Art. 17 LIFD

Art. 17 Principe

¹ Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre de rapports de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes, les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur et les autres avantages appréciables en argent.

^1bis Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles assumés par l’employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des avantages appréciables en argent au sens de l’al. 1.

² Les versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues versés par l’employeur sont imposables d’après les dispositions de l’art. 38.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 17 LIFD¹ ouvre le catalogue positif des art. 17–23 LIFD et définit les revenus provenant d’une activité lucrative dépendante. L’al. 1 saisit tous les revenus provenant de rapports de travail de droit privé ou de droit public et énumère les revenus accessoires de manière exemplative (« tels que »). L’al. 1bis exclut de l’avantage appréciable en argent les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles assumés par l’employeur. L’al. 2 renvoie, pour les versements de capitaux provenant de la prévoyance et les versements de capitaux analogues de l’employeur, à l’imposition séparée selon l’art. 38 LIFD. Les avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur sont réglés plus en détail aux art. 17a–17d LIFD. Sur le plan procédural, la disposition est complétée par l’ordonnance sur les participations de collaborateur² et par le guide d’établissement du certificat de salaire publié par l’Administration fédérale des contributions (AFC) et la Conférence suisse des impôts (CSI).³

2 Rapport avec la clause générale. L’art. 17, al. 1, LIFD concrétise la clause générale du revenu de l’art. 16, al. 1, LIFD pour l’activité lucrative dépendante ; le catalogue positif illustre la conception de l’accroissement de la fortune nette.⁴ Le Tribunal fédéral peut dès lors laisser ouverte la question de savoir si une prestation tombe sous l’art. 17, al. 1, LIFD lorsqu’elle est en tout état de cause imposable en vertu de la clause générale.⁵ Pour la délimitation par rapport à la donation exonérée (art. 24, let. a, LIFD) et au gain en capital exonéré (art. 16, al. 3, LIFD), cf. N. 16 et N. 19. Les revenus acquis en compensation, qui remplacent le revenu d’une activité lucrative, sont saisis par l’art. 23, let. a, LIFD.⁶

3 Genèse. L’art. 17 LIFD remonte à l’art. 17 du projet du Conseil fédéral, que le Parlement a repris sans modification dans ses deux alinéas.⁷ Selon le message, la disposition concrétise le principe de l’imposition générale du revenu pour l’activité lucrative dépendante ; contrairement à l’art. 21, al. 1, let. a, AIFD⁸, elle ne mentionne pas les revenus acquis en compensation, dont l’imposabilité découle des art. 22 et 23 LIFD.⁹ Avec la loi fédérale sur l’imposition des participations de collaborateurs, l’art. 17 LIFD a reçu au 1er janvier 2013 le titre « Principe » et, à l’al. 1, la mention des avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur ; selon le message, ces deux modifications ont été apportées pour des raisons de systématique légale en vue des nouveaux art. 17a–17d LIFD.¹⁰ L’al. 1bis a été introduit au 1er janvier 2016 par la loi fédérale sur l’imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles ; le message relatif à ce projet ne prévoyait pas encore de modification de l’art. 17 LIFD.¹¹

4 Harmonisation. La LHID¹² ne connaît pas de disposition correspondant à l’art. 17, al. 1, LIFD ; l’art. 7, al. 1, 1re phrase, LHID mentionne les revenus provenant d’une activité lucrative dépendante comme partie de la clause générale. Selon le Tribunal fédéral, la notion de revenu est harmonisée et doit être interprétée de la même manière que dans la LIFD ; il interprète les dispositions cantonales de même contenu parallèlement à l’art. 17, al. 1, LIFD.¹³ L’al. 1bis correspond à l’art. 7, al. 1, 2e phrase, LHID ; les règles relatives aux participations de collaborateur figurent aux art. 7c–7f LHID. La LHID ne contient pas d’assimilation des versements de capitaux analogues de l’employeur aux prestations de prévoyance correspondant à l’art. 17, al. 2, LIFD ; l’art. 11, al. 3, LHID ne vise que les prestations en capital provenant d’institutions de prévoyance. Le Tribunal fédéral n’a pas critiqué le fait que des instances cantonales interprètent les dispositions relatives aux versements de capitaux de l’employeur au sens de la LIFD, tant lorsque le droit cantonal reproduit l’art. 17, al. 2, LIFD que lorsqu’il ne connaît qu’une règle semblable.¹⁴

II. Art. 17, al. 1, LIFD

A. Les rapports de travail comme critère de rattachement

5 Activité lucrative dépendante. Est en général considérée comme exerçant une activité lucrative dépendante la personne qui dépend d’un employeur du point de vue de l’économie d’entreprise ou de l’organisation du travail et qui ne supporte pas de risque d’entrepreneur spécifique ; une appréciation globale des circonstances est déterminante.¹⁵ Les circonstances économiques sont déterminantes, non la nature juridique du contrat. Le point de départ est le contrat de travail au sens des art. 319 ss CO¹⁶ ; les notions doivent en principe être comprises de la même manière en droit fiscal et en droit de l’AVS.¹⁷ L’autorité fiscale ne peut s’écarter de la qualification retenue en droit de l’AVS que pour des motifs décisifs.¹⁸ La pratique du canton de Berne exige en revanche que la qualification fiscale soit opérée indépendamment de l’appréciation en droit du travail ou des assurances sociales.¹⁹ Une fonction politique constitue également, en droit fiscal, une activité lucrative dépendante.²⁰

6 Casuistique relative à la délimitation. Le Tribunal fédéral a nié l’existence d’une activité lucrative indépendante chez un président du conseil d’administration qui exerçait par l’intermédiaire de son entreprise individuelle une activité de « Managing Partner » pour la même société anonyme, parce qu’il n’avait, sans présence propre sur le marché, qu’un seul mandant et ne supportait aucun risque d’entrepreneur.²¹ Chez un consultant informatique qui travaillait par l’intermédiaire d’une société de placement exclusivement pour un client final, le droit de donner des instructions, l’obligation de rendre compte et l’intégration de fait plaidaient en faveur d’une activité dépendante ; celle-ci a été confirmée surtout par le fait que l’activité l’occupait entièrement sur le plan temporel et se situait entre des phases d’activité lucrative dépendante et de chômage, donc qu’elle était exercée successivement et non parallèlement à d’autres activités.²² L’instance précédente, le Tribunal administratif du canton de Zurich, s’était fondée sur un travail de durée déterminée, rémunéré et effectué selon des instructions, et avait admis une location de services.²³ La Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne accorde peu de valeur probante à l’inscription au registre du commerce et au site internet.²⁴

7 Imputation subjective. L’imputation des revenus d’une activité lucrative est un élément constitutif non écrit et suit en principe le droit civil, dans la mesure où la loi ne prévoit pas d’imputation propre ou de considération économique. Les revenus établis qui sont perçus en contrepartie du travail d’une personne déterminée lui sont présumés imputables sur le plan fiscal.²⁵ Dans un cas de location de services en chaîne par l’intermédiaire de la propre Sàrl du travailleur, le Tribunal fédéral a confirmé l’appréciation selon laquelle la bailleuse de services, qui décomptait l’impôt à la source, était l’employeuse, à tout le moins en matière fiscale.²⁶ Les versements d’une société à son actionnaire-travailleur peuvent constituer, au lieu d’un salaire, des prestations appréciables en argent provenant de participations ; le Tribunal fédéral les saisit chez le détenteur des participations sur la base de l’art. 17, al. 1 in fine, et de l’art. 20, al. 1, let. c, LIFD, la qualification chez le détenteur ne suivant pas automatiquement celle retenue au niveau de la société.²⁷ Les prélèvements de l’associé dominant sur sa Sàrl constituent en principe un revenu d’une activité lucrative s’il n’établit pas une autre cause de paiement.²⁸ La délimitation entre salaire excessif et distribution dissimulée de bénéfice relève des art. 20 et 58 LIFD.

1. Honoraires d’administrateur

8 Activité dépendante. Selon la jurisprudence, l’activité de membre d’un conseil d’administration constitue une activité lucrative dépendante, même si la personne est professionnellement indépendante et libre dans l’organisation de son travail ; le Tribunal fédéral l’a jugé pour un expert-comptable qui détenait une vingtaine de mandats.²⁹ Sous la LIFD, il range les rémunérations de mandats d’administrateur parmi les revenus au sens de l’art. 17, al. 1, LIFD.³⁰ La Cour de justice du canton de Genève a statué dans le même sens pour un avocat qui avait comptabilisé les honoraires comme produit dans la comptabilité de son étude.³¹ Selon le guide du certificat de salaire, les indemnités d’administrateur, jetons de présence et tantièmes doivent être attestés comme salaire pour une activité dépendante.³²

9 Présomption d’imputation personnelle. Comme seules des personnes physiques peuvent être membres du conseil d’administration (art. 707, al. 3, CO), il est présumé que les honoraires reviennent personnellement au titulaire du mandat. Cette présomption ne tombe que si la rémunération revient à la personne morale représentée en vertu d’une obligation de cession établie ; dans le cas jugé, le Tribunal fédéral a imputé au président du conseil d’administration la moitié d’une rémunération versée à sa Sàrl, sans qu’il soit nécessaire de recourir à l’évasion fiscale.³³ L’autorité de taxation pouvait imputer directement au contribuable les honoraires dont l’imputation à sa propre société anonyme n’était pas prouvée.³⁴ Le Tribunal administratif du canton de Zurich exige pour la contre-preuve un contrat écrit qui a aussi été effectivement exécuté ; un « Compensation Agreement » rédigé par écrit seulement après la période fiscale ne suffisait pas.³⁵

10 Transfert par l’intermédiaire d’une société. Lorsqu’un autre canton qualifie une partie des honoraires comme non justifiée par l’usage commercial au niveau de la société, cela ne constitue pas, selon le Tribunal supérieur du canton des Grisons, un motif de révision de la taxation de l’actionnaire, parce qu’il s’agit d’une appréciation juridique et non d’un fait nouveau.³⁶ Les supports de séminaire de l’Institut für Law and Economics de l’Université de Saint-Gall (ILE-HSG) relèvent que des honoraires perçus par l’intermédiaire d’une société et transférés au titulaire du mandat sont imposés comme salaire ou comme rendement de participations selon la forme du transfert.³⁷

