Art. 18 LIFD

Art. 18 Principe

¹ Sont imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.

² Tous les bénéfices en capital provenant de l’aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d’éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l’activité lucrative indépendante. Le transfert d’éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l’étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l’exercice de l’activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d’au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d’une société de capitaux ou d’une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L’art. 18b est réservé.

³ L’art. 58 s’applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.

⁴ Les bénéfices provenant de l’aliénation d’immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu’à concurrence des dépenses d’investissement.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 18 LIFD¹ définit les revenus provenant d’une activité lucrative indépendante. L’al. 1 saisit les revenus courants, l’al. 2 les bénéfices en capital sur la fortune commerciale, l’assimilation du transfert à l’aliénation et la notion de fortune commerciale. L’al. 3 renvoie, pour les contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme, à la détermination du bénéfice des personnes morales (art. 58 LIFD) ; l’al. 4 limite l’imposition des bénéfices sur les immeubles agricoles et sylvicoles aux dépenses d’investissement. Selon le Tribunal fédéral, le législateur a étendu, par l’al. 2, l’assujettissement des gains en capital à l’ensemble du domaine de l’activité lucrative indépendante, c’est-à-dire à tous les éléments de la fortune commerciale.² Les pendants en sont l’exonération des gains en capital privés selon l’art. 16, al. 3, LIFD et, pour les exceptions à la réalisation en cas de transfert, l’art. 18a LIFD ; l’imposition partielle des rendements de participations de la fortune commerciale est réglée par l’art. 18b LIFD.

2 Genèse. Sous l’empire de l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct (AIFD), les bénéfices provenant d’une activité dépassant la simple gestion de fortune étaient imposés sur la base de la saisie générale du revenu de l’activité lucrative ; la LIFD définit désormais expressément l’activité lucrative indépendante, et le Tribunal fédéral a poursuivi sous le nouveau droit sa pratique antérieure relative au commerce d’immeubles.³ Selon le Tribunal fédéral, le passage de la méthode de la répartition de la valeur à la méthode de la prépondérance à l’al. 2 a constitué une innovation essentielle.⁴ Dans le programme de stabilisation 1998, le législateur a renoncé, en se référant expressément à l’ATF 125 II 113, à définir le commerce professionnel d’immeubles et de titres.⁵ Avec la loi sur la réforme de l’imposition des entreprises II, l’al. 2 a reçu au 1er janvier 2009 la possibilité de déclarer comme fortune commerciale des participations d’au moins 20 %, ainsi que la réserve en faveur de l’art. 18b LIFD.⁶

3 Harmonisation. La norme parallèle est l’art. 8, al. 1, 2 et 4, LHID.⁷ Selon le Tribunal fédéral, les revenus provenant d’une activité lucrative indépendante y sont en principe réglés de la même manière que dans la LIFD, les cantons pouvant soumettre les bénéfices sur les immeubles de la fortune commerciale à l’impôt sur les gains immobiliers selon l’art. 12, al. 4, LHID (système moniste).⁸ Le Tribunal fédéral interprète la notion juridique d’immeuble agricole ou sylvicole de manière harmonisée verticalement et concordante.⁹ Selon sa jurisprudence, la méthode de la prépondérance vaut pour les deux niveaux.¹⁰ En droit des cotisations AVS, une délimitation de la fortune commerciale s’écartant de la LIFD est exclue.¹¹

II. Art. 18, al. 1, LIFD

A. Notion d’activité lucrative indépendante

4 Définition. Selon une jurisprudence constante, est considérée comme activité lucrative indépendante toute activité par laquelle un entrepreneur participe à la vie économique à ses propres risques, en engageant du travail et du capital, dans une organisation librement choisie et dans le but de réaliser un bénéfice.¹² Son existence s’apprécie au regard de l’ensemble des circonstances du cas d’espèce ; les critères ne peuvent pas être considérés isolément et peuvent se présenter avec une intensité variable.¹³ Il est déterminant que l’activité, dans son apparence globale, soit orientée vers l’acquisition d’un revenu.¹⁴ Selon le Tribunal fédéral, la lettre de la loi n’exige pas une présence sur le marché visible de l’extérieur ; il a écarté une définition divergente de la pratique zurichoise.¹⁵

5 Notion plus large que l’exploitation et l’entreprise. La notion d’activité lucrative indépendante au sens de l’art. 18 LIFD est plus large que celle d’entreprise, de commerce, d’exploitation ou d’industrie.¹⁶ Une exploitation correspondante n’est nécessaire ni pour la qualification d’activité lucrative indépendante ni pour la qualification de fortune commerciale.¹⁷ C’est pourquoi toute fortune commerciale ne remplit pas l’exigence d’exploitation pour les restructurations fiscalement neutres selon l’art. 19 LIFD.¹⁸ De même, l’activité lucrative indépendante ne doit pas être assimilée à une exploitation commerciale ou à un établissement stable.¹⁹ Selon le Tribunal fédéral, la qualification de « quasi professionnelle » utilisée dans l’ATF 125 II 113 ne constitue pas une catégorie propre, mais seulement un critère de délimitation.²⁰

6 Activité occasionnelle. Est également imposable le revenu provenant d’une occupation indépendante occasionnelle, à laquelle manque le caractère planifié malgré le but lucratif ; le Tribunal fédéral fonde cette solution sur les clauses générales.²¹ Le fait que les opérations sur titres soient effectuées par le contribuable lui-même ou par un tiers mandaté n’est pas d’une importance décisive.²² Les détails de l’exonération des gains en capital privés relèvent de l’art. 16, al. 3, LIFD.

B. But lucratif et activité exercée par hobby

7 Élément objectif et élément subjectif. Le but lucratif se compose de l’aptitude générale de la démarche à générer un bénéfice (élément objectif) et de l’intention individuelle de réaliser un bénéfice (élément subjectif).²³ Le but lucratif subjectif ne suffit pas à lui seul.²⁴ Le but lucratif est une notion juridique que le Tribunal fédéral examine librement.²⁵ Est exigée l’intention de réaliser un bénéfice, non la survenance effective d’une situation bénéficiaire ; l’entrepreneur sans succès et un modèle d’affaires nécessitant une longue phase de démarrage restent également saisis.²⁶

8 Activité exercée par hobby. Celui qui exerce une activité à titre de hobby ne peut pas déduire les pertes qui y sont liées ; la réalisation de pertes, même pendant plusieurs années, ne suffit toutefois pas à elle seule pour admettre une activité exercée par hobby.²⁷ Lorsqu’une activité ne rapporte rien de manière durable, il s’agit d’un indice clair de l’absence de but lucratif.²⁸ Le délai de dix ans parfois invoqué en droit fiscal n’est qu’une règle empirique approximative ; la nature de l’activité et les circonstances concrètes sont déterminantes.²⁹ Dans le cas d’une écurie exploitée à titre accessoire à côté d’un emploi salarié, le Tribunal fédéral s’est fondé sur les mêmes principes.³⁰

C. Délimitation par rapport à la gestion de fortune privée

1. Commerce d’immeubles

9 Principe. Il y a commerce d’immeubles imposable lorsque le contribuable effectue des achats et des ventes d’immeubles non seulement dans le cadre de la gestion de sa fortune privée, au gré des occasions qui se présentent, mais de manière systématique et dans le but de réaliser un bénéfice.³¹ Le Tribunal fédéral cite comme indices notamment la fréquence des opérations, la durée de détention, le recours à des fonds étrangers, le lien avec l’activité professionnelle, des connaissances spéciales et le réinvestissement des bénéfices ; chaque indice peut suffire en combinaison avec d’autres, mais aussi, dans un cas d’espèce, à lui seul.³² Selon le Tribunal fédéral, le rapport entre fortune mobilière et fortune immobilière n’a jamais été un critère.³³ Le fait qu’une vente intervienne sous la contrainte ou en exécution d’une obligation n’exclut pas l’intention lucrative.³⁴

10 Location et portefeuille. La location de ses propres immeubles relève de la gestion usuelle de la fortune privée ; la plus grande retenue s’impose pour admettre une exploitation commerciale.³⁵ La fortune privée peut, elle aussi, être gérée de manière planifiée et systématique ; la constitution et l’entretien d’un portefeuille immobilier ne constituent en règle générale pas un indice d’activité lucrative indépendante.³⁶ Des connaissances spéciales ne sont en règle générale pas, à elles seules, un indice suffisant de commerce d’immeubles.³⁷ Le bénéfice n’est imposable que dans la mesure où il est survenu après le début de l’activité lucrative.³⁸

11 Sociétés simples. Celui qui participe à une société simple dont l’associé gérant, un professionnel, exerce le commerce d’immeubles doit se voir imputer les efforts de celui-ci comme une activité lucrative propre, même s’il ne fait qu’investir de l’argent.³⁹ Il en va de même pour les associés d’une société tacite ; si l’associé qui apparaît vis-à-vis des tiers ne révèle pas les rapports internes, il reste seul assujetti pour les revenus.⁴⁰ En cas de consortiums de construction auxquels des participants collaborent dans l’exercice de leur profession habituelle, un commerce professionnel d’immeubles est présumé.⁴¹

2. Commerce de titres et autres valeurs

12 Commerce de titres. Les critères développés pour le commerce d’immeubles s’appliquent, de manière adaptée, également au commerce de titres ; l’apparence globale est déterminante.⁴² Le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si un portefeuille peut être réparti entre une partie privée et une partie commerciale.⁴³ Les directives cantonales relatives au commerce de titres ne lient pas pour l’impôt fédéral direct.⁴⁴ La pratique administrative de l’Administration fédérale des contributions (AFC) admet une gestion de fortune privée lorsque certains critères relatifs à la durée de détention, au volume des transactions, à la part des gains en capital dans le revenu net, au financement par des fonds étrangers et au recours aux dérivés sont remplis cumulativement ; à défaut, l’appréciation globale est décisive.⁴⁵

13 Art, collections et participations. Les critères peuvent s’appliquer par analogie à la vente d’une cave à vins et d’objets d’art.⁴⁶ Ils permettent la délimitation par rapport au collectionneur qui exerce son hobby de manière désintéressée.⁴⁷ Des connaissances spéciales ne suffisent pas à elles seules dans le domaine de l’art non plus.⁴⁸ Celui qui acquiert, assainit et revend une holding en difficulté n’est pas sans autre un commerçant de participations si ce n’est pas l’objet de l’aliénation lui-même qui fait l’objet d’un travail générateur de plus-value.⁴⁹

14 État de la question. Hongler/Margraf ont analysé 50 arrêts du Tribunal fédéral relatifs à la délimitation entre gestion de fortune privée et activité lucrative indépendante et relèvent qu’aucun indice ne se dégagerait qui, lorsqu’il est présent, aurait toujours été décisif.⁵⁰ Le Tribunal fédéral a refusé de revenir sur l’ATF 125 II 113 et s’en tient à l’appréciation globale.⁵¹

D. Début et fin de l’activité lucrative indépendante

15 Cessation et liquidation. La cessation de l’exploitation active ne constitue en principe pas encore la fin de l’activité lucrative indépendante ; la liquidation est elle aussi une activité lucrative indépendante, qui peut s’étendre sur une longue période.⁵² L’exploitation n’est liquidée qu’au moment du dernier acte de liquidation.⁵³ Lorsqu’une personne cesse son activité, les éléments de fortune qui ne sont pas utilisés à titre privé restent de la fortune commerciale tant qu’ils ne sont pas transférés dans la fortune privée.⁵⁴ Les indépendants sans comptabilité commerciale peuvent eux aussi réaliser des réserves latentes lors de la cessation.⁵⁵ Sur l’imposition des bénéfices de liquidation, cf. art. 37b LIFD.⁵⁶

III. Art. 18, al. 2, LIFD

A. Fortune commerciale

1. Méthode de la prépondérance

16 Deux éléments constitutifs. La notion de fortune commerciale se compose d’une activité lucrative indépendante et du fait que l’élément de fortune sert effectivement à celle-ci.⁵⁷ L’attribution d’un bien à la fortune privée ou à la fortune commerciale se détermine au regard de l’ensemble des circonstances de fait ; la fonction technique et économique est déterminante.⁵⁸ Seul ce qui est la propriété, en droit civil, du titulaire de l’entreprise peut en principe constituer de la fortune commerciale.⁵⁹ Les éléments de fortune comprennent tant les actifs que les dettes.⁶⁰

17 Attribution uniforme. Selon la méthode de la prépondérance, les éléments de fortune à usage mixte doivent être attribués uniformément soit à la fortune privée, soit à la fortune commerciale.⁶¹ Cette méthode remplace l’ancienne méthode de la répartition de la valeur.⁶² Compte tenu des conditions sociales actuelles, le logement de l’exploitant doit en règle générale être attribué à la fortune privée.⁶³ La méthode de la prépondérance présuppose que l’élément de fortune serve effectivement à l’activité lucrative indépendante ; dans le cas d’une créance en compte courant, il est réducteur de chercher la solution dans cette seule méthode.⁶⁴ Les critères d’attribution des biens à usage mixte se distinguent de ceux relatifs à la justification commerciale des frais, par exemple pour un véhicule.⁶⁵

18 Portée de la comptabilisation. Le traitement comptable est un indice difficilement réfutable ; un bien constitue toutefois de la fortune commerciale en raison de sa fonction technique et économique même s’il n’est pas comptabilisé.⁶⁶ La méthode de la prépondérance ne détermine pas ce que le contribuable fait figurer dans son bilan ; la comptabilisation n’est qu’un indice.⁶⁷ La simple sortie du bilan et l’annonce d’un prélèvement privé n’entraînent pas de transfert tant que la fonction technique et économique ne change pas ; inversement, une requalification après une qualification acceptée pendant de nombreuses années suppose une modification significative des circonstances.⁶⁸

2. Participations

19 Fonction pour l’entreprise. Une participation constitue de la fortune commerciale lorsqu’elle est en relation étroite avec l’activité professionnelle ; est déterminante la volonté d’utiliser concrètement la participation pour améliorer le résultat opérationnel de sa propre entreprise ou ses chances sur le marché.⁶⁹ Pour un bien alternatif, la volonté, concrétisée dans les circonstances de fait, d’affecter la participation à la réalisation du bénéfice de l’exploitation est nécessaire.⁷⁰ Un usage mixte n’est pas possible pour les participations.⁷¹ Il n’est pas interdit aux avocats indépendants de détenir dans leur fortune privée des papiers-valeurs de leurs mandants.⁷²

20 Participations déclarées. Depuis le 1er janvier 2009, les participations d’au moins 20 % peuvent être déclarées comme fortune commerciale au moment de leur acquisition (N. 2). Autant que l’on puisse en juger, cette possibilité n’a pas fait l’objet d’une interprétation décisive par le Tribunal fédéral. En droit de l’AVS, le Tribunal fédéral a retenu que les rendements de cette fortune commerciale « par option » sont exclus de l’obligation de cotiser, parce qu’il s’agirait matériellement de fortune privée.⁷³

3. Sociétés de personnes et succession

21 Fortune commerciale des associés. En droit fiscal, il n’existe pas de fortune commerciale de la société de personnes, mais seulement une fortune commerciale des différents associés.⁷⁴ Ce qui se trouve dans le patrimoine d’une société de personnes commerciale est présumé constituer de la fortune commerciale des associés.⁷⁵ Les associés tacites sont eux aussi considérés comme des indépendants lorsqu’ils confient l’exploitation à un agent.⁷⁶ Sur l’imputation dans les sociétés de personnes, cf. art. 10 LIFD.

22 Succession. La qualification d’un élément de fortune ne change pas du seul fait de la succession.⁷⁷ Les héritiers peuvent transférer des immeubles de la fortune commerciale dans la fortune privée par une déclaration à l’administration fiscale, ou les laisser dans la fortune commerciale en différant l’impôt, même s’ils ne poursuivent pas activement l’activité ; sans déclaration, il n’y a pas de transfert lors de la succession.⁷⁸ L’attribution d’une exploitation à un héritier dans le cadre du partage successoral constitue un état de fait de réalisation pour les héritiers sortants.⁷⁹ Sur le différé en cas de partage successoral, cf. art. 18a, al. 3, LIFD.

B. Gains en capital

23 Aliénation et réalisation. L’al. 2, 1re phrase, saisit tous les bénéfices en capital sur la fortune commerciale, y compris ceux résultant d’un changement d’affectation de zone.⁸⁰ La notion d’aliénation de l’al. 2 se rapporte à l’aliénation à titre onéreux et suppose un bénéfice, ce qui exclut la donation ; elle ne se confond pas avec la notion d’aliénation de l’art. 18a, al. 1, LIFD.⁸¹ Lors de la constitution d’un droit de superficie sur un immeuble bâti, il y a lieu d’admettre une aliénation des bâtiments transférés, dans la mesure où une contrepartie est versée à cet effet.⁸² Lorsqu’un élément de fortune n’est devenu de la fortune commerciale que plus tard, seule est imposable la différence entre la valeur vénale au moment du transfert dans la fortune commerciale et le prix de vente ; il incombe au contribuable de prouver la plus-value antérieure au début de l’activité.⁸³

C. Transfert dans la fortune privée

24 Moment. Est déterminant pour le transfert le moment où le contribuable manifeste clairement envers les autorités fiscales, expressément ou par actes concluants, sa volonté de transférer l’élément de fortune dans la fortune privée.⁸⁴ Lorsqu’un commerçant d’immeubles cesse son activité sans demander de décompte, les immeubles restent dans la fortune commerciale.⁸⁵ La fortune commerciale ne se transforme pas en fortune privée par le simple écoulement du temps.⁸⁶ La transformation d’une entreprise individuelle en société à responsabilité limitée peut toutefois transférer par actes concluants dans la fortune privée tous les actifs non repris.⁸⁷

25 Passage à la location. Lorsque, après la cessation de l’activité lucrative, le domaine d’activité se déplace durablement vers la gestion des propres immeubles et l’encaissement de loyers et de fermages, les immeubles deviennent de la fortune privée ; le fait que la comptabilité continue d’être tenue ne joue aucun rôle.⁸⁸ Avant 2011, l’affermage valait transfert lorsqu’il équivalait à une cessation définitive.⁸⁹ Aujourd’hui, il ne vaut transfert que sur demande (art. 18a, al. 2, LIFD).⁹⁰

26 Évaluation. Le bénéfice de transfert correspond à la différence entre la valeur vénale de la fortune commerciale transférée et sa valeur comptable déterminante sur le plan fiscal.⁹¹ Ce qu’il faut entendre par valeur vénale est une question de droit.⁹² Le transfert d’un immeuble commercial à une société anonyme dont la participation se trouve dans la fortune privée constitue un prélèvement privé classique à la valeur vénale.⁹³ Lorsque des prétentions découlant du régime matrimonial ou du divorce sont éteintes par le transfert d’un immeuble commercial, cela implique un prélèvement privé préalable.⁹⁴ Sur le différé pour les immeubles, cf. art. 18a, al. 1, LIFD.

27 Transfert à l’étranger. Autant que l’on puisse en juger, l’assimilation à l’aliénation du transfert dans une entreprise ou un établissement stable sis à l’étranger n’a pas été interprétée par le Tribunal fédéral. Celui-ci a retenu que l’activité lucrative indépendante ne doit pas être assimilée à une exploitation commerciale ou à un établissement stable.⁹⁵

IV. Art. 18, al. 3, LIFD

28 Application par analogie de l’art. 58 LIFD. Pour les contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme, la détermination du bénéfice se fait par analogie selon l’art. 58 LIFD. Le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si l’al. 3 renvoie uniquement à l’art. 58 LIFD, de sorte qu’il ne resterait pas de place pour appliquer par analogie d’autres règles relatives au calcul du bénéfice net.⁹⁶ La comptabilisation n’est qu’un indice pour l’attribution à la fortune commerciale (N. 18). Le sol et les constructions d’un immeuble agricole ou sylvicole peuvent être portés à l’actif séparément, et un tel bilan est déterminant pour la détermination fiscale du revenu.⁹⁷ Sur les règles comptables du droit commercial et du droit fiscal en matière de provisions, cf. ATF 147 II 209.⁹⁸

V. Art. 18, al. 4, LIFD

A. Privilège et système

29 Dépenses d’investissement comme limite. Les bénéfices sur les immeubles agricoles et sylvicoles ne sont soumis à l’impôt sur le revenu qu’à hauteur des amortissements récupérés, tandis que la plus-value proprement dite relève exclusivement de l’impôt cantonal sur les gains immobiliers et n’est pas imposée au niveau fédéral.⁹⁹ Les amortissements récupérés ont réduit les revenus lors de leur constitution et sont dès lors imposables.¹⁰⁰ Les subventions font partie des dépenses d’investissement.¹⁰¹ Est imposable la différence entre la valeur comptable et les dépenses d’investissement de l’immeuble entier, même si le sol et les constructions ont été portés au bilan séparément.¹⁰²

30 Prélèvement privé et priorité. Bien que l’al. 4 ne parle que d’« aliénation », il saisit selon le Tribunal fédéral également le prélèvement privé ; celui-ci évoque une inadvertance rédactionnelle du législateur.¹⁰³ Lorsque l’al. 2, 2e phrase, et l’al. 4 sont en concurrence, l’al. 4 l’emporte en tant que lex specialis.¹⁰⁴ Lors du prélèvement privé d’immeubles agricoles et sylvicoles, l’art. 18a, al. 1, LIFD n’a pas de portée propre.¹⁰⁵ L’exonération l’emporte également sur le différé en raison d’un remploi.¹⁰⁶

B. Notion d’immeuble agricole ou sylvicole

31 Rattachement à la LDFR. Il n’y a immeuble fiscalement privilégié que si les conditions d’application de la loi fédérale sur le droit foncier rural (LDFR) sont remplies ; un immeuble non bâti situé entièrement en zone à bâtir n’est pas privilégié.¹⁰⁷ La notion est harmonisée verticalement et se rattache aux lois apparentées (LDFR, LAT, LAgr) ; la pratique relative aux terrains à bâtir vaut également pour l’impôt fédéral direct.¹⁰⁸ L’assujettissement formel à la LDFR n’est pas un critère autonome qui s’appliquerait indépendamment des circonstances du cas d’espèce.¹⁰⁹ Le contribuable doit avoir eu la possibilité de procéder au décompte selon l’al. 4 au moment de la sortie du champ d’application de la LDFR.¹¹⁰

32 Moment déterminant. Une appréciation rétrospective est déterminante ; l’utilisation ultérieure de l’immeuble ne joue aucun rôle.¹¹¹ L’immeuble doit être apte à l’exploitation agricole jusqu’à l’aliénation ; après un classement en zone à bâtir, le privilège tombe et, faute de prélèvement privé préalable, le décompte porte sur l’ensemble des réserves latentes.¹¹² En cas de soustraction au champ d’application de la LDFR, la perte de l’utilisation agricole intervient avec l’entrée en force de la décision de soustraction.¹¹³

33 Réforme avortée. En 2016, le Conseil fédéral a proposé de revenir, pour l’impôt sur le revenu, à la pratique en vigueur jusqu’en 2011.¹¹⁴ Le projet n’est pas devenu loi ; l’al. 4 est inchangé dans les versions consolidées jusqu’au 1er janvier 2029.

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 1 publication de l'ILE-HSG (séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Hongler Peter/Margraf Olivier, Privater Kapitalgewinn vs. Einkommen und Vermögensertrag, Auswirkungen auf das Sozialversicherungsrecht, ILE-Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1500&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke du 11 mars 2016, BBl 2016 1821 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2016/421, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Message immeubles agricoles et sylvicoles).
• Loi fédérale du 23 mars 2007 sur l’amélioration des conditions fiscales applicables aux activités entrepreneuriales et aux investissements (loi sur la réforme de l’imposition des entreprises II), RO 2008 2893.
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 36 « Commerce professionnel de titres » du 27 juillet 2012, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/oOz28af293pZ/dbst-ks-2012-1-036-d-de.pdf (version allemande), consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 36 AFC).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Brülisauer Peter/Kriesi Marcel R., Internationale Personenunternehmen im Einkommens- und Gewinnsteuerrecht der Schweiz (2. Teil), FStR 2008/1 ILE
• Brülisauer Peter/Kriesi Marcel R., Internationale Personenunternehmen im Einkommens- und Gewinnsteuerrecht der Schweiz, FStR 2007, 271 ff. (1. Teil), FStR 2008, 3 ff. (2. Teil) ILE
• Der Verkauf von Anteilen an der Immobiliengesellschaft im schweizerischen Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 116, 2019 ILE
• Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel - wie weiter?, FStR 2001/2 ILE
• Harbeke Nils, Der Residualmehrwert bei Überbauungen – Grundstückgewinn oder Unternehmensgewinn?, FStR 2026 ILE
• Klöti-Weber Marianne, Besteuerung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken in der Bauzone, FStR 2012/4 ILE
• Obrist Thierry, Le commerce professionnel d’immeubles à la lumière de 25 ans de jurisprudence fédérale (2000 – 2025), FStR 2026 ILE
• Stadelmann Thomas/Kocher Martin, Das land- und forstwirtschaftliche Steuerrecht – ein Reservat in Zeiten der Digitalisierung?, FStR 2019/4 ILE
• Weidmann Markus, Realisation und Zurechnung des Einkommens, FStR 2003/2 ILE
• Arnold Martin, Geschäfts- und Privatvermögen im schweizerischen Einkommenssteuerrecht, ASA 75 (2006/07), 265 ff.
• Buchser Michael, Unternehmensnachfolge bei Personengesellschaften, StR 2008, 2 ff. (1. Teil), StR 2008, 98 ff. (2. Teil)
• Böhi Reto, Der unterschiedliche Einkommensbegriff im Steuerrecht und im Sozialversicherungsrecht und seine Auswirkungen auf die Beitragserhebung, Berner Beiträge zum Steuer- und Wirtschaftsrecht, H. 13, Bern 2001
• Cywie Arnaud, Le commerce professionnel de titres: analyse critique de la jurisprudence récente et de la nouvelle circulaire de l’AFC, RDAF 2014 II, 170 ff.
• Duss Marco, Quasi-Wertschriften- und andere Quasi-Händler, ST 2010, 201 ff.
• Fröhlich Peter, Kritische Auseinandersetzung mit der Rechtsprechung zum gewerbsmässigen Liegenschaftenhändler, zsis 2/2023, A2
• Gut Ivo/Cailac Perrine/Hiltpold Esther, Geschäftliche Natur der selbst genutzten Liegenschaft. Direkte Steuer und MWST, ST 2014, 219 ff.
• Gut Ivo/Röthlisberger Martin, Selbstständige Erwerbstätigkeit bei der MWST und der Einkommenssteuer. Gemeinsamkeiten und Unterschiede aus Sicht des Bundesgerichts, ST 2012, 779 ff.
• Gut Ivo/Röthlisberger Martin, Selbständige Erwerbstätigkeit bei der MWST und der Einkommenssteuer, ST 2012, 779 ff.
• Hinny Pascal, Gewerbsmässiger Immobilienhandel bei der Einkommenssteuer, Baurecht 2022, 17 ff.
• Junod Etienne, Die steuersystematische Realisation, Ein Überblick mit Gegenüberstellungen bei den direkten Steuern, StR 2006, 110
• Kapalle Urs/Tarolli Schmidt Nadia, Geplantes Kreisschreiben betreffend Entschädigungen an Private Equity und Hedge Manager, eine Trilogie (3. Teil), StR 2009 790 ff.
• Kaufmann Thomas Jörg/Rabaglio Orlando, Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel - gut gezielt, aber schlecht getroffen, ST 2004, 330 ff.
• Keller Heinz, Abgrenzung der selbständigen von der unselbständigen Erwerbstätigkeit sowie Begriff der Nachhaltigkeit als zwei Kriterien für die Abklärung der subjektiven Steuerpflicht, ASA 74 (2005/2006), 439
• Margraf Olivier, Unterpreisliche Einbringung von Liegenschaften in die selbstbeherrschte Kapitalgesellschaft des Einbringers, Commentaire d’arrêt 2C_1081/2015, RF 2017, 180 ff.
• Meier-Mazzucato Giorgio, Entgeltliche Unternehmensnachfolge von KMU: mit Schwerpunkt steuerliche Aspekte, Bern 2021
• Oberson Xavier, Problèmes actuels dans l’imposition du collectionneur d’art, in: Uttinger Laurence/Rentzsch Daniel P./Luzi Conradin (Hrsg.), Dogmatik und Praxis im Steuerrecht, Festschrift für Markus Reich, Zürich/Basel/Genf 2014, 107 ff.
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• Reich Markus, Die Realisation stiller Reserven im Bilanzsteuerrecht, Zürich 1983
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• Richner Felix, Landwirtschaftliche Grundstücke im Recht der harmonisierten Steuern, ZStP 2012, 279 ff.
• Rüegg Marcel, Tauglichkeit der Kriterien für den gewerbsmässigen Wertpapierhändler, StR 2000, 550 ff.
• Salzmann Werner, BGer 2C_11/2011. Urteil des Bundesgerichts vom 2. Dezember 2011 i.S. Besteuerung von Kapitalgewinnen aus der Veräusserung von Bauland im Geschäftsvermögen von Landwirten, BlAR 2015, 3 ff.
• Terekhov Artur, Die Reziprozität von Einkommens- und Grundstückgewinnsteuer im Lichte praktischer Steuerplanung sowie verfassungsrechtlicher Besteuerungsvorgaben, StR 2019, 170 ff.
• von Ah Julia, Besteuerung des Liegenschaftenhandels und Ermittlung des Grundstückgewinns bei Geschäftsgrundstücken (inkl. Verrechnung von Geschäfts- und Grundstückverlusten), zsis 2006, Aufsatz Nr. 2
• von Ah Julia, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 3. Aufl., Zürich 2022
• von Ah Julia, Gewerbsmässige Tätigkeit – Entwicklungen und Konsequenzen, in: Uttinger/Rentzsch/Luzi (Hrsg.), Dogmatik und Praxis im Steuerrecht, Zürich 2014, 65 ff.
• von Ah Julia/Caminada Petra, Quasi-Liegenschaftenhandel – von der Elastizität der Kriterien, zsis 2/2023, A3
• von Ah Julia/Gambaro Gianfranco, Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel – ein Begriff, zwei Entwicklungen, zsis 4/2025, A17
• Waldburger Patrick, Gewerbsmässiger Handel. Ein Beitrag zum Legalitätsprinzip im Steuerrecht, RF 79/2014, 586
• Weidmann Markus, Einkommensbegriff und Realisation, Diss. Zürich 1996

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

2. Arrêt 2C_766/2010 du 29 juillet 2011 consid. 2.1. ↩

3. ATF 125 II 113 consid. 3b, 4a et 6a. ↩

4. Arrêt 2A.710/2005 du 8 octobre 2007 consid. 3.3 (cf. ATF 133 II 420). ↩

5. Arrêt 2A.272/2003 du 13 décembre 2003 consid. 2.5. ↩

6. Ch. II 2 de la loi fédérale du 23 mars 2007 sur l’amélioration des conditions fiscales applicables aux activités entrepreneuriales et aux investissements (loi sur la réforme de l’imposition des entreprises II ; RO 2008 2893). ↩

7. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

8. ATF 125 II 113 consid. 4b. ↩

9. Arrêt 2C_957/2017 du 22 décembre 2017 consid. 3.3 ; arrêt 2C_708/2017 du 27 septembre 2017 consid. 3.2.4. ↩

10. Arrêt 2C_156/2015 du 5 avril 2016 consid. 2.2.7. ↩

11. ATF 125 V 218 consid. 5c ; ATF 134 V 250 (revenus locatifs d’immeubles commerciaux). ