Art. 4b StHG

Art. 4b Wechsel der Steuerpflicht

¹ Bei Wechsel des steuerrechtlichen Wohnsitzes innerhalb der Schweiz besteht die Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit für die laufende Steuerperiode im Kanton, in dem die steuerpflichtige Person am Ende dieser Periode ihren Wohnsitz hat. Kapitalleistungen nach Artikel 11 Absatz 3 sind jedoch in dem Kanton steuerbar, in dem die steuerpflichtige Person im Zeitpunkt der Fälligkeit der Leistung ihren Wohnsitz hat. …

² Eine Steuerpflicht aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit in einem andern Kanton als demjenigen des steuerrechtlichen Wohnsitzes besteht für die gesamte Steuerperiode, auch wenn sie im Laufe des Jahres begründet, verändert oder aufgehoben wird. In diesem Fall wird der Wert der Vermögensobjekte im Verhältnis zur Dauer der Zugehörigkeit vermindert. Im Übrigen werden das Einkommen und das Vermögen zwischen den beteiligten Kantonen in sinngemässer Anwendung der Grundsätze des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung ausgeschieden.

I. Übersicht

1 Regelungsgegenstand. Art. 4b StHG¹ regelt die Folgen eines Wechsels der Steuerpflicht natürlicher Personen während der Steuerperiode im interkantonalen Verhältnis. Abs. 1 betrifft den Wechsel des Wohnsitzes und damit der persönlichen Zugehörigkeit (Art. 3 StHG), Abs. 2 die Begründung, Veränderung oder Aufhebung einer wirtschaftlichen Zugehörigkeit (Art. 4 StHG) in einem anderen Kanton. Beide Absätze beruhen auf dem Grundsatz der Einheit der Steuerperiode: Ein Wechsel der Besteuerungsorte zerlegt die Steuerperiode nicht in Zeitabschnitte; aufgeteilt werden die Steuerfaktoren der ganzen Periode (N. 7 und 22).² Ausgenommen sind die Kapitalleistungen nach Art. 11 Abs. 3 StHG, die der Kanton des Wohnsitzes im Zeitpunkt der Fälligkeit besteuert (N. 14). Die Bestimmung betrifft nur die periodischen Einkommens- und Vermögenssteuern, nicht die Grundstückgewinn-, Erbschafts-, Schenkungs- oder Handänderungssteuern.³

2 Rechtsnatur. Art. 4b StHG weicht bewusst von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV⁴) ab, nach der die Kantone bei einer Veränderung der Steuerpflicht pro rata temporis zu besteuern hatten und der Wegzugskanton bis zum Wegzug, der Zuzugskanton ab dem Zuzug besteuerte.⁵ In der Lehre wird die Bestimmung deshalb als materielles Doppelbesteuerungsrecht bezeichnet, das die Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV in ihrem Anwendungsbereich verdrängt.⁶ Nach dem Bundesgericht liegt bei einer Verletzung von Art. 4b Abs. 1 StHG zugleich eine unzulässige Doppelbesteuerung nach Art. 127 Abs. 3 BV vor (N. 38). Für die Ausscheidung im Einzelnen verweist Abs. 2 Satz 3 auf die Grundsätze dieser Rechtsprechung (N. 30). Die Praxis konkretisiert die Bestimmung in den Kreisschreiben Nr. 15, 16 und 18 der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK), die noch auf Art. 68 StHG in der Fassung von 2000 Bezug nehmen.⁷

3 Entstehungsgeschichte. Art. 68 StHG in der ursprünglichen Fassung liess die Steuerpflicht bei einem Wohnsitzwechsel für das laufende Steuerjahr am bisherigen Steuerort bestehen und regelte die Veränderung der wirtschaftlichen Zugehörigkeit nicht; für die direkte Bundessteuer veranlagte dagegen der Kanton des Wohnsitzes am Ende der Steuerperiode.⁸ Mit dem Bundesgesetz vom 15. Dezember 2000 über die Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis wurde Art. 68 StHG auf den 1. Januar 2001 neu gefasst: Zuständig wurde der Wohnsitzkanton am Ende der Steuerperiode, für die Kapitalleistungen der Kanton des Wohnsitzes bei Fälligkeit, und für die wirtschaftliche Zugehörigkeit wurde die Einheit der Steuerperiode eingeführt.⁹ Auf einen Wohnsitzwechsel im Jahr 2000 ist die neue Regel nicht anwendbar.¹⁰ In der Vernehmlassung hatten einige Kantone befürchtet, die Anknüpfung an den Wohnsitz am Ende des Jahres könne zur Steuerersparnis oder Steuerflucht genutzt werden.¹¹

4 Überführung in Art. 4b StHG. Mit dem Bundesgesetz vom 22. März 2013 über die formelle Bereinigung der zeitlichen Bemessung der direkten Steuern bei den natürlichen Personen wurde der Inhalt von Art. 68 StHG auf den 1. Januar 2014 als Art. 4b in den zweiten Titel des Gesetzes überführt; die Botschaft bezeichnet die Bestimmung als der einjährigen Besteuerung immanent.¹² Der dritte Satz von Abs. 1, der Art. 38 Abs. 4 StHG über die Quellensteuer vorbehielt, wurde mit dem Bundesgesetz vom 16. Dezember 2016 über die Revision der Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens auf den 1. Januar 2021 aufgehoben, weil Art. 38 Abs. 4 StHG gestrichen wurde (N. 21).¹³

5 Harmonisierung: Verhältnis zum DBG. Ziel der Revision von 2000 war, dass derselbe Kanton die direkte Bundessteuer und die kantonalen Steuern für dieselbe Steuerperiode veranlagt.¹⁴ Für die direkte Bundessteuer ist der Kanton des Wohnsitzes am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht zuständig (Art. 105 Abs. 1 DBG¹⁵). Für die Kapitalleistungen aus Vorsorge stimmen die Zuständigkeitsordnungen erst seit dem 1. Januar 2014 überein (Art. 105 Abs. 4 DBG); bis dahin galt für die direkte Bundessteuer auch für diese Leistungen der Wohnsitzkanton am Ende der Periode (N. 18).¹⁶ Art. 4b Abs. 2 StHG hat im DBG kein Gegenstück.

6 Harmonisierung: Spielraum der Kantone. Art. 4b StHG ist zwingendes Harmonisierungsrecht; die subjektive Steuerpflicht ist nach dem Bundesgericht eine rein bundesrechtliche Frage, damit nicht fortlaufend interkantonale Kompetenzkonflikte auftreten.¹⁷ Ein Kanton, der eine Person unbeschränkt besteuert, obwohl sie ihren Wohnsitz vor Jahresende in einen anderen Kanton verlegt hat, verletzt bereits harmonisiertes kantonales Steuerrecht.¹⁸ Die kantonalen Steuergesetze übernehmen die Regel oder verweisen auf sie.¹⁹ Für den Wohnsitzwechsel innerhalb eines Kantons gilt Art. 4b StHG nicht (N. 35).

II. Zu Art. 4b Abs. 1 StHG

A. Zuzugsprinzip (Abs. 1 Satz 1)

7 Ausschliessliche Zuständigkeit des Zuzugskantons. Wechselt eine natürliche Person ihren Wohnsitz während der Steuerperiode in einen anderen Kanton, ist sie für die ganze Periode aufgrund persönlicher Zugehörigkeit nur im Kanton ihres Wohnsitzes am Ende der Periode steuerpflichtig; der Wegzugskanton kann sie nicht mehr aufgrund persönlicher Zugehörigkeit besteuern.²⁰ Die Lehre spricht von einem Zuzugsprinzip mit exklusiver Zuordnung.²¹ Eine Besteuerung nach der Dauer des Wohnsitzes ist ausgeschlossen.²² Im Wegzugskanton sind nach der Verwaltungspraxis aufgrund persönlicher Zugehörigkeit keine Steuern geschuldet (zur weiterbestehenden wirtschaftlichen Zugehörigkeit N. 24); dort bezahlte provisorische Raten werden zurückerstattet, wenn die Person nachweist, dass sie in einem anderen Kanton Wohnsitz genommen hat.²³

8 Zweck. Nach der Botschaft soll die Zuweisung des Besteuerungsrechts für die ganze Periode an einen einzigen Kanton die interkantonalen Verhältnisse für Steuerpflichtige und Verwaltungen vereinfachen und die Mobilität nicht durch Steuerhindernisse einschränken; die Anknüpfung an das Ende der Periode entspreche dem Postnumerandosystem, in dem die Verhältnisse am Ende der Periode massgebend sind.²⁴ Das Bundesgericht sieht in Art. 4b Abs. 1 StHG das Bestreben des Gesetzgebers umgesetzt, die Zersplitterung der Steuerhoheit betreffend denselben Steuerpflichtigen und dieselbe Steuerperiode zu vermeiden.²⁵ In der Lehre wird darauf hingewiesen, dass der Stichtag am Ende der Periode eher eine Steuerplanung erlaube als ein Abstellen auf den Beginn, aber mit der Gegenwartsbemessung besser vereinbar sei.²⁶ Nach dem Steuerrekursgericht des Kantons Zürich hat der Wegzugskanton den Verlust von Steuereinnahmen hinzunehmen, wenn eine Person nach einer hohen Einmaleinkunft ihren Wohnsitz tatsächlich in einen anderen Kanton verlegt.²⁷

9 Persönlicher Anwendungsbereich. Die Regel gilt nach der Praxis der SSK auch beim Wechsel des steuerrechtlichen Aufenthalts, wenn kein Wohnsitz in der Schweiz besteht, und für den einzelnen Ehegatten, der seinen Wohnsitz in einen anderen Kanton verlegt.²⁸ Stirbt ein Ehegatte und zieht der überlebende Ehegatte danach in einen anderen Kanton, besteuert der bisherige Kanton die Ehegatten bis zum Todestag; ab dem Todestag ist der überlebende Ehegatte im Zuzugskanton steuerpflichtig.²⁹

B. Massgebender Zeitpunkt (Abs. 1 Satz 1)

10 Wohnsitz am Ende der Steuerperiode. Massgebend sind die Verhältnisse am letzten Tag der Steuerperiode, also am 31. Dezember (Art. 4b Abs. 1 i.V.m. Art. 15 Abs. 1 StHG).³⁰ Der Wohnsitz per Jahresende bestimmt sich nach dem harmonisierten Wohnsitzbegriff (Art. 3 Abs. 1 und 2 StHG) in einer Gesamtbetrachtung; die tatsächlichen Verhältnisse zu einem früheren oder späteren Zeitpunkt sind zwar nicht unmittelbar relevant, können aber als Indizien berücksichtigt werden.³¹ Die Praxis der Kantone stellt ebenfalls auf den 31. Dezember ab, so etwa in den Kantonen Bern, St.Gallen und Thurgau.³² Die Sozialabzüge richten sich bei ganzjähriger Steuerpflicht im Zuzugskanton nach den Verhältnissen am Ende der Periode; eine anteilige Gewährung findet nicht statt.³³

11 Beweislast. Der Wohnsitz im Kanton am Ende der Periode ist eine steuerbegründende Tatsache, die die Steuerbehörde nachzuweisen hat.³⁴ Ist der bisherige Wohnsitz sehr wahrscheinlich, obliegt der steuerpflichtigen Person der Nachweis, dass sie ihn vor Ende der Periode aufgegeben hat.³⁵ Zahlreiche Entscheide zu Art. 4b Abs. 1 StHG betreffen die Würdigung der Indizien für den Wohnsitz am Ende der Periode im Einzelfall (N. 10).³⁶

12 Domizilentscheid während der Periode. Weil die Verhältnisse am Ende der Periode massgebend sind, kann nach dem Bundesgericht ein Steuerdomizilentscheid über eine laufende Steuerperiode nicht vor deren Ende ergehen; ein Entscheid vom September über das laufende Jahr ist offensichtlich verfrüht.³⁷ In einem späteren Urteil hielt das Bundesgericht fest, der Wohnsitz dürfe auch während der Periode festgestellt werden, sofern er sich bis zum 31. Dezember nicht ändere.³⁸ Wie sich die beiden Aussagen zueinander verhalten, hat das Bundesgericht, soweit ersichtlich, nicht geklärt.

13 Alternierender Wohnsitz. Nach der Rechtsprechung zum interkantonalen Steuerrecht konnte bei einem annähernd gleichwertigen Aufenthalt an zwei Orten ein alternierender Wohnsitz mit Teilung der Steuerhoheit angenommen werden. Das Bundesgericht hat die Frage aufgeworfen, ob daran festzuhalten ist und ob das Konzept im harmonisierten Steuerrecht, insbesondere mit Blick auf Art. 4b Abs. 1 StHG, überhaupt noch Anwendung finden kann, sie aber offengelassen.³⁹ Nach der Praxis der SSK verhindert die Bestimmung eine Ausscheidung aufgrund eines alternierenden Wohnsitzes nicht.⁴⁰ Nach Oesterhelt stehe der alternierende Wohnsitz in Widerspruch zum Grundsatz der Einheitlichkeit und Ausschliesslichkeit des Wohnsitzes und sei mit dem Prinzip von Art. 4b Abs. 1 StHG nur schwer zu vereinbaren.⁴¹

C. Kapitalleistungen (Abs. 1 Satz 2)

14 Ausnahme vom Zuzugsprinzip. Kapitalleistungen nach Art. 11 Abs. 3 StHG, also Kapitalleistungen aus Vorsorge sowie Zahlungen bei Tod und für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile, besteuert der Kanton, in dem die steuerpflichtige Person im Zeitpunkt der Fälligkeit ihren Wohnsitz hat; Satz 2 macht damit eine Ausnahme von der Zuständigkeit nach Satz 1.⁴² Die Botschaft begründet die Ausnahme nicht näher, sie hält nur fest, dass die Kompetenz zur Erfassung dieser Leistungen mit einer separaten Jahressteuer dem Kanton des Wohnsitzes bei Fälligkeit zu übertragen sei.⁴³ In der Lehre wird die Ausnahme mit fiskalischen Überlegungen erklärt, mit der Befürchtung einzelner Kantone, Steuersubstrat zu verlieren; Baumgartner bezeichnet sie als Systemfehler.⁴⁴ Fehlt einer Kapitalleistung der Vorsorgecharakter, etwa bei einer unzulässigen Barauszahlung, ist sie nach dem Bundesgericht nach Satz 1 mit dem übrigen Einkommen vom Wohnsitzkanton am Ende der Periode zu besteuern.⁴⁵

15 Zeitpunkt der Fälligkeit. Mit dem Zeitpunkt der Fälligkeit folgt der Gesetzgeber nach dem Bundesgericht den allgemeinen steuerrechtlichen Grundsätzen zur Realisation von Einkommen: Massgebend ist der Erwerb eines festen Rechtsanspruchs, über den die steuerpflichtige Person tatsächlich verfügen kann, nicht der Tag der Auszahlung.⁴⁶ Eine Barauszahlung der Austrittsleistung wegen Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit wird mit dem Austritt aus der Vorsorgeeinrichtung fällig, wenn die Barauszahlungsvoraussetzungen in diesem Zeitpunkt erfüllt sind.⁴⁷ Bei einer Haftpflichtleistung für bleibende Nachteile ist nicht der Unfalltag massgebend, sondern der Zeitpunkt, in dem der Anspruch durch Vereinbarung oder Mitteilung der Versicherung feststeht.⁴⁸ Nach dem Entwurf des Bundesrates sollte noch der Zeitpunkt der Ausschüttung entscheiden; die Lehre weist darauf hin, dass der Zeitpunkt der Fälligkeit nicht nach Belieben gesteuert werden könne.⁴⁹

16 Praxis zur Fälligkeit. Nach der Praxis des Kantons Bern werden Altersleistungen am ersten Tag fällig, an dem kein Versicherungsschutz mehr besteht; endet der Versicherungsschutz am 31. Dezember, ist die Kapitalleistung erst im Folgejahr steuerbar.⁵⁰ Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich stellt auf das reglementarische Pensionierungsdatum ab und bestimmt den Wohnsitz in diesem Zeitpunkt nach den gewöhnlichen Wohnsitzregeln.⁵¹ Ob die steuerpflichtige Person im Zeitpunkt der Fälligkeit im Zuzugskanton bereits Wohnsitz hatte, hat das Bundesgericht in einem Fall offengelassen, in dem die Leistung keinen Vorsorgecharakter hatte.⁵² Für die direkte Bundessteuer setzt die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) die Jahressteuer hingegen für das Steuerjahr fest, in dem die Kapitalleistung ausbezahlt oder gutgeschrieben wurde (zur Zuständigkeit N. 18).⁵³

17 Familienverhältnisse und Satz. Nach der Praxis der SSK richtet sich die Zuständigkeit nach dem Fälligkeitsdatum, während für die Familienverhältnisse das Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht massgebend ist.⁵⁴ Eine Berücksichtigung der im Wegzugskanton besteuerten Kapitalleistungen durch den Zuzugskanton für die Berechnung der Progression hält Baumgartner für unzulässig, weil sie dem Konzept von Satz 2 widerspräche; die Frage sei im Gesetz nicht bedacht worden.⁵⁵ Rechtsprechung dazu liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

18 Koordination mit der direkten Bundessteuer. Bis Ende 2013 veranlagte für die direkte Bundessteuer der Wohnsitzkanton am Ende der Periode auch die Kapitalleistungen, während für die kantonalen Steuern schon seit 2001 der Fälligkeitskanton zuständig war. Eine abweichende Verwaltungspraxis der ESTV, die auch für die direkte Bundessteuer den Fälligkeitskanton für zuständig erklärte, hatte nach dem Bundesgericht keine gesetzliche Grundlage; die Lücke schloss der Gesetzgeber erst mit Art. 105 Abs. 4 DBG.⁵⁶ Seit 2014 sind Kapitalleistungen nach Art. 105 Abs. 4 DBG und Art. 4b Abs. 1 StHG übereinstimmend im Kanton des Wohnsitzes bei Fälligkeit steuerbar.⁵⁷

19 Zusammenwirken der Kantone. Liegt eine Wegzugskonstellation vor, muss nach dem Bundesgericht der Kanton der persönlichen Zugehörigkeit den Fälligkeitskanton ungefragt informieren, sobald er von einer andernorts zu erfassenden Kapitalleistung aus Vorsorge erfährt. Aus diesem zwingenden Zusammenwirken folgert das Bundesgericht, dass die Handlungen des Kantons der persönlichen Zugehörigkeit als Bestandteil der Veranlagungstätigkeit des Fälligkeitskantons gelten und die Verjährung unterbrechen.⁵⁸ Diese Zurechnung beschränkt sich auf Fälle, in denen die Steuerhoheit geteilt ist; für die direkte Bundessteuer vor 2014 unterbrachen Handlungen des unzuständigen Fälligkeitskantons die Verjährung nicht.⁵⁹

D. Aufgehobener Vorbehalt der Quellensteuer (Abs. 1 Satz 3 aF)

20 Rechtslage bis 2020. Bis Ende 2020 behielt Abs. 1 Satz 3 Art. 38 Abs. 4 StHG vor, wonach bei einem Wohnsitzwechsel quellensteuerpflichtiger Personen jeder Kanton im Verhältnis zur Dauer der Steuerpflicht besteuerte; die Botschaft begründete die Pro-rata-Regel mit dem System der Quellensteuer.⁶⁰ Das Bundesgericht verstand die Regel als bewusste Abweichung vom Grundsatz der Einheit der Steuerperiode, die auch für die nachträgliche ordentliche Veranlagung galt; unregelmässige Einkünfte fielen dem Kanton zu, in dem sie zuflossen.⁶¹ Bei Personen, die sich auf das Freizügigkeitsabkommen⁶² berufen konnten, durfte die Pro-rata-Regel nicht zu einer höheren Steuer führen als die ordentliche Besteuerung nach dem Zuzugsprinzip.⁶³

21 Rechtslage seit 2021. Mit der Revision der Quellenbesteuerung wurde die Pro-rata-Regel aufgehoben; bei der nachträglichen ordentlichen Veranlagung steht das Besteuerungsrecht dem Kanton des Wohnsitzes oder Aufenthalts am 31. Dezember für die ganze Periode zu, und die zuvor berechtigten Kantone überweisen die bezogenen Quellensteuern an diesen Kanton.⁶⁴ Die SSK wendet für die nachträgliche ordentliche Veranlagung und für den Wechsel zwischen Quellensteuer und ordentlicher Veranlagung das Stichtagsprinzip nach Art. 4b Abs. 1 StHG an.⁶⁵ Wechselt dagegen der Umfang der Steuerpflicht, wird die Zuständigkeit für die Dauer jeder Steuerpflicht separat festgelegt.⁶⁶

III. Zu Art. 4b Abs. 2 StHG

A. Einheit der Steuerperiode bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit (Abs. 2 Satz 1)

22 Steuerpflicht für die ganze Periode. Begründet, verändert oder hebt eine Person während der Steuerperiode eine wirtschaftliche Zugehörigkeit in einem anderen Kanton als ihrem Wohnsitzkanton auf, besteht die beschränkte Steuerpflicht dort für die ganze Periode.⁶⁷ Vor der Revision von 2000 führte jede Änderung eines Spezialsteuerdomizils nach der Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 3 BV zu einer Aufsplitterung der Steuerperiode, weil der Wohnsitzkanton seine Veranlagung auf den Zeitpunkt der Begründung anpassen musste; diese Aufsplitterung wollte der Gesetzgeber vermeiden.⁶⁸ Zwischenabschlüsse und Vermögensstati auf den Zeitpunkt der Änderung entfallen nach der Lehre; bei Begründung oder Aufgabe eines Geschäftsbetriebs ist nach der Praxis der SSK aber eine Eröffnungs- bzw. Liquidationsbilanz zu erstellen.⁶⁹

23 Beginn der wirtschaftlichen Zugehörigkeit. Wann die wirtschaftliche Zugehörigkeit entsteht, regelt das Harmonisierungsrecht nicht ausdrücklich. Das Bundesgericht prüft die Frage als bundesrechtliche Frage frei und lässt die wirtschaftliche Zugehörigkeit aufgrund von Grundeigentum mit dem Erwerb des Eigentums entstehen, unabhängig vom späteren Besitzantritt.⁷⁰ Bei Ehegatten knüpft die Steuerpflicht im Liegenschaftskanton nach dem Bundesgericht nicht an die Eigentumsverhältnisse an; sonst bestünde nach Art. 4b Abs. 2 StHG bei einer Übertragung zwischen Ehegatten für beide nebeneinander je eine Steuerpflicht für die ganze Periode.⁷¹

24 Wegzug unter Beibehaltung einer Zugehörigkeit. Wer seinen Wohnsitz in einen anderen Kanton verlegt und im Wegzugskanton eine wirtschaftliche Zugehörigkeit behält oder begründet, ist dort für die ganze Periode beschränkt steuerpflichtig, auch wenn das Geschäft vor Ende der Periode aufgelöst oder die Liegenschaft verkauft wird.⁷² Die Tatsache, dass die Person während eines Teils der Periode im Wegzugskanton Wohnsitz hatte, beeinflusst die wirtschaftliche Anknüpfung nach der Botschaft nicht.⁷³ Kantonale Gerichte haben den Wegzugskanton entsprechend für die ganze Periode als Geschäftsorts- oder Liegenschaftskanton behandelt.⁷⁴ Verlegt eine Person ihren Wohnsitz in einen Kanton, in dem sie bisher beschränkt steuerpflichtig war, wird sie dort nach der Praxis der SSK für die ganze Periode unbeschränkt steuerpflichtig.⁷⁵

B. Verminderung des Vermögens (Abs. 2 Satz 2)

25 Gewichtungsmethode. Besteht die wirtschaftliche Zugehörigkeit nur während eines Teils der Periode, wird der Grundsatz der Besteuerung im Verhältnis zur Dauer nicht durch eine Reduktion des Steuerbetrags verwirklicht, sondern durch eine Herabsetzung der Vermögenswerte, die dem Kanton der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zugerechnet werden. Die Botschaft erläutert das an einer Liegenschaft im Wert von 400’000 Franken, die zu Beginn des letzten Quartals erworben wird: Der Liegenschaftskanton besteuert ein Vermögen von 100’000 Franken, der Wohnsitzkanton für denselben Zeitraum 300’000 Franken.⁷⁶ Das Bundesgericht bezeichnet Art. 4b Abs. 2 StHG als Grundlage dieser Gewichtungsmethode.⁷⁷ Nach der Praxis der SSK und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich verletzt die Methode den Grundsatz nicht, wonach sich das Vermögen nach dem Stand am Ende der Periode bemisst (Art. 17 Abs. 1 StHG); das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hält fest, der Stichtag bestimme, was besteuert werde, nicht, wer es besteuern dürfe.⁷⁸

26 Zweck: Aufteilung der Schulden und Schuldzinsen. Nach der Botschaft gewährleistet die betragsmässige Herabsetzung eine angemessene Ausscheidung der Passivzinsen zwischen den Kantonen.⁷⁹ Die SSK verteilt Schulden und Schuldzinsen nach den gleichen Prozenten wie das gewichtete Vermögen; für das Verhältnis zwischen Kantonen mit unterschiedlichen Systemen der zeitlichen Bemessung gab sie Art. 68 Abs. 2 Satz 2 StHG in der Fassung von 2000 (heute Art. 4b Abs. 2 Satz 2 StHG) für die Zuweisung der Schulden und Schuldzinsen Vorrang.⁸⁰ Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sieht den Zweck der Methode darin, sachwidrige Ausscheidungen zu vermeiden, die namentlich zu einer unverhältnismässigen Verteilung der Schuldzinsen führen würden.⁸¹

27 Korrektur beim Hauptsteuerdomizil. Zur Vereinfachung nimmt die SSK die Korrektur beim Wohnsitzkanton bzw. beim Kanton des Geschäftsbetriebs vor: Bei Begründung der wirtschaftlichen Zugehörigkeit wirkt sie sich zu dessen Gunsten, bei Aufhebung zu dessen Lasten aus; Überführungen von Vermögenswerten zwischen den Kantonen werden dabei im Allgemeinen nicht berücksichtigt.⁸² Gegen die entsprechende Korrektur beim Sitzkanton, die die SSK für juristische Personen vorsieht, wendet de Vries Reilingh ein, diese Schematisierung finde keine Grundlage in der Rechtsprechung des Bundesgerichts, auf die das Gesetz verweise, und will sie nur anwenden, wenn das Unternehmen die übertragenen Aktiven nicht nachweisen kann; insgesamt hätten die Vorschläge der SSK teils zu stark die Einfachheit bevorzugt.⁸³ Rechtsprechung zu dieser Frage liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

28 Veräusserung und unentgeltliche Übertragung. Wird die Liegenschaft während der Periode veräussert, ist sie am Ende der Periode nicht mehr im Vermögen; die SSK passt den Vermögensanteil des Spezialsteuerdomizils an die Höhe des Vermögens am Ende der Periode an.⁸⁴ Nach Baumgartner muss man sich bei der Aufhebung eines Nebensteuerdomizils mit den Vorjahreszahlen behelfen; nach de Vries Reilingh ist bei Anlageliegenschaften von Unternehmen in der Regel auf den Buchwert vor der Veräusserung abzustellen und dieser im Verhältnis zur Dauer zu kürzen.⁸⁵ Eine Schenkung behandelt die SSK wie eine Veräusserung.⁸⁶ Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich liess bei der Schenkung von Liegenschaften die Ausscheidung zugunsten der Liegenschaftskantone beim Beschenkten erst ab dem Schenkungsdatum beginnen und nahm die damit verbundene Unschärfe des Stichtagsprinzips als vom Gesetzgeber gewollt hin.⁸⁷

29 Berechnung der Dauer. Die SSK rechnet in ihren Beispielen mit einem Jahr von 360 Tagen.⁸⁸ Die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St.Gallen hielt fest, das Jahr werde in der Regel mit 360 Tagen berücksichtigt, im entschiedenen Fall einer Sitzverlegung im Dezember sei aber die konkrete Anzahl Tage angebracht.⁸⁹ Höchstrichterliche Rechtsprechung dazu liegt, soweit ersichtlich, nicht vor.

C. Ausscheidung von Einkommen und Vermögen (Abs. 2 Satz 3)

30 Sinngemässe Anwendung der Kollisionsregeln. Im Übrigen scheiden die Kantone Einkommen und Vermögen in sinngemässer Anwendung der Grundsätze über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung aus; nach der Botschaft gelten die bisherigen Ausscheidungsregeln sinngemäss.⁹⁰ Nach dem Bundesgericht schliesst die Einheit der Steuerperiode nicht aus, dass die Dauer einer wirtschaftlichen Zugehörigkeit bei der Aufteilung berücksichtigt wird.⁹¹ Die Ausscheidung bezieht sich auf die Faktoren der ganzen Periode: Nach der Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich und der Lehre werden Anteile an den Gesamtfaktoren aufgeteilt, nicht mehr Bemessungsperioden.⁹²

31 Liegenschaftsertrag und Satz. Beim Erwerb einer Liegenschaft während der Periode weist die SSK dem Liegenschaftskanton den tatsächlichen Ertrag ab dem Erwerb zu.⁹³ Für eine Umrechnung periodischer Einkünfte ist nach der Praxis die Dauer der Steuerpflicht am Hauptsteuerdomizil massgebend, weil sich auch die Steuerpflicht am Nebensteuerdomizil auf die ganze Periode erstreckt; der Liegenschaftskanton besteuert seinen Anteil zum Satz des gesamten Einkommens.⁹⁴

32 Selbständige Erwerbstätigkeit. Bei einem Geschäftsbetrieb oder einer Betriebsstätte, die nur während eines Teils der Periode bestehen, wird das Ergebnis der Periode nach der kantonalen Rechtsprechung im Verhältnis zur Dauer der wirtschaftlichen Zugehörigkeit aufgeteilt; eine vollumfängliche Zuordnung an den in der Steuerperiode weitestgehend fiktiven Wohnsitz im Zuzugskanton lehnte das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich ab.⁹⁵ Bei einem Verkauf der Praxis vor dem Wegzug wies die Verwaltungsrekurskommission des Kantons St.Gallen sämtliche Einkünfte aus der selbständigen Erwerbstätigkeit dem Geschäftsortskanton zu.⁹⁶ Das Kantonsgericht Neuenburg besteuerte dagegen das Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit ganz am Wohnsitz am Ende der Periode, weil am 31. Dezember im Wegzugskanton kein Geschäftsort mehr bestand.⁹⁷ Höchstrichterlich ist die Aufteilung bei unterjähriger Geschäftstätigkeit, soweit ersichtlich, nicht entschieden.

IV. Abgrenzungsfragen

33 Verhältnis zum Ausland. Art. 4b StHG gilt nur für den Wohnsitzwechsel innerhalb der Schweiz. Das Bundesgericht hat entschieden, dass der Grundsatz der Einheit der Steuerperiode bei einem Zuzug aus dem Ausland nicht gilt: Der Zuzugskanton darf ausländische Einkünfte aus der Zeit vor der Wohnsitznahme weder besteuern noch für den Satz berücksichtigen; im entschiedenen Fall war die Person schon vor dem Zuzug aufgrund einer Liegenschaft beschränkt steuerpflichtig, und für diese Zeit wurden nur die Liegenschaftseinkünfte gesondert besteuert.⁹⁸ Die Einheit der Steuerperiode hindert die Kantone nach dem Bundesgericht nicht, beim Wechsel des Umfangs der Steuerpflicht zwei Entscheide zu treffen.⁹⁹ Oesterhelt/Opel begrüssen die Aufteilung der Steuerperiode, verlangen sie auch beim Wegzug ins Ausland unter Beibehaltung einer beschränkten Steuerpflicht und erwarten, dass ESTV und SSK ihre Praxis ändern.¹⁰⁰

34 Gewichtungsmethode im internationalen Verhältnis. Die Praxis des Kantons Zürich nimmt beim Wechsel zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht über die Landesgrenze eine ganzjährige Steuerperiode an und korrigiert das Vermögen nach der Gewichtungsmethode unter Hinweis auf Art. 4b StHG.¹⁰¹ Das Bundesgericht hielt es für nicht willkürlich, die Gewichtungsmethode gestützt auf das kantonale Recht und Art. 4b Abs. 2 StHG auf eine Liegenschaft im Ausland anzuwenden.¹⁰² Wie sich dieses Urteil, das nur auf Willkür prüfte, zu BGE 152 II 98 verhält, hat das Bundesgericht, soweit ersichtlich, nicht geklärt. Nach der Praxis des Kantons Thurgau wird beim Wegzug ins Ausland ohne weiterbestehende Zugehörigkeit das Vermögen am Ende der Steuerpflicht besteuert und die Vermögenssteuer pro rata temporis erhoben.¹⁰³

35 Wechsel innerhalb des Kantons. Für den Wechsel zwischen Gemeinden desselben Kantons gilt das kantonale Recht; nach der Botschaft obliegt es den Kantonen, die Regeln für einen Wechsel der Zugehörigkeit innerhalb des Kantons festzulegen.¹⁰⁴ Die Kantone Bern und Zürich wenden auch innerkantonal den Wohnsitz am Ende der Periode an.¹⁰⁵ Die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich nahm bei der Erbschaft eines Anteils an einer Liegenschaft in einer anderen Gemeinde schon im Erbjahr eine Aufteilung der Faktoren vor.¹⁰⁶

36 Juristische Personen. Für juristische Personen gilt Art. 22 StHG: Verlegt eine juristische Person ihren Sitz während der Periode, ist sie in allen beteiligten Kantonen für die ganze Periode steuerpflichtig; das Besteuerungsrecht steht anders als bei natürlichen Personen nicht ausschliesslich dem Zuzugskanton zu.¹⁰⁷

V. Verfahren

37 Veranlagung und Bezug. Der Kanton des Wohnsitzes am Ende der Periode ist für die ganze Periode für Veranlagung und Bezug zuständig; er teilt den anderen Kantonen seine Veranlagung einschliesslich der interkantonalen Steuerausscheidung mit (Art. 2 Abs. 3 StHV¹⁰⁸) und spielt nach der Praxis der SSK die Rolle des Leader-Kantons.¹⁰⁹ Die steuerpflichtige Person kann ihre Steuererklärungspflicht in den anderen Kantonen durch eine Kopie der Steuererklärung des Wohnsitzkantons erfüllen (Art. 2 Abs. 2 StHV). Nach der Lehre befreit die Einreichung der Kopie nicht von den übrigen Mitwirkungspflichten in jedem Kanton; Fristerstreckungen seien in allen betroffenen Kantonen zu beantragen.¹¹⁰

38 Rechtsschutz. Veranlagt ein Kanton eine Person unbeschränkt, die am Ende der Periode in einem anderen Kanton Wohnsitz hatte, liegt neben der Verletzung von Art. 4b Abs. 1 StHG (N. 6) eine unzulässige Doppelbesteuerung nach Art. 127 Abs. 3 BV vor.¹¹¹ Das Bundesgericht hat seine Praxis aufgegeben, wonach das Beschwerderecht im Bereich der interkantonalen Doppelbesteuerung verwirken konnte; vorbehalten bleiben Fälle qualifiziert missbräuchlichen Verhaltens, und treuwidrigem Verhalten kann bei der Verlegung der Kosten Rechnung getragen werden.¹¹²

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Vertiefung beim ILE-HSG

Dieser Beitrag stützt sich auf 9 Publikationen des ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht). Das FStR ist die Fachzeitschrift des ILE-HSG; die St.Galler Seminare greifen aktuelle Fragen der Praxis auf.

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Literaturverzeichnis

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• Baumgartner Ivo P., Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis (2. Teil), FStR 2001 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=2183&e_sys=ile].
• Baumgartner Ivo P., Steuerharmonisierung und interkantonale Freizügigkeit (1. Teil), FStR 2004 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=7987&e_sys=ile].
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• Berdoz Denis/Bugnon Marc, Das gemischte Verfahren in Sachen direkte Steuern V–VI, in: Die Verfahren im Steuerrecht, 4. Aufl., Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 82, 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=19909&e_sys=ile].
• De Vries Reilingh Daniel, Répartitions intercantonales en cas de modification de l’assujettissement en cours de période fiscale: survol critique de la Circulaire n° 17, FStR 2003 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=3367&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2021/2022 (Teil 2), FStR 2022 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=12603&e_sys=ile].
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Materialienverzeichnis

Bund

• Botschaft zur Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis vom 24.5.2000, BBl 2000 3898 ff., abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2000/823/de, besucht am 2.11.2026 (zit. Botschaft Koordination 2000).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die formelle Bereinigung der zeitlichen Bemessung der direkten Steuern bei den natürlichen Personen vom 6.4.2011, BBl 2011 3593 ff., abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2011/525/de, besucht am 2.11.2026 (zit. Botschaft Bereinigung 2011).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die Revision der Quellenbesteuerung des Erwerbseinkommens vom 28.11.2014, BBl 2015 657 ff., abrufbar unter https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2015/56/de, besucht am 2.11.2026 (zit. Botschaft Quellenbesteuerung 2015).
• Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV), Kreisschreiben Nr. 41 vom 18.9.2014, Freizügigkeit in der beruflichen Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge, abrufbar unter https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/g8RvLPzErEeG/dbst-ks-2014-1-041-d-de.pdf, besucht am 2.11.2026 (zit. KS 41 ESTV).
• ESTV, Dossier Steuerinformationen, Einkommenssteuer natürlicher Personen, Stand September 2025 [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/b0e96396-2f41-489d-8dd2-680a0fa98055?chunk=56012cbb-67cf-428b-a52e-384df2de76a8], besucht am 2.11.2026.
• Schweizerische Steuerkonferenz (SSK), Kreisschreiben Nr. 15 vom 31.8.2001, Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/541a06a9-82d4-41ae-9dce-334b125c2a16], besucht am 2.11.2026 (zit. KS 15 SSK).
• SSK, Kreisschreiben Nr. 16 vom 31.8.2001, Die Verordnung des Bundesrates vom 9. März 2001 über die Anwendung des Steuerharmonisierungsgesetzes im interkantonalen Verhältnis [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/8514eb3d-088e-4bd1-a3d3-9a3fa9702d73], besucht am 2.11.2026 (zit. KS 16 SSK).
• SSK, Kreisschreiben Nr. 18 vom 27.11.2001, Die interkantonale Ausscheidung bei Änderungen der Steuerpflicht während der Steuerperiode im System der einjährigen Postnumerandobesteuerung mit Gegenwartsbemessung (Natürliche Personen) [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/84cf7470-9de3-48d9-9fb5-25d3a18a5947], besucht am 2.11.2026 (zit. KS 18 SSK).
• SSK, Kreisschreiben Nr. 35 vom 26.8.2020, Verfahren bei interkantonalen Verhältnissen von quellensteuerpflichtigen Personen [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/d2d70e6c-0a36-46fc-b87a-91b093a9d683?chunk=465e8752-71bb-47e0-8994-99e5a3a2ca07], besucht am 2.11.2026 (zit. KS 35 SSK).

Kantone

• Steuerverwaltung des Kantons Bern, TaxInfo, Berufliche Vorsorge [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/28edeed9-27cf-4444-bb20-95a75a525785?chunk=803730f4-e07a-4de3-8945-41c874f17434], besucht am 2.11.2026.
• Steuerverwaltung des Kantons Bern, TaxInfo, Wohnsitzwechsel [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/28edeed9-27cf-4444-bb20-95a75a525785?chunk=900b2f4e-7e7b-4cc1-8c0a-055210f704b5], besucht am 2.11.2026.
• Steuerverwaltung des Kantons Graubünden, Praxisfestlegung 105b-02, Veranlagung von quellenbesteuerten Personen mit nachträglich ordentlicher Veranlagung und Wohnsitzwechsel innerhalb der Schweiz, 1.6.2015 [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/5a77a4ca-b303-438d-ae5a-3eb6fabb4ab0], besucht am 2.11.2026.
• St.Galler Steuerbuch, StB 66 Nr. 1, Postnumerandobesteuerung mit Gegenwartsbemessung (Stand 1.1.2009) [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/3991f171-3b13-4dfe-aeef-b15615e80a5e], besucht am 2.11.2026.
• St.Galler Steuerbuch, StB 66 Nr. 2, Bemessung bei unterjähriger Steuerpflicht (Stand 1.1.2009) [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/6c0dbd53-60cf-4547-aac3-db2293d78836], besucht am 2.11.2026.
• Thurgauer Steuerpraxis, StP 11 Nr. 2, Wohnsitzwechsel interkantonal [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/f8a7a7f2-00d6-4e32-b47b-fb2c18c15d42], besucht am 2.11.2026.
• Thurgauer Steuerpraxis, StP 11 Nr. 4, Wohnsitzwechsel international [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/9e195ae9-ea7d-485b-a39f-e87bbbc13f5b], besucht am 2.11.2026.
• Zürcher Steuerbuch, ZStB 49.3, Merkblatt des kantonalen Steueramtes über die zeitliche Bemessung bei Änderung der Steuerpflicht natürlicher Personen während der Steuerperiode im internationalen Verhältnis [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/af406b5e-d1b1-4720-b7d1-662772ffc73d], besucht am 2.11.2026.

Weiterführende Literatur

Weitere einschlägige Publikationen zu dieser Bestimmung, die oben nicht zitiert sind, da sie nicht im Original gelesen wurden.

• Rihner Baumgartner Claudia, Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis, StR 2001, 177 ff.

Fussnoten

1. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14.12.1990 (SR 642.14; nachfolgend: StHG). ↩

2. Botschaft Koordination 2000, S. 3902 f.; KS 15 SSK, Ziff. 21. ↩

3. KS 18 SSK, Ziff. 1. ↩

4. Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18.4.1999 (SR 101; nachfolgend: BV). ↩

5. Botschaft Koordination 2000, S. 3902 f.; vgl. de Vries Reilingh, FStR 2003, Répartitions intercantonales en cas de modification de l’assujettissement en cours de période fiscale, Ziff. 1. ↩

6. Baumgartner, FStR 2004, Steuerharmonisierung und interkantonale Freizügigkeit (1. Teil), Ziff. 4.1; Baumgartner, FStR 2004, Steuerharmonisierung und interkantonale Freizügigkeit (2. Teil), Ziff. 5.2.2.1. ↩

7. KS 15 SSK; KS 16 SSK; KS 18 SSK, Ziff. 4 (anwendbar ab der Steuerperiode 2001). ↩

8. Botschaft Koordination 2000, S. 3900 f. und 3905. ↩

9. AS 2001 1050; Botschaft Koordination 2000, S. 3899 und 3905; BGE 142 II 182, E. 2.2.8 (Fünferbesetzung). ↩

10. BGer 2P.323/2003 vom 7.5.2004, E. 3.2 f. ↩

11. Botschaft Koordination 2000, S. 3907. ↩

12. AS 2013 2397; Botschaft Bereinigung 2011, S. 3601; BGE 142 II 182, E. 2.2.8 (Fünferbesetzung); BGE 152 II 98, E. 7.6.1 (Fünferbesetzung). ↩

13. AS 2018 1813; Botschaft Quellenbesteuerung 2015, S. 686. ↩

14. Botschaft Koordination 2000, S. 3903 und 3905; KS 15 SSK, Ziff. 22. ↩

15. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14.12.1990 (SR 642.11; nachfolgend: DBG). ↩

16. BGE 142 II 182, E. 2.2.8 und 2.4.3 (Fünferbesetzung). ↩

17. Vgl. BGer 2C_133/2018 vom 21.2.2018, E. 2.2.2. ↩

18. BGE 149 II 354, E. 4.1 f. (Fünferbesetzung); BGer 2C_41/2021 vom 5.8.2021, E. 5.2; BGer 9C_229/2023 vom 20.7.2023, E. 4.2 (Fünferbesetzung). ↩

19. Vgl. BGE 148 II 285, E. 3.2.3 (Fünferbesetzung); BGer 9C_170/2023 vom 19.2.2024, E. 3.4; St.Galler Steuerbuch, StB 66 Nr. 2, Ziff. 1. ↩

20. Botschaft Koordination 2000, S. 3911; BGE 148 II 285, E. 3.8.2 (Fünferbesetzung); BGer 2C_245/2009 vom 20.10.2009, E. 2.1; KS 18 SSK, Ziff. 21. ↩

21. Baumgartner, FStR 2001, Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis (2. Teil), Ziff. 6.2.1.1; vgl. Baumgartner, FStR 2001, Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkte Steuer im interkantonalen Verhältnis (1. Teil), Ziff. 4.2.2. ↩

22. StRG ZH DB.2019.31/ST.2019.48 vom 28.1.2020, E. 5c. ↩

23. Vgl. VGer SG B 2015/170 vom 20.1.2017, E. 2.4 f.; ESTV, Dossier Steuerinformationen, Einkommenssteuer natürlicher Personen (Stand September 2025), Ziff. 5.3; vgl. Thurgauer Steuerpraxis, StP 11 Nr. 2, Ziff. 2 f. ↩

24. Botschaft Koordination 2000, S. 3903 f. und 3911; KS 15 SSK, Ziff. 24. ↩

25. BGE 148 II 285, E. 3.8.2 (Fünferbesetzung). ↩

26. Baumgartner, FStR 2004, Steuerharmonisierung und interkantonale Freizügigkeit (2. Teil), Ziff. 5.2.2.2. ↩

27. StRG ZH ST.2011.28 vom 17.5.2011, E. 4b. ↩

28. KS 15 SSK, Ziff. 331 und 331.1. ↩

29. KS 18 SSK, Ziff. 22, Beispiel 5. ↩

30. BGer 2C_73/2018 vom 3.6.2019, E. 3.1; BGer 2C_415/2019 vom 20.12.2019, E. 5.1; BGer 9C_447/2024 vom 15.1.2025, E. 2.1; BGer 9C_706/2024 vom 27.8.2025, E. 4.1. ↩

31. BGE 148 II 285, E. 3.2.3 (Fünferbesetzung); BGer 2C_247/2021 vom 27.12.2021, E. 3.3 (Fünferbesetzung); BGer 9C_229/2023 vom 20.7.2023, E. 3.3 (Fünferbesetzung). ↩

32. Steuerverwaltung BE, TaxInfo, Wohnsitzwechsel, Ziff. 2; St.Galler Steuerbuch, StB 66 Nr. 2, Ziff. 1; Thurgauer Steuerpraxis, StP 11 Nr. 2, Ziff. 2 f. ↩

33. VRK SG I/1-2004/173 vom 25.5.2005, E. 3; St.Galler Steuerbuch, StB 66 Nr. 1, Ziff. 1 f. ↩

34. BGE 148 II 285, E. 3.1.3 (Fünferbesetzung). ↩

35. BGer 2C_175/2008 vom 22.8.2008, E. 3.2; BGer 2C_672/2010 vom 30.6.2011, E. 4.2; vgl. BGer 2P.186/2004 vom 15.2.2005, E. 2.3. ↩

36. Vgl. etwa BGer 2P.337/2006 vom 27.2.2007, E. 2.3; BGer 2C_625/2009 vom 16.2.2010, E. 3.2; BGer 9C_170/2023 vom 19.2.2024, E. 3.4; BGer 9C_567/2025 vom 13.3.2026, E. 6.1; BGer 9C_175/2026 vom 21.7.2026, E. 4.1. ↩

37. BGer 2P.59/2004 vom 30.8.2004, E. 1.1; BGer 2C_170/2012 vom 12.7.2012, E. 3.1; BGer 2C_171/2012 vom 12.7.2012, E. 3.1. ↩

38. BGer 2C_1021/2013 vom 28.3.2014, E. 6.3.3. ↩

39. BGE 148 II 285, E. 3.8.4 (Fünferbesetzung). ↩

40. KS 15 SSK, Ziff. 331.1. ↩

41. Oesterhelt, FStR 2022, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2021/2022 (Teil 2), Ziff. 2.3. ↩

42. BGer 2C_245/2009 vom 20.10.2009, E. 2.1 f.; BGer 2C_298/2015 vom 26.4.2017, E. 4.2. ↩

43. Botschaft Koordination 2000, S. 3905. ↩

44. Baumgartner, FStR 2004, Steuerharmonisierung und interkantonale Freizügigkeit (2. Teil), Ziff. 5.2.2.2; Baumgartner, FStR 2001, Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis (2. Teil), Ziff. 6.2.1.2. ↩

45. BGer 2C_204/2016 vom 9.12.2016, E. 3.5 f. ↩

46. BGer 2C_245/2009 vom 20.10.2009, E. 3.1 und 4.3; BGer 2C_298/2015 vom 26.4.2017, E. 4.3.1; ebenso VGer ZH SB.2008.00092 vom 18.3.2009, E. 2.3, in diesem Punkt bestätigt in BGer 2C_245/2009 vom 20.10.2009, E. 3.1. ↩

47. BGer 2C_245/2009 vom 20.10.2009, E. 4.3 und 5; vgl. VGer ZH SB.2008.00092 vom 18.3.2009, E. 3.3 und 4.3. ↩

48. BGer 2C_298/2015 vom 26.4.2017, E. 4.3.2 f.; vgl. KG BL 810 15 64 vom 8.6.2016, E. 7.1–7.3. ↩

49. Vgl. VGer ZH SB.2008.00092 vom 18.3.2009, E. 2.2; Baumgartner, FStR 2001, Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis (2. Teil), Ziff. 6.2.1.2. ↩

50. Steuerverwaltung BE, TaxInfo, Berufliche Vorsorge, Ziff. 2.2. ↩

51. StRG ZH DB.2024.66 vom 27.8.2024, E. 1. ↩

52. BGer 2C_204/2016 vom 9.12.2016, E. 3.5. ↩

53. KS 41 ESTV, Ziff. 2.2.4. ↩

54. KS 15 SSK, Ziff. 332.1. ↩

55. Baumgartner, FStR 2001, Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis (2. Teil), Ziff. 6.2.1.2. ↩

56. BGE 142 II 182, E. 2.2.8, 2.4.2 f. (Fünferbesetzung); BGer 2C_946/2019 vom 14.5.2020, E. 3.2.3 ff. ↩

57. BGer 2C_298/2015 vom 26.4.2017, E. 4.2; ESTV, Dossier Steuerinformationen, Einkommenssteuer natürlicher Personen (Stand September 2025), Ziff. 2.2.3. ↩

58. BGE 142 II 182, E. 3.2.4 f. (Fünferbesetzung); vgl. die Vorinstanz VGer GR A 14 32 vom 9.12.2014, E. 3c f. und 5a. ↩

59. BGer 2C_946/2019 vom 14.5.2020, E. 3.2.3 ff. ↩

60. Botschaft Koordination 2000, S. 3905 und 3910. ↩

61. BGer 2C_116/2013 vom 2.9.2013, E. 3.3, 3.4.3, 3.5 und 3.8. ↩

62. Abkommen zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft einerseits und der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten andererseits über die Freizügigkeit vom 21.6.1999 (SR 0.142.112.681; nachfolgend: FZA). ↩

63. BGE 140 II 167, E. 5.5.4 ff.; vgl. VGer TG VG.2013.1/E vom 5.6.2013, E. 2.4 und 2.6; StRG ZH QS.2019.11 vom 15.1.2020, E. 5c. ↩

64. Botschaft Quellenbesteuerung 2015, S. 670. ↩

65. KS 35 SSK, Ziff. 2.2, 3.1 und 3.2; vgl. Steuerverwaltung GR, Praxisfestlegung 105b-02, Ziff. 1 und 2. ↩

66. KS 35 SSK, Ziff. 4. ↩

67. BGer 2C_133/2018 vom 21.2.2018, E. 2.1; BGer 2C_187/2020 vom 9.7.2020, E. 2.3; KS 18 SSK, Ziff. 31. ↩

68. Botschaft Koordination 2000, S. 3905 und 3911. ↩

69. KS 18 SSK, Ziff. 341; Baumgartner, FStR 2001, Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkte Steuer im interkantonalen Verhältnis (1. Teil), Ziff. 4.1.3. ↩

70. BGer 2C_133/2018 vom 21.2.2018, E. 2.2.2 und 2.2.4. ↩

71. BGE 141 II 318, E. 2.3.3 (Fünferbesetzung), womit VGer SG B 2013/16 vom 12.2.2014 aufgehoben wurde. ↩

72. KS 18 SSK, Ziff. 21 und 352, Beispiel 20; Baumgartner, FStR 2001, Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis (2. Teil), Ziff. 6.2.1.1. ↩

73. Botschaft Koordination 2000, S. 3911. ↩

74. VGer SG B 2015/170 vom 20.1.2017, E. 2.2; VGer SZ II 2019 93 vom 30.3.2020, E. 2.2.2 f.; StRG ZH ST.2016.318 vom 28.8.2018, E. 5b/aa. ↩

75. KS 18 SSK, Ziff. 351. ↩

76. Botschaft Koordination 2000, S. 3910 f.; vgl. Art. 17 Abs. 4 Satz 2 StHG. ↩

77. BGer 2C_187/2020 vom 9.7.2020, E. 2.4 und 4.5. ↩

78. VGer ZH SB.2019.00090 vom 8.1.2020, E. 4.1.2, bestätigt in BGer 2C_187/2020 vom 9.7.2020 (Willkürprüfung); KS 18 SSK, Ziff. 31. ↩

79. Botschaft Koordination 2000, S. 3911; KS 15 SSK, Ziff. 334.1. ↩

80. KS 18 SSK, Ziff. 32, Beispiel 6; KS 15 SSK, Ziff. 334.3. ↩

81. VGer ZH SB.2019.00090 vom 8.1.2020, E. 2.4. ↩

82. KS 18 SSK, Ziff. 31 und 341. ↩

83. De Vries Reilingh, FStR 2003, Répartitions intercantonales en cas de modification de l’assujettissement en cours de période fiscale, Ziff. 4.2 und 5. ↩

84. KS 18 SSK, Ziff. 32, Bemerkung zu Beispiel 8. ↩

85. Baumgartner, FStR 2001, Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis (2. Teil), Ziff. 6.3; de Vries Reilingh, FStR 2003, Répartitions intercantonales en cas de modification de l’assujettissement en cours de période fiscale, Ziff. 4.4. ↩

86. KS 18 SSK, Ziff. 33, Beispiel 13. ↩

87. VGer ZH SB.2015.00086 vom 2.12.2015, E. 2.2.3 und 2.2.5. ↩

88. KS 18 SSK, Ziff. 32, Beispiel 6. ↩

89. VRK SG I/1-2011/215 vom 19.6.2012, E. 3b. ↩

90. Botschaft Koordination 2000, S. 3911. ↩

91. BGE 152 II 98, E. 7.6.2 (Fünferbesetzung). ↩

92. StRK I ZH GS.2010.1 vom 4.11.2010, E. 4c/cc; Baumgartner, FStR 2001, Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkte Steuer im interkantonalen Verhältnis (1. Teil), Ziff. 4.1.3. ↩

93. KS 18 SSK, Ziff. 32, Beispiel 6. ↩

94. KS 15 SSK, Ziff. 334.1; KS 16 SSK, Ziff. 21. ↩

95. StRG ZH ST.2016.318 vom 28.8.2018, E. 5a/bb und 5b/aa; VRK SG I/1-2011/215 vom 19.6.2012, E. 3a/aa; vgl. Baumgartner, FStR 2001, Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis (2. Teil), Ziff. 6.3. ↩

96. VRK SG I/1-2012/24 vom 30.8.2012, E. 3b. ↩

97. TC NE CDP.2019.158 vom 2.3.2020, E. 5c. ↩

98. BGE 152 II 98, E. 9.4.3 (Fünferbesetzung), womit TC VD FI.2023.0121 vom 8.7.2024 aufgehoben wurde; vgl. TC VD FI.2022.0151 vom 1.6.2023, E. 4b und 5b; StRK BE 100 2023 21 vom 18.6.2024, E. 3.5. ↩

99. BGE 152 II 98, E. 7.6.2 (Fünferbesetzung). ↩

100. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/4, Ziff. 1.3. ↩

101. ZStB 49.3, lit. A und E Ziff. 1 f. ↩

102. BGer 2C_187/2020 vom 9.7.2020, E. 4.5 f. (Willkürprüfung); VGer ZH SB.2019.00090 vom 8.1.2020, E. 3.5; vgl. OGer AR O2V 19 16 vom 18.8.2020, E. 2.5; Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 6 N. 22. ↩

103. Thurgauer Steuerpraxis, StP 11 Nr. 4, Ziff. 2; vgl. ZStB 49.3, lit. C. ↩

104. Botschaft Koordination 2000, S. 3908 (zu Art. 22 StHG). ↩

105. Vgl. BGer 9C_170/2023 vom 19.2.2024, E. 3.4 (zum kantonalen Recht, § 190 Abs. 1 StG/ZH); Steuerverwaltung BE, TaxInfo, Wohnsitzwechsel, Ziff. 2. ↩

106. StRK I ZH GS.2010.1 vom 4.11.2010, E. 5e. ↩

107. BGer 2C_1055/2020 vom 3.3.2021, E. 3.2.1; Botschaft Koordination 2000, S. 3904 f. ↩

108. Verordnung über die Anwendung des Steuerharmonisierungsgesetzes im interkantonalen Verhältnis vom 9.3.2001 (SR 642.141; nachfolgend: StHV). ↩

109. KS 15 SSK, Ziff. 333; KS 16 SSK, Ziff. 22 f. ↩

110. Baumgartner, FStR 2001, Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis (2. Teil), Ziff. 7; Berdoz/Bugnon, Die Verfahren im Steuerrecht, Das gemischte Verfahren in Sachen direkte Steuern V–VI, lit. E Ziff. 1. ↩

111. BGE 149 II 354, E. 4.1 f. (Fünferbesetzung); BGer 9C_229/2023 vom 20.7.2023, E. 4.2 (Fünferbesetzung). ↩

112. BGE 149 II 354, E. 2 und 4 (Fünferbesetzung). ↩