B. Revenus « provenant » des rapports de travail

11 Lien économique. La notion de revenu d’une activité lucrative est large. Il y a revenu d’une activité lucrative lorsqu’il existe entre la prestation et l’activité un lien économique tel que la prestation est la conséquence de l’activité et que le contribuable la reçoit en considération de son activité.³⁸ Est déterminant le point de savoir si la prestation constitue la contrepartie de l’activité de travail et est versée directement en conséquence des rapports de travail ; il est sans importance qu’elle ne fasse pas partie de la contre-prestation contractuelle.³⁹ Le caractère de l’activité, l’aménagement des rapports de travail ainsi que la nature et la désignation de la rémunération ne jouent aucun rôle, et une obligation juridique de fournir la prestation n’est pas requise.⁴⁰ La notion fiscale de revenu est à cet égard plus large que celle du droit de l’AVS.⁴¹

12 Revenus accessoires. L’énumération de l’al. 1 est exemplative (N. 1). Les allocations familiales sont imposables en tant qu’allocations chez le travailleur ayant droit, même si elles sont versées directement à l’enfant majeur ; elles doivent être saisies l’année de leur versement.⁴² Les commissions que l’employeuse a versées en espèces à partir d’un compte non déclaré et qu’elle n’a pas portées dans le certificat de salaire constituent des revenus au sens de l’al. 1 et doivent, à défaut de déclaration, être saisies dans la procédure en rappel d’impôt.⁴³ La pratique de l’AFC traite l’indemnité équitable au sens de l’art. 334 CC⁴⁴ en principe comme un revenu du travail et la répartit, pour le taux d’imposition, sur le nombre d’années de travail.⁴⁵ Selon le guide du certificat de salaire, les allocations demeurent un salaire même lorsqu’elles sont réglées dans une convention collective de travail.⁴⁶

1. Prestations de tiers

13 Principe. Les prestations de tiers doivent être rattachées au revenu du travail lorsqu’elles sont versées au contribuable en relation avec les rapports de travail, même s’il n’existait aucune obligation juridique de les fournir.⁴⁷ Le fait que des actions aient été livrées au-dessous de la valeur vénale non par l’employeuse, mais par son actionnaire dominant, ne change rien à leur qualification de prime d’engagement.⁴⁸ Un versement de 50 000 fr. d’une fondation liechtensteinoise à une employée du groupe « en raison de prestations exceptionnelles » était imposable ; le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si des fondations peuvent même faire des donations.⁴⁹ L’instance précédente, le Tribunal cantonal du canton de Lucerne, avait dénié à la fondation la volonté de donner et attribué à la libéralité les caractéristiques d’un bonus.⁵⁰ Selon le guide du certificat de salaire, font aussi partie du salaire les prestations que l’employeur fournit à des tiers pour le compte du travailleur.⁵¹

14 Limite du lien de connexité. Le Tribunal fédéral a qualifié d’inexacte « sous cette forme absolue » l’opinion selon laquelle les libéralités de tiers constitueraient « toujours » un revenu imposable lorsque le lien de connexité avec les rapports de travail est suffisamment étroit ; demeure déterminant le point de savoir si la prestation est la conséquence de l’activité et est fournie en considération de celle-ci.⁵² Il cite à titre d’exemple les pourboires : depuis l’introduction du « service compris », ils sont une prestation volontaire du client au caractère plutôt analogue à une donation et ne constituent pas nécessairement des revenus d’une activité lucrative.⁵³ Le guide du certificat de salaire suit la réglementation de l’AVS, selon laquelle les pourboires ne doivent être indiqués que s’ils représentent une part importante du salaire.⁵⁴ Le Tribunal fédéral mentionne en outre les collectes d’adieu comme des libéralités qui ne constituent pas nécessairement un revenu.⁵⁵

15 Jurisprudence cantonale et doctrine. Le Tribunal administratif spécial du canton d’Argovie a saisi comme « quasi-bonus » un versement du supérieur et actionnaire principal après la vente des actions, bien qu’un impôt sur les donations eût déjà été taxé ; l’impôt sur les donations et l’impôt sur le revenu ne pourraient pas être perçus cumulativement.⁵⁶ Selon le Tribunal administratif du canton de Zurich, les libéralités volontaires de l’employeur constituent en règle générale une rémunération ; pour les prestations sans lien de causalité avec l’activité, il y a lieu d’examiner l’existence d’une donation, et la pension et le logement gratuits d’une fille adulte vivant sous le même toit ne constituent pas un salaire en nature de la travailleuse.⁵⁷ La doctrine confirme la jurisprudence relative aux prestations de tiers ; selon Oesterhelt, le lien de causalité avec l’activité de travail (future) est déterminant, et en son absence il y aurait une transaction entre tiers, le cas échéant une donation mixte.⁵⁸

2. Délimitation par rapport à la donation

16 Motif prépondérant. Pour délimiter les prestations imposables de l’employeur ou d’un tiers des donations exonérées au sens de l’art. 24, let. a, LIFD, il faut se demander, selon le Tribunal fédéral, quel motif prévaut.⁵⁹ Lorsque la libéralité provient d’un tiers qui est économiquement l’ancien employeur, une donation ne peut être admise qu’exceptionnellement, lorsque le caractère de rémunération passe entièrement à l’arrière-plan.⁶⁰ Une prime pour ancienneté de service ne rémunère pas une prestation de travail, mais bien la fidélité, et ne constitue dès lors pas une donation ; dans le cas jugé, la récompense de la fidélité passée de collaborateurs de longue date par le propriétaire économique après la vente de l’entreprise suffisait.⁶¹ Le Tribunal administratif spécial du canton d’Argovie a également saisi comme revenu imposable, à sa valeur marchande, un cadeau en nature offert pour un jubilé de service (montre-bracelet).⁶²

17 Règlement de succession. Lorsque l’actionnaire principale avait légué par pacte successoral les actions restantes à son directeur de longue date, à qui elle avait déjà vendu une partie des actions, l’instance précédente pouvait, selon le Tribunal fédéral, admettre sans arbitraire un legs exonéré de l’impôt sur le revenu, parce que le motif profond était le règlement de la succession et non la rémunération du travail. Ont notamment été pris en considération le transfert de l’entreprise, l’horizon temporel de 15 ans et l’absence de condition liée au maintien des rapports de travail.⁶³ Les instances argoviennes avaient statué différemment : le Tribunal administratif spécial avait saisi les actions comme revenu d’une activité lucrative dépendante au taux de la rente, le Tribunal administratif s’est fondé sur le motif profond de la libéralité et a admis un legs.⁶⁴ Oesterhelt avait proposé de traiter l’acquisition d’une majorité d’actions par un collaborateur comme un règlement de succession et non comme un revenu d’une activité lucrative.⁶⁵

18 Pratique administrative. Selon le guide du certificat de salaire, toutes les prestations de l’employeur sont en principe imposables ; pour des raisons de praticabilité, les cadeaux en nature usuels de Noël, d’anniversaire et autres cadeaux semblables jusqu’à 600 fr. par année civile n’ont pas à être déclarés, tandis que les cadeaux en espèces font toujours partie du salaire. Les primes pour ancienneté de service et les cadeaux pour jubilé doivent être attestés dans le certificat de salaire comme prestations non périodiques ou, en cas de rapports de travail durant toute l’année, avec le salaire.⁶⁶ Le Luzerner Steuerbuch traite les paiements volontaires en relation avec des services rendus à titre professionnel comme un revenu imposable.⁶⁷

3. Délimitation par rapport au gain en capital

19 Application restrictive du privilège. Selon le Tribunal fédéral, l’exonération des gains en capital privés est une exception contraire au système et doit être appliquée de manière restrictive. Lorsqu’un produit d’aliénation se trouve dans un lien économique avec l’activité de travail, il constitue un revenu d’une activité lucrative.⁶⁸ Les membres d’une équipe qui avaient vendu leurs actions de la société nouvellement fondée à la future actionnaire majoritaire pour environ 300 fois leur valeur nominale ont reçu avec le supplément au-delà de la valeur substantielle, économiquement, une combinaison de prime d’engagement et de primes de fidélité, parce que les tranches étaient liées au maintien des rapports de travail ; le fait que le prix se situait dans la fourchette d’une valeur vénale déterminée par expertise n’excluait pas un revenu d’une activité lucrative.⁶⁹ De même, le Tribunal fédéral a confirmé l’imposition de la totalité du gain réalisé par des membres de la direction du groupe sur des actions d’une société parallèle assorties d’une option de vente envers l’employeuse.⁷⁰

20 Holdback et acquisition d’actions. Un « holdback » lié au maintien des rapports de travail des collaborateurs clés vendeurs constitue une composante variable du prix de vente. Le Tribunal fédéral a qualifié la part versée en raison de la fin des rapports de travail d’indemnité de départ imposable, même en présence d’un prix de vente conforme au marché.⁷¹ L’acquisition à prix réduit d’actions auprès d’un actionnaire familial ne travaillant pas dans l’entreprise constitue un revenu du travail lorsque la cause du transfert de patrimoine réside dans les rapports de travail ; les motifs de droit des sociétés et familiaux des contribuables ne suffisaient pas dans le cadre de l’examen sous l’angle de l’arbitraire.⁷² En cas d’obligation de revente, l’avantage tiré du prix préférentiel peut n’être acquis qu’au moment de la vente et ne constitue alors pas un gain en capital exonéré (cf. N. 31).⁷³

21 Jurisprudence cantonale et doctrine. Le Tribunal de recours en matière fiscale du canton de Zurich ne traite une partie du prix de vente d’une société de personnes comme indemnité pour une prohibition de concurrence que si elle est juridiquement ou effectivement liée au respect de cette obligation ; le fardeau de la preuve incombe à l’autorité fiscale, un prix de vente élevé et une réduction de salaire ne suffisant pas.⁷⁴ Les supports de séminaire de l’ILE relèvent que la pratique serait plutôt réservée quant à la requalification en revenu d’une activité lucrative et citent une opinion contraire selon laquelle seuls les revenus provenant de l’aménagement effectivement choisi devraient être imposés.⁷⁵ Stocker/Wolfensberger citent comme indices d’un revenu d’une activité lucrative lors de la vente de participations notamment des tranches du prix de vente liées au maintien des rapports de travail, un prix plus élevé pour les collaborateurs clés qui continuent à travailler et une réduction de salaire après la vente pour une fonction identique.⁷⁶

C. « Autres avantages appréciables en argent »

22 Prestations en nature. Font partie des revenus au sens de l’al. 1 tous les avantages appréciables en argent provenant des rapports de travail, y compris les prestations en nature et les autres prestations appréciables en argent telles que les prêts sans intérêts.⁷⁷ Les prestations en nature constituent, au même titre que l’argent, des éléments du salaire et doivent être estimées à leur valeur marchande (art. 16, al. 2, LIFD).⁷⁸ Selon le guide du certificat de salaire, sont considérées comme prestations salariales accessoires toutes les prestations de l’employeur qui ne sont pas versées en espèces ; elles doivent être évaluées à leur valeur marchande. Il y a notamment prestation salariale accessoire imposable lorsque l’employeur assume en son propre nom des frais d’entretien et met la prestation à la disposition du travailleur.⁷⁹ Pour la nourriture et le logement, les montants de la notice N2/2007 sont applicables.⁸⁰ Les cotisations du travailleur, primes d’assurance et impôts pris en charge par l’employeur doivent également être déclarés.⁸¹

23 Logement et déménagement. Lorsque l’employeur et le travailleur conviennent d’un loyer inférieur au loyer usuel dans la localité, la différence constitue chez le travailleur un revenu au sens de l’art. 17, al. 1, en relation avec l’art. 16, al. 2, LIFD.⁸² Le Tribunal fiscal du canton de Bâle-Campagne a renoncé à une reprise en cas d’obligation d’occuper un logement de service.⁸³ Lorsque l’employeur paie les frais d’un déménagement, le travailleur reçoit un avantage appréciable en argent imposable ; les frais de déménagement eux-mêmes sont en règle générale des frais d’entretien (art. 34, let. a, LIFD) et ne sont déductibles qu’en cas de changement de logement exigé par l’employeur pour des motifs liés à l’exploitation.⁸⁴

24 Véhicule de service. Lorsque l’employeur met un véhicule de service à disposition également à des fins privées, le montant à déclarer s’élève selon le guide du certificat de salaire à 0,9 % du prix d’achat par mois, mais au minimum à 150 fr. ; la prise en charge exclusive des frais d’essence ou d’électricité par le travailleur ne supprime pas la reprise.⁸⁵ Durant les périodes fiscales 2016–2021, le taux de 0,8 % ne couvrait pas, selon la jurisprudence cantonale, le trajet entre le domicile et le lieu de travail ; celui-ci devait dès lors être repris en sus, moyennant l’octroi de la déduction limitée des frais de déplacement. Depuis 2022, le taux de 0,9 % inclut le trajet entre le domicile et le lieu de travail.⁸⁶ Lorsque l’employeur supporte l’ensemble des frais du véhicule privé, la déduction des frais de déplacement entre le domicile et le lieu de travail est exclue selon l’instance précédente ; le Tribunal fédéral n’est pas entré en matière sur le grief relatif aux faits dirigé contre cette réduction.⁸⁷

25 Rabais accordés au personnel. Selon le Tribunal administratif du canton de Zurich, les rabais accordés au personnel ne constituent pas un avantage appréciable en argent tant qu’ils résistent à la comparaison avec des tiers ; à titre subsidiaire, l’autorité examine s’ils sont usuels dans la branche. Seule est imposée la différence par rapport au rabais conforme à la comparaison avec des tiers ; si l’autorité conteste des contrats de comparaison produits, le fardeau de la preuve lui incombe.⁸⁸ Selon le guide du certificat de salaire, les rabais usuels dans la branche n’ont pas à être mentionnés en tant qu’avantages de faible importance (jusqu’à 2 500 fr. par an), pour autant que l’employeur remette les marchandises exclusivement pour l’usage personnel et à un prix couvrant au moins le prix de revient.⁸⁹ Il n’existe pas, pour autant que l’on puisse en juger, de jurisprudence du Tribunal fédéral relative aux rabais accordés au personnel.

D. Frais

26 Pas de notion propre de frais. Le droit fiscal ne connaît pas de notion autonome des frais ; l’art. 327a CO est déterminant. Seuls des frais d’engagement peuvent faire l’objet d’un remboursement de frais, c’est-à-dire des dépenses que le travailleur engage au nom et pour le compte de l’employeur, et non des frais professionnels tels que le trajet entre le domicile et le lieu de travail.⁹⁰ Le remboursement des seuls frais d’engagement demeure exonéré chez le travailleur, parce qu’il n’entraîne aucun accroissement de la fortune nette.⁹¹ Le remboursement de dépenses pour des déplacements professionnels ne fait pas partie du revenu et ne peut pas être compensé avec la déduction des frais de déplacement entre le domicile et le lieu de travail.⁹² Le guide du certificat de salaire opère la délimitation de la même manière : les indemnités pour des dépenses antérieures ou postérieures à l’activité de travail proprement dite ne sont pas des frais et doivent être ajoutées au salaire brut.⁹³

27 Forfaits excédentaires. Lorsqu’une indemnité pour frais excède les frais effectifs, la part excédentaire constitue une prestation accessoire imposable au sens de l’al. 1.⁹⁴ Les forfaits globaux versés en dehors d’un règlement des frais sont imposables dans la mesure où ils excèdent les frais effectifs.⁹⁵ Un remboursement de frais excessif versé à des travailleurs non proches constitue au niveau de la société une charge salariale justifiée par l’usage commercial ; selon un obiter dictum du Tribunal fédéral, il y a chez le travailleur un revenu dans la même mesure.⁹⁶ Les tribunaux cantonaux reprennent intégralement les frais forfaitaires versés sans règlement approuvé, dans la mesure où le bénéficiaire n’établit pas les dépenses effectives.⁹⁷ Selon le guide du certificat de salaire, les indemnités forfaitaires doivent correspondre approximativement aux dépenses effectives.⁹⁸

28 Règlement des frais approuvé. Les frais versés sur la base d’un règlement des frais approuvé, en particulier les frais forfaitaires, doivent en principe être acceptés sans réserve par l’autorité fiscale lors de la taxation de chaque travailleur. Selon le principe de la bonne foi, cela vaut aussi pour un autre canton que le canton du siège qui a approuvé le règlement ; un forfait pour frais de déplacement de 18 000 fr. versé selon le règlement genevois ne constituait dès lors pas un revenu chez le travailleur vaudois, même s’il devait excéder les frais effectifs.⁹⁹ Auparavant, le Tribunal fiscal du canton de Soleure avait examiné un règlement approuvé dans le canton de Zurich et réduit le forfait à 5 % du salaire brut.¹⁰⁰ Selon le guide du certificat de salaire, les cantons reconnaissent l’approbation du canton du siège lorsque les modèles de la CSI du 1er février 2024 sont respectés ; la pratique bernoise se réserve un réexamen périodique, au plus tard après cinq ans.¹⁰¹

29 Critique de la doctrine. Oesterhelt/Opel approuvent le résultat de l’ATF 148 II 504, mais en critiquent la motivation. Un règlement des frais approuvé serait un cas particulier de ruling fiscal et conférerait aux travailleurs la protection de la bonne foi ; comme le canton de domicile est compétent pour la taxation, le fait qu’il soit lié par le règlement du canton du siège reposerait davantage sur des considérations pragmatiques que juridiques. La question de savoir si ce caractère contraignant vaut aussi en cas d’inadéquation manifeste resterait ouverte, et l’arrêt ne pourrait pas être transposé à d’autres rulings extracantonaux.¹⁰² La question de l’inadéquation manifeste n’a, pour autant que l’on puisse en juger, pas été tranchée par le Tribunal fédéral.

30 Rapport avec les frais professionnels. Lorsque l’employeur supporte les frais professionnels, le travailleur ne peut pas les déduire selon l’art. 26 LIFD, sauf dans la mesure où la prise en charge est inférieure aux frais effectifs.¹⁰³ Le remboursement des frais d’engagement selon un règlement des frais approuvé n’exclut toutefois pas la déduction forfaitaire pour les autres frais professionnels, parce que le règlement ne vise que les frais d’engagement.¹⁰⁴ Lorsque l’employeur rembourse exceptionnellement des frais professionnels personnels, le remboursement fait partie, selon Oesterhelt/Opel, du revenu imposable et doit être indiqué dans le certificat de salaire.¹⁰⁵ Le St.Galler Steuerbuch traite de même le remboursement de frais professionnels particuliers (trajet entre le domicile et le lieu de travail, repas pris à l’extérieur) comme un revenu, auquel fait face la déduction chez le travailleur.¹⁰⁶

E. « Avantages appréciables en argent dérivant de participations de collaborateur »

31 Situation juridique jusqu’en 2012. Déjà avant le 1er janvier 2013, les actions et options de collaborateur remises au-dessous de la valeur vénale étaient imposables en tant que revenus en nature ; elles faisaient partie des « autres avantages appréciables en argent » au sens de l’al. 1.¹⁰⁷ L’imposition intervenait au moment de l’acquisition irrévocable du droit, qui se situait selon l’aménagement lors de l’attribution, de l’exercice ou de la fin de la période de vesting ; des conditions suspensives telles que des clauses de déchéance le différaient.¹⁰⁸ S’agissant des actions de collaborateur, un blocage et un droit de rachat n’excluaient pas l’acquisition du revenu lors de l’attribution ; était déterminant le pouvoir de disposition économique, qu’une obligation de revente peut exclure.¹⁰⁹ Lorsque des actions bloquées n’avaient pas été imposées lors de l’acquisition selon la pratique antérieure, elles devaient être saisies lors de leur déblocage.¹¹⁰

32 Depuis 2013. Selon le message, les art. 17a–17d LIFD visent à rétablir la sécurité juridique, parce que l’art. 17 LIFD ne suffisait pas en pratique pour les actions et options de collaborateur, le plus souvent bloquées.¹¹¹ Ils ne sont pas applicables aux états de fait réalisés avant 2013.¹¹² Selon la pratique de l’AFC, sont considérées comme collaborateurs les personnes dont les revenus provenant du rapport juridique sous-jacent constituent un revenu d’une activité lucrative dépendante au sens de l’art. 17, al. 1, LIFD, y compris les membres de l’administration ou de la direction ainsi que les futurs et anciens collaborateurs.¹¹³ Pour les participations qu’un actionnaire remet de son propre portefeuille, l’AFC applique par analogie les dispositions relatives aux participations de collaborateur pour le calcul de l’avantage appréciable en argent ; les participations acquises lors de la fondation ou à des conditions de tiers ne sont pas des participations de collaborateur.¹¹⁴ Le Tribunal fédéral a qualifié des actions livrées par un actionnaire dominant de « comparables à des actions de collaborateur » ;¹¹⁵ selon Oesterhelt, l’arrêt confirme la pratique de l’AFC.¹¹⁶ Les détails relèvent des art. 17a–17d LIFD.

33 Valeur formelle et gain excédentaire. Selon Oesterhelt/Gammeter, l’imposition de la différence entre la valeur vénale et le prix d’acquisition lors de l’acquisition découlerait déjà de l’art. 17, al. 1, LIFD. En revanche, les art. 17a ss LIFD ne contiendraient pas de base légale pour l’imposition d’un gain excédentaire lors de l’aliénation d’actions de collaborateur ; le Tribunal fédéral ne se serait pas encore prononcé à ce sujet, et l’imposition du gain excédentaire serait en définitive une approche pragmatique destinée à résoudre les difficultés d’évaluation au moment de l’attribution.¹¹⁷ La pratique de l’AFC traite en règle générale comme revenu la plus-value résultant du passage de la valeur formelle à la valeur vénale avant l’écoulement d’une durée de détention de cinq ans.¹¹⁸

F. Acquisition du revenu d’une activité lucrative

34 Période de la prestation de travail et versement. Le revenu est réalisé lorsque le contribuable acquiert une prétention juridique ferme dont il peut effectivement disposer ; ces principes valent aussi pour le revenu d’une activité lucrative.¹¹⁹ Selon le Tribunal fédéral, le revenu salarial est en règle générale réalisé durant la période au cours de laquelle la prestation de travail est fournie ; pour des raisons de praticabilité, la pratique se fonde parfois sur le versement.¹²⁰ D’autres arrêts retiennent que, pour les prestations en espèces, notamment pour le revenu d’une activité lucrative dépendante, on se fonde régulièrement sur le versement.¹²¹ Le salaire est saisi au plus tôt à l’échéance ou lors de la cession ; le moment de la comptabilisation chez l’employeur est sans importance, et il n’y a pas d’acquisition du revenu lorsque l’employeur est insolvable ou refuse le paiement.¹²² Un 13e salaire dont le principe et le montant étaient fixés durant l’année de la prestation de travail a été acquis cette année-là, bien qu’il n’ait été versé que l’année suivante.¹²³

35 Position dominante. Lorsqu’un travailleur peut, grâce à sa position dominante dans l’entreprise de l’employeur, déterminer à sa guise le moment du versement ou de l’inscription au crédit, il faut se fonder, en l’absence de motifs commerciaux justifiant le versement ultérieur, sur l’exercice de la prestation de travail.¹²⁴ Selon un arrêt ultérieur, cette exception est conçue pour de véritables cas d’abus ; la seule utilisation d’une lacune de calcul ne suffit pas à cet égard.¹²⁵ Lorsque la créance fiscale est née d’une prétention salariale contractuelle, elle ne peut être supprimée par une réduction rétroactive du salaire ; il appartient au contribuable de prouver l’incertitude de l’exécution.¹²⁶ S’agissant de l’actionnaire unique, la simple inscription au crédit du compte courant ne suffisait certes pas, selon le Tribunal cantonal du canton de Vaud, pour admettre l’acquisition du revenu ; mais comme il n’avait pas suffisamment collaboré et n’avait établi ni l’incertitude de l’exécution ni une renonciation au salaire, le salaire a été considéré comme acquis l’année de la prestation de travail.¹²⁷

36 Bonus et allocations. Est déterminante la certitude quant à l’existence et à l’étendue de la créance ; il suffit que le montant soit déterminable selon des critères objectifs. Un bonus calculé régulièrement selon un schéma inchangé a dès lors été acquis dès la fin de l’année civile pour laquelle il était versé, et non seulement lors de son approbation par le conseil d’administration l’année suivante.¹²⁸ En l’absence de prétention ferme, par exemple pour un bonus discrétionnaire annoncé expressément sans droit à celui-ci, le revenu n’est acquis qu’au moment du paiement, même si celui-ci était très probable.¹²⁹ Le travailleur réalise les allocations s’ajoutant au salaire normal lorsqu’elles lui sont promises ou effectivement versées.¹³⁰

37 État de la question. Oesterhelt/Opel qualifient d’hétérogène la jurisprudence relative au moment de l’acquisition des paiements de bonus et estiment que la question de savoir quand le revenu d’une activité lucrative est réputé réalisé n’a pas été clarifiée par l’arrêt 9C_663/2022. Selon eux, l’imposition au moment du versement rencontre majoritairement l’approbation de la doctrine, et il y aurait lieu de partir du principe que, pour le revenu salarial, on continuera de se fonder sur le versement.¹³¹

38 Restitution. La question de savoir si un accroissement de fortune est déjà grevé, au moment de son acquisition, d’une diminution de fortune détermine aussi pour les revenus d’une activité lucrative la neutralisation ; celle-ci ne doit pas être admise à la légère, afin de ne pas confondre acquisition et emploi du revenu.¹³² Une rentrée ne forme pas de revenu lorsqu’elle est compensée par une diminution de fortune corrélative ; une obligation de restitution ne suffit à cet égard que si la restitution est effectivement exigée. Une liquidation ultérieure ne change rien à la réalisation.¹³³ Lorsqu’un administrateur restitue partiellement une indemnité de départ pour parer à des prétentions en restitution ou en responsabilité menaçantes, la restitution peut, selon le Tribunal fédéral, devoir être prise en compte en diminution du revenu ; il a renvoyé la cause pour appréciation des circonstances. Le Tribunal de recours en matière fiscale du canton de Zurich l’avait admise en déduction dans la même procédure à titre de frais professionnels au sens de l’art. 26 LIFD.¹³⁴

G. Indemnités de départ et prestations apparentées

39 L’indemnité de départ en tant que revenu. Les indemnités de départ constituent un revenu imposable et sont en principe imposées au taux plein avec le reste du revenu selon l’art. 17, al. 1, ou l’art. 23, let. a ou c, LIFD ; l’imposition privilégiée selon l’al. 2 constitue une exception (cf. N. 46).¹³⁵ En tant que prestation se trouvant dans un lien économique étroit avec l’activité lucrative, l’indemnité de départ constitue un revenu imposable au sens des art. 16 ss LIFD.¹³⁶ L’AFC impose les indemnités sans caractère de prévoyance selon l’art. 23, let. a et c, ou l’art. 17, al. 1, LIFD, le cas échéant au taux de la rente selon l’art. 37 LIFD.¹³⁷ Les supports de séminaire de l’ILE rattachent les indemnités sans caractère de prévoyance à l’art. 23, let. a ou c, LIFD ; Hongler/Margraf rattachent une indemnité pour prohibition de concurrence lors de la vente d’une entreprise à l’art. 17, al. 1, LIFD et envisagent l’art. 23, let. c, LIFD comme alternative.¹³⁸

40 Libération de l’obligation de travailler et devoirs de fidélité. Une rémunération qu’un travailleur libéré de l’obligation de travailler continue de percevoir jusqu’à sa retraite constitue la contrepartie des obligations subsistantes découlant des rapports de travail et donc un revenu d’une activité lucrative, non une indemnité pour prohibition de concurrence.¹³⁹ De même, une allocation spéciale promise à la fin des rapports de travail pour le respect des devoirs de fidélité doit être imposée avec le reste du revenu.¹⁴⁰ Une indemnité reçue lors de la résiliation des rapports de travail est en tout état de cause imposable selon le droit interne, que ce soit en tant que salaire, indemnité pour prohibition de concurrence ou indemnité de départ.¹⁴¹ La Commission de recours administrative du canton de Saint-Gall a traité un paiement transactionnel à titre de « Nachzahlung von Lohn » comme salaire et non comme réparation du tort moral, et l’a imposé à un taux analogue à l’art. 37 LIFD.¹⁴²

41 Délimitation par rapport à la réparation du tort moral. Une indemnité est exonérée dans la mesure où elle est versée à titre de réparation du tort moral au sens de l’art. 24, let. g, LIFD. Selon le Tribunal fédéral, l’indemnité pour licenciement abusif au sens de l’art. 336a CO constitue dans son ensemble une réparation du tort moral.¹⁴³ En revanche, une indemnité pour licenciement immédiat injustifié ne constitue une réparation du tort moral que si elle compense en premier lieu une atteinte à la personnalité ; le Tribunal fédéral refuse une répartition.¹⁴⁴ Oesterhelt/Opel jugent étrange de faire dépendre l’imposabilité de la gravité de l’atteinte à la personnalité ; ils estiment que la renonciation à une répartition est défendable pour des raisons de praticabilité.¹⁴⁵

III. Art. 17, al. 1bis, LIFD

42 Exception à l’avantage appréciable en argent. Avant l’entrée en vigueur de l’al. 1bis, une contribution de l’employeur à des études postgrades constituait un revenu au sens de l’al. 1 ; elle n’était ni un soutien exonéré ni un remboursement de frais au sens de l’art. 327a CO.¹⁴⁶ Depuis le 1er janvier 2016, les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles assumés par l’employeur ne constituent pas, quel que soit leur montant, des avantages appréciables en argent au sens de l’al. 1. Le plafond ne vaut que pour la déduction des frais supportés par le contribuable lui-même selon l’art. 33, al. 1, let. j, LIFD, et non pour l’exonération selon l’al. 1bis.¹⁴⁷ Le message ne contient aucune explication sur l’al. 1bis (cf. N. 3) ; il relevait que les contributions de l’employeur versées à des tiers pour la formation et le perfectionnement supérieures à 12 000 fr. étaient certes mentionnées dans le certificat de salaire, mais n’étaient pas ajoutées à l’assiette de l’impôt et ne servaient qu’à des fins de contrôle.¹⁴⁸ Il n’existe pas, pour autant que l’on puisse en juger, de jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l’al. 1bis.

43 Conditions. L’al. 1bis suppose des rapports de travail. Le Tribunal administratif du canton de Zurich n’a dès lors appliqué la disposition, ni directement ni par analogie, à une bourse du Fonds national suisse ; le Tribunal fédéral a confirmé l’imposabilité sur la base de la clause générale, sans se prononcer sur l’al. 1bis.¹⁴⁹ Les frais doivent poursuivre des fins professionnelles ; selon la pratique de l’AFC, le conseil, le coaching et l’entraînement ne poursuivent en principe pas de fins professionnelles, et les manifestations à caractère de divertissement, sportif ou de loisir pas davantage, même si elles comportent un élément de formation accessoire.¹⁵⁰ Lorsque l’employeur prend en charge les frais d’une première formation du degré secondaire II, ceux-ci constituent, selon le St.Galler Steuerbuch (relatif au droit cantonal), des revenus d’une activité lucrative dépendante.¹⁵¹ Il est sans importance que la prestation soit versée au travailleur ou directement à l’établissement de formation, si le lien avec une formation ou une formation continue à des fins professionnelles est établi.¹⁵²

44 Attestation. Lorsque la facture est établie au nom du travailleur, les frais pris en charge doivent être attestés au chiffre 13.3 du certificat de salaire ; lorsqu’elle est établie au nom de l’employeur, aucune attestation n’est nécessaire.¹⁵³ Selon le Tribunal administratif du canton de Berne, l’obligation d’attester vise à empêcher les doubles déductions ; lorsqu’une double déduction est exclue, l’absence d’attestation ne justifie pas une reprise des dépenses de formation continue chez l’employeur.¹⁵⁴

45 Remboursement et indemnisation ultérieure. Lorsque le travailleur rembourse à l’employeur des frais pris en charge, il peut, selon la pratique, les déduire l’année du remboursement dans le cadre de l’art. 33, al. 1, let. j, LIFD, pour chaque année civile au cours de laquelle les frais ont été encourus.¹⁵⁵ Lorsque l’employeur indemnise ultérieurement des frais que le travailleur a déduits auparavant, l’AFC les reprend comme revenu au sens de l’art. 16, al. 1, LIFD l’année du remboursement. Lorsqu’un nouvel employeur indemnise les frais de formations déjà achevées, il y a, selon la pratique, en principe des revenus imposables au sens de l’art. 17, al. 1, LIFD.¹⁵⁶

IV. Art. 17, al. 2, LIFD

A. Versements de capitaux analogues de l’employeur

46 But et conséquence juridique. L’al. 2 soumet les versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux analogues de l’employeur à l’art. 38 LIFD : ils sont imposés séparément au cinquième du barème.¹⁵⁷ Selon le Tribunal fédéral, le législateur entendait par cette exception briser la progressivité et privilégier la prévoyance pour des raisons sociales ; il s’ensuit que le privilège est limité aux paiements de l’employeur qui présentent un lien étroit avec la prévoyance professionnelle.¹⁵⁸ Les versements de capitaux provenant d’institutions de prévoyance sont au demeurant saisis par les art. 22 et 38 LIFD ; la jurisprudence relative à l’al. 2 concerne, pour autant que l’on puisse en juger, presque exclusivement les versements de l’employeur.

47 Caractère de prévoyance prépondérant. Selon une jurisprudence constante, seuls les versements présentant un caractère de prévoyance prépondérant entrent dans la catégorie des versements de capitaux analogues de l’employeur.¹⁵⁹ La qualification ne dépend pas des déclarations des parties, mais doit être opérée selon des critères objectifs ; une confirmation de l’employeur selon laquelle il s’agirait d’une prestation de prévoyance est sans pertinence.¹⁶⁰ Le Tribunal fédéral se fonde en outre sur le but de prévoyance que les parties poursuivaient avec la prestation : en l’absence de but de prévoyance, celui-ci n’est pas remplacé par la survenance effective d’une lacune de prévoyance.¹⁶¹ Le fait qu’une indemnité de départ compense aussi des perspectives de prévoyance moins favorables ne suffit pas, parce que toute indemnité de départ compense la perte des avantages liés au poste.¹⁶²

48 Critères de la circulaire n° 1. L’AFC considère une indemnité de départ comme une prestation de prévoyance lorsque, cumulativement, le contribuable quitte l’entreprise après avoir atteint l’âge de 55 ans révolus, l’activité lucrative (principale) est ou doit être définitivement abandonnée et le départ entraîne une lacune de prévoyance à calculer par l’institution de prévoyance ; un besoin de rachat préexistant ne doit pas être pris en compte. Le fardeau de la preuve incombe au travailleur.¹⁶³ Le Tribunal fédéral qualifie ces critères d’instruction administrative sans force de loi, qui ne doit pas être appliquée à la lettre et ne remplace pas l’appréciation du cas d’espèce ; les règles de la prévoyance professionnelle servent de référence.¹⁶⁴ Selon le Tribunal fédéral, il faut admettre une lacune de prévoyance lorsque les rentes des premier et deuxième piliers seront vraisemblablement inférieures à 60 % du dernier salaire perçu ; une lacune de rachat existante ne peut pas être prise en compte.¹⁶⁵ Les pratiques cantonales reprennent ces critères ; le St.Galler Steuerbuch renvoie en outre, pour l’imposition ordinaire, aux conditions de l’art. 339b CO.¹⁶⁶

49 Pronostic au moment du paiement. Le Tribunal fédéral apprécie la question de l’abandon de l’activité lucrative selon les perspectives au moment du paiement et non selon un réengagement ultérieur. Un âge d’un peu moins de 55 ans ne constituait pas un obstacle lors d’une restructuration, par analogie avec l’art. 1i, al. 2, let. a, OPP 2¹⁶⁷.¹⁶⁸ Chez un ingénieur de 57 ans, le caractère de prévoyance faisait défaut, parce que la convention de départ ne laissait apparaître aucun but de prévoyance ; en outre, le pronostic d’un nouvel emploi était favorable.¹⁶⁹ Selon le Tribunal administratif du canton de Zoug, des confirmations ultérieures de l’employeur ou des calculs ultérieurs de la lacune ne changent rien à l’appréciation.¹⁷⁰

50 Casuistique. Le Tribunal fédéral a admis le caractère de prévoyance pour l’employé de banque licencié à l’âge de 54 ans et 9 mois (N. 49), dont l’indemnité était destinée à couvrir une lacune de prévoyance.¹⁷¹ Il l’a nié :

• pour un montant épargné au moyen de réductions de salaire équivalentes à la rente de la prévoyance professionnelle et versé lors du départ à l’âge de 70 ans, qui constituait un paiement de salaire différé et une simple épargne forcée ;¹⁷²
• pour un paiement compensatoire à un travailleur licencié âgé de 48 ans ;¹⁷³
• pour la remise d’une dette de prêt lors du départ à la retraite, parce que le contribuable pouvait lui-même combler une lacune de cotisations alléguée par son activité à temps partiel ;¹⁷⁴
• pour un paiement de 2 millions de francs « gestützt auf die Vereinbarung […] betreffend Gewinnbeteiligung », dans lequel la récompense de la fidélité prévalait ;¹⁷⁵
• pour une indemnité versée à une cadre de 57 ans qui a continué d’être employée au sein du groupe.¹⁷⁶

51 Jurisprudence cantonale. La Cour d’appel du canton de Bâle-Ville a nié le caractère de prévoyance chez un contribuable qui avait trouvé après quatre mois un nouvel emploi avec un salaire inférieur de 18 % ; le Tribunal administratif du canton de Zoug l’a nié pour un « Final Payment » de 913 650 fr. qualifié de « full and final settlement ».¹⁷⁷ Le Tribunal de recours en matière fiscale du canton de Zurich l’a admis pour une retraite anticipée à 60 ans avec un versement direct de 210 000 fr. à la caisse de pensions.¹⁷⁸ Pour le taux de la rente applicable aux indemnités sans caractère de prévoyance, cf. N. 55.

52 Critique de la doctrine. Von Streng/Vuilleumier jugent trop rigides la limite d’âge et l’exigence de l’abandon définitif de l’activité lucrative selon la circulaire n° 1 et veulent les interpréter comme des « safe harbour rules ». Selon eux, l’élément déterminant n’est pas l’abandon définitif de l’activité principale, mais le point de savoir si la lacune de prévoyance couverte existerait aussi en cas de poursuite ou de reprise d’une autre activité ; ils proposent trois conditions cumulatives (cas de prévoyance, besoin de prévoyance, absence d’évasion fiscale).¹⁷⁹ Le Tribunal fédéral a maintenu la formule du caractère de prévoyance prépondérant malgré les critiques de la doctrine.¹⁸⁰

B. Rapport avec d’autres dispositions

53 Rachat et art. 24, let. c, LIFD. Les notions de versement de capitaux analogue (al. 2) et de versement en capital en cas de changement d’emploi (art. 24, let. c, LIFD) ne se recoupent pas nécessairement en raison de leur orientation différente.¹⁸¹ Lorsque la prestation est utilisée dans le délai d’un an pour un rachat dans une institution de prévoyance, l’art. 24, let. c, LIFD prime ; les fonds restent affectés au but de prévoyance et ne sont saisis que lors du versement définitif, sans imposition selon l’al. 2 et sans déduction du rachat.¹⁸² L’AFC qualifie l’art. 24, let. c, LIFD de dépassé en raison des modifications du droit de la prévoyance, dans la mesure où il permet le versement sur un compte ou une police de libre passage, et admet à certaines conditions un versement direct de l’employeur à l’institution de prévoyance de l’entreprise.¹⁸³

54 Effet de blocage de la taxation spéciale. Lorsqu’un paiement de l’employeur à la caisse de pensions a été imposé séparément de manière définitive selon l’art. 38 LIFD en tant que partie d’un retrait en capital subséquent, il ne peut pas être imposé en sus avec le reste du revenu ; une révision a échoué parce que l’erreur était imputable à l’administration fiscale. Le Tribunal fédéral a laissé ouverte la qualification matérielle.¹⁸⁴ Oesterhelt/Opel qualifient de revenu d’une activité lucrative dépendante le versement de l’ancien employeur à la caisse de pensions, retiré en capital au cours de la même période fiscale, et critiquent le fait que le Tribunal fédéral ait protégé une imposition privilégiée pour des motifs de procédure et ne se soit pas penché sur les arguments plaidant en faveur d’un abandon de la jurisprudence relative à l’effet de blocage.¹⁸⁵

55 Prestation en capital remplaçant des prestations périodiques. En l’absence de caractère de prévoyance, le taux de la rente selon l’art. 37 LIFD n’entre en considération que pour les prestations en capital qui remplacent des prestations périodiques. Le Tribunal fédéral a nié l’existence d’une telle prestation en capital pour un paiement épargné au moyen de réductions de salaire et pour une indemnité de départ convenue volontairement.¹⁸⁶ Selon la pratique de l’AFC, une prestation transitoire selon l’art. 23, let. a, LIFD peut être imposée au taux de la rente, et une indemnité peut être répartie en une part selon l’al. 2 et une part au taux de la rente.¹⁸⁷ Au niveau cantonal, le Tribunal cantonal du canton de Vaud a refusé un taux de la rente parce que la capitalisation et le moment du paiement avaient été convenus, la Cour d’appel du canton de Bâle-Ville parce qu’aucun droit indemnisé à des prestations périodiques n’était établi.¹⁸⁸

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 11 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Hongler Peter/Margraf Olivier, Privater Kapitalgewinn vs. Einkommen und Vermögensertrag, Auswirkungen auf das Sozialversicherungsrecht, ILE-Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1500&e_sys=ile].
• Meister Thomas, Patronale Vorsorgebeiträge bei der Einkommens- und Quellensteuer, FStR 2005 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=8400&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan, Aus der Rechtsprechung in den Jahren 2019/2020 (Teil 2), FStR 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=267&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Gammeter Thomas, Das Formelwertprinzip bei Mitarbeiteraktien – Darstellung anhand der Praxis im Kanton Zürich, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=592&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=553&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=571&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2024/1, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=577&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2026/3, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1840&e_sys=ile].
• Stocker Raoul/Brozzo Hanna, Verwaltungsratshonorare und Abgangsentschädigungen, ILE-Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1508&e_sys=ile].
• Stocker Raoul/Wolfensberger Thomas, Kauf und Verkauf von personenbezogenen Unternehmen, St.Galler Seminar zur Besteuerung von personenbezogenen Unternehmen 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=48829&e_sys=ile].
• Von Streng Etienne/Vuilleumier Frédéric, Steuerrechtliche Behandlung von Abgangsentschädigungen und anderen Kapitalabfindungen des Arbeitgebers, FStR 2003 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=3323&e_sys=ile].

Matériaux

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• Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen du 17 novembre 2004, BBl 2005 575 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2005/88, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message participations de collaborateur).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung der berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten du 4 mars 2011, BBl 2011 2607 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2011/381, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message frais de formation).
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• Loi fédérale du 17 décembre 2010 sur l’imposition des participations de collaborateurs, RO 2011 3259.
• Loi fédérale du 27 septembre 2013 sur l’imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, RO 2014 1105.
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• AFC, Circulaire n° 4 du 30 avril 1980, Steuerliche Behandlung der Entschädigung nach Artikel 334 ZGB (Lidlohn) (version allemande) (cité : Circulaire n° 4 AFC).
• AFC, Circulaire n° 37 du 22 juillet 2013 (version du 30 octobre 2020), Imposition des participations de collaborateur, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/IUU3cAaknqvw/dbst-ks-2020-1-037-d-de.pdf (version allemande), consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 37 AFC).
• AFC, Circulaire n° 42 du 30 novembre 2017, Traitement fiscal des frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/i9TZSnch31KO/dbst-ks-2017-1-042-d-de.pdf (version allemande), consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 42 AFC).
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• AFC/Conférence suisse des impôts (CSI), Guide d’établissement du certificat de salaire et de l’attestation de rentes, édition 2026, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/afP1GDFr8gE3/dbst-form-lohna-wegleitung-2026-de.pdf (version allemande), consulté le 28 octobre 2026 (cité : Guide du certificat de salaire AFC/CSI).

Cantons

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Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Henneberger Fred/Ziegler Alexandre, Zur Frage der Angemessenheit von Salären in der Aktiengesellschaft mitarbeitender Aktionäre, FStR 2007/1 ILE
• Hongler Peter/Vogelsang Marc (Hrsg.), Panoptikum des Steuerrechts. Festschrift für Madeleine Simonek, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 126, 2024 ILE
• Jäger Hans-Joachim, US-amerikanische Mitarbeiterbeteiligungspläne im Einkommens- und Vermögenssteuerrecht der Schweiz, FStR 2002/1 ILE
• Risi Andreas, Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen - der Bericht der gemischten Arbeitsgruppe, FStR 2002/3 ILE
• Risi Andreas/Niederbacher-Puchegger Ingrid, Mitarbeiteroptionen und Verrechnungspreis-Aspekte von Optionsprogrammen, FStR 2005/1 ILE
• Risi Andreas/Schmid Remo, Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen - Gesetzesentwurf im Parlament, FStR 2005/3 ILE
• Stocker Raoul/Schmid Patrick, Einkommenssteuerfolgen bei der Rückgabe von Mitarbeiteraktien, FStR 2023/3 ILE
• Baumer Fabian, Erwerbseinkünfte im internationalen Verhältnis, StR 2006, 330 ff.
• Baumer Fabian, Mitarbeiterbeteiligungen – eine steuerliche Standortbestimmung, StR 2004, 92 ff.
• Baumgartner Ivo P., Besteuerung von Bonusleistungen im Verhältnis zum Ausland: Anmerkungen zu zwei neuen Entscheidungen, StR 2001, 438 ff.
• Bosshard Erich/Funk Philip, Steueroptimierte Gehaltsnebenleistungen, Muri/Bern 2000
• Böhi Reto, Der unterschiedliche Einkommensbegriff im Steuerrecht und im Sozialversicherungsrecht und seine Auswirkungen auf die Beitragserhebung, Berner Beiträge zum Steuer- und Wirtschaftsrecht, H. 13, Bern 2001
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• Keller Heinz, Abgrenzung der selbständigen von der unselbständigen Erwerbstätigkeit sowie Begriff der Nachhaltigkeit als zwei Kriterien für die Abklärung der subjektiven Steuerpflicht, ASA 74 (2005/2006), 439
• Kunz Th., Das Aktionärsgehalt - eine fremdbestimmte Grösse? Wie wird das steuerlich massgebende (marktkonforme) Gehalt festgelegt?, ST 2001, 893 ff.
• Metz Stephan, Aspekte von Bonuszahlungen im schweizerischen Steuerrecht, AJP 2010, 609
• Müller Lukas, Optimierung von Lohn und Dividende des Unternehmers, AJP 2017, 1194 ff.
• Peter Natalie, US-amerikanische Mitarbeiterbeteiligungspläne im Einkommens- und Vermögenssteuerrecht der Schweiz, Diss., Zürich 2001
• Rabaglio Orlando, Dividende statt Lohn – Ist die AHV-Verwaltungspraxis noch rechtmässig?, TREX 2/2015, 102 ff.
• Rabaglio Orlando, Wenn die Dividende bei der AHV zu Lohn wird: Klärender Entscheid des Bundesgerichts, TREX 4/2015, 242 ff.
• Rüdisühli Heini/Orler Andrio, Mitarbeiterbeteiligungen – endlich eine gesetzliche Regelung, ST 2005, 74 ff.
• Suter Regula, Arbeitsrecht und Steuern, in: Portmann Wolfgang/von Kaenel Adrian (Hrsg.), Fachhandbuch Arbeitsrecht, Zürich 2018, 777 ff.

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

2. Ordonnance du 27 juin 2012 sur les obligations d’attestation pour les participations de collaborateur (Ordonnance sur les participations de collaborateur ; RS 642.115.325.1). ↩

3. Guide du certificat de salaire AFC/CSI, édition 2026, page de titre et avant-propos. ↩

4. Cf. ATF 152 II 19 consid. 3.1 ; arrêt 2C_616/2016 du 3 novembre 2016 consid. 2.2.1. ↩

5. Arrêt 2C_616/2016 du 3 novembre 2016 consid. 3.1 (« bonus » versé en violation des compétences). ↩

6. ATF 152 II 19 consid. 3.1. ↩

7. Art. 17 P-LIFD, Message harmonisation fiscale, p. 321 s. (version allemande) ; RO 1991 1184. ↩

8. Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d’un impôt fédéral direct (BS 6 350, version allemande ; abrogé par l’art. 201 LIFD ; ci-après : AIFD). ↩

9. Message harmonisation fiscale, p. 161 s. (version allemande). ↩

10. Ch. I 1 de la LF du 17 décembre 2010 sur l’imposition des participations de collaborateurs (RO 2011 3259) ; Message participations de collaborateur, p. 594 s. (version allemande). ↩

11. Ch. I 1 de la LF du 27 septembre 2013 sur l’imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles (RO 2014 1105) ; Message frais de formation, p. 2633 s. (version allemande) (explications uniquement sur les art. 26, 33 et 34 LIFD). ↩

12. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

13. Arrêt 2C_292/2007 du 9 janvier 2008 consid. 3 ; arrêt 2C_974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 11 ; arrêt 9C_463/2025 du 17 juin 2026 consid. 4.1. ↩

14. Arrêt 2C_86/2017 du 26 septembre 2017 consid. 6.1 s. (canton de Berne) ; arrêt 2C_68/2018 du 30 janvier 2019 consid. 7 (canton du Valais ; non publié in ATF 145 II 2). ↩

15. Arrêt 2C_353/2022 du 5 janvier 2023 consid. 4.1 s. ; arrêt 2C_929/2019 du 17 janvier 2020 consid. 2.2 s. ↩

16. Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième : Droit des obligations) (RS 220 ; ci-après : CO). ↩

17. Arrêt 2C_929/2019 du 17 janvier 2020 consid. 2.2 et 4.1. ↩

18. Arrêt 2C_353/2022 du 5 janvier 2023 consid. 5.3.4 ; cf. StRK BE 100 24 269 vom 1.4.2025, E. 4.1 (juge unique). ↩

19. TaxInfo BE, Der Begriff der unselbstständigen Erwerbstätigkeit, ch. 1. ↩

20. ATF 142 II 293 consid. 3.3. ↩

21. Arrêt 2C_929/2019 du 17 janvier 2020 consid. 3.1 et 4.2–4.4. ↩

22. Arrêt 2C_353/2022 du 5 janvier 2023 consid. 5.3.2 s. ↩

23. Arrêt du TA ZH SB.2021.00079 du 21 février 2022 consid. 3.1.1 et 3.3 s. (confirmé par l’arrêt 2C_353/2022 du 5 janvier 2023). ↩

24. StRK BE 100 24 269 vom 1.4.2025, E. 4.4 f. ↩

25. Arrêt 2C_978/2014 du 13 mai 2015 consid. 2.1 et 5. ↩

26. Arrêt 2C_978/2014 du 13 mai 2015 consid. 5. ↩

27. Arrêt 2C_177/2016 du 30 janvier 2017 consid. 4.1 et 4.4 ; arrêt 2C_777/2019 du 28 avril 2020 consid. 5.3.2 ; cf. arrêt 2C_929/2019 du 17 janvier 2020 consid. 5.2 s. ↩

28. Arrêt 2C_737/2015 du 9 novembre 2015 consid. 3.3 et 3.5. ↩

29. ATF 121 I 259 consid. 3 et 4 (double imposition intercantonale). ↩

30. Arrêt 2C_292/2007 du 9 janvier 2008 consid. 2.1 ; arrêt 2C_692/2013 du 24 mars 2014 consid. 4.1 ; arrêt 2C_331/2017 du 6 avril 2017 consid. 3.1. ↩

31. Arrêt de la CJ GE ATA/268/2011 du 3 mai 2011 consid. 6. ↩

32. Guide du certificat de salaire AFC/CSI, édition 2026, ch. 4 et 30. ↩

33. Arrêt 2C_292/2007 du 9 janvier 2008 consid. 2.1 s. ↩

34. Arrêt 2C_95/2013 du 21 août 2013 consid. 3.6. ↩

35. Arrêt du TA ZH SB.2018.00032 du 24 octobre 2018 consid. 3.4–3.7. ↩

36. Arrêt de l’OGer GR VR2 25 65 du 8 avril 2026 consid. 2.4–2.6 (impôts cantonaux et communaux). ↩

37. Stocker/Brozzo, ILE-Seminar 2024, Verwaltungsratshonorare und Abgangsentschädigungen, diapositive « Indirekter Bezug des VR-Honorars ». ↩

38. Arrêt 2A.381/2006 du 29 novembre 2006 consid. 2.1 ; arrêt 2C_618/2014 du 3 avril 2015 consid. 5.1 ; arrêt 2C_357/2014 du 23 mai 2016 consid. 2.2. ↩

39. Arrêt 2A.381/2006 du 29 novembre 2006 consid. 2.3.1. ↩

40. Arrêt 2C_357/2014 du 23 mai 2016 consid. 2.1 ; arrêt 2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.3.4 ; arrêt 2C_379/2020 du 7 juillet 2020 consid. 3.1. ↩

41. Arrêt 2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.1. ↩

42. Arrêt 2C_436/2010 du 16 septembre 2010 consid. 5.1.1 ; arrêt 2C_285/2020 du 20 septembre 2020 consid. 5.1 et 5.4 (pour les versements rétroactifs, taux selon l’art. 37 LIFD, consid. 6.2). ↩

43. Arrêt 2A.706/2004 du 8 juillet 2005 consid. 2.2 et 5. ↩

44. Code civil suisse du 10 décembre 1907 (RS 210 ; ci-après : CC). ↩

45. Circulaire n° 4 AFC. ↩

46. Guide du certificat de salaire AFC/CSI, édition 2026, ch. 15. ↩

47. Arrêt 2C_618/2014 du 3 avril 2015 consid. 5.2 ; arrêt 2C_357/2014 du 23 mai 2016 consid. 2.1 ; arrêt 9C_604/2022 du 1er mai 2024 consid. 3.2.1. ↩

48. Arrêt 2C_1057/2018 du 7 avril 2020 consid. 3. ↩

49. Arrêt 2C_379/2020 du 7 juillet 2020 consid. 3.1, 3.2 et 3.4. ↩

50. Arrêt du TC LU 7W 19 16 du 4 mars 2020 consid. 3.3.3 et 3.5. ↩

51. Guide du certificat de salaire AFC/CSI, édition 2026, ch. 13. ↩

52. Arrêt 2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.2.3 ; arrêt 9C_463/2025 du 17 juin 2026 consid. 4.3. ↩

53. Arrêt 2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.2.3 ; arrêt 9C_463/2025 du 17 juin 2026 consid. 4.3. ↩

54. Guide du certificat de salaire AFC/CSI, édition 2026, ch. 32 ; à ce sujet arrêt 2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.2.3. ↩

55. Arrêt 9C_463/2025 du 17 juin 2026 consid. 4.3 ; cf. arrêt 2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.2.3. ↩

56. Arrêt du SVG AG 3-RV.2024.77 du 23 octobre 2025 consid. 2.7, 4.2–4.5, 6.4–6.6 et 7. ↩

57. Arrêt du TA ZH SR.2022.00025 du 22 février 2023 consid. 4.2.3, 4.3 et 4.5.2 s. ↩

58. Oesterhelt, FStR 2021, Aus der Rechtsprechung in den Jahren 2019/2020 (Teil 2), ch. 5.3 ; cf. Hongler/Margraf, ILE-Seminar 2024, Privater Kapitalgewinn vs. Einkommen, diapositive « Über Kaufpreis erbrachte Lohnzahlungen ». ↩

59. Arrêt 2C_379/2020 du 7 juillet 2020 consid. 3.1. ↩

60. Arrêt 2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.2.4. ↩

61. Arrêt 2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.3.4 s. ; arrêt 9C_463/2025 du 17 juin 2026 consid. 4.4. ↩

62. Arrêt du SVG AG 3-RV.2022.4 du 25 janvier 2024 consid. 8.6.2 s. ↩

63. Arrêt 9C_463/2025 du 17 juin 2026 consid. 4.5–4.6 (uniquement impôts cantonaux et communaux). ↩

64. Arrêt du SVG AG 3-RV.2020.50 du 23 mars 2023 consid. 5.6 et 5.7–5.9 ; arrêt du TA AG WBE.2023.174 du 30 juin 2025 consid. 4.1 et 5–6.5. ↩

65. Oesterhelt, FStR 2021, Aus der Rechtsprechung in den Jahren 2019/2020 (Teil 2), ch. 5.3. ↩

66. Guide du certificat de salaire AFC/CSI, édition 2026, ch. 27 et 72. ↩

67. Luzerner Steuerbuch, vol. 1, Steuerbare Einkünfte, ch. 1. ↩

68. Arrêt 2C_618/2014 du 3 avril 2015 consid. 5.1–5.3 ; arrêt 2C_357/2014 du 23 mai 2016 consid. 2.2 et 5.2 s. ; dans le même sens arrêt 9C_666/2024 du 26 février 2025 consid. 2.3. ↩

69. Arrêt 2C_618/2014 du 3 avril 2015 consid. 5.2 s. ↩

70. Arrêt 2C_357/2014 du 23 mai 2016 consid. 3.3 et 5.1 s. ↩

71. Arrêt 2C_731/2017 du 12 novembre 2018 consid. 3.4 s. ↩

72. Arrêt 9C_604/2022 du 1er mai 2024 consid. 3.2.2, 4.1, 5 et 5.3.1 ; cf. également arrêt 9C_666/2024 du 26 février 2025 consid. 2.2.2 et 4.4 (revente à l’employeuse). ↩

73. Arrêt 9C_226/2024 du 27 janvier 2025 consid. 7.4 (périodes fiscales 2011 et 2012). ↩

74. Arrêt du StRG ZH DB.2015.148 du 18 décembre 2015 consid. 1a bb, 1b et 1d–1g. ↩

75. Hongler/Margraf, ILE-Seminar 2024, Privater Kapitalgewinn vs. Einkommen, diapositive « Über Kaufpreis erbrachte Lohnzahlungen ». ↩

76. Stocker/Wolfensberger, ILE-Seminar personenbezogene Unternehmen 2025, Kauf und Verkauf, diapositive 24 « Entgelt aus Beteiligungsverkauf ». ↩

77. Arrêt 2C_168/2012 du 1er mars 2013 consid. 2.1 ; arrêt 9C_226/2024 du 27 janvier 2025 consid. 7.1.1. ↩

78. Arrêt 2C_57/2019 du 1er février 2019 consid. 2.2.1. ↩

79. Guide du certificat de salaire AFC/CSI, édition 2026, ch. 19 et 26. ↩

80. Guide du certificat de salaire AFC/CSI, édition 2026, ch. 20 ; Notice N2/2007 AFC, introduction. ↩

81. Guide du certificat de salaire AFC/CSI, édition 2026, ch. 36–40 ; cf. Meister, FStR 2005, Patronale Vorsorgebeiträge bei der Einkommens- und Quellensteuer, ch. 3.2.1. ↩

82. Arrêt 2C_57/2019 du 1er février 2019 consid. 2.2.2. ↩

83. Arrêt du StGer BL 530 09 40 du 8 avril 2011 consid. 2c–d et 4b–c. ↩

84. Arrêt 2C_592/2014 du 15 janvier 2015 consid. 3.1 (instance précédente : arrêt du TA ZH SB.2014.00021 du 14 mai 2014 consid. 2.2 s.). ↩

85. Guide du certificat de salaire AFC/CSI, édition 2026, ch. 21 s. ; dans le même sens Zürcher Steuerbuch, ZStB n° 17.1, let. B.I.1. ↩

86. Arrêt du TC FR 604 2018 57 du 26 avril 2019 consid. 3.2.1 ; VGer TG VG.2019.94/E vom 27.2.2020, E. 2.3.2 und 2.4 ; arrêt du StRG ZH DB.2022.18 du 16 septembre 2022 consid. 1a bb et 1c. ↩

87. Arrêt 2C_616/2016 du 3 novembre 2016 consid. 3.5 s. ↩

88. Arrêt du TA ZH SB.2009.00107 du 3 mars 2010 consid. 2.1.1–2.1.3. ↩

89. Guide du certificat de salaire AFC/CSI, édition 2026, ch. 62 et 72. ↩

90. ATF 148 II 504 consid. 5.1.1 s. ; arrêt 2C_316/2020 du 20 octobre 2020 consid. 3.2.1. ↩

91. ATF 148 II 504 consid. 5.1.3 ; arrêt 2C_316/2020 du 20 octobre 2020 consid. 3.2.4. ↩

92. Arrêt 2C_630/2012 du 20 février 2013 consid. 2.6 et 4.1. ↩

93. Guide du certificat de salaire AFC/CSI, édition 2026, ch. 49 s. ↩

94. ATF 148 II 504 consid. 5.1.3 ; arrêt 2C_214/2014 du 7 août 2014 consid. 3.2.3. ↩

95. Arrêt 2C_316/2020 du 20 octobre 2020 consid. 3.2.5. ↩

96. Arrêt 2C_316/2020 du 20 octobre 2020 consid. 3.4.2–3.4.5. ↩

97. Arrêt du TA SZ II 2019 61 du 16 octobre 2019 consid. 5.2 (confirmé par l’arrêt 2C_989/2019 du 7 avril 2020) ; arrêt du StGer SO SGSTA.2025.21 du 15 décembre 2025 consid. 2.1 et 3.2. ↩

98. Guide du certificat de salaire AFC/CSI, édition 2026, ch. 55. ↩

99. ATF 148 II 504 consid. 5.1.3, 5.2 et 5.4. ↩

100. Arrêt du StGer SO SGSTA.2021.2 du 3 mai 2021 consid. 2.1.2 et 3.2. ↩

101. Guide du certificat de salaire AFC/CSI, édition 2026, ch. 59 ; St.Galler Steuerbuch, StB 30 n° 1, ch. 2 ; TaxInfo BE, Spesen, ch. 7. ↩

102. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, ch. 1.3. ↩

103. Arrêt 2C_804/2021 du 14 octobre 2022 consid. 6.1 (non publié in ATF 148 II 504) ; cf. art. 1, al. 2, de l’ordonnance du DFF du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d’impôt fédéral direct (Ordonnance sur les frais professionnels ; RS 642.118.1 ; ci-après : ordonnance sur les frais professionnels). ↩

104. ATF 149 II 454 consid. 5.2 s. (cf. consid. 4.2–4.4) ; du même avis Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, ch. 2.3. ↩

105. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, ch. 2.3. ↩

106. St.Galler Steuerbuch, StB 30 n° 1, ch. 3 et 3.3. ↩

107. Arrêt 2A.517/2002 du 21 mai 2003 consid. 2.1 ; arrêt 2C_168/2012 du 1er mars 2013 consid. 2.3 ; arrêt 2C_974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 6.1 ; arrêt 9C_1/2023 du 26 septembre 2023 consid. 8.2.1. ↩

108. Arrêt 2C_138/2010 du 2 juin 2010 consid. 2.2 et 3.2.2 ; arrêt 2C_236/2010 du 14 octobre 2010 consid. 2.2 s. ; arrêt 2C_397/2015 du 26 janvier 2016 consid. 3.2 et 3.4 ; arrêt 2C_974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 6.4 s. ; arrêt 9C_1/2023 du 26 septembre 2023 consid. 8.3. ↩

109. Arrêt 2A.517/2002 du 21 mai 2003 consid. 2.2 ; arrêt 2C_168/2012 du 1er mars 2013 consid. 2.8 et 4.3 ; arrêt 9C_226/2024 du 27 janvier 2025 consid. 7.1.3 et 7.4. ↩

110. Arrêt 2A.358/2001 du 25 janvier 2002 consid. 3–5. ↩

111. Message participations de collaborateur, p. 576 (version allemande). ↩

112. Arrêt 2C_397/2015 du 26 janvier 2016 consid. 3.1 ; arrêt 2C_974/2019 du 17 décembre 2020 consid. 5.2 (interdiction de la rétroactivité). ↩

113. Circulaire n° 37 AFC, ch. 2.1 et 2.3. ↩

114. Circulaire n° 37 AFC, ch. 2.3 et 3.4.4. ↩

115. Arrêt 2C_1057/2018 du 7 avril 2020 consid. 3. ↩

116. Oesterhelt, FStR 2021, Aus der Rechtsprechung in den Jahren 2019/2020 (Teil 2), ch. 5.3. ↩

117. Oesterhelt/Gammeter, FStR 2024, Das Formelwertprinzip bei Mitarbeiteraktien, ch. 2.2 et 6.2 ; Gammeter est collaborateur de l’Office cantonal des impôts de Zurich. ↩

118. Circulaire n° 37 AFC, ch. 3.4.3. ↩

119. Arrêt 9C_663/2022 du 16 août 2023 consid. 4.1–4.3. ↩

120. Arrêt 2C_214/2014 du 7 août 2014 consid. 3.3.1 ; arrêt 9C_663/2022 du 16 août 2023 consid. 4.3. ↩

121. Arrêt 2A.471/2003 du 16 juin 2004 consid. 2.3 ; arrêt 2C_144/2008 du 12 novembre 2008 consid. 2.1. ↩

122. Arrêt 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 4.4 (impôts cantonaux et communaux) ; dans le même sens arrêt du TC VD FI.2022.0067 du 24 octobre 2023 consid. 6b s. ↩

123. Arrêt 2A.151/2005 du 1er novembre 2005 consid. 2 et 3.2. ↩

124. Arrêt 2A.471/2003 du 16 juin 2004 consid. 2.3 s. ↩

125. Arrêt 2C_144/2008 du 12 novembre 2008 consid. 2.2. ↩

126. Arrêt 2C_152/2015 du 31 juillet 2015 consid. 5.1 s. (impôts cantonaux et communaux). ↩

127. Arrêt du TC VD FI.2022.0067 du 24 octobre 2023 consid. 6c, 7b et 8. ↩

128. Arrêt 2C_319/2012 du 17 octobre 2012 consid. 2.3.1–2.3.4. ↩

129. Arrêt 9C_663/2022 du 16 août 2023 consid. 6.2.1 s. ↩

130. Arrêt 2C_357/2014 du 23 mai 2016 consid. 6. ↩

131. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, ch. 1.3 ; Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, ch. 2.3. ↩

132. Arrêt 2C_692/2013 du 24 mars 2014 consid. 4.2. ↩

133. Arrêt 2C_214/2014 du 7 août 2014 consid. 3.3.2 et 3.4.2. ↩

134. Arrêt 2C_692/2013 du 24 mars 2014 consid. 4.3 et 5.1–5.6 ; arrêt du StRG ZH DB.2011.208 du 27 janvier 2012 consid. 1c et 2 (instance précédente dans la même procédure). ↩

135. ATF 145 II 2 consid. 4.1 ; arrêt 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 3.3 ; arrêt 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.1. ↩

136. Arrêt 2C_692/2013 du 24 mars 2014 consid. 3.1 et 4.1 ; arrêt 2C_731/2017 du 12 novembre 2018 consid. 3.5. ↩

137. Circulaire n° 1 AFC, ch. 3.5 et 5. ↩

138. Stocker/Brozzo, ILE-Seminar 2024, Verwaltungsratshonorare und Abgangsentschädigungen, diapositives Lösungshinweise Grundkonstellation et Variante 1 ; Hongler/Margraf, ILE-Seminar 2024, Privater Kapitalgewinn vs. Einkommen, diapositive « Earn-Out-Zahlungen », Lösung Beispiel 1. ↩

139. Arrêt 2C_604/2011 du 9 mai 2012 consid. 5.3. ↩

140. Arrêt 2C_266/2008 du 16 décembre 2008 consid. 4.1 s. ↩

141. ATF 143 II 257 consid. 5.2 s. ↩

142. Arrêt de la VRK SG I/1-2016/50, 51 du 27 septembre 2016 consid. 2b et 3b (procédure d’imposition à la source). ↩

143. ATF 148 II 551 consid. 6.5 ; du même avis Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, ch. 3.3. ↩

144. ATF 152 II 19 consid. 6.1–6.3 (indemnité selon l’art. 34b de la loi du 24 mars 2000 sur le personnel de la Confédération [RS 172.220.1]). ↩

145. Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/3, ch. 4.3. ↩

146. Arrêt 2A.381/2006 du 29 novembre 2006 consid. 2.3.1–2.3.3. ↩

147. Circulaire n° 42 AFC, ch. 1, 4.2 s. et 4.7 ; dans le même sens pour le droit saint-gallois St.Galler Steuerbuch, StB 45 n° 15, ch. 3.5. ↩

148. Message frais de formation, p. 2631 (version allemande). ↩

149. Arrêt 2C_879/2021 du 8 juillet 2022 consid. 5.2 (instance précédente : arrêt du TA ZH SB.2021.00038 du 15 septembre 2021 consid. 7.2). ↩

150. Circulaire n° 42 AFC, ch. 4.5.1 s. ; cf. arrêt du SVG AG 3-RV.2022.4 du 25 janvier 2024 consid. 8.4.1 s. (activité d’agrément et culture générale). ↩

151. St.Galler Steuerbuch, StB 45 n° 15, ch. 3.5. ↩

152. Circulaire n° 42 AFC, ch. 4.7.1. ↩

153. Circulaire n° 42 AFC, ch. 4.6 ; Guide du certificat de salaire AFC/CSI, édition 2026, ch. 61. ↩

154. Arrêt du TA BE 100.2024.55/56U du 20 décembre 2024 consid. 4.4–4.6 (juge unique ; impôt sur le bénéfice). ↩

155. Circulaire n° 42 AFC, ch. 4.7.2 ; dans le même sens pour les impôts cantonaux arrêt du SVG AG 3-RV.2024.61 du 23 janvier 2025 consid. 7.2.4–7.2.6. ↩

156. Circulaire n° 42 AFC, ch. 4.7.3 et 4.8 ; cf. St.Galler Steuerbuch, StB 45 n° 15, ch. 3.4 (imposition en tant que prestation salariale accessoire). ↩

157. Arrêt 2C_809/2013 du 31 mars 2014 consid. 2 ; arrêt 2C_86/2017 du 26 septembre 2017 consid. 2.2. ↩

158. ATF 145 II 2 consid. 4.2 ; arrêt 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 4.1 et 4.5. ↩

159. Arrêt 2A.50/2000 du 6 mars 2001 consid. 3e ; arrêt 2C_931/2013 du 6 septembre 2014 consid. 2.2 ; arrêt 2C_86/2017 du 26 septembre 2017 consid. 2.3.3 ; arrêt 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.2. ↩

160. Arrêt 2C_931/2013 du 6 septembre 2014 consid. 2.3.1. ↩

161. Arrêt 2C_86/2017 du 26 septembre 2017 consid. 4.2. ↩

162. Arrêt 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.6. ↩

163. Circulaire n° 1 AFC, ch. 3.2 et 4. ↩

164. ATF 145 II 2 consid. 4.3 ; arrêt 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 4.4 et 6.1 ; arrêt 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.3. ↩

165. Arrêt 2C_86/2017 du 26 septembre 2017 consid. 2.3.2 et 4.1. ↩

166. St.Galler Steuerbuch, StB 52 n° 1, ch. 1.1 et 4 ; Thurgauer Steuerpraxis, StP 25 n° 4, ch. 2.2.1. ↩

167. Ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (RS 831.441.1 ; ci-après : OPP 2). ↩

168. Arrêt 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 6.1–6.4 et 7.2. ↩

169. Arrêt 9C_237/2023 du 5 mars 2024 consid. 4.3.2, 5.1 et 5.2.1 (instance précédente : arrêt du TC VD FI.2022.0012 du 2 mars 2023 consid. 4b). ↩

170. Arrêt du TA ZG A 2025 38 du 19 mai 2026 consid. 5.2. ↩

171. Arrêt 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 6.2–6.4. ↩

172. ATF 145 II 2 consid. 4.4. ↩

173. Arrêt 2A.50/2000 du 6 mars 2001 consid. 3d s. et 4. ↩

174. Arrêt 2C_931/2013 du 6 septembre 2014 consid. 2.3. ↩

175. Arrêt 2C_86/2017 du 26 septembre 2017 consid. 3.2 et 4.2. ↩

176. Arrêt 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.6 et 3.8. ↩

177. Arrêt de l’AppGer BS VD.2024.145 du 1er juillet 2025 consid. 2.4.2–2.4.7 ; arrêt du TA ZG A 2025 38 du 19 mai 2026 consid. 3.1–3.3 et 5.1–5.3. ↩

178. Arrêt du StRG ZH DB.2021.129 du 15 mars 2022 consid. 4e–5 et 6b. ↩

179. Von Streng/Vuilleumier, FStR 2003, Steuerrechtliche Behandlung von Abgangsentschädigungen und anderen Kapitalabfindungen des Arbeitgebers, ch. 3.1.3.2.2 et 3.1.4. ↩

180. Arrêt 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 4.5. ↩

181. Arrêt 2A.50/2000 du 6 mars 2001 consid. 3e. ↩

182. Arrêt 2C_809/2013 du 31 mars 2014 consid. 3.3–3.5. ↩

183. Circulaire n° 1 AFC, ch. 3.3 et 3.4. ↩

184. Arrêt 9C_421/2025 du 8 avril 2026 consid. 2.1–2.5. ↩

185. Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/3, ch. 10.3. ↩

186. ATF 145 II 2 consid. 5 ; arrêt 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.9. ↩

187. Circulaire n° 1 AFC, ch. 3.2 et annexe, exemples 2 et 3. ↩

188. Arrêt du TC VD FI.2022.0012 du 2 mars 2023 consid. 5b ; arrêt de l’AppGer BS VD.2024.145 du 1er juillet 2025 consid. 3.3. ↩