Art. 14 LIFD

Art. 14 Imposition d’après la dépense

¹ Les personnes physiques ont le droit d’être imposées d’après la dépense au lieu de verser l’impôt sur le revenu si elles remplissent les conditions suivantes:

a.

ne pas avoir la nationalité suisse;

b.

être assujetties à titre illimité (art. 3) pour la première fois ou après une absence d’au moins dix ans;

c.

ne pas exercer d’activité lucrative en Suisse.

² Les époux vivant en ménage commun doivent remplir l’un et l’autre les conditions de l’al. 1.

³ L’impôt est calculé sur la base des dépenses annuelles du contribuable et des personnes dont il a la charge effectuées durant la période de calcul en Suisse et à l’étranger pour assurer leur train de vie, mais au minimum d’après le plus élevé des montants suivants:

a.

435 000 francs par an;

b.

pour les contribuables chefs de ménage: sept fois le loyer annuel ou la valeur locative au sens de l’art. 21, al. 1, let. b;

c.

pour les autres contribuables: trois fois le prix de la pension annuelle pour le logement et la nourriture au lieu du domicile au sens de l’art. 3;

d.

la somme des éléments bruts suivants:

1.

les revenus provenant de la fortune immobilière sise en Suisse,

2.

les revenus provenant des objets mobiliers se trouvant en Suisse,

3.

les revenus des capitaux mobiliers placés en Suisse, y compris les créances garanties par gage immobilier,

4.

les revenus provenant de droits d’auteur, de brevets et de droits analogues exploités en Suisse,

5.

les retraites, rentes et pensions de sources suisses,

6.

les revenus pour lesquels le contribuable requiert un dégrèvement partiel ou total d’impôts étrangers en application d’une convention contre les doubles impositions conclue par la Suisse.

⁴ L’impôt est perçu d’après le barème de l’impôt ordinaire (art. 36). La réduction prévue à l’art. 36, al. 2^bis, 2^e phrase, n’est pas applicable.

⁵ Si les revenus provenant d’un État étranger y sont exonérés à la condition que la Suisse les impose, seuls ou avec d’autres revenus, au taux du revenu total, l’impôt est calculé non seulement sur la base des revenus mentionnés à l’al. 3, let. d, mais aussi de tous les éléments du revenu provenant de l’État-source qui sont attribués à la Suisse en vertu de la convention correspondante contre les doubles impositions.

⁶ Le Département fédéral des finances (DFF) adapte le montant fixé à l’al. 3, let. a, à l’indice suisse des prix à la consommation. L’art. 39, al. 2, s’applique par analogie.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 14 LIFD¹ confère aux personnes physiques qui n’ont pas la nationalité suisse, qui deviennent assujetties à titre illimité pour la première fois ou après une absence d’au moins dix ans et qui n’exercent pas d’activité lucrative en Suisse le droit de verser, au lieu de l’impôt sur le revenu, un impôt d’après la dépense. L’assiette n’est pas constituée par les revenus effectifs, mais par les dépenses mondiales pour le train de vie du contribuable et des personnes dont il a la charge, au minimum toutefois par la plus élevée de quatre valeurs minimales légales (al. 3, let. a–d). L’impôt est calculé d’après le barème ordinaire (al. 4) ; pour les revenus provenant de certains États conventionnels, une assiette élargie s’applique (al. 5). Le Conseil fédéral a réglé les déductions, les déductions sociales, la détermination du taux et le résultat de la taxation dans une ordonnance,² l’AFC sa pratique dans la circulaire n° 44.³

2 Nature juridique. Selon le Tribunal fédéral, l’imposition d’après la dépense n’est ni un accord fiscal ni un privilège, mais une procédure de taxation légale qui s’achève par une décision de taxation ordinaire au sens de l’art. 131 LIFD ; elle a été introduite pour des raisons pratiques et doit être accordée sur demande lorsque les conditions sont remplies.⁴ Elle ne constitue rien d’autre qu’un mode particulier de détermination de l’assiette.⁵ Elle doit épargner à l’autorité fiscale le contrôle souvent impossible des revenus étrangers, l’impôt étant d’abord calculé d’après les dépenses pour le train de vie.⁶ Dans un arrêt relatif à un impôt cantonal sur les donations, le Tribunal fédéral a retenu que l’imposition d’après la dépense repose sur un choix du contribuable et ne lui procure un avantage par rapport à l’imposition ordinaire que s’il réalise des revenus à l’étranger ou si sa fortune et les rendements de celle-ci se trouvent principalement à l’étranger.⁷

3 Place dans le droit constitutionnel. Le Conseil fédéral admet que l’imposition d’après la dépense impose différemment, selon leur nationalité, des contribuables ayant une capacité économique à peu près égale ; il justifie la dérogation à l’art. 127, al. 2, Cst.⁸ par l’utilité économique et considère l’inégalité de traitement comme défendable si l’aménagement est proportionné. Selon le message, la compatibilité avec l’art. 127, al. 2, Cst. est appréciée de manière controversée dans la doctrine.⁹ Le Tribunal fédéral renvoie aux problèmes constitutionnels liés à l’imposition d’après la dépense (principe de la capacité contributive, égalité de droit, interdiction de la discrimination à rebours) et a vu dans la valeur minimale de l’ancien droit fondée sur la valeur locative une limite à une imposition forfaitaire démesurée.¹⁰ Il ne s’est pas prononcé, pour autant que l’on puisse en juger, sur la constitutionnalité de l’art. 14 LIFD lui-même ; en tant que loi fédérale, la disposition s’impose au Tribunal fédéral (art. 190 Cst.). Le traitement différent des contribuables exerçant une activité lucrative qui ne remplissent pas les conditions est, selon le Tribunal fédéral, objectivement justifié.¹¹

4 État de la doctrine. Avant la révision de 2012, Cavelti rapportait l’opinion d’Oesch, selon laquelle l’aménagement de l’imposition d’après la dépense, discriminatoire à l’égard des nationaux, échoue au regard du principe de proportionnalité, parce que l’avantage économique ne se trouve pas dans un rapport raisonnable avec le désavantage subi par les contribuables suisses ayant des revenus semblables ; selon une autre opinion (Beusch), la différence requise pour l’inégalité de traitement réside dans l’arrivée de l’étranger combinée à l’absence d’activité lucrative en Suisse, et le motif objectif dans la praticabilité.¹² Selon Cavelti, les considérations de praticabilité sont de plus en plus remises en question comme justification, parce que des difficultés de preuve comparables dans des situations transfrontalières n’entraînent pas, par ailleurs, d’imposition forfaitaire.¹³ Cavelti qualifie lui-même l’imposition d’après la dépense de non dénuée de problèmes sur le plan constitutionnel : plaident en faveur de sa constitutionnalité l’intérêt public à l’utilité économique et la base légale claire, le noyau de l’imposition selon la capacité économique n’est pas violé si le calcul de contrôle est correctement effectué, et la question de savoir si le principe de proportionnalité est violé dépend de la pondération de l’utilité économique.¹⁴

5 Genèse. Le canton de Vaud a été le premier, en 1862, à offrir aux étrangères et étrangers n’exerçant pas d’activité lucrative un mode d’imposition particulier ; Genève le connaît depuis 1928, la Confédération depuis 1934. Par le concordat intercantonal du 10 décembre 1948 interdisant les arrangements fiscaux, les cantons se sont entendus sur des règles uniformes et ont réservé les allégements fiscaux réglés par la loi, dont l’imposition d’après la dépense.¹⁵ Sous l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt pour la défense nationale, les étrangers qui n’exerçaient pas et n’avaient pas exercé d’activité lucrative en Suisse pouvaient verser un impôt forfaitaire (art. 18bis AIN).¹⁶ La LIFD et la LHID ont repris l’imposition d’après la dépense en 1990. Dans la version originale, les citoyennes et citoyens suisses y avaient également droit l’année de leur arrivée, les ressortissants étrangers au-delà ; l’impôt était calculé d’après la dépense du contribuable et de sa famille, et les valeurs minimales (cinq fois le loyer ou la valeur locative, deux fois le prix de la pension) figuraient dans l’ordonnance.¹⁷

6 Révision de 2012. Après l’abolition de l’imposition d’après la dépense dans le canton de Zurich par votation populaire du 7 février 2009 et des propositions de la Conférence des directeurs cantonaux des finances, le Conseil fédéral a proposé un durcissement afin de renforcer l’acceptation de l’imposition d’après la dépense.¹⁸ La loi fédérale du 28 septembre 2012 a limité l’imposition d’après la dépense aux ressortissants étrangers, exigé que les deux époux remplissent les conditions, précisé que la dépense mondiale est déterminante, relevé les valeurs minimales et introduit un montant minimal de 400 000 francs ; l’imposition d’après la dépense modifiée a été transférée de l’ordonnance dans la loi.¹⁹ Pour les personnes déjà imposées d’après la dépense lors de l’entrée en vigueur, l’ancien droit est resté applicable pendant cinq ans (art. 205d LIFD), selon l’AFC jusqu’au 31 décembre 2020.²⁰ L’initiative populaire « Halte aux privilèges fiscaux des millionnaires (abolition des forfaits fiscaux) », dont le Conseil fédéral recommandait le rejet, a été soumise au vote le 30 novembre 2014 ; l’art. 14 LIFD est en vigueur dans sa version de 2012.²¹

7 Harmonisation. L’art. 6 LHID²² contient une réglementation largement identique. Contrairement à la LIFD, elle est de nature potestative : il appartient à chaque canton de décider s’il veut admettre l’imposition d’après la dépense ; s’il le fait, il est lié par l’art. 6 LHID.²³ Les cantons fixent eux-mêmes le montant minimal en francs (art. 6, al. 3, let. a, LHID) et déterminent comment l’imposition d’après la dépense couvre l’impôt sur la fortune (art. 6, al. 5, LHID) ; le calcul de contrôle englobe aussi la fortune sise en Suisse (art. 6, al. 6, LHID).²⁴ La modification de la LHID est entrée en vigueur le 1er janvier 2014 ; les cantons disposaient de deux ans pour adapter leur droit. Pour les personnes imposées d’après la dépense lors de l’entrée en vigueur de la modification de la LIFD, l’ancien droit est resté applicable pendant cinq ans (art. 78e LHID).²⁵ Lors de l’adoption du message, tous les cantons sauf Zurich prévoyaient l’imposition d’après la dépense.²⁶ Selon Berdoz/Bugnon, les cantons de Zurich, Schaffhouse, Bâle-Ville, Bâle-Campagne et Appenzell Rhodes-Extérieures ont depuis lors aboli l’imposition d’après la dépense, tandis que la plupart des autres cantons se sont alignés sur le montant minimal de la LIFD et que quelques-uns prévoient un montant inférieur ou supérieur (état 2021).²⁷

8 Valeurs minimales différentes pour la Confédération et les cantons. L’octroi de l’imposition d’après la dépense s’apprécie, pour l’impôt fédéral direct et pour les impôts cantonaux et communaux, selon le droit applicable à chacun. La Chambre de droit tributaire du Tribunal d’appel tessinois a retenu, sous l’ancien droit, qu’une dépense minimale cantonale ne vaut pas pour l’impôt fédéral direct ; si le contribuable ne l’atteint pas, il ne peut obtenir l’imposition d’après la dépense que pour l’impôt dont il atteint le seuil.²⁸ Le Tribunal cantonal des assurances tessinois en a déduit pour l’AVS que, dans un tel cas, seule la taxation de l’impôt fédéral direct constitue une imposition d’après la dépense.²⁹

II. Art. 14, al. 1, LIFD

A. Droit à l’imposition d’après la dépense

9 Droit d’option. L’al. 1 accorde un droit, non une obligation. Selon la jurisprudence, le contribuable peut renoncer à l’imposition d’après la dépense dès le début de l’assujettissement ou ultérieurement, en principe pour chaque période fiscale.³⁰ Selon le message, la faculté de choix existe jusqu’à l’entrée en force de la taxation, et cette pratique devait être maintenue avec la révision de 2012.³¹ Les tribunaux cantonaux suivent cette ligne : le choix peut être exercé pour chaque période jusqu’à l’entrée en force de la taxation, même après le dépôt de la déclaration pour l’imposition d’après la dépense.³² Selon la pratique administrative, celui qui renonce à l’imposition d’après la dépense et est imposé de manière ordinaire ne peut en règle générale plus être imposé d’après la dépense.³³ Il n’existe pas, pour autant que l’on puisse en juger, de jurisprudence relative à cette pratique.

10 Retour après renonciation dans la doctrine. La pratique selon laquelle, après une renonciation, un retour à l’imposition d’après la dépense n’est en règle générale pas possible est appréciée diversement dans la doctrine. Berdoz/Bugnon relèvent que le message est plus souple, parce qu’il voulait maintenir la pratique selon laquelle le contribuable peut choisir pour chaque période fiscale entre l’imposition d’après la dépense et l’imposition ordinaire.³⁴ Suter/Bolliger opposent à la pratique l’ancienne circulaire, qui admettait le choix pour chaque période fiscale ; ils rejettent un changement de pratique sans modification de la situation légale, tel que l’admettraient certains cantons, parce qu’il ne trouve d’appui ni dans la loi ni dans la circulaire n° 44, et ils voient le but de la nouvelle teneur dans la simplification administrative.³⁵ Selon Bucher, un passage de l’imposition ordinaire à l’imposition d’après la dépense est refusé en pratique même lorsque les autres conditions sont remplies ; il renvoie à une analyse critique de cette pratique dans la doctrine.³⁶

11 Pas d’accords fiscaux sur la dépense. Un accord qui fixe la dépense pour plusieurs périodes est, selon le Tribunal fédéral, en principe nul : la LIFD ne contient aucune base pour des accords fiscaux, et les difficultés liées à la détermination des éléments imposables sont précisément compensées par les simplifications de l’art. 14 LIFD et de l’ordonnance ; un tel accord lierait l’autorité fiscale contra legem et exclurait le calcul de contrôle ainsi que la prise en compte de circonstances nouvelles.³⁷ Le Tribunal fédéral l’a confirmé en 2020 pour un « ruling » qui fixait la dépense à 180 000 francs par an.³⁸ La Chambre de droit tributaire du Tribunal d’appel tessinois a déclaré inadmissible et sans effet un accord de principe portant sur plusieurs périodes.³⁹ Le Tribunal administratif genevois avait lié l’administration fiscale, en vertu de la bonne foi, à une estimation convenue de la valeur locative ; le Tribunal fédéral a annulé cet arrêt.⁴⁰ Dans l’affaire de 2006, le Tribunal fédéral a également nié un lien découlant de la protection de la confiance, parce que le contribuable n’avait pas prouvé de dispositions préjudiciables.⁴¹

12 Pas de renonciation ultérieure dans la procédure de rappel d’impôt. Le Tribunal fédéral a jugé non arbitraire de refuser à un contribuable, dans une procédure de rappel d’impôt portant uniquement sur la valeur locative, le passage à l’imposition ordinaire : la procédure de rappel d’impôt n’est pas un nouvel examen global de la taxation, et l’imposition d’après la dépense ne peut pas être remise en question après coup parce que l’autorité a découvert un élément que le contribuable aurait lui-même dû annoncer.⁴² Pour l’impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral n’a pas tranché la question, pour autant que l’on puisse en juger.

B. Absence de nationalité suisse (al. 1, let. a)

13 Nationalité étrangère. Depuis 2016, l’imposition d’après la dépense n’est plus ouverte qu’aux personnes n’ayant pas la nationalité suisse ; l’ancienne possibilité offerte aux Suissesses et aux Suisses l’année de leur arrivée a été supprimée en raison de sa faible portée pratique.⁴³ Selon la pratique administrative, les ressortissants suisses possédant une autre nationalité ne sont pas considérés comme des étrangers. Le droit s’éteint avec l’acquisition de la nationalité suisse ; l’impôt ordinaire sur le revenu est dû pour toute la période fiscale de la naturalisation.⁴⁴ Il n’existe pas, pour autant que l’on puisse en juger, de jurisprudence relative à la let. a.

C. Assujettissement illimité pour la première fois ou à nouveau (al. 1, let. b)

14 Arrivée et délai de dix ans. La let. b renvoie à l’assujettissement illimité à raison du rattachement personnel (art. 3 LIFD). Selon la pratique administrative, le droit naît avec le début de l’assujettissement, en cas de domicile comme de séjour ; la durée de séjour antérieure est prise en compte, les séjours en différents lieux sont additionnés et une absence passagère du pays n’interrompt pas le séjour (art. 3, al. 3, LIFD).⁴⁵ Celui qui a été imposé d’après la dépense auparavant et revient après une absence du pays peut, selon la pratique, être à nouveau imposé d’après la dépense indépendamment du délai de dix ans.⁴⁶ Selon le message, une personne qui s’établit pour la première fois dans un canton ne connaissant pas l’imposition d’après la dépense et passe ensuite dans un canton qui la connaît doit pouvoir opter pour celle-ci à son nouveau domicile, pour autant qu’elle remplissait déjà les autres conditions lors de son arrivée.⁴⁷

15 Diplomates et fonctionnaires d’organisations internationales. S’ils restent en Suisse après leur retraite, il n’y a pas, selon la pratique administrative, d’assujettissement pour la première fois, même si leur revenu d’activité lucrative était jusque-là exonéré de l’impôt fédéral direct en vertu de traités internationaux.⁴⁸ Sous l’arrêté sur l’impôt pour la défense nationale, le Tribunal fédéral a refusé l’imposition forfaitaire à un fonctionnaire retraité de la Banque des règlements internationaux à Bâle, parce qu’il avait exercé une activité lucrative en Suisse ; la question se posait alors au regard de l’exigence de l’époque de ne pas avoir exercé d’activité lucrative en Suisse.⁴⁹ Il n’existe pas, pour autant que l’on puisse en juger, de jurisprudence relative à la let. b dans sa teneur actuelle.

D. Absence d’activité lucrative en Suisse (al. 1, let. c)

16 Rattachement territorial. Est déterminante une activité lucrative exercée sur le territoire suisse. Le Tribunal fédéral a compris l’expression « en Suisse » de l’arrêté sur l’impôt pour la défense nationale, selon sa lettre et sa genèse, dans un sens territorial : « Jede Erwerbstätigkeit auf dem Gebiete der Schweiz schliesst die Pauschalbesteuerung aus, selbst wenn sie in keinem Zusammenhang mit der schweizerischen Wirtschaft steht ».⁵⁰ Les tribunaux cantonaux reprennent cette notion territoriale : le contribuable ne doit exercer aucune activité lucrative sur le territoire géographique de la Suisse.⁵¹ Une activité lucrative à l’étranger n’exclut pas l’imposition d’après la dépense ; les revenus d’activité lucrative provenant d’États conventionnels entrent le cas échéant dans le calcul de contrôle (N. 36).⁵²

17 Notion d’activité lucrative. Selon la pratique administrative, il y a activité lucrative excluant l’imposition d’après la dépense lorsqu’une personne exerce en Suisse une profession principale ou accessoire de quelque nature que ce soit et en tire des revenus en Suisse ou à l’étranger ; l’AFC mentionne les artistes, scientifiques, inventeurs, sportifs et administrateurs qui exercent personnellement en Suisse une activité dans un but lucratif.⁵³ L’Obergericht du canton de Schaffhouse a nié le droit d’un manager qui travaillait en Suisse environ 5 % de son temps de travail (plusieurs jours de travail par an en télétravail et lors de séances) ; une telle activité n’est pas négligeable.⁵⁴ Le Kantonsgericht lucernois a traité le président du conseil d’administration d’une société anonyme suisse, pour l’obligation de cotiser à l’AVS, comme exerçant une activité lucrative en Suisse, bien qu’il fût imposé d’après la dépense sur le plan fiscal.⁵⁵ La Chambre de droit tributaire du Tribunal d’appel tessinois a qualifié de douteuse et difficilement compatible avec la base légale une exception pour les mandats d’administrateur « honorifiques » faiblement rémunérés.⁵⁶ La Cour de justice genevoise a reproduit, dans ses considérants généraux, l’opinion doctrinale selon laquelle une activité qualifiable d’activité lucrative indépendante, par exemple la gestion d’un important portefeuille de titres propre, exclut l’imposition d’après la dépense ; elle n’a pas tranché la question.⁵⁷ La doctrine mentionne comme questions ouvertes celles de savoir si la renonciation à une rémunération, les activités d’utilité publique, le simple remboursement de frais, les mandats d’administrateur, les activités de conseil, les conférences ou le travail en télétravail constituent une activité lucrative excluant l’imposition d’après la dépense.⁵⁸ Il n’existe pas, pour autant que l’on puisse en juger, de jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la notion d’activité lucrative selon la let. c.

18 Fardeau de la preuve. Si l’autorité fiscale entend refuser l’imposition d’après la dépense en raison d’une activité lucrative, elle en supporte, selon la jurisprudence cantonale, le fardeau de la preuve ; des indices peuvent suffire.⁵⁹ Selon la pratique administrative, le contribuable qui revendique le droit doit prouver qu’il en remplit les conditions et remettre spontanément à l’autorité tous les documents susceptibles d’avoir une incidence sur ce droit (N. 45).⁶⁰

19 Début d’une activité lucrative. Le droit à l’imposition d’après la dépense s’éteint avec le début d’une activité lucrative en Suisse.⁶¹ Selon la pratique administrative, l’impôt ordinaire sur le revenu est alors dû pour toute la période fiscale ; si un époux commence à exercer une activité lucrative, les deux perdent le droit (N. 22).⁶²

III. Art. 14, al. 2, LIFD

20 Les deux époux. L’al. 2 a été introduit lors de la révision de 2012. Selon l’ancienne pratique de l’AFC, les deux époux avaient droit à l’imposition d’après la dépense lorsqu’un seul d’entre eux possédait la nationalité suisse, alors que les autres conditions, en particulier l’absence d’activité lucrative, devaient être remplies par les deux. Selon le message, cette pratique était controversée, parce qu’elle violait, selon la critique doctrinale, le principe de la légalité ; le Conseil fédéral voulait régler la question dans la loi et n’admettre l’imposition d’après la dépense que si les deux époux remplissent toutes les conditions.⁶³ L’al. 2 vise les époux vivant en ménage commun, dont les revenus sont additionnés (art. 9, al. 1, LIFD) ; les partenaires enregistrés leur sont assimilés (art. 9, al. 1bis, LIFD).

21 Ancien droit : imposition mixte. Pour le droit applicable jusqu’en 2015 (jusqu’en 2020 pour les cas anciens), le Tribunal fédéral a jugé que, lorsqu’un seul époux remplit les conditions subjectives et opte pour l’imposition d’après la dépense, seule son assiette doit être déterminée d’après les dépenses pour le train de vie, tandis que le revenu de l’autre est déterminé de manière ordinaire : l’imposition d’après la dépense est un mode particulier de détermination de l’assiette, et celle-ci est, même dans l’imposition de la famille, d’abord déterminée séparément pour chaque époux.⁶⁴ Il a laissé ouverte la question de savoir si, sous l’ancien droit, les deux époux avaient droit à l’imposition lorsqu’un seul d’entre eux ou seulement les enfants possédaient la nationalité suisse.⁶⁵ Selon l’al. 2, l’imposition d’après la dépense n’est possible depuis 2016 que si les deux époux remplissent les conditions.

22 Pratique administrative. Si un époux possède ou acquiert la nationalité suisse, ou s’il exerce ou commence à exercer une activité lucrative en Suisse, les deux époux perdent, selon l’AFC, le droit à l’imposition d’après la dépense, et l’impôt ordinaire est dû pour toute la période fiscale.⁶⁶ Suter/Bolliger soulèvent les questions de savoir si le droit renaît après le divorce de ressortissants étrangers d’avec un conjoint suisse et ce qui vaut pour les enfants de ressortissants étrangers ayant grandi en Suisse lorsqu’ils atteignent la majorité ; s’agissant de la majorité, ils ne trouvent aucun indice dans la loi, la circulaire n° 44 et la pratique cantonale.⁶⁷ Sur les perspectives sous l’imposition individuelle, cf. N. 47.

IV. Art. 14, al. 3, LIFD

A. Dépenses pour le train de vie

23 Dépense mondiale. L’assiette est constituée des dépenses annuelles pour le train de vie effectuées durant la période de calcul en Suisse et à l’étranger. La révision de 2012 a précisé que la dépense mondiale est déterminante ; cela correspondait à la pratique de l’AFC, alors que certaines voix de la doctrine voulaient ne prendre en compte que la dépense en Suisse.⁶⁸ Font partie des dépenses pour le train de vie, selon le message et la pratique, notamment la nourriture et l’habillement, le logement y compris le chauffage, le nettoyage et l’entretien du jardin, les impôts et les contributions aux assurances sociales, les dépenses pour le personnel, les contributions d’entretien, la formation y compris les frais d’écolage des enfants à l’étranger, les voyages, les vacances, le sport et les cures, les animaux domestiques coûteux ainsi que l’entretien et l’exploitation d’automobiles, de bateaux, de yachts et d’avions.⁶⁹ Les frais extraordinaires et non périodiques, par exemple la donation d’une partie importante de la fortune, ne sont en règle générale pas considérés, selon la pratique administrative, comme des dépenses pour le train de vie.⁷⁰

24 Ni déduction ni réduction. Le montant imposable doit être déterminé pour chaque période fiscale ; selon la pratique administrative, aucune déduction n’est admise sur les dépenses pour le train de vie ou sur le multiple du loyer, de la valeur locative ou du prix de la pension.⁷¹ Le Tribunal fédéral a refusé une réduction de la dépense motivée par le fait que le contribuable avait financé son train de vie au moyen de sa fortune, avait fait auparavant d’importantes donations à ses enfants ou était âgé : avec l’âge, les dépenses changent, mais ne diminuent pas nécessairement, et il n’existe pas de droit à une charge fiscale constante.⁷² Même si la dépense avait dépassé la capacité contributive effective pendant une période limitée (ce qui n’était pas établi), cela ne violerait, selon le Tribunal fédéral, ni le principe de la capacité contributive ni la garantie de la propriété, d’autant que le contribuable avait choisi l’imposition d’après la dépense et aurait pu y renoncer.⁷³

25 Personnes à charge. Sont à prendre en compte les dépenses pour le train de vie du contribuable et des personnes dont il a la charge, selon la pratique administrative également de celles qui vivent à l’étranger.⁷⁴ Selon la pratique administrative, en font également partie les frais que le conjoint et les enfants sous autorité parentale assument au moyen de leurs propres ressources.⁷⁵ Sous l’ancien droit, le Tribunal fédéral a nié, dans un cas d’imposition mixte, que l’épouse fût une personne à la charge de l’époux imposé d’après la dépense, parce qu’elle mettait deux immeubles à sa disposition et contribuait ainsi à son entretien au moins dans la même mesure que lui au sien ; seule sa propre dépense était déterminante.⁷⁶ Il a laissé ouverte la question de savoir si, en cas d’imposition mixte, seule la dépense de l’époux imposé d’après la dépense doit d’emblée être prise en compte et si les personnes à charge comptent aussi pour la dépense minimale.⁷⁷

26 La dépense n’est pas un revenu. La dépense est une assiette, non un revenu constaté. Le Tribunal fédéral a jugé arbitraire de reprendre, dans une taxation ordinaire, un montant fixé dans le cadre d’une imposition d’après la dépense comme revenu effectif, parce que les conditions des deux modes d’imposition ne sont pas les mêmes.⁷⁸ En dehors du droit fiscal, la dépense constatée peut en revanche servir d’indice (N. 44).

B. Valeurs minimales (al. 3, let. a–c)

27 Système. Les dépenses pour le train de vie doivent être calculées au minimum d’après le plus élevé des montants selon les let. a–d. Selon le message, le plus élevé des quatre montants (dépense mondiale, montant minimal, multiple des frais de logement et somme des éléments bruts) doit être retenu comme assiette.⁷⁹ Le Tribunal fédéral a vu le but de l’assiette minimale de l’ancien droit fondée sur la valeur locative (art. 1, al. 1, 2e phrase, let. a, de l’ordonnance du 15 mars 1993) dans le fait de poser des limites à une imposition forfaitaire démesurée en faveur du contribuable, eu égard aux problèmes constitutionnels.⁸⁰

28 Montant minimal (let. a). Le montant minimal de 400 000 francs a été introduit lors de la révision de 2012 (en vigueur depuis le 1er janvier 2016) ; il est adapté par le DFF à l’indice suisse des prix à la consommation (al. 6), s’élève depuis le 1er janvier 2026 à 435 000 francs et à partir du 1er janvier 2027 à 437 000 francs.⁸¹ Jusqu’à fin 2015, l’impôt fédéral direct ne connaissait pas de dépense minimale en francs ; selon la Chambre de droit tributaire du Tribunal d’appel tessinois, les montants minimaux cantonaux n’étaient pas contraignants pour l’impôt fédéral direct.⁸²

29 Loyer et valeur locative (let. b). Pour les contribuables chefs de ménage, la valeur minimale s’élève à sept fois le loyer annuel ou la valeur locative au sens de l’art. 21, al. 1, let. b, LIFD (jusqu’en 2015 : cinq fois selon l’ordonnance). Est considéré comme loyer annuel, selon la pratique administrative, le loyer effectivement payé pour une année entière, sans les frais de chauffage ; si l’objet loué appartient à une personne physique ou morale proche, il faut prendre en compte le montant qu’un tiers indépendant aurait à payer.⁸³ Le Tribunal fédéral a confirmé, pour une villa appartenant à une société immobilière dont le contribuable avait l’usufruit des actions, la prise en compte du loyer de tiers au lieu du loyer convenu contractuellement.⁸⁴ Si un époux met un logement à la disposition de l’époux imposé d’après la dépense de manière largement gratuite, il faut, selon le Tribunal fédéral, retenir la valeur locative, qui correspond, pour l’impôt fédéral direct, à la valeur du marché.⁸⁵ Suter/Bolliger soulèvent les questions de savoir comment déterminer la valeur minimale pour un immeuble de luxe dépourvu de véritable valeur vénale et comment le canton d’une résidence de vacances (domicile fiscal secondaire) fixe l’assiette.⁸⁶

30 Pas de réduction pour sous-utilisation. Le fait que le contribuable n’utilise qu’une partie du logement est, selon la jurisprudence, sans pertinence ; une réduction pour sous-utilisation est exclue.⁸⁷ Le Tribunal fédéral a motivé cette solution en 2006 par le fait que ce n’est pas la valeur locative en tant que telle qui est imposée ; elle ne sert que de grandeur auxiliaire pour estimer les dépenses pour le train de vie, et l’art. 21, al. 2, LIFD n’est pas applicable.⁸⁸ Dans un arrêt de 2020, il a en revanche assimilé la valeur locative déterminante à la valeur locative au sens de l’art. 21, al. 1, let. b, LIFD.⁸⁹ La teneur en vigueur depuis 2016 renvoie expressément à la valeur locative au sens de l’art. 21, al. 1, let. b, LIFD. Pour la valeur du marché, le Tribunal fédéral a renvoyé en 2020 à l’art. 21, al. 2, LIFD ; il n’a pas tranché, pour autant que l’on puisse en juger, si la prise en compte de l’utilisation effective qui y est prévue vaut aussi pour l’imposition d’après la dépense.

31 Plusieurs immeubles. Si le contribuable dispose de plusieurs immeubles en Suisse, il faut, selon la pratique administrative, se fonder sur le loyer ou la valeur locative le plus élevé ; les valeurs locatives des autres immeubles doivent être prises en compte lors de la fixation des dépenses pour le train de vie.⁹⁰ Le Tribunal fédéral a considéré la règle identique de l’ancienne circulaire comme une concrétisation conforme à la loi : l’autorité fiscale peut schématiser, et le contribuable séjourne régulièrement le plus dans l’immeuble dont la valeur locative est la plus élevée ; les immeubles situés hors du domicile ou du séjour fiscal peuvent ne pas être pris en compte pour la dépense minimale pour des raisons de praticabilité.⁹¹ Le Tribunal fédéral a renvoyé à cet égard à une opinion doctrinale qui critique la règle comme purement fiscaliste, et lui a opposé que, dans la règle, elle conduit à se fonder sur l’objet d’habitation dans lequel le contribuable passe le plus de temps.⁹² Si des époux utilisent un immeuble en commun, que seul l’un d’eux est imposé d’après la dépense et que l’autre n’est pas une personne à sa charge, il faut partir forfaitairement d’une utilisation par moitié, de sorte que, sous l’ancien droit, cinq fois la moitié de la valeur locative était déterminante.⁹³

32 Usage propre. Un immeuble n’est pas à disposition pour l’usage propre lorsqu’il est inhabitable ou ne peut être vendu ni loué malgré des efforts sérieux ; il y a toutefois déjà usage propre lorsque le contribuable se réserve le droit d’occuper l’immeuble en tout temps.⁹⁴ Des défauts de construction mineurs n’excluent pas l’usage propre. Le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir s’il y a aussi usage propre lorsque le contribuable ne peut pas utiliser lui-même le logement pour des raisons de santé.⁹⁵

33 Prix de la pension (let. c). Pour les contribuables qui ne sont pas chefs de ménage, la valeur minimale s’élève à trois fois le prix de la pension annuelle pour le logement et la nourriture au lieu du séjour (jusqu’en 2015 : deux fois). Est considéré comme prix de la pension, selon la pratique administrative, l’ensemble des dépenses de logement et de nourriture dans des hôtels, pensions et établissements analogues, y compris les boissons, le chauffage et le service.⁹⁶ Il n’existe pas, pour autant que l’on puisse en juger, de jurisprudence relative à la let. c.

C. Calcul de contrôle (al. 3, let. d)

34 Fonction. L’assiette ne peut être inférieure à la somme des éléments bruts provenant des sources mentionnées à la let. d. Le Tribunal fédéral décrit le calcul de contrôle comme un second calcul qui garantit que l’impôt n’est pas inférieur à l’impôt calculé d’après le barème ordinaire sur ces éléments bruts.⁹⁷ La personne imposée d’après la dépense est tenue de déclarer les revenus qui entrent dans le calcul de contrôle.⁹⁸ Le Tribunal cantonal vaudois a confirmé une amende pour soustraction intentionnelle infligée à une personne imposée d’après la dépense qui n’avait pas déclaré des comptes et titres suisses, bien que ceux-ci entrent dans le calcul de contrôle.⁹⁹ Selon Bucher, le calcul de contrôle ne garantit pas que les revenus étrangers soient effectivement imposés en Suisse, parce qu’une part importante des revenus étrangers, notamment de sources offshore, n’est pas prise en compte ; il ne ferait qu’augmenter la base d’imposition.¹⁰⁰

35 Source suisse et déductions. Sont considérés comme revenus des capitaux mobiliers placés en Suisse, selon la pratique administrative, les rendements de titres de créance de débiteurs suisses et de droits de participation à des sociétés ayant leur siège en Suisse ; le lieu de dépôt et la monnaie sont sans pertinence.¹⁰¹ Suter/Bolliger soulèvent la question de savoir si des créances de prêt étrangères garanties par des valeurs patrimoniales suisses tombent sous le ch. 3, et relèvent que la lettre de la loi ne mentionne que les créances garanties par gage immobilier, non les crédits lombards ou d’autres sûretés.¹⁰² Sont seuls déductibles les frais d’entretien des immeubles selon l’ordonnance sur les frais relatifs aux immeubles et les frais usuels d’administration des capitaux mobiliers, pour autant que leur rendement soit imposé ; les intérêts passifs, les rentes et les charges durables ne sont pas déductibles (art. 1 de l’ordonnance sur l’imposition d’après la dépense). Le revenu ne relevant pas de la let. d n’est pas pris en compte pour le taux d’imposition (art. 3 de l’ordonnance sur l’imposition d’après la dépense).

36 Revenus bénéficiant d’un dégrèvement conventionnel (let. d, ch. 6). Sont inclus les revenus pour lesquels le contribuable requiert un dégrèvement total ou partiel d’impôts étrangers en application d’une convention contre les doubles impositions. Selon la pratique administrative, il suffit pour cela que des impôts quelconques de l’État de la source soient supprimés en tout ou en partie en vertu de la convention, même si le dégrèvement intervient sans demande particulière, par exemple par l’indication d’une adresse suisse ; entrent en considération, outre les dividendes, intérêts et redevances de licences, également les revenus d’activité lucrative, les pensions et les rentes. Est considéré comme montant brut le rendement diminué de la part non récupérable de l’impôt étranger.¹⁰³ Il n’existe pas, pour autant que l’on puisse en juger, de jurisprudence relative au ch. 6.

V. Art. 14, al. 4, LIFD

37 Barème ordinaire. L’impôt est calculé d’après le barème ordinaire de l’art. 36 LIFD ; la réduction prévue à l’art. 36, al. 2bis, 2e phrase, LIFD est exclue. Selon le message, le barème parental ne devait pas s’appliquer, parce que les charges d’enfants, qui donnent droit à des déductions dans la taxation ordinaire, ne sont pas prises en compte dans l’imposition d’après la dépense.¹⁰⁴ Les déductions sociales sont exclues (art. 2 de l’ordonnance sur l’imposition d’après la dépense).

VI. Art. 14, al. 5, LIFD

38 Imposition d’après la dépense modifiée. Certaines conventions contre les doubles impositions n’accordent le dégrèvement des impôts de l’État de la source que si la Suisse impose les revenus en question au taux du revenu total. Selon le message, cela concerne les conventions avec l’Allemagne, l’Autriche, la Belgique, le Canada, les États-Unis, l’Italie et la Norvège ; le principe, auparavant réglé dans l’ordonnance, a été transféré dans la loi en 2012 pour des raisons de transparence.¹⁰⁵ Le contribuable est alors traité, pour tous les revenus provenant de ces États et imposables selon le droit suisse, comme s’il était imposé de manière ordinaire ; ces revenus sont imposés, avec ceux selon l’al. 3, let. d, au taux du revenu mondial total (art. 4, al. 2, de l’ordonnance sur l’imposition d’après la dépense).¹⁰⁶ Ici aussi, seuls les frais selon l’art. 1, al. 1, de l’ordonnance sur l’imposition d’après la dépense sont déductibles (art. 4, al. 1, de l’ordonnance sur l’imposition d’après la dépense) ; pour la détermination du taux, les intérêts passifs, par exemple, peuvent être pris en compte selon la pratique administrative. Si le contribuable renonce à indiquer les éléments globaux, l’imposition d’après la dépense modifiée est effectuée, selon la pratique, au taux maximal.¹⁰⁷

39 Imputation des impôts étrangers prélevés à la source. Les personnes physiques imposées d’après la dépense ne peuvent en principe pas demander l’imputation d’impôts étrangers prélevés à la source ; si elles paient, sur tous les revenus provenant d’un État contractant selon l’al. 5, les impôts en totalité au taux du revenu total, elles peuvent demander l’imputation pour les revenus provenant de cet État.¹⁰⁸ Doit toujours être notifié le résultat de taxation le plus élevé calculé selon les al. 3 à 5 (art. 5 de l’ordonnance sur l’imposition d’après la dépense).

40 Imputation dans l’état de la doctrine. Selon Bucher, le Tribunal fédéral ne s’est pas encore prononcé sur l’exclusion de l’imputation en cas d’imposition d’après la dépense, et, au niveau cantonal, celle-ci n’a été confirmée, pour autant que l’on puisse en juger, que dans le canton du Tessin.¹⁰⁹ Selon Bucher, l’exclusion est généralement appréciée positivement par la doctrine : sans impôt suisse sur le rendement étranger, il n’y a pas d’impôt sur lequel l’impôt étranger pourrait être imputé, et l’imposition d’après la dépense ne garantit pas que les rendements étrangers soient effectivement imposés en Suisse ; Bucher lui-même estime qu’une imputation mérite d’être examinée dans le cas particulier lorsque l’imposition est prouvée.¹¹⁰ Il considère comme problématique l’imputation en cas d’imposition d’après la dépense modifiée selon l’art. 4, al. 2, de l’ordonnance relative à l’imputation d’impôts étrangers prélevés à la source, parce que le calcul de contrôle de celle-ci ne garantit pas non plus que les rendements provenant des États contractants concernés soient effectivement imposés en Suisse ; selon lui, le Tribunal fédéral ne s’est encore jamais penché sur cette règle.¹¹¹

VII. Art. 14, al. 6, LIFD

41 Adaptation au renchérissement. Le DFF adapte le montant minimal selon l’al. 3, let. a, à l’indice suisse des prix à la consommation ; l’art. 39, al. 2, LIFD s’applique par analogie. L’adaptation a lieu chaque année ; l’état de l’indice au 30 juin précédant le début de la période fiscale est déterminant (art. 39, al. 2, LIFD).¹¹² Sur le montant actuel, cf. N. 28.

VIII. Questions de délimitation

42 Conventions contre les doubles impositions et assistance administrative. Selon l’art. 4, al. 6, let. b, CDI CH-FR,¹¹³ n’est pas considérée comme résidente d’un État contractant la personne qui n’y est assujettie que sur une base forfaitaire déterminée d’après la valeur locative de ses résidences. Le Tribunal fédéral en a déduit que l’information relative au mode d’imposition en Suisse est vraisemblablement pertinente pour une demande d’assistance administrative française visant à clarifier la résidence fiscale.¹¹⁴ Il a maintenu cette jurisprudence malgré les critiques de la doctrine.¹¹⁵ Dans les relations avec l’Espagne également, le mode d’imposition est vraisemblablement pertinent, mais non le montant de la dépense, parce que celui-ci ne renseigne pas sur les revenus effectifs.¹¹⁶

43 AVS. Pour les assurés sans activité lucrative imposés selon l’art. 14 LIFD, la dépense estimée pour l’imposition est assimilée au revenu acquis sous forme de rente, et la taxation de l’impôt fédéral direct lie les caisses de compensation (art. 29, al. 5, RAVS). Le Tribunal fédéral a jugé cette règle conforme à la loi et à la Constitution.¹¹⁷ Dans la mesure où la fortune a déjà été prise en compte dans l’estimation de la dépense, elle ne peut pas être ajoutée en sus au revenu acquis sous forme de rente capitalisé.¹¹⁸ Selon le Kantonsgericht lucernois, l’imposition d’après la dépense en droit fiscal ne préjuge pas la question de savoir s’il existe, en droit de l’AVS, un revenu d’une activité lucrative exercée en Suisse.¹¹⁹

44 Autres domaines du droit. En droit des poursuites, l’office des poursuites peut, à défaut d’indices sûrs, se fonder sur le montant d’une imposition d’après la dépense, parce que celui-ci est présumé correspondre aux dépenses pour le train de vie ; le débiteur peut renoncer à l’imposition d’après la dépense et révéler ainsi sa situation effective.¹²⁰ En droit des résidences secondaires, seul le domicile civil ou fiscal est déterminant pour l’utilisation en tant que résidence principale ; les personnes imposées d’après la dépense entrent dès lors en considération comme utilisateurs de résidences principales.¹²¹ Le droit des étrangers permet l’octroi d’une autorisation de séjour à des personnes fortunées d’États tiers en raison d’intérêts fiscaux cantonaux importants ; le Tribunal administratif fédéral mentionne une imposition d’après la dépense convenue comme fondement d’une telle autorisation.¹²² Un impôt cantonal sur les donations peut exclure d’une exonération applicable par ailleurs les donations de personnes imposées d’après la dépense à leur conjoint et à leurs parents en ligne directe.¹²³

IX. Procédure

45 Taxation. Le contribuable qui revendique le droit à l’imposition d’après la dépense dépose, selon la pratique administrative, une déclaration d’impôt particulière et prouve qu’il remplit les conditions ; l’autorité de taxation doit examiner avant chaque taxation si les conditions sont remplies.¹²⁴ Selon Berdoz/Bugnon, le contribuable dépose une demande contenant des indications sur ses dépenses en Suisse et à l’étranger ; dans certains cantons, une convention, en règle générale pour cinq ans, est signée après l’octroi, par laquelle il s’engage notamment à annoncer sans délai les changements de sa situation.¹²⁵ La procédure s’achève par une décision de taxation ordinaire au sens de l’art. 131 LIFD.¹²⁶ Selon la Chambre administrative de la Cour de justice genevoise, ni le droit fédéral ni le droit cantonal ne prévoient la possibilité d’une décision préalable sur l’octroi ou la révocation de l’imposition d’après la dépense.¹²⁷

46 Rappel d’impôt et soustraction. Si le contribuable a fourni des indications inexactes, une procédure pour soustraction d’impôt consommée ou tentée doit, selon la pratique administrative, être ouverte comme pour l’impôt ordinaire sur le revenu.¹²⁸ Le Tribunal fédéral a retenu que la procédure de rappel d’impôt ne s’étend qu’aux points pour lesquels l’autorité dispose de faits nouveaux (dans le cas jugé, une valeur locative trop basse) et que le contribuable ne peut pas y renoncer après coup à l’imposition d’après la dépense (N. 12) ; il n’a pas examiné l’admissibilité de la procédure de rappel d’impôt en cas d’imposition d’après la dépense en tant que telle.¹²⁹

X. Perspectives

47 Imposition individuelle. La loi fédérale sur l’imposition individuelle abroge l’al. 2 et adapte l’al. 4 : l’impôt est calculé selon l’art. 36, al. 1, LIFD, la réduction prévue à l’art. 36, al. 2, LIFD n’est pas applicable.¹³⁰ Selon le message, l’imposition d’après la dépense doit elle aussi reposer sur une approche individuelle ; un époux peut être imposé d’après la dépense, l’autre de manière ordinaire, et le montant minimal vaut pour chaque personne.¹³¹ Les dépenses pour le train de vie des enfants communs doivent être attribuées par analogie avec la déduction pour enfants.¹³² La loi a été soumise à la votation populaire du 8 mars 2026 ; selon sa disposition finale, elle entre en vigueur, en cas d’acceptation, le 1er janvier de la sixième année suivante, à moins que le Conseil fédéral ne fixe une entrée en vigueur antérieure.¹³³

Vous avez trouvé une erreur ? Signalez-la-nous

Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 7 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

S'abonner à la FStRISTR · 10–11 novembre 2026USTR · 12–13 janvier 2027

Bibliographie

• Berdoz Denis/Bugnon Marc, La procédure mixte en matière d’impôts directs, in: Die Verfahren im Steuerrecht, 4. Aufl., Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 82, 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=681&e_sys=ile].
• Bucher Livio, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 123, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=23377&e_sys=ile].
• Cavelti Ulrich, Besteuerung nach dem Aufwand, FStR 2010 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=413&e_sys=ile].
• Suter Claudia/Bolliger Andrea, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020 (support de séminaire) [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1627&e_sys=ile].
• Zigerlig Rainer/Baumgartner Heinz/Duss Pascal, Gesetzgebungs-Agenda 2013/4, FStR 2013 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=17924&e_sys=ile].
• Zigerlig Rainer/Baumgartner Heinz/Duss Pascal, Gesetzgebungs-Agenda 2015/1, FStR 2015 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=359&e_sys=ile].
• Zigerlig Rainer/Baumgartner Heinz/Hess Eric, Gesetzgebungs-Agenda 2011/4, FStR 2011 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=10326&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung nach dem Aufwand du 29 juin 2011, BBl 2011 6021 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2011/885/de, consulté le 27 octobre 2026 (cité : Message imposition d’après la dépense).
• Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’imposition d’après la dépense, RO 2013 779.
• Botschaft zur Volksinitiative « Schluss mit den Steuerprivilegien für Millionäre (Abschaffung der Pauschalbesteuerung) » du 26 juin 2013, BBl 2013 5427 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2013/992/de, consulté le 27 octobre 2026 (cité : Message initiative imposition forfaitaire).
• Botschaft zur Volksinitiative « Für eine zivilstandsunabhängige Individualbesteuerung (Steuergerechtigkeits-Initiative) » und zum indirekten Gegenvorschlag (Bundesgesetz über die Individualbesteuerung) du 21 février 2024, BBl 2024 589 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2024/589/de, consulté le 27 octobre 2026 (cité : Message imposition individuelle).
• Loi fédérale du 20 juin 2025 sur l’imposition individuelle, BBl 2025 2033 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2025/2033/de, consulté le 27 octobre 2026.
• Arrêté du Conseil fédéral du 17 décembre 2025 sur la votation populaire du 8 mars 2026, BBl 2025 3640 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2025/3640/de, consulté le 27 octobre 2026.
• Ordonnance du DFF du 10 septembre 2025 sur la progression à froid, RO 2025 579.
• Ordonnance du DFF du 11 septembre 2026 sur la progression à froid, RO 2026 486.
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 44 « Imposition d’après la dépense en matière d’impôt fédéral direct » du 24 juillet 2018, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/pl0PXAcAAxJq/dbst-ks-2018-1-044-d-de.pdf (version allemande), consulté le 27 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 44 AFC).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Arter Oliver, Die Aufwandbesteuerung, AJP 2007, 156 ff.
• Bauer-Balmelli Maja/Maas Sanna, Aufwandbesteuerung und englisches Konzept des Steuerstatus «resident but not domiciled», zsis 2006 Monatsflash 6
• Hinny Pascal, Die bilateralen Verträge und ihre Auswirkungen auf unser Steuerrecht; Sind Pauschalbesteuerung und Quellensteuer weiterhin zulässig?, ST 2000, 1147 ff.
• Oberson Xavier/Clerc Gregory, Imposition d’après la dépense et CDI CH-FR: l’incertitude grandit au regard de la récente jurisprudence du Tribunal fédéral, RDAF 2019 II, 195 ff.
• Richner Felix, Pauschalbesteuerung, ZStP 2000, 1 ff.

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

2. Ordonnance du 20 février 2013 sur l’imposition d’après la dépense en matière d’impôt fédéral direct (RS 642.123 ; ci-après : ordonnance sur l’imposition d’après la dépense), en vigueur depuis le 1er janvier 2016. ↩

3. AFC, Circulaire n° 44 du 24 juillet 2018, Imposition d’après la dépense en matière d’impôt fédéral direct (ci-après : Circulaire n° 44 AFC). ↩

4. Arrêt 2A.227/2006 du 10 octobre 2006 consid. 3.2. ↩

5. Arrêt 2C_830/2019 du 27 avril 2020 consid. 3.2 ; de même Message imposition d’après la dépense, p. 6022 (« besondere Art der Einkommens- und Vermögensbemessung ») (version allemande) ; dans le même sens Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, chap. E.III.1. ↩

6. Arrêt 2A.227/2006 du 10 octobre 2006 consid. 2.2 (avec renvoi à la doctrine) ; dans le même sens Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, section VIII.D (« La taxation d’après la dépense »). ↩

7. Arrêt 2C_164/2015 du 5 avril 2016 consid. 4.3. ↩

8. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (RS 101 ; ci-après : Cst.). ↩

9. Message imposition d’après la dépense, p. 6045 s. (version allemande). ↩

10. Arrêt 2C_830/2019 du 27 avril 2020 consid. 6.2. ↩

11. Arrêt 2C_698/2015 du 29 août 2016 consid. 3.2.4. ↩

12. Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, ch. 7.2. ↩

13. Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, ch. 7.3. ↩

14. Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, ch. 9. ↩

15. Message imposition d’après la dépense, p. 6024 (version allemande) ; cf. arrêt 2C_603/2012 du 10 décembre 2012 consid. 3.1 ; cf. en outre Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, ch. 2. ↩

16. ATF 87 I 376 consid. 1. ↩

17. Art. 14 LIFD dans sa version du 14 décembre 1990 (RO 1991 1184) ; arrêt 2A.227/2006 du 10 octobre 2006 consid. 2.1 s. ; Message imposition d’après la dépense, p. 6024 s. (version allemande). ↩

18. Message imposition d’après la dépense, p. 6022 et 6027 s. (version allemande) ; cf., sur les recommandations de la Conférence des directeurs cantonaux des finances de 2007, Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, ch. 1, et, sur ses propositions ultérieures (sept fois le loyer ou la valeur locative, trois fois le prix de la pension, assiette minimale de 400 000 francs pour l’impôt fédéral direct), ch. 8.1. ↩

19. Loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l’imposition d’après la dépense (RO 2013 779 ; BBl 2011 6021, version allemande), en vigueur pour la LIFD depuis le 1er janvier 2016 ; Message imposition d’après la dépense, p. 6034–6036 (version allemande) ; dans le même sens Zigerlig/Baumgartner/Hess, FStR 2011, Gesetzgebungs-Agenda 2011/4, ch. 1.8 (contenu du projet) ; Zigerlig/Baumgartner/Duss, FStR 2013, Gesetzgebungs-Agenda 2013/4, ch. 1.1 (entrée en vigueur échelonnée). ↩

20. Circulaire n° 44 AFC, ch. 2.1 et 7 ; Message imposition d’après la dépense, p. 6036 (version allemande) ; dans le même sens Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, section VIII.C (« Imposition d’après la dépense »). ↩

21. Message initiative imposition forfaitaire, p. 5428 (version allemande) ; sur la date de la votation, arrêt 1C_570/2014 du 12 décembre 2014 (décision de radiation) ; sur le rejet par le peuple et les cantons, Zigerlig/Baumgartner/Duss, FStR 2015, Gesetzgebungs-Agenda 2015/1, ch. 1.1. ↩

22. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

23. Message imposition d’après la dépense, p. 6037 (version allemande) ; dans le même sens Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, chap. E.III.1. ↩

24. Message imposition d’après la dépense, p. 6037 s. (version allemande). ↩

25. RO 2013 779 ; Message imposition d’après la dépense, p. 6038 (sur les art. 72m et 78e P-LHID) (version allemande) ; art. 78e LHID ; cf. Zigerlig/Baumgartner/Duss, FStR 2013, Gesetzgebungs-Agenda 2013/4, ch. 1.1. ↩

26. Message imposition d’après la dépense, p. 6037 (version allemande). ↩

27. Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, section VIII.C (« Imposition d’après la dépense »), avec note 749. ↩

28. Arrêt de la CDT TI 80.2015.118 du 21 octobre 2015 consid. 4.2, 4.4 et 4.6 (période fiscale 2013). ↩

29. Arrêt du TCAS TI 30.2015.31 du 18 janvier 2016 consid. 2.12. ↩

30. Arrêt 2A.227/2006 du 10 octobre 2006 consid. 3.2 ; cf. aussi ATF 126 III 89 consid. 3b (saisie de revenus ; imposition d’après la dépense selon le droit vaudois en tant que simple faculté à laquelle il peut être renoncé). ↩

31. Message imposition d’après la dépense, p. 6034 (version allemande). ↩

32. Arrêt de la CDT TI 80.2006.187 du 6 février 2008 consid. 3.2 ; arrêt de la CDT TI 80.2015.204 du 23 juin 2016 consid. 1.3 ; arrêt de la CJ GE ATA/687/2021 du 29 juin 2021 consid. 5b. ↩

33. Circulaire n° 44 AFC, ch. 2.5 ; de même Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, section VIII.C (« Imposition d’après la dépense »). ↩

34. Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, section VIII.C (« Imposition d’après la dépense »), note 746. ↩

35. D’un autre avis Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, diapositives « Wechselpauschale ». ↩

36. Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, N. 518 note 497. ↩

37. Arrêt 2A.227/2006 du 10 octobre 2006 consid. 3.1 s. ; cf., de manière générale, sur l’inadmissibilité des accords fiscaux dépourvus de base légale, Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, section VIII.D.1.b. ↩

38. Arrêt 2C_830/2019 du 27 avril 2020 consid. 5. ↩

39. Arrêt de la CDT TI 80.2006.187 du 6 février 2008 consid. 3.4 et 5 ; cf. arrêt de la CDT TI 80.2015.118 du 21 octobre 2015 consid. 4.6. ↩

40. Arrêt du TA GE ATA/111/2006 du 7 mars 2006 consid. 5 ; annulé par l’arrêt 2A.227/2006 du 10 octobre 2006 consid. 4.2. ↩

41. Arrêt 2A.227/2006 du 10 octobre 2006 consid. 4.2. ↩

42. Arrêt 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 5.2 s. (impôts cantonaux et communaux genevois ; avec renvoi à la réglementation identique pour l’impôt fédéral direct au consid. 3.2) ; instance précédente : arrêt du TA GE ATA/86/2008 du 26 février 2008 consid. 9b. ↩

43. Message imposition d’après la dépense, p. 6034 (version allemande). ↩

44. Circulaire n° 44 AFC, ch. 2.2 ; dans le même sens Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, section VIII.C (« Imposition d’après la dépense ») (doubles nationaux). ↩

45. Circulaire n° 44 AFC, ch. 2.5 ; sur la naissance du droit avec le début de l’assujettissement, de même Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, section VIII.C (« Imposition d’après la dépense »). ↩

46. Circulaire n° 44 AFC, ch. 2.3. ↩

47. Message imposition d’après la dépense, p. 6034 (version allemande). ↩

48. Circulaire n° 44 AFC, ch. 2.3. ↩

49. ATF 87 I 376 consid. 1 et 2. ↩

50. ATF 87 I 376, regeste et consid. 1a et 1d ; dans le même sens, pour l’art. 14 LIFD, Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, diapositive « Erwerbstätigkeit » (activité sur le territoire suisse ; effets sur l’économie suisse ou contrat avec une société suisse sans pertinence). ↩

51. Arrêt de l’OGer SH 66/2003/31 du 11 février 2005 consid. 2a ; arrêt du KGer LU S 13 143 du 19 août 2014 consid. 3.2.5.1 (AVS). ↩

52. Cf. Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, section VIII.C (« Imposition d’après la dépense »). ↩

53. Circulaire n° 44 AFC, ch. 2.3. ↩

54. Arrêt de l’OGer SH 66/2003/31 du 11 février 2005 consid. 2b (impôts cantonaux et communaux ; pour l’impôt fédéral direct, une décision identique a été rendue le même jour) ; le Tribunal fédéral n’est pas entré en matière sur le recours (arrêt 2A.174/2005 du 4 mai 2005). ↩

55. Arrêt du KGer LU S 13 143 du 19 août 2014 consid. 3.2.5.1 s. (cotisations AVS). ↩

56. Arrêt de la CDT TI 80.2008.27 du 1er juillet 2009 consid. 2.4 (obiter dictum). ↩

57. Arrêt de la CJ GE ATA/687/2021 du 29 juin 2021 consid. 5f. ↩

58. Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, diapositives « Erwerbstätigkeit » (sur les mandats d’administrateur, avec renvoi à deux expertises) ; cf. Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, N. 517 note 496. ↩

59. Arrêt de l’OGer SH 66/2003/31 du 11 février 2005 consid. 2a ; arrêt de la CJ GE ATA/687/2021 du 29 juin 2021 consid. 5g et 8. ↩

60. Circulaire n° 44 AFC, ch. 5.1. ↩

61. Message imposition d’après la dépense, p. 6025 (version allemande). ↩

62. Circulaire n° 44 AFC, ch. 2.4. ↩

63. Message imposition d’après la dépense, p. 6034 (version allemande) ; cf. Zigerlig/Baumgartner/Hess, FStR 2011, Gesetzgebungs-Agenda 2011/4, ch. 1.8 ; Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, section VIII.C (« Imposition d’après la dépense ») (durcissement qui exclut notamment l’imposition d’après la dépense d’un Suisse revenant après plus de dix ans avec une épouse étrangère). ↩

64. Arrêt 2C_830/2019 du 27 avril 2020 consid. 3.2 et 4 (épouse exerçant une activité lucrative en Suisse ; période fiscale 2012) ; de même l’instance précédente, arrêt du VGer BE 100.2018.116/117U du 28 août 2019 consid. 3.1 (en tant que pratique incontestée de l’administration fiscale). ↩

65. Arrêt 2C_830/2019 du 27 avril 2020 consid. 3.2. ↩

66. Circulaire n° 44 AFC, ch. 2.2 et 2.4. ↩

67. Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, diapositive « Volljährigkeit von Kindern » et « Scheidung ». ↩

68. Message imposition d’après la dépense, p. 6035 (version allemande) ; dans le même sens Zigerlig/Baumgartner/Hess, FStR 2011, Gesetzgebungs-Agenda 2011/4, ch. 1.8 ; Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, N. 519 ; cf., sur les recommandations de la Conférence des directeurs cantonaux des finances de 2007 (dépenses pour le train de vie en Suisse et à l’étranger), Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, ch. 1. ↩

69. Message imposition d’après la dépense, p. 6035 (version allemande) ; Circulaire n° 44 AFC, ch. 3.2. ↩

70. Circulaire n° 44 AFC, ch. 3.2. ↩

71. Circulaire n° 44 AFC, ch. 3.2. ↩

72. Arrêt 2A.227/2006 du 10 octobre 2006 consid. 2.3. ↩

73. Arrêt 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 4.2 (impôts cantonaux et communaux genevois). ↩

74. Circulaire n° 44 AFC, ch. 3.2 ; sur l’ancienne limitation aux personnes vivant en Suisse, ATF 141 V 377 consid. 4.3 (reproduction de l’art. 1, al. 1, de l’ordonnance du 15 mars 1993) ; dans le même sens Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, N. 519 ; sur l’ancienne réglementation, Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, ch. 8.1. ↩

75. Circulaire n° 44 AFC, ch. 3.2. ↩

76. Arrêt 2C_830/2019 du 27 avril 2020 consid. 11.2. ↩

77. Arrêt 2C_830/2019 du 27 avril 2020 consid. 11.2. ↩

78. Arrêt 9C_436/2025 du 29 mai 2026 consid. 7.1 s. (impôts cantonaux et communaux genevois ; pour l’impôt fédéral direct, il n’est pas entré en matière sur les griefs, consid. 1.3) ; autrement auparavant jugement du TAPI GE JTAPI/995/2024 du 7 octobre 2024 consid. 14, confirmé par la Cour de justice (ATA/644/2025 du 10 juin 2025), dont l’arrêt a été annulé par le Tribunal fédéral. ↩

79. Message imposition d’après la dépense, p. 6035 (version allemande) ; Circulaire n° 44 AFC, ch. 3.3. ↩

80. Arrêt 2C_830/2019 du 27 avril 2020 consid. 6.2. ↩

81. Message imposition d’après la dépense, p. 6035 s. (version allemande) ; art. 3 de l’ordonnance du DFF du 10 septembre 2025 sur la progression à froid (RO 2025 579) ; art. 3 de l’ordonnance du DFF du 11 septembre 2026 sur la progression à froid (RO 2026 486) ; cf. Zigerlig/Baumgartner/Hess, FStR 2011, Gesetzgebungs-Agenda 2011/4, ch. 1.8. ↩

82. Arrêt de la CDT TI 80.2015.118 du 21 octobre 2015 consid. 4.2 et 4.4. ↩

83. Circulaire n° 44 AFC, ch. 3.3.2. ↩

84. Arrêt 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 3.3 s. (impôts cantonaux et communaux genevois, examen sous l’angle de l’arbitraire). ↩

85. Arrêt 2C_830/2019 du 27 avril 2020 consid. 6.2. ↩

86. Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, diapositive « Immobilien ». ↩

87. Arrêt 2A.227/2006 du 10 octobre 2006 consid. 2.2 ; arrêt 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 3.3. ↩

88. Arrêt 2A.227/2006 du 10 octobre 2006 consid. 2.2 s. ↩

89. Arrêt 2C_830/2019 du 27 avril 2020 consid. 3.1 et 6.2. ↩

90. Circulaire n° 44 AFC, ch. 3.3.2. ↩

91. Arrêt 2C_830/2019 du 27 avril 2020 consid. 8.1–8.3 ; de même l’instance précédente, arrêt du VGer BE 100.2018.116 du 28 août 2019 consid. 2.2. ↩

92. Arrêt 2C_830/2019 du 27 avril 2020 consid. 8.2. ↩

93. Arrêt 2C_830/2019 du 27 avril 2020 consid. 11.2 (annulation de l’arrêt du VGer BE 100.2018.116 du 28 août 2019 sur ce point). ↩

94. Arrêt 2C_830/2019 du 27 avril 2020 consid. 9.1. ↩

95. Arrêt 2C_830/2019 du 27 avril 2020 consid. 9.2.2 et 9.3.2. ↩

96. Circulaire n° 44 AFC, ch. 3.3.3 ; Message imposition d’après la dépense, p. 6025 et 6035 (version allemande). ↩

97. Arrêt 2A.227/2006 du 10 octobre 2006 consid. 2.2 ; dans le même sens Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, ch. 8.4 ; Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, chap. E.III.1.b. ↩

98. Arrêt 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 6.1.1 ; dans le même sens Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, section VIII.C (« Imposition d’après la dépense ») (déclaration annuelle des revenus selon la let. d, ch. 1–5). ↩

99. Arrêt du TC VD FI.2024.0153 du 10 juin 2025 consid. 10b (impôts cantonaux et communaux). ↩

100. Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, N. 536 s. ↩

101. Circulaire n° 44 AFC, ch. 3.3.4. ↩

102. Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, diapositive « Darlehensforderungen ». ↩

103. Circulaire n° 44 AFC, ch. 3.3.4 et 5.1 ; dans le même sens Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, chap. E.III.1.b avec notes 500 s. ; cf. Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, section VIII.C (« Imposition d’après la dépense ») (déclaration de ces revenus uniquement si le contribuable entend requérir le dégrèvement conventionnel) ; Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, diapositive « Beteiligungen ». ↩

104. Message imposition d’après la dépense, p. 6035 s. (version allemande) ; cf., sur le barème ordinaire, Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, chap. E.III.1. ↩

105. Message imposition d’après la dépense, p. 6025 et 6036 (version allemande) ; dans le même sens Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, chap. E.III (« Modifizierte Besteuerung nach dem Aufwand ») ; Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, diapositive « Doppelbesteuerungsabkommen ». ↩

106. Circulaire n° 44 AFC, ch. 5.2 ; dans le même sens Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, chap. E.III (« Unterschied zur gewöhnlichen Aufwandbesteuerung ») ; Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, section VIII.C (« Imposition d’après la dépense ») (à défaut, pas de résidence au sens de la convention). ↩

107. Circulaire n° 44 AFC, ch. 5.2 ; cf. Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, chap. E.III, note 512 (application régulière du taux maximal pour des raisons d’efficacité et d’anonymat, avec renvoi à Blank). ↩

108. Art. 4, al. 1 et 2, de l’ordonnance du 22 août 1967 relative à l’imputation d’impôts étrangers prélevés à la source (RS 672.201), dans sa teneur du 13 novembre 2019 (RO 2019 3873) ; Circulaire n° 44 AFC, ch. 5.2 ; dans le même sens Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, N. 526 s. ; Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, diapositive « Beteiligungen ». ↩

109. Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, chap. E.III.3.a. ↩

110. Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, chap. E.III.3.b et 3.c, N. 534 ss (avec renvois à Frohofer/Kocher et Oesterhelt). ↩

111. D’un autre avis Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, N. 558 s. ; sur l’absence de jurisprudence, chap. E.III (« Kritische Würdigung von Art. 4 Abs. 2 VStA »). ↩

112. De même Message imposition d’après la dépense, p. 6036 (sur le renvoi d’alors à l’art. 215, al. 2, LIFD) (version allemande). ↩

113. Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales (RS 0.672.934.91 ; ci-après : CDI CH-FR). ↩

114. ATF 145 II 112 consid. 2.2.3 et 2.3 ; cf. Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, section VIII.C (« Imposition d’après la dépense ») (solution amiable prévoyant une majoration de 30 % de l’assiette fondée sur la valeur locative, dénoncée par la France au 1er janvier 2013) ; Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, diapositive « Doppelbesteuerungsabkommen » (imposition d’après la dépense en principe sans influence sur la résidence, exception France) ; Bucher, Die Vermeidung der internationalen Doppelbesteuerung in der Schweiz, N. 534 avec note 508. ↩

115. Arrêt 2C_764/2021 du 8 octobre 2021 consid. 4.2.1. ↩

116. Arrêt 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 6.1.2. ↩

117. ATF 141 V 377 consid. 4.2–4.4 ; cf. Suter/Bolliger, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Pauschalbesteuerung im In- und Ausland, diapositive « Sozialversicherungen ». ↩

118. ATF 146 V 224 consid. 4.6.4 (avec renvoi à l’arrêt H_20/03 du 30 décembre 2005 consid. 5). ↩

119. Arrêt du KGer LU S 13 143 du 19 août 2014 consid. 3.2.3. ↩

120. ATF 126 III 89 consid. 3a–c. ↩

121. Arrêt 1C_469/2023 du 14 octobre 2024 consid. 5.4.2 s. ; arrêt 1C_326/2019 du 17 avril 2020 consid. 3.2. ↩

122. ATAF 2021 VII/1 (arrêt du TAF F-2303/2019 du 23 février 2021) consid. 6.3 ; cf. Cavelti, FStR 2010, Besteuerung nach dem Aufwand, ch. 6 (art. 32, al. 1, let. c, OASA). ↩

123. Arrêt 2C_164/2015 du 5 avril 2016 consid. 4.2–4.4. ↩

124. Circulaire n° 44 AFC, ch. 5.1. ↩

125. Berdoz/Bugnon, La procédure mixte en matière d’impôts directs, section VIII.C (« Imposition d’après la dépense »). ↩

126. Arrêt 2A.227/2006 du 10 octobre 2006 consid. 3.2. ↩

127. Arrêt de la CJ GE ATA/687/2021 du 29 juin 2021 consid. 8. ↩

128. Circulaire n° 44 AFC, ch. 6. ↩

129. Arrêt 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 5.1–5.3 (impôts cantonaux et communaux genevois). ↩

130. Loi fédérale du 20 juin 2025 sur l’imposition individuelle (BBl 2025 2033, version allemande), ch. I 1, art. 14, al. 2 et 4. ↩

131. Message imposition individuelle, p. 40 s. et 66 (version allemande). ↩

132. Message imposition individuelle, p. 40 (version allemande). ↩

133. Arrêté du Conseil fédéral du 17 décembre 2025 sur la votation populaire du 8 mars 2026, BBl 2025 3640 (version allemande) ; BBl 2025 2033 (version allemande), ch. II, al. 3. ↩