Art. 19 DBG

Art. 19 Umstrukturierungen

¹ Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:

a.

bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;

b.

bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;

c.

beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 61 Absatz 1 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen.

² Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 1 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach den Artikeln 151–153 nachträglich besteuert, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.

³ Die Absätze 1 und 2 gelten sinngemäss für Unternehmen, die im Gesamthandverhältnis betrieben werden.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 19 DBG¹ nimmt bestimmte Umstrukturierungen von Personenunternehmungen von der Besteuerung der stillen Reserven aus, die nach Art. 18 Abs. 2 DBG bei Veräusserung, Verwertung, buchmässiger Aufwertung oder Überführung von Geschäftsvermögen grundsätzlich einträte. Abs. 1 nennt die gemeinsamen Voraussetzungen (Fortbestand der Steuerpflicht in der Schweiz, Übernahme der bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte) und drei Tatbestände: die Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung (lit. a), die Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs auf eine juristische Person (lit. b) und den Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten (lit. c). Abs. 2 knüpft an lit. b eine fünfjährige Veräusserungssperrfrist, Abs. 3 erstreckt die Regeln auf Unternehmen im Gesamthandverhältnis. Das Gegenstück für juristische Personen ist Art. 61 DBG. Die Verwaltungspraxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) ist im Kreisschreiben Nr. 5a zusammengefasst.²

2 Steuerneutralität als Ausnahme. Nach der Botschaft zum Fusionsgesetz³ regeln die Umstrukturierungsnormen den Verzicht auf die Erfassung stiller Reserven nur für den Fall, dass nach den allgemeinen Gewinnermittlungsbestimmungen ein Realisationstatbestand vorliegt.⁴ Entsprechend hielt das Bundesgericht fest, mit der Annahme eines Umstrukturierungsvorgangs im steuerrechtlichen Sinn sei noch nichts über die Besteuerung der stillen Reserven gesagt.⁵ Die ESTV legt den Begriff der Umstrukturierung ergebnisorientiert nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise aus und beschränkt ihn nicht auf die Vorgänge nach dem FusG; Steuerneutralität setzt nach ihr voraus, dass keine Liquidation oder Veräusserung vorliegt (subjektive Verknüpfung), die stillen Reserven weiterhin dem Betrieb dienen (objektive Verknüpfung) und das Besteuerungsrecht der Schweiz erhalten bleibt (fiskalische Verknüpfung).⁶ Ob eine Umstrukturierung vorliegt, hängt nach dem Steuerrekursgericht Zürich nicht von der zivilrechtlichen Form ab; Sacheinlage, Verkauf, Fusion, Umwandlung und Vermögensübertragung kommen gleichermassen in Betracht.⁷

3 Entstehungsgeschichte. In der Urfassung vom 14.12.1990 trug Art. 19 DBG den Titel «Umwandlungen, Zusammenschlüsse, Teilungen»; er verlangte für die Umwandlung, dass der Geschäftsbetrieb unverändert weitergeführt wird und die Beteiligungsverhältnisse grundsätzlich gleich bleiben, und behielt in Abs. 2 die Besteuerung von buchmässigen Aufwertungen und Ausgleichsleistungen vor.⁸ Eine fünfjährige Sperrfrist hatte sich in der Praxis herausgebildet.⁹ Das Fusionsgesetz gab der Norm auf den 1.7.2004 die heutige Gestalt: Die Formalerfordernisse der Urfassung fielen weg, die Sperrfrist wurde in Abs. 2 nach einem objektiven Konzept geregelt und der Beteiligungsaustausch (lit. c) aufgenommen.¹⁰ Das im Entwurf des Bundesrates auch für lit. a vorgesehene Betriebserfordernis strich das Parlament.¹¹ Mit der Revision des GmbH-Rechts wurde auf den 1.1.2008 im Einleitungssatz «Einzelfirma» durch «Einzelunternehmen» ersetzt;¹² seither ist der Wortlaut unverändert, auch in der auf den 1.1.2029 konsolidierten Fassung.

4 Harmonisierung. Die Parallelnormen sind Art. 8 Abs. 3 und 3bis StHG.¹³ Nach der Botschaft sind die Bestimmungen des DBG und des StHG durchwegs gleich lautend;¹⁴ eine Abs. 3 entsprechende Bestimmung zum Gesamthandverhältnis enthält das StHG nicht. Das Bundesgericht legt Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG und Art. 8 Abs. 3 lit. b StHG übereinstimmend aus und überträgt die Rechtsprechung zum Betriebsbegriff auf die kantonalen Steuern.¹⁵ Über Art. 103 FusG, der auf Art. 8 Abs. 3 StHG verweist, gilt derselbe Betriebsbegriff auch für die Befreiung von den Handänderungssteuern.¹⁶

II. Zu Art. 19 Abs. 1 DBG

A. Gemeinsame Voraussetzungen

5 Fortbestand der Steuerpflicht. Die stillen Reserven müssen nach der Umstrukturierung in der Schweiz steuerverstrickt bleiben. Bei der Übertragung auf eine juristische Person mit Sitz in der Schweiz besteht die Steuerpflicht nach dem Bundesgericht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit unbeschränkt fort (Art. 50 i.V.m. Art. 52 Abs. 1 DBG).¹⁷ Nach der Verwaltungspraxis bezieht sich das Erfordernis bei lit. b auf die übernehmende juristische Person und nicht auf die übertragende natürliche Person; bei der Übertragung auf die schweizerische Betriebsstätte einer ausländischen juristischen Person ist es nur erfüllt, wenn die stillen Reserven bei der internationalen Steuerausscheidung weiterhin uneingeschränkt der Schweiz zugewiesen werden.¹⁸ Fällt die Steuerpflicht der natürlichen Person weg, weil die schweizerische Betriebsstätte einer ausländischen Personenunternehmung in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird, gilt nach der ESTV die Sperrfrist von Abs. 2; die latente Einkommenssteuer kann sichergestellt werden (Art. 169 DBG).¹⁹ Rechtsprechung zum Fortbestand der Steuerpflicht liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

6 Übernahme der massgeblichen Werte. Massgeblich sind die Einkommenssteuerwerte, d.h. die Buchwerte zuzüglich allfälliger versteuerter stiller Reserven.²⁰ Übernimmt die juristische Person Aktiven und Passiven zu Buchwerten, sind die bisher massgeblichen Werte nach dem Bundesgericht beibehalten.²¹ Bringt die steuerpflichtige Person einen Vermögenswert zu einem höheren Anrechnungswert in die Aktiengesellschaft ein, ist ein Aufwertungsgewinn realisiert; die steuerneutrale Umwandlung setzt die Beibehaltung der Buchwerte voraus.²² Werden die Einkommenssteuerwerte bei der Umstrukturierung auf einen Wert unter dem Verkehrswert erhöht, erfasst die ESTV nur die Differenz zwischen den Werten vor und nach der Umstrukturierung; die übrigen stillen Reserven gehen steuerneutral über.²³ Oesterhelt/Schreiber sehen darin die Folge davon, dass die Übertragung zum bisherigen Steuerwert nicht Tatbestandsvoraussetzung, sondern Rechtsfolge von Art. 19 DBG sei.²⁴

7 Steuerumgehung. Der Vorbehalt der Steuerumgehung gilt auch bei Umstrukturierungen. Das Bundesgericht bejahte ihn, als eine Kollektivgesellschaft bei der Umwandlung in eine Aktiengesellschaft eine Beteiligung mitübertrug, deren Erwerb der Hauptgesellschafter schon vor der Gründung mit der neuen Gesellschaft vereinbart hatte und die diese nur vier Tage hielt; besteuert wurde die direkte Privatentnahme der Beteiligung.²⁵ Umgekehrt liegt im blossen Umstand, dass von der gesetzlich vorgesehenen steuerneutralen Übertragung eines Betriebs auf eine Kapitalgesellschaft Gebrauch gemacht wird, keine Steuerumgehung.²⁶ Die ESTV lässt die Mitgabe nichtbetriebsnotwendiger Aktiven nur zu, wenn der Betrieb nicht von untergeordneter Bedeutung ist, nicht nur zum Zweck der steuerneutralen Umwandlung geschaffen wurde und weitergeführt wird, und verweist dafür auf den allgemeinen Vorbehalt der Steuerumgehung.²⁷

B. Übertragung auf eine andere Personenunternehmung (Abs. 1 lit. a)

8 Vermögenswerte ohne Betriebserfordernis. Im Gegensatz zu lit. b genügt bei lit. a die Übertragung von «Vermögenswerten»; eine qualifizierte Form von Vermögen ist nicht verlangt.²⁸ Die Botschaft hatte für lit. a und b noch gleichermassen von der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs gesprochen.²⁹ Nach der Verwaltungspraxis kann eine Personenunternehmung auch einzelne Vermögenswerte steuerneutral auf eine andere Personenunternehmung übertragen, sofern die übertragende Person an der übernehmenden Personenunternehmung beteiligt ist; die Übertragung auf eine Personenunternehmung, an der sie nach der Übertragung nicht beteiligt ist, ist ein Realisationstatbestand.³⁰ Das Spezialverwaltungsgericht Aargau entnahm der bundesgerichtlichen Rechtsprechung keine weiteren Voraussetzungen; eine vorgängige Privatentnahme unterbricht nach ihm aber den Zusammenhang mit der späteren Einbringung.³¹

9 Tatbestände und Ausgleichszahlungen. Erfasst sind nach der ESTV namentlich der Zusammenschluss mit einer anderen Personenunternehmung, die Errichtung einer neuen Personengesellschaft und die Umwandlung in eine andere Personenunternehmung; zivilrechtlich kommen unter anderem Verkauf, Kapitaleinlage, Fusion und Umwandlung (Art. 3 ff. und 53 ff. FusG) sowie die Vermögensübertragung (Art. 69 ff. FusG) in Betracht.³² Ausgleichszahlungen bei Fusionen von Personenunternehmungen und Einkäufe neuer Gesellschafter in die stillen Reserven sind beim Empfänger steuerbare Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit; der Leistende kann sie als versteuerte stille Reserven bzw. Goodwill geltend machen und abschreiben.³³ Die Übertragung von Geschäftsvermögen auf eine nichtkaufmännische Personengesellschaft ist eine Überführung ins Privatvermögen, und noch nicht verrechnete Vorjahresverluste können nicht auf andere Personen übertragen werden.³⁴

10 Verschiebung stiller Reserven unter Gesellschaftern. Nach dem Bundesgericht liegt lit. a die Vorstellung zugrunde, dass die stillen Reserven erhalten bleiben und bei ihrer späteren Realisation besteuert werden. Massgebend ist, dass der Gesamtbetrag der stillen Reserven vor und nach dem Vorgang gleich ist und der Besteuerung nicht entgeht. Übernahm ein aus einer Kommanditgesellschaft austretender Gesellschafter Liegenschaften, deren Verkehrswert seiner Quote entsprach, die aber nur einen kleineren Teil der stillen Reserven trugen, und brachte er sie zu Buchwerten in eine andere Kommanditgesellschaft ein, waren die stillen Reserven auf den den übrigen Gesellschaftern zugeteilten Liegenschaften deshalb nicht realisiert, zumal keine Ausgleichszahlungen flossen; vorbehalten bleibt der Rechtsmissbrauch.³⁵

C. Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs auf eine juristische Person (Abs. 1 lit. b)

1. Tatbestand und Voraussetzungen

11 Zivilrechtliche Wege. Die Umgründung einer Personenunternehmung, die nicht Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft ist, in eine Aktiengesellschaft erfolgt zivilrechtlich durch eine Sacheinlagegründung; die Personenunternehmung wird liquidiert, und Aktiven und Passiven werden in die juristische Person eingebracht.³⁶ Daneben kommen nach der ESTV der Verkauf und die Vermögensübertragung auf eine bestehende Kapitalgesellschaft (Art. 69 ff. FusG) in Betracht, für Kollektiv- und Kommanditgesellschaften auch die Fusion (Art. 3 ff. FusG) und die Umwandlung (Art. 53 ff. FusG).³⁷ Nach der Botschaft setzt die Steuerneutralität voraus, dass eine allfällige Gegenleistung die Gewährung von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten einschliesst; sie kann auch vorliegen, wenn der Betrieb als verdeckte Kapitaleinlage ohne Gegenleistung auf eine verbundene juristische Person übertragen wird.³⁸ Nicht alle bisherigen Gesellschafter einer Kollektivgesellschaft müssen Beteiligungsrechte an der Kapitalgesellschaft erhalten; der Austritt eines Gesellschafters ist aber grundsätzlich ein Realisationstatbestand, der Steuerfolgen auslösen kann.³⁹

12 Strengere Voraussetzungen. Die Übertragung auf eine juristische Person unterliegt strengeren Voraussetzungen als jene nach lit. a, weil mit ihr häufig der Wechsel der Beteiligung vom Geschäfts- ins Privatvermögen einhergeht, dessen Kapitalgewinne nach Art. 16 Abs. 3 DBG steuerfrei sind.⁴⁰ Die ESTV verlangt kumulativ den Fortbestand der Steuerpflicht, die Übernahme der massgeblichen Werte, einen Betrieb oder Teilbetrieb und die Einhaltung der Sperrfrist.⁴¹ Wird ein Aktivum zusammen mit den übrigen Aktiven und Passiven auf die Gesellschaft übertragen, liegt keine Privatentnahme vor, sondern bei erfüllten Voraussetzungen eine steuerneutrale Übertragung nach Art. 19 DBG.⁴²

13 Beteiligungsrechte im Geschäftsvermögen. Gehören die Beteiligungsrechte an der übernehmenden Gesellschaft zum Geschäftsvermögen der übertragenden Person, führt die Übertragung nach der ESTV wegen der Teilbesteuerung (Art. 18b DBG) bei einer qualifizierenden Beteiligung grundsätzlich zu einer steuersystematischen Realisation von 30 % der übertragenen stillen Reserven; bei der Übertragung eines Betriebs oder Teilbetriebs werden die stillen Reserven nach lit. b gleichwohl nicht besteuert, sofern die Sperrfrist eingehalten wird.⁴³ Bleibt keine selbständige Erwerbstätigkeit zurück, gehen die Beteiligungsrechte ins Privatvermögen über; aus einer Umwandlung hervorgegangene Beteiligungsrechte können mangels Erwerbs nicht zum Geschäftsvermögen erklärt werden.⁴⁴ Nach Oesterhelt/Schreiber können bei Beteiligungsrechten im Geschäftsvermögen auch einzelne Vermögenswerte steuerneutral auf die Gesellschaft übertragen werden.⁴⁵

14 Rückwirkung. Die ESTV anerkennt eine rückwirkende Übertragung, wenn die Anmeldung mit den Gründungsakten innerhalb von sechs Monaten nach dem Stichtag der Übernahmebilanz beim Handelsregister eingeht und ohne Weiterungen zum Eintrag führt; bei der Übertragung auf eine bestehende juristische Person ohne Handelsregistereintrag muss die Eigentumsübertragung innert sechs Monaten vollzogen sein.⁴⁶ Im Sozialversicherungsrecht ist nach dem Bundesgericht keine rückwirkende Umwandlung möglich; die Gesellschafter gelten bis zum Eintrag der Aktiengesellschaft im Handelsregister als Selbständigerwerbende und rechnen bis zum zivilrechtlichen Vollzug als solche ab.⁴⁷

2. Betrieb und Teilbetrieb

15 Begriff. Als Betrieb im Sinne des steuerlichen Umstrukturierungsrechts gilt nach dem Leitentscheid jeder organisatorisch-technische Komplex von Vermögenswerten, der im Hinblick auf die unternehmerische Leistungserbringung eine relativ unabhängige, organische Einheit bildet. Er zeichnet sich durch einen hohen Grad an Unabhängigkeit aus und ist eine Organisation, die selbständig fortbestehen kann; Kapital und Arbeit werden zur Gewinnerzielung eingesetzt, wobei sich die Arbeit nicht auf die Abschöpfung von Mehrwerten oder die Vereinnahmung von Ertrag beschränkt.⁴⁸ Der Teilbetrieb ist die kleinste für sich lebensfähige Einheit eines Unternehmens.⁴⁹ Bei Umstrukturierungen ist der Begriff weiter zu deuten als bei der periodischen Gewinn- und Kapitalbesteuerung; er indiziert aber, wie die Begriffe des Geschäftsbetriebs und der Betriebsstätte (Art. 4 Abs. 1 lit. a und b DBG), eine der Leistungserbringung dienende Vermögenssubstanz.⁵⁰ Massgebend sind die übertragenen Geschäftsaktiven; frühere Tätigkeiten oder andere Liegenschaften der Person sind unerheblich.⁵¹

16 Enger als die selbständige Erwerbstätigkeit. Der Begriff des Betriebs ist enger als jener der selbständigen Erwerbstätigkeit; Art. 18 Abs. 1 DBG erfasst neben den Einkünften aus einem Betrieb auch jene «aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit».⁵² Würde jedes Geschäftsvermögen das Betriebserfordernis erfüllen, widerspräche das nach dem Bundesgericht dem klaren Wortlaut und der Entstehungsgeschichte. Es stützt die Lösung des Gesetzgebers auch auf sachliche Gründe wie den Schutz von Arbeitsplätzen und die volkswirtschaftliche Bedeutung von Unternehmen, die aktiv am Wirtschaftsleben teilnehmen, sowie auf den regelmässig mit der Umstrukturierung verbundenen Wechsel ins Privatvermögen.⁵³ Dem Teil der Lehre, der bei lit. b faktisch auf das Betriebserfordernis verzichten wollte, folgte das Bundesgericht nicht.⁵⁴

17 Kriterien der Verwaltungspraxis. Nach der ESTV liegt ein Betrieb vor, wenn kumulativ die Unternehmung Leistungen auf dem Markt oder an verbundene Unternehmen erbringt, über Personal verfügt und der Personalaufwand in einem dem Ertrag entsprechenden Verhältnis steht.⁵⁵ Das Halten und Verwalten von Wertschriften, die nur der Anlage eigenen Vermögens dienen, ist nach ihr auch bei grossem Vermögen nie ein Betrieb.⁵⁶ Nach Oesterhelt/Schreiber wurde mit der Streichung des Worts «nur» im Kreisschreiben im Vernehmlassungsverfahren zum Ausdruck gebracht, dass auch Tätigkeiten wie Forschung oder Start-ups als Betrieb gelten können, wenn sie die Kriterien nicht vollständig erfüllen.⁵⁷ Teuscher gibt an, die herrschende Lehre lehne die Kriterien bzw. deren Kumulation als zu starr ab; Schmid versteht den Betrieb als Typusbegriff, dessen Merkmale in unterschiedlicher Intensität auftreten und unter Umständen substituierbar sind.⁵⁸ Die Frage, ob alle Kriterien erfüllt sein müssen, hat das Bundesgericht ausserhalb des Immobilienbereichs, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

18 Einzelne Aktiven. Ein einzelnes Aktivum begründet keinen Betrieb.⁵⁹ Das Bundesgericht verneinte die Betriebseigenschaft bei einem einzelnen Grundstück eines Grundstückhändlers,⁶⁰ bei einzelnen Patenten⁶¹ und bei einer Gewerbeliegenschaft und einer Stockwerkeinheit, die eine Kollektivgesellschaft an die Aktiengesellschaft ihrer Gesellschafter verkaufte.⁶² Kein Betrieb als Einheit liegt nach dem Steuergericht Basel-Landschaft auch vor, wenn eine bar gegründete Aktiengesellschaft einige Zeit nach der Gründung einzelne Aktiven und Passiven der Einzelunternehmung zu Bilanzwerten übernimmt.⁶³

3. Immobilien

19 Professionelle Immobilienbewirtschaftung. Die Verwaltung eigener Immobilien weist nur ausnahmsweise die Merkmale eines Betriebs auf; vorausgesetzt ist eine professionelle Immobilienbewirtschaftung, die über die blosse Vermögensverwaltung hinaus eine grosse Zahl von Liegenschaften durch eigene Dienstleistungen betreut oder mit ihnen auch Handel treibt. Sie darf sich nicht in dem erschöpfen, was mit der blossen Kapitalanlage in Immobilien ohnehin verbunden ist.⁶⁴ Im Leitfall übertrug eine Kollektivgesellschaft eines gewerbsmässigen Liegenschaftenhändlers vier Stockwerkeinheiten, vier Tiefgaragenplätze und wenige Aktien durch Vermögensübertragung zu Buchwerten auf eine Aktiengesellschaft; weder Verwaltung noch Handel erreichten die Betriebsschwelle.⁶⁵ Auch beim gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel erfüllt nicht jede selbständige (Neben-)Erwerbstätigkeit das Betriebserfordernis; drei unverkaufte, weitgehend fertiggestellte Stockwerkeinheiten ohne eigene Arbeitskräfte bildeten keinen Betrieb.⁶⁶ In BGE 150 II 40 hielt das Bundesgericht fest, der Gesetzgeber habe keine übersetzten Anforderungen an die Qualifikation einer Immobiliengesellschaft als Betrieb stellen wollen.⁶⁷

20 Quantitative Kriterien. Die ESTV verlangt für die Verwaltung eigener Immobilien kumulativ einen Marktauftritt oder die Vermietung von Betriebsliegenschaften an Konzerngesellschaften, die Beschäftigung oder Beauftragung mindestens einer Person für die Verwaltung (eine Vollzeitstelle für rein administrative Arbeiten) und Mieterträge von mindestens dem 20-Fachen des marktüblichen Personalaufwands für die Immobilienverwaltung.⁶⁸ Ob diese quantitativen Anforderungen sinngemäss auch beim Immobilienhandel stets erfüllt sein müssen, liess das Bundesgericht offen.⁶⁹ Kantonale Gerichte verneinten den Betrieb bei der Verwaltung weniger Stockwerkeinheiten und bei fünf Ferienwohnungen, die keine «grosse Zahl» bilden.⁷⁰ Nach Oesterhelt/Opel ist die kantonale Praxis zum quantitativen Element sehr unterschiedlich und durch das Kreisschreiben nicht vereinheitlicht worden.⁷¹

21 Verwaltung durch Dritte. Die professionelle Bewirtschaftung hängt nach BGE 150 II 40 nicht davon ab, ob die Verwaltung vom Unternehmen selbst oder von Dritten im Auftrag ausgeführt wird; die Auslagerung beeinträchtigt weder die eigenen Dienstleistungen noch die Fähigkeit, als Organisation selbständig fortzubestehen. Das Bundesgericht folgte insoweit dem Kreisschreiben, das neben der Beschäftigung auch die Beauftragung einer Drittperson zulässt, und liess offen, ob ein Betrieb überhaupt angestelltes Personal voraussetzt.⁷² Das Verwaltungsgericht Bern übernahm diese Rechtsprechung.⁷³ Oesterhelt/Opel teilen das Urteil in diesem Punkt und übertragen es auf Art. 61 Abs. 1 lit. b und Art. 19 Abs. 1 lit. b DBG.⁷⁴

22 Betrieb und Geschäftsvermögen. Im zweiten Rechtsgang hielt das Bundesgericht fest, mit der Qualifikation der Liegenschaften als Betrieb sei auch die selbständige Erwerbstätigkeit bejaht; die Umdeklaration der Liegenschaften vom Privat- ins Geschäftsvermögen vor der Einbringung habe nur nachvollzogen, was bereits galt.⁷⁵ Oesterhelt/Opel kritisieren das Urteil: Nach BGE 142 II 283 seien Zugehörigkeit zum Geschäftsvermögen und Betrieb kumulative Voraussetzungen, bei Liegenschaften gebe es kein gewillkürtes Geschäftsvermögen, und die Gleichsetzung eines Immobilienbetriebs mit Geschäftsvermögen sei ein Paradigmenwechsel, den das Bundesgericht nicht begründet habe.⁷⁶ Beide Urteile ergingen zu den kantonalen Steuern; für die direkte Bundessteuer hat sich das Bundesgericht zur Frage, ob Liegenschaften, die bis kurz vor der Umstrukturierung als Privatvermögen deklariert waren, unter lit. b fallen, soweit ersichtlich, nicht geäussert.

4. Zurückbehaltene Vermögenswerte

23 Kein Betriebserfordernis für zurückbleibende Werte. Das Betriebserfordernis gilt für die übertragenen Vermögenswerte, nicht für die von der Übertragung ausgenommenen; Geschäftsvermögen setzt keinen Betrieb, sondern nur eine selbständige Erwerbstätigkeit voraus.⁷⁷ Eine Privatentnahme zurückbehaltener Liegenschaften setzt auch bei der Umwandlung einer Einzelunternehmung eine eindeutige Willensbekundung oder buchhalterische Abrechnung voraus; im entschiedenen Fall lag bei drei zurückbehaltenen Stockwerkeinheiten, die teilweise an die neue Aktiengesellschaft vermietet wurden, keine Privatentnahme vor.⁷⁸ Nach der ESTV liegt eine steuerbare Privatentnahme vor, soweit zurückbleibende Vermögenswerte nicht mehr ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen.⁷⁹

24 Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit. Gibt die steuerpflichtige Person mit der Umwandlung ihre selbständige Erwerbstätigkeit vollständig auf, geht alles, was die Gesellschaft nicht übernimmt, in ihr Privatvermögen über; ein späterer Gewinn auf einer nicht übertragenen Beteiligung war deshalb ein steuerfreier privater Kapitalgewinn.⁸⁰ Wird der Betrieb ohne die Betriebsliegenschaften übertragen und werden diese an die Aktiengesellschaft vermietet, liegt dagegen nicht zwingend eine Privatentnahme vor; das Bundesgericht hob die Auffassung des Verwaltungsgerichts Schwyz auf, das Gesetz kenne keine «verzögerte Umwandlung», und verlangte auch hier eine eindeutige Willensbekundung oder buchhalterische Abrechnung.⁸¹ Die Übertragung des Betriebs ohne die Liegenschaften blieb steuerneutral.⁸² Zuvor hatte die Verwaltungsrekurskommission St.Gallen in einer solchen Lage eine Privatentnahme angenommen.⁸³

D. Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten (Abs. 1 lit. c)

25 Inhalt. Lit. c betrifft Beteiligungsrechte im Geschäftsvermögen, die bei einer Umstrukturierung juristischer Personen im Sinne von Art. 61 Abs. 1 DBG oder bei einem fusionsähnlichen Zusammenschluss ausgetauscht werden. Nach der Botschaft ist der Beteiligungsaustausch eine zwangsläufige Folge der Umstrukturierung, weshalb die Praxis die Steuerneutralität bei den Gesellschaftern schon bisher anerkannte, wenn die Umstrukturierung auf Gesellschaftsebene steuerneutral war; als fusionsähnliche Zusammenschlüsse gelten Tauschgeschäfte, durch die eine Gesellschaft gegen Hingabe eigener Beteiligungsrechte die Mehrheitsbeteiligung an einer anderen erwirbt, auch gegen Beteiligungsrechte an einer ausländischen Gesellschaft.⁸⁴ Der Begriff des fusionsähnlichen Zusammenschlusses wurde im DBG und StHG erst mit dem Fusionsgesetz eingeführt.⁸⁵ Die ESTV anerkennt auch den grenzüberschreitenden Beteiligungsaustausch; Ausgleichszahlungen gehören zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit.⁸⁶

26 Stand der Frage. Tragende Rechtsprechung zu lit. c liegt, soweit ersichtlich, nicht vor. Das Bundesgericht bemerkte, Art. 61 DBG regle wie Art. 19 Abs. 1 DBG die Lage der Anteilsinhaber nur sehr lückenhaft, und lit. c betreffe die Spaltung nicht ausdrücklich.⁸⁷ Oesterhelt/Schreiber vertreten, dass beim Austausch die Haltedauer für die Teilbesteuerung nach Art. 18b DBG fortgeführt werde, auch wenn das Kreisschreiben dies für Personenunternehmungen nicht ausdrücklich sagt.⁸⁸

III. Zu Art. 19 Abs. 2 DBG

A. Zweck und objektive Ausgestaltung

27 Objektives Konzept. Die steuerneutrale Übertragung auf eine juristische Person rechtfertigt sich nach der früheren Rechtsprechung nur im Hinblick auf die Fortführung des Betriebs und grundsätzlich gleichbleibende Beteiligungsverhältnisse; die Sperrfrist bestand schon unter altem Recht unabhängig von einer Umgehungsabsicht.⁸⁹ Abs. 2 regelt die Sperrfrist im Sinne eines objektiven Konzepts.⁹⁰ Das Bundesgericht bezeichnet die Fünfjahresfrist als rein objektiv; ob eine Steuerumgehung vorliegt, ist nicht zu prüfen.⁹¹ Ob im Umwandlungszeitpunkt eine Veräusserungsabsicht bestand, ist nach der Verwaltungspraxis unerheblich.⁹² Nach Ablauf der Frist bleibt es bei der steuerfreien Übertragung der stillen Reserven.⁹³

28 Fristberechnung. Die Frist beginnt nach der Verwaltungspraxis am Tag der Eigentumsübertragung, bei der Umwandlung in eine juristische Person mit der Anmeldung beim Handelsregister, soweit ein Eintrag nötig ist; eine rückwirkende Umwandlung ist für den Fristbeginn wirkungslos.⁹⁴ Massgebender Zeitpunkt der Veräusserung ist nach der Cour de justice Genf der Abschluss des Kaufvertrags, mit dem die veräussernde Person einen festen Anspruch auf den Preis erwirbt, und nicht der spätere Eigentumsübergang.⁹⁵ Das Bundesgericht hat sich, soweit ersichtlich, zum Fristbeginn nicht geäussert.

B. Veräusserung

29 Entgeltliche Überlassung. Eine Veräusserung liegt vor, wenn die berechtigte Person einem Dritten gegen Entgelt einen Vermögenswert überlässt.⁹⁶ Gibt ein Einzelunternehmer bei der Einbringung seiner Einzelfirma in eine neue Aktiengesellschaft 48 % der Aktien seiner geschiedenen Ehefrau an Zahlungs statt für eine güterrechtliche Forderung, ist das ein entgeltliches Rechtsgeschäft, das die stillen Reserven anteilig realisiert.⁹⁷ Keine Veräusserung ist ein Erbvertrag, in dem der Verkauf der Aktien zu einem festen Preis auf einen Zeitpunkt nach Ablauf der Frist vereinbart wird, solange der Aktionär Eigentümer und im Unternehmen engagiert bleibt.⁹⁸

30 Erbgang, Schenkung und Verkauf zum Eigenkapital. Nach der Verwaltungspraxis verletzen der Übergang der Beteiligungsrechte durch Erbgang oder Schenkung und der Verkauf zu einem Preis, der das anteilige übertragene steuerliche Eigenkapital nicht übersteigt, die Sperrfrist nicht; die Frist geht auf den Erwerber über.⁹⁹ Schon unter altem Recht beurteilte das Verwaltungsgericht Luzern einen Erbvorbezug als unentgeltlich und damit als unschädlich.¹⁰⁰ Übersteigt der Preis das anteilige Eigenkapital, rechnet die ESTV stets anteilig über die gesamten übertragenen stillen Reserven ab; schon der Verkauf eines einzigen Beteiligungsrechts verletzt die Frist.¹⁰¹ Die im Kreisschreiben Nr. 5 vorgesehene Ausnahme für die Veräusserung einer Pflichtaktie an ein Mitglied des Verwaltungsrats ist im Kreisschreiben Nr. 5a nicht mehr enthalten.¹⁰²

31 Kapitalerhöhung und Folgeumstrukturierung. Eine Veränderung der Beteiligungsverhältnisse durch eine Kapitalerhöhung und eine steuerneutrale Umstrukturierung der übernehmenden juristischen Person verletzen die Sperrfrist nach der ESTV nicht, soweit der übertragenden Person keine Leistungen zufliessen; der Verkauf von Bezugsrechten ist dagegen eine Verletzung, und die Transponierung verletzt die Frist nicht, erstreckt sie aber zusätzlich auf die Beteiligungsrechte an der übernehmenden Gesellschaft.¹⁰³ Oesterhelt/Schreiber wollen den Vorbehalt des Leistungszuflusses auf Kapitalerhöhungen beschränken; eine Ausgleichsleistung bei einer Fusion der übernehmenden Gesellschaft sei eine steuerbare Dividende, verletze die Sperrfrist aber nicht.¹⁰⁴ Ob die Veräusserung des Betriebs durch die übernehmende Gesellschaft kurz nach der Umwandlung (Asset Deal) als Veräusserung im Sinne von Abs. 2 gilt, beantwortete das Verwaltungsgericht Zürich nicht; es hielt fest, die Gesellschaft könne ausser bei Steuerumgehung nicht ausser Acht gelassen werden, und wies zur Prüfung einer faktischen Liquidation zurück.¹⁰⁵ Höchstrichterlich sind diese Fragen, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

C. Nachträgliche Besteuerung

32 Gegenstand und Umfang. Besteuert werden die bei der Umstrukturierung übertragenen stillen Reserven, nicht der Kapitalgewinn auf den Beteiligungsrechten. Massgebend ist die Differenz zwischen dem steuerlich massgebenden Buchwert und dem Unternehmenswert im Zeitpunkt der Umwandlung, einschliesslich des Goodwills; der Nominalwert der Anteile spielt keine Rolle, und der vereinbarte Kaufpreis darf bei zeitnahem Verkauf für die Rückrechnung herangezogen werden.¹⁰⁶ Eine spätere Wertsteigerung ist nach der Cour de justice Genf, die sich der Lehre anschliesst, steuerfreier privater Kapitalgewinn.¹⁰⁷ Mit «soweit» bringt das Gesetz zum Ausdruck, dass bei der Veräusserung eines Teils der Beteiligungsrechte nur anteilig besteuert wird.¹⁰⁸ Die ESTV besteuert immer nur entsprechend der Quote der veräusserten Rechte, auch wenn mehr als 50 % veräussert werden.¹⁰⁹

33 Verfahren und Tarif. Die Besteuerung erfolgt im Nachsteuerverfahren nach Art. 151–153 DBG.¹¹⁰ Neuhaus beschrieb sie noch zum Entwurf als Besteuerung ex tunc auf den Zeitpunkt der Umstrukturierung, gestützt auf den damaligen Sachverhalt und die damaligen Werte; sie löse auch Sozialversicherungsbeiträge aus.¹¹¹ Die ESTV wendet Art. 37b DBG an, wenn dessen Voraussetzungen im Zeitpunkt der Übertragung erfüllt waren.¹¹² In welchem Umfang bei Beteiligungsrechten im Geschäftsvermögen nachträglich besteuert wird, sagen die Kreisschreiben nicht ausdrücklich; sie sprechen nur von der steuersystematischen Realisation von 30 % der übertragenen stillen Reserven, die bei Einhaltung der Sperrfrist unterbleibt (N. 13).¹¹³

34 Versteuerte stille Reserven der juristischen Person. Die juristische Person kann die nachträglich besteuerten stillen Reserven geltend machen (Abs. 2 Halbsatz 2). Nach der Verwaltungspraxis führt die Abrechnung zu höheren Gewinnsteuerwerten; die Auflösung der versteuerten stillen Reserven ist durch geschäftsmässig begründete Abschreibungen möglich, nicht lokalisierbare Reserven gelten als abschreibbarer Goodwill, und ist die Gesellschaft bereits rechtskräftig veranlagt, kann ihr die Revision gewährt werden.¹¹⁴ In der Handelsbilanz ausgewiesene Mehrwerte sind nach der ESTV übrige Reserven und keine Reserven aus Kapitaleinlagen.¹¹⁵

IV. Zu Art. 19 Abs. 3 DBG

35 Gesamthandverhältnis. Abs. 3 stand schon in der Urfassung und blieb mit dem Fusionsgesetz unverändert.¹¹⁶ Er erstreckt Abs. 1 und 2 sinngemäss auf Unternehmen, die im Gesamthandverhältnis betrieben werden, etwa von einer Erbengemeinschaft. Die Botschaft zum Fusionsgesetz und das Kreisschreiben Nr. 5a äussern sich dazu nicht, und das StHG kennt keine entsprechende Bestimmung. Rechtsprechung liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

V. Abgrenzungsfragen

36 Privatentnahme und Veräusserung. Fehlt ein Umstrukturierungstatbestand, ist die Übertragung von Geschäftsvermögen auf die eigene Gesellschaft eine Veräusserung, die zu Drittkonditionen zu erfolgen hat, und es ist über die gesamten stillen Reserven abzurechnen.¹¹⁷ Die Übertragung eines einzelnen Grundstücks auf die eigene Gesellschaft ist eine Privatentnahme zum Verkehrswert (Art. 18 Abs. 2 Satz 2 DBG).¹¹⁸ Scheidet lit. b aus, führt der Übergang von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen zur Besteuerung der stillen Reserven.¹¹⁹ Vor der Umwandlung kann die steuerpflichtige Person nach dem Bundesgericht bis zu einem gewissen Grad zwischen der Realisation der stillen Reserven und ihrer steuerneutralen Übertragung wählen.¹²⁰

37 Liquidationsgewinn (Art. 37b DBG). Die Abrechnung über die stillen Reserven bei einer Übertragung ohne Umstrukturierungstatbestand erfolgt unter den Voraussetzungen von Art. 37b DBG privilegiert.¹²¹ Werden Anlagegüter vor der Umwandlung einer Kollektivgesellschaft in eine Aktiengesellschaft buchmässig aufgewertet, fällt der Aufwertungsgewinn nach dem Bundesgericht ebenfalls unter Art. 37b DBG; dass die Aktiven nach Art. 19 DBG steuerneutral hätten übertragen werden können, ist unerheblich, massgebend ist die Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit.¹²² Nach der ESTV schliesst die Anstellung bei der übernehmenden Gesellschaft Art. 37b DBG nicht aus.¹²³

38 Verlustvortrag. Der Verlustvortrag ist grundsätzlich an die Person des Selbständigerwerbenden gebunden. Bei der Übertragung nach lit. b haftet er ausnahmsweise am übertragenen Unternehmen und geht auf die übernehmende juristische Person über.¹²⁴ Erben, welche die selbständige Erwerbstätigkeit weiterführen, können die Verluste des Erblassers dagegen grundsätzlich nicht vortragen.¹²⁵

39 Ersatzbeschaffung. Liegt zwischen dem Verkauf einer Geschäftsliegenschaft und der Reinvestition eine steuerneutrale Umstrukturierung nach Art. 19 DBG, ist das Erfordernis der Unternehmensidentität bei der Ersatzbeschaffung gewahrt; der Buchwert des Ersatzobjekts muss aber um die übertragenen stillen Reserven tiefer liegen.¹²⁶ Die steuerneutrale Übertragung eines Betriebs setzt voraus, dass die stillen Reserven weiterhin dem Betrieb dienen, während die Ersatzbeschaffung diese Verknüpfung auflöst; die Betriebskriterien des Kreisschreibens sind deshalb nicht direkt auf die Ersatzbeschaffung anwendbar.¹²⁷

40 Reserven aus Kapitaleinlagen. Der handelsrechtliche Aktivenüberschuss der zu Buchwerten übertragenen Vermögenswerte kann nach der ESTV als Reserve aus Kapitaleinlagen ausgewiesen werden, soweit er das Grund- oder Stammkapital übersteigt; nach einer Sperrfristverletzung können die nachbesteuerten Reserven nicht als Kapitaleinlagereserven ausgewiesen werden.¹²⁸

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Vertiefung beim ILE-HSG

Dieser Beitrag stützt sich auf 7 Publikationen des ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

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Literaturverzeichnis

• Neuhaus Markus R., Fusionsgesetz – Steuerfolgen bei Verletzung von Sperrfristen, FStR 2001 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=54&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2024/1, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=577&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2024/3, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=588&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2026/1, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1424&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Schreiber Susanne, Das neue Kreisschreiben betreffend Umstrukturierungen, FStR 2022 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=508&e_sys=ile].
• Schmid Patrick A., Internationale Funktionsverlagerungen im harmonisierten Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 127, 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=26977&e_sys=ile].
• Teuscher Hannes, Konzerninterne Vermögensübertragung – quo vadis?, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 120, 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=24274&e_sys=ile].

Materialienverzeichnis

Bund

• Botschaft zum Bundesgesetz über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz; FusG) vom 13.6.2000, BBl 2000 4337, abrufbar unter https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2000/921, besucht am 1.11.2026 (zit. Botschaft FusG).
• Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990, ursprüngliche Fassung, AS 1991 1184.
• Bundesgesetz über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung vom 3.10.2003, Anhang Ziff. 7, AS 2004 2617.
• Bundesgesetz vom 16.12.2005 (GmbH-Recht sowie Anpassungen im Aktien-, Genossenschafts-, Handelsregister- und Firmenrecht), Anhang Ziff. 7, AS 2007 4791.
• Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Kreisschreiben Nr. 5 vom 1.6.2004, Umstrukturierungen, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/m8L5i9gMslCi/dbst-ks-2004-1-005-dvs-de.pdf, besucht am 1.11.2026 (zit. KS 5 ESTV).
• Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Kreisschreiben Nr. 5a vom 1.2.2022, Umstrukturierungen, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/BmJ1WWSC79gq/dbst-ks-2022-1-005a-dvs-de.pdf, besucht am 1.11.2026 (zit. KS 5a ESTV).
• Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Kreisschreiben Nr. 23a vom 31.1.2020, Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Geschäftsvermögen und zum Geschäftsvermögen erklärte Beteiligungen, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/raH7lBRBdrMY/dbst-ks-2020-1-023a-d-de.pdf, besucht am 1.11.2026 (zit. KS 23a ESTV).
• Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Kreisschreiben Nr. 28 vom 3.11.2010, Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/geU4pmmZRFPX/dbst-ks-2010-1-028-d-de.pdf, besucht am 1.11.2026 (zit. KS 28 ESTV).
• Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Kreisschreiben Nr. 29c vom 23.12.2022, Kapitaleinlageprinzip, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/h36nmhxQYuz5/dbst-ks-2022-1-029c-dvs-de.pdf, besucht am 1.11.2026 (zit. KS 29c ESTV).

Weiterführende Literatur

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

• Hinny Pascal, Internationale Umstrukturierungen von Kapitalgesellschaften im Schweizer Steuerrecht (1. Teil), FStR 2001/3 ILE
• Altenburger Peter R./Calderan Massimo/Lederer Werner, Schweizerisches Umstrukturierungsrecht, Ein Handbuch zum Fusionsgesetz, zur Handelsregisterverordnung und zum Steuerrecht, Zürich 2004
• Behnisch Urs R., Die Umstrukturierung von Kapitalgesellschaften, national und grenzüberschreitend. Eine rechtsvergleichende Studie, Basel 1996
• Behnisch Urs R., Spaltung im Recht der direkten Steuern, ASA 71 (2002/2003), 711 ff.
• Danon Robert/Obrist Thierry, Restructurations de sociétés de personnes et imposition partielle des rendements de droits de participation commerciaux: nouveau cas d’imposition selon la systématique fiscale? Analyse critique de la position de l’AFC, GesKR 2010, 527 ff.
• Danon/Obrist, Restructurations de sociétés de personnes et imposition partielle des rendements de droits de participation commerciaux: nouveau cas d’imposition selon la systématique fiscale?: analyse critique de la position de l’AFC, GesKR 2010, 527 ff.
• Dubach Manuel/Duss Fabian, Der Immobilienbetrieb im steuerlichen Umstrukturierungsrecht, StR 2023, 2 ff.
• Ettlin Erich/Stüdle Roland, Umstrukturierungen bei Personengesellschaften. Aspekte der einzelnen Umstrukturierungstatbestände, ST 2009, 329 ff.
• Gurtner Peter, Umwandlungen im Recht der direkten Steuern, ASA 72 (2002/03), 735 ff.
• Hinny Pascal, Steuerliches Umstrukturierungsrecht im Lichte höchstrichterlicher Rechtsprechung, in: Dogmatik und Praxis im Steuerrecht, FS Reich, Zürich 2014, 261 ff.
• Jung Marcel R., Steuerneutrale Unternehmens-Umstrukturierungen im harmonisierten Steuerrecht, Basel 2004
• Jung Marcel René, Steuerneutrale Unternehmensumstrukturierungen im harmonisierten Steuerrecht. Unter besonderer Berücksichtigung des grenzüberschreitenden Anteilstausches, Bâle etc. 2004
• Jung Marcel René, Steuerneutraler Anteilstausch im neuen Umstrukturierungsrecht, StR 2005, 396 ff.
• Jung Marcel, Steuerneutraler Anteilstausch im neuen Umstrukturierungssteuerrecht, StR 2005, 396
• Linder Thomas/Jau Martin, Handbuch zu Umstrukturierungen im Steuerrecht. Von der bisherigen Praxis zu den Neuerungen des Fusionsgesetzes inkl. Gesetzestext FusG und Kreisschreiben ESTV, Muri b. Bern 2005
• Locher Peter, Steuerrechtliche Folgen des Fusionsgesetzes im Recht der direkten Steuern, Zur Einführung, ASA 71 (2002/03), 673 ff.
• Locher Peter, Steuerrechtliche Folgen des Fusionsgesetzes im Recht der direkten Steuern. Zur Einführung, ASA 71 (2002/2003), 673 ff.
• Locher Peter/Amonn Toni, Vermögensübertragungen im Recht der direkten Steuern, ASA 71 (2002/03), 763 ff.
• Merlino Nicolas/Morand Dominique, Fusions, acquisitions et restructurations d’entreprises - Aspects fiscaux suite à la LFus et à la RIE II, Bâle 2009
• Reich Markus, Grundriss der Steuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen, Basel/Genf/München 2000
• Reich Markus, Unternehmensumstrukturierungen im internen Steuerrecht von Bund und Kantonen, in: Markus Reich/ Marco Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, 1. Teil, Basel/Frankfurt am Main 1996
• Remund Andreas/Schreiber Susanne, Das neue Kreisschreiben Nr. 5a der ESTV betreffend Umstrukturierungen: Fusion, Quasifusion und Ausgliederung, IFA-Mitgliederversammlung, 4.11.2021
• Spori Peter/Gerber Reto, Fusionen und Quasifusionen im Recht der direkten Steuern, ASA 71 (2002/2003), 703 ff.
• Spori Peter/Moser Martin, Fusionsgesetz: Kongruenzen und Inkongruenzen zwischen Zivil- und Steuerrecht, ZBJV 140 (2004), 301 ff.
• Uebelhart Peter/Wenger Jean-David, Fusionsähnlicher Zusammenschluss. Wesentliche Neuerungen und Präzisierungen, ST 2004, 981 ff.

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

2. KS 5a ESTV, Ziff. 3. ↩

3. Bundesgesetz über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung vom 3.10.2003 (SR 221.301; nachfolgend: FusG). ↩

4. Botschaft FusG, S. 4368, wiedergegeben in KS 5a ESTV, Ziff. 2.2.1, Fn. 4. ↩

5. BGer 2C_1/2020 vom 4.3.2020, E. 2.2. ↩

6. KS 5a ESTV, Ziff. 2.2.1; ebenso Steuerrekursgericht ZH DB.2016.141 vom 17.2.2017, E. 2d/aa. ↩

7. Steuerrekursgericht ZH DB.2016.141 vom 17.2.2017, E. 2d/bb und 2d/ff (Übertragung eines Teilbetriebs durch Verkauf zum Buchwert); KS 5a ESTV, Ziff. 3.1.1 und 3.2.1. ↩

8. AS 1991 1184. ↩

9. BGer 2P.321/2003 vom 27.10.2004, E. 3.1 (zur Urfassung); BGer 2A.135/2000 vom 9.11.2001, E. 9b (zum BdBSt). ↩

10. Anhang Ziff. 7 FusG (AS 2004 2617); Botschaft FusG, S. 4507 f. ↩

11. BGE 142 II 283, E. 3.1; vgl. Botschaft FusG, S. 4507. ↩

12. Anhang Ziff. 7 des Bundesgesetzes vom 16.12.2005 (GmbH-Recht sowie Anpassungen im Aktien-, Genossenschafts-, Handelsregister- und Firmenrecht), AS 2007 4791, 4839. ↩

13. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

14. Botschaft FusG, S. 4507. ↩

15. BGE 150 II 40, E. 6.3; BGer 2C_23/2020, 2C_101/2020 vom 28.7.2021, E. 4.3.2; vgl. BGer 2C_960/2014 vom 10.2.2016, E. 2.2. ↩

16. BGer 2C_674/2018 vom 18.12.2018, E. 3.5; BGer 2C_503/2017 vom 8.10.2018, E. 5.3; vgl. BGE 138 II 557, E. 6.4. ↩

17. BGE 142 II 283, E. 2.1. ↩

18. KS 5a ESTV, Ziff. 2.2.1 und 3.2.2.2. ↩

19. KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.2.2. ↩

20. KS 5a ESTV, Ziff. 3.1.2.1. ↩

21. BGE 142 II 283, E. 2.1. ↩

22. BGer 2P.284/2005 vom 13.10.2005, E. 4 (zum kantonalen Recht, Willkürprüfung). ↩

23. KS 5a ESTV, Ziff. 2.2.1. ↩

24. Oesterhelt/Schreiber, FStR 2022, Das neue Kreisschreiben betreffend Umstrukturierungen, Ziff. 2.2. ↩

25. BGer 2C_960/2014 vom 10.2.2016, E. 3.1 (zum kantonalen Recht). ↩

26. BGer 9C_87/2025 vom 19.9.2025, E. 4.3 (zum kantonalen Recht). ↩

27. KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.2.3. ↩

28. BGE 142 II 283, E. 3.1; BGE 150 II 40, E. 6.3. ↩

29. Botschaft FusG, S. 4507. ↩

30. KS 5a ESTV, Ziff. 3.1.2.1 und Anhang, Beispiel Nr. 1. ↩

31. SpezVGer AG 3-RV.2023.86 vom 25.8.2025, E. 7.2.2 und 7.4 (zum kantonalen Recht). ↩

32. KS 5a ESTV, Ziff. 3.1.1. ↩

33. KS 5a ESTV, Ziff. 3.1.2.2. ↩

34. KS 5a ESTV, Ziff. 3.1.2.1 und 3.1.2.3. ↩

35. BGer 2C_547/2019 vom 24.7.2020, E. 7.4 f.; insoweit abgeändert wurde CDT TI 80.2017.87 vom 7.5.2019, E. 2.2 f. ↩

36. BGer 2C_1019/2012 vom 7.8.2013, E. 2.2; BGer 2C_234/2020 vom 10.11.2020, E. 3.1. ↩

37. KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.1; vgl. Steuerrekursgericht ZH DB.2020.112 vom 17.12.2021, E. 2b (Sacheinlage in eine bestehende Aktiengesellschaft). ↩

38. Botschaft FusG, S. 4507. ↩

39. Steuerrekursgericht ZH DB.2016.141 vom 17.2.2017, E. 2d/gg. ↩

40. BGer 2C_1019/2012 vom 7.8.2013, E. 2.1; BGE 142 II 283, E. 3.3.3; BGer 2C_732/2016, 2C_733/2016 vom 5.9.2017, E. 2.3.1. ↩

41. KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.2.1. ↩

42. BGer 2C_239/2013 vom 27.5.2014, E. 6.3. ↩

43. KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.2.1; KS 23a ESTV, Ziff. 2.4.2. ↩

44. KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.2.1; KS 23a ESTV, Ziff. 3.2. ↩

45. Oesterhelt/Schreiber, FStR 2022, Das neue Kreisschreiben betreffend Umstrukturierungen, Ziff. 3.2.3. ↩

46. KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.3.1. ↩

47. BGer 2C_522/2018 vom 15.4.2020, E. 4.3.2 und 5.1. ↩

48. BGE 142 II 283, E. 3.2; BGE 138 II 557, E. 6.4. ↩

49. BGE 138 II 557, E. 6.4; KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.2.3. ↩

50. BGE 142 II 283, E. 3.2. ↩

51. BGE 142 II 283, E. 4.3; BGer 2C_674/2018 vom 18.12.2018, E. 4.3 (Handänderungssteuer); SpezVGer AG 3-RV.2019.44 vom 24.6.2021, E. 7.4 (Verhältnisse im Zeitpunkt der Umstrukturierung). ↩

52. BGE 142 II 283, E. 3.3.1; BGer 2C_1/2020 vom 4.3.2020, E. 2.6. ↩

53. BGE 142 II 283, E. 3.3.3. ↩

54. BGE 142 II 283, E. 3.3.4; vgl. Teuscher, Konzerninterne Vermögensübertragung – quo vadis?, Kap. 9 (Wiedergabe von BGE 142 II 283). ↩

55. KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.2.3. ↩

56. KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.2.3. ↩

57. Oesterhelt/Schreiber, FStR 2022, Das neue Kreisschreiben betreffend Umstrukturierungen, Ziff. 3.2.1. ↩

58. Teuscher, Konzerninterne Vermögensübertragung – quo vadis?, Kap. 9; Schmid, Internationale Funktionsverlagerungen im harmonisierten Steuerrecht der Schweiz, Rz. 323 f. ↩

59. BGer 2C_175/2019 vom 30.4.2020, E. 2.2.2. ↩

60. BGer 2C_181/2018 vom 12.3.2018, E. 2.1. ↩

61. BGer 2C_23/2020, 2C_101/2020 vom 28.7.2021, E. 4.3.2. ↩

62. BGer 2C_175/2019 vom 30.4.2020, E. 2.2.1 f. ↩

63. Steuergericht BL 530 18 12 vom 24.8.2018, E. 2.4. ↩

64. BGE 142 II 283, E. 3.4.1; BGE 150 II 40, E. 6.5. ↩

65. BGE 142 II 283, Sachverhalt A und E. 4.1–4.3. ↩

66. BGE 142 II 283, E. 3.4.2; BGer 2C_1/2020 vom 4.3.2020, E. 2.7.2 und 3.2; ebenso BGer 2C_2/2020 vom 4.3.2020. ↩

67. BGE 150 II 40, E. 6.8.1. ↩

68. KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.2.3. ↩

69. BGE 142 II 283, E. 3.4.2. ↩

70. SpezVGer AG 3-RV.2019.44 vom 24.6.2021, E. 7.4; VGer BE 100.2022.2/3U vom 20.6.2024, E. 4.3. ↩

71. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, Ziff. 1.3. ↩

72. BGE 150 II 40, E. 6.8.2–6.8.4 und 6.9 (zum kantonalen Recht; Einzelunternehmer mit Nettomietertrag von über Fr. 2 Mio. und ausgelagerter Verwaltung). ↩

73. VGer BE 100.2022.2/3U vom 20.6.2024, E. 4.3. ↩

74. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, Ziff. 1.3; Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/1, Ziff. 1.3. ↩

75. BGer 9C_87/2025 vom 19.9.2025, E. 3.2 und 4.3 (zum kantonalen Recht). ↩

76. A.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/1, Ziff. 1.3; vgl. bereits Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, Ziff. 1.3. ↩

77. BGer 2C_732/2016, 2C_733/2016 vom 5.9.2017, E. 3.2.4; gl.M. Oesterhelt/Schreiber, FStR 2022, Das neue Kreisschreiben betreffend Umstrukturierungen, Ziff. 3.2.2. ↩

78. BGer 2C_732/2016, 2C_733/2016 vom 5.9.2017, E. 2.3, 3.1.2 und 3.2.3 f. ↩

79. KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.2.1. ↩

80. BGer 2C_370/2014 vom 9.2.2015, E. 7.2; vgl. BGer 2C_732/2016, 2C_733/2016 vom 5.9.2017, E. 2.3.3; BGer 2C_475/2008 vom 1.7.2009, E. 3.4 (zur Urfassung). ↩

81. BGer 2C_732/2016, 2C_733/2016 vom 5.9.2017, E. 3.1.2 und 3.2.3 f.; aufgehoben wurde VGer SZ II 2015 49 vom 9.6.2016, E. 1.8.1. ↩

82. BGer 2C_732/2016, 2C_733/2016 vom 5.9.2017, Sachverhalt B und E. 3.2.4. ↩

83. VRK SG I/1-2012/213 vom 18.6.2013, E. 2b f. ↩

84. Botschaft FusG, S. 4508. ↩

85. BGer 2C_976/2014 vom 10.6.2015, E. 3.2. ↩

86. KS 5a ESTV, Ziff. 3.3.2. ↩

87. BGer 2C_34/2018 vom 11.3.2019, E. 5.3 (zu Art. 61 DBG). ↩

88. Oesterhelt/Schreiber, FStR 2022, Das neue Kreisschreiben betreffend Umstrukturierungen, Ziff. 3.3. ↩

89. BGer 2P.321/2003 vom 27.10.2004, E. 3.1; BGer 2A.135/2000 vom 9.11.2001, E. 9b. ↩

90. Botschaft FusG, S. 4508. ↩

91. BGer 2C_234/2020 vom 10.11.2020, E. 3.5; BGer 2C_687/2014 vom 28.8.2015, E. 3.5 (Vergleich im Handänderungssteuerrecht). ↩

92. KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.2.4; vgl. Neuhaus, FStR 2001, Fusionsgesetz – Steuerfolgen bei Verletzung von Sperrfristen, Ziff. 1.2.1 (noch zum Entwurf). ↩

93. BGer 2C_687/2014 vom 28.8.2015, E. 3.5. ↩

94. KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.2.4. ↩

95. CJ GE A/2723/2009 (ATA/723/2012) vom 30.10.2012, E. 5e. ↩

96. BGer 2C_1019/2012 vom 7.8.2013, E. 2.2; BGer 2C_234/2020 vom 10.11.2020, E. 3.1 und 3.5. ↩

97. BGer 2C_1019/2012 vom 7.8.2013, E. 3.2, 4.2 f.; bestätigt wurde VGer ZH SB.2012.00064 vom 22.8.2012, E. 3.4. ↩

98. BGer 2C_234/2020 vom 10.11.2020, E. 3.5; Vorinstanz TC VD FI.2018.0180 vom 27.2.2020, E. 3d/ee. ↩

99. KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.2.4 und Anhang, Beispiel Nr. 2 lit. c. ↩

100. VGer LU A 01 82 vom 15.1.2002, E. 3c (LGVE 2002 II Nr. 19). ↩

101. KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.2.4. ↩

102. KS 5 ESTV, Ziff. 3.2.2.4; KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.2.4. ↩

103. KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.2.4. ↩

104. Oesterhelt/Schreiber, FStR 2022, Das neue Kreisschreiben betreffend Umstrukturierungen, Ziff. 3.2.4 und Fn. 36. ↩

105. VGer ZH SR.2023.00016 vom 20.12.2023, E. 3.4.1 und 3.4.3. ↩

106. BGer 2P.321/2003 vom 27.10.2004, E. 5.1 f. (zur Urfassung; Verkauf acht Monate nach der Umwandlung). ↩

107. CJ GE A/1478/2016 (ATA/236/2018) vom 13.3.2018, E. 6b f. (zum alten Recht). ↩

108. Botschaft FusG, S. 4508. ↩

109. KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.2.4 und Anhang, Beispiel Nr. 2. ↩

110. KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.2.4. ↩

111. Neuhaus, FStR 2001, Fusionsgesetz – Steuerfolgen bei Verletzung von Sperrfristen, Ziff. 1.5 und 1.6.2.1. ↩

112. KS 28 ESTV, Ziff. 2.3; KS 5a ESTV, Anhang, Beispiel Nr. 2; gl.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, Ziff. 6.3. ↩

113. Vgl. KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.2.1; KS 23a ESTV, Ziff. 2.4.2. ↩

114. KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.3.2. ↩

115. KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.3.2; KS 29c ESTV, Ziff. 6.1. ↩

116. AS 1991 1184; Anhang Ziff. 7 FusG (AS 2004 2617). ↩

117. BGer 2C_175/2019 vom 30.4.2020, E. 2.2.1. ↩

118. BGer 2C_181/2018 vom 12.3.2018, E. 2.1. ↩

119. BGer 2C_826/2013 vom 3.4.2014, E. 5.2.3; BGer 2C_23/2020, 2C_101/2020 vom 28.7.2021, E. 4.3.2. ↩

120. BGer 2P.284/2005 vom 13.10.2005, E. 4 (Willkürprüfung, kantonales Recht); ebenso TC VD FI.2021.0024 vom 29.3.2022, E. 4b. ↩

121. BGer 2C_175/2019 vom 30.4.2020, E. 2.2.1 und 2.2.3. ↩

122. BGE 150 II 265, E. 5.4.2 f.; Vorinstanz TC VD FI.2021.0024 vom 29.3.2022, E. 4b–7; gl.M. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, Ziff. 6.3. ↩

123. KS 28 ESTV, Ziff. 2.3. ↩

124. BGE 144 II 352, E. 4.4; BGer 2C_33/2009 vom 27.11.2009, E. 3.4; KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.3.3; Steuerrekursgericht ZH DB.2020.112 vom 17.12.2021, E. 2b. ↩

125. BGE 144 II 352, E. 4.5. ↩

126. BGer 2C_741/2011 vom 19.1.2012, E. 2.3. ↩

127. BGer 2C_176/2016 vom 8.12.2016, E. 3.3 (Grundstückgewinnsteuer). ↩

128. KS 29c ESTV, Ziff. 6.1; KS 5a ESTV, Ziff. 3.2.2.4 (übertragenes steuerliches Eigenkapital). ↩