. 2.3; BGer 9C_368/2023 vom 25.10.2023, E. 10.1 f. ↩

  48. VGer SG B 2021/233 vom 23.6.2022, E. 3.2 (Betriebsstätte nach Art. 5 Ziff. 1 DBA-FL). ↩

  49. BGE 140 II 248, E. 3.5; BGer 2C_738/2014 vom 21.8.2015, E. 2.4; BGer 2C_729/2019 vom 7.7.2020, E. 4.5; VGer ZH SB.2013.00040 vom 25.6.2014, E. 2.2. ↩

  50. BGer 2C_123/2014 vom 30.9.2015, E. 11.2; BGer 2C_396/2016 vom 14.11.2016, E. 8.3. ↩

  51. VGer SG B 2021/233 vom 23.6.2022, E. 2.2.2. ↩

  52. BGE 150 II 417, E. 2.2.2; BGer 2C_286/2014 vom 23.2.2015, E. 2.2; BGer 2C_404/2017 vom 10.5.2017, E. 3.1 f. ↩

  53. BGE 150 II 417, E. 3.4 und 4; BGer 2C_829/2016 vom 10.5.2017, E. 5.1; BGer 2C_486/2020 vom 19.1.2021, E. 4.1; BGer 2C_111/2022 vom 7.12.2022, E. 4.1; BGer 9C_646/2022 vom 7.2.2023, E. 5.1; vgl. den Beitrag zu Art. 7 DBG. ↩

  54. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, Ziff. 7.3. ↩

  55. BGer 2C_1147/2018 vom 10.1.2019, E. 3.2.2. ↩

  56. BGer 2A.36/2007 vom 21.8.2007, E. 2.1. ↩

  57. BGer 2A.36/2007 vom 21.8.2007, E. 2.2. ↩

  58. BGer 2C_41/2020 vom 24.6.2020, E. 8.5. ↩

  59. VGer ZH SB.2020.00044 vom 26.8.2020, E. 2.4.4. ↩

  60. BGer 2C_18/2014 vom 15.1.2015, E. 2.2.2; BGer 2C_1201/2013 vom 15.1.2015, E. 5.2. ↩

  61. BGer 2C_145/2010 vom 14.6.2010, E. 2.1; BGer 2C_1205/2013 vom 18.6.2015, E. 2.1 und 3; BGer 2C_604/2011 vom 9.5.2012, E. 3.2; vgl. KGer LU 7W 18 5 vom 26.9.2018, E. 3.3.1. ↩

  62. BGer 2C_436/2011 vom 13.12.2011, E. 2.2. ↩

  63. BGer 2A.421/2000 vom 11.5.2001, E. 3c/bb; BGer 2C_799/2017 vom 18.9.2018, E. 4.2.1.4. ↩

  64. BGer 2C_799/2017 vom 18.9.2018, E. 4.2.1.4 f. ↩

  65. BGer 2C_1201/2013 vom 15.1.2015, E. 6.2; BGer 2C_18/2014 vom 15.1.2015, E. 2.2.2. ↩

  66. BGer 2C_1201/2013 vom 15.1.2015, E. 6.2 (Ehepaar mit Wohnsitz in Grossbritannien und Liegenschaft im Kanton Waadt); im Ergebnis ebenso, aber gestützt auf Art. 6 Abs. 3 Satz 3 DBG, die Vorinstanz KGer VD FI.2012.0093 vom 15.11.2013, consid. 7b. ↩

  67. BGer 2C_18/2014 vom 15.1.2015, E. 4.3.3. ↩

  68. BGer 2C_980/2017 vom 28.6.2018, E. 4.2 und 5.2; BGer 2C_18/2014 vom 15.1.2015, E. 2.2.2; zum kantonalen Recht BGer 2C_646/2021 vom 7.10.2021, E. 3.2.2. ↩

  69. BGer 2C_646/2021 vom 7.10.2021, E. 3.2.4. ↩

  70. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/1, Ziff. 8.3. ↩

  71. BGer 2C_1201/2013 vom 15.1.2015, E. 7. ↩

  72. Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit vom 21.6.1999 (SR 0.142.112.681; nachfolgend: FZA). ↩

  73. SVGer AG 3-RV.2021.197 vom 21.12.2023, E. 5.1–5.4. ↩

  74. Oesterhelt/Seiler, FStR 2018, Aus der Rechtsprechung des EuGH im Jahr 2017, Ziff. 1.3. ↩

  75. BGer 2C_1011/2012 vom 5.5.2014, E. 4.2.3. ↩

  76. BGE 139 II 78, E. 2.4.1 (zu Art. 52 Abs. 3 DBG); für die Anwendung auf beschränkt Steuerpflichtige KGer VD FI.2012.0093 vom 15.11.2013, consid. 5a, im Ergebnis bestätigt, aber ohne Rückgriff auf Abs. 3, durch BGer 2C_1201/2013 vom 15.1.2015, E. 6.2; StRG ZH ST.2013.97 vom 12.7.2013, E. 4a (zum kantonalen Recht). ↩

  77. BGE 150 II 417, E. 2.2.2; BGer 2A.36/2007 vom 21.8.2007, E. 3.1; BGer 2C_18/2014 vom 15.1.2015, E. 2.2.2; BGer 2C_404/2017 vom 10.5.2017, E. 3.2.1; gl.M. Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 37; Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 6 N. 13. ↩

  78. KS 22a ESTV, Ziff. 3.1. ↩

  79. BGer 2C_1154/2013 vom 26.6.2015, E. 3.1–3.3. ↩

  80. BGer 2C_1154/2013 vom 26.6.2015, E. 3.3 und 3.5; BGE 151 II 154, E. 4.4.1 f.; zur Säule 3a BGer 2C_95/2015 vom 27.8.2015, E. 4.7; zu den Gewinnungskosten Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 37. ↩

  81. BGE 151 II 154, E. 6. ↩

  82. BGer 2C_23/2019 vom 29.1.2019, E. 3.2 f.; BGer 2C_465/2021 vom 16.3.2022, E. 3.7 und 3.10. ↩

  83. BGer 2C_23/2019 vom 29.1.2019, E. 3.3.3 f. ↩

  84. BGE 150 II 417, E. 3.3.2 f. ↩

  85. BGer 2A.421/2000 vom 11.5.2001, E. 3e; BGer 2C_625/2008 vom 30.1.2009, E. 6.6 (zum kantonalen Recht). ↩

  86. BGE 140 II 157, E. 7.6.3; BGE 150 II 417, E. 3.3.3; gl.M. Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, N. 446. ↩

  87. Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 15 N. 183 f. (zu Art. 52 Abs. 3 DBG). ↩

  88. BGer 2C_1011/2012 vom 5.5.2014, E. 4.2.3. ↩

  89. KGer VD FI.2006.0073 vom 22.12.2008, consid. 3a; vgl. BGE 148 II 243, E. 4.6.2 (Art. 6 Abs. 3 DBG als Beispiel einer gesetzlich vorgesehenen Revision rechtskräftiger Veranlagungen); gl.M. Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 15 N. 185 ff. (zu Art. 52 Abs. 3 DBG). ↩

  90. Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 15 N. 189 (zu Art. 52 Abs. 3 DBG). ↩

  91. BGer 2A.328/2002 vom 17.4.2003, E. 6.2. ↩

  92. BGer 2A.512/2003 vom 2.4.2004, E. 2.3.3. ↩

  93. KGer VD FI.2006.0073 vom 22.12.2008, consid. 3aa–3d. ↩

  94. TAPI GE JTAPI/609/2024 vom 24.6.2024, consid. 11 und 15. ↩

  95. A.M. Reich/Waldburger, FStR 2004, Rechtsprechung im Jahr 2003 (2. Teil), Ziff. 8; gl.M. Brülisauer/Kriesi, FStR 2008, Internationale Personenunternehmen im Einkommens- und Gewinnsteuerrecht der Schweiz (2. Teil), Abschnitt zu den Verlusten aus ausländischem Geschäftsbetrieb. ↩

  96. Fenners/Schreiber, Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024, Steuerliche Fragestellungen bei Personengesellschaften, Lösungsvorschlag 2. ↩

  97. Blanz/Brülisauer, St.Galler Seminar zur Besteuerung von personenbezogenen Unternehmen 2025, Besteuerung von Personengesellschaften, Fall 1. ↩

  98. BGer 2C_1011/2012 vom 5.5.2014, E. 4.2.3; vgl. den Beitrag zu Art. 7 DBG. ↩

  99. BGE 140 II 141, E. 7.2.3; BGer 2C_1011/2012 vom 5.5.2014, E. 4.2.3. ↩

  100. BGE 140 II 141, E. 5.3; BGer 2C_198/2014 vom 4.9.2014, E. 3.1; TAPI GE JTAPI/609/2024 vom 24.6.2024, consid. 11. ↩

  101. Reich/Waldburger, FStR 2004, Rechtsprechung im Jahr 2003 (2. Teil), Ziff. 8. ↩

  102. BGE 140 II 141, E. 4 und 5.1–5.3; BGer 2C_1011/2012 vom 5.5.2014, E. 4.2.2 f.; bestätigt wurde CJ GE ATA/551/2012 vom 21.8.2012, consid. 7d; gl.M. Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 38. ↩

  103. BGer 2C_585/2012 vom 6.3.2014, E. 3.1 (nicht publ. in BGE 140 II 157); BGer 2C_148/2014 vom 23.9.2014, E. 2.2; BGer 2C_404/2017 vom 10.5.2017, E. 3.2.2; BGer 2C_891/2018 vom 30.10.2018, E. 3.2.2; BGer 2C_137/2019 vom 23.1.2020, E. 5.1; BGer 2C_25/2021 vom 7.5.2021, E. 6; BGer 9C_290/2023 vom 13.2.2024, E. 3.1; VGer BE 100.2015.37 vom 4.8.2016, E. 2.2. ↩

  104. Brülisauer/Seiler, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Interkantonale und internationale Steuerfragen bei natürlichen Personen, Fall 2 Frage 3. ↩

  105. BGE 140 II 157, E. 7.4–7.6 (zum gleichlautenden kantonalen Recht); BGer 2C_585/2012 vom 6.3.2014, E. 4 (nicht publ. in BGE 140 II 157); BGer 2C_1011/2012 vom 5.5.2014, E. 4.3. ↩

  106. BGE 140 II 141, E. 7; BGer 2C_198/2014 vom 4.9.2014, E. 4.2; BGer 2C_404/2017 vom 10.5.2017, E. 3.3.3. ↩

  107. Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, N. 446. ↩

  108. BGE 140 II 248, E. 3.2 f. und 3.6.2–3.6.5; vgl. den Beitrag zu Art. 7 DBG. ↩

  109. BGE 140 II 248, E. 3.6.1 und 3.6.3; TAPI GE JTAPI/609/2024 vom 24.6.2024, consid. 12 und 15. ↩

  110. Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Abschnitt «Behandlung von Verlusten», Fn. 1387; Margraf/Schreiber, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019, Steuerfragen internationaler tätiger Personenunternehmen, Folie zu BGer 2C_164/2013. ↩

  111. Fenners/Schreiber, Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024, Steuerliche Fragestellungen bei Personengesellschaften, Lösungsvorschlag 4. ↩

  112. BGer 2C_404/2017 vom 10.5.2017, E. 3.1; BGE 150 II 417, E. 2.2.2.3; BGer 2C_465/2021 vom 16.3.2022, E. 3.5; gl.M. Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 15 N. 190 (zu Art. 52 Abs. 3 DBG). ↩

  113. BGer 2C_585/2012 vom 6.3.2014, E. 2.3 f. (nicht publ. in BGE 140 II 157); BGer 2C_829/2016 vom 10.5.2017, E. 5.1; BGer 2C_111/2022 vom 7.12.2022, E. 4.1 f. ↩

  114. BGer 2C_585/2012 vom 6.3.2014, E. 2.4 (nicht publ. in BGE 140 II 157); BGer 2C_1011/2012 vom 5.5.2014, E. 4.2.5; BGer 2C_465/2021 vom 16.3.2022, E. 3.10; BGer 9C_290/2023 vom 13.2.2024, E. 3.1; gl.M. Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 32. ↩

  115. BGer 2C_465/2021 vom 16.3.2022, E. 3.9 f.; BGer 2C_646/2021 vom 7.10.2021, E. 3.2.4. ↩

  116. BGE 150 II 244, E. 4.1; Verordnung vom 20.10.1993 über die Besteuerung von natürlichen Personen im Ausland mit einem Arbeitsverhältnis zum Bund oder zu einer andern öffentlich-rechtlichen Körperschaft oder Anstalt des Inlandes (SR 642.110.8; nachfolgend: VNPA). ↩

  117. BGer 2C_839/2009 vom 1.4.2010, E. 2.2.1. ↩

  118. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 10 N. 5 f. ↩

  119. BGE 150 II 244, E. 6.2; BGer 2C_839/2009 vom 1.4.2010, E. 2.2.1. ↩

  120. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 10 N. 6. ↩

  121. KS 1 SSK, Ziff. 1 und 2. ↩

© 2026 Institut für Law and Economics (ILE-HSG), Universität St.Gallen. Alle Rechte vorbehalten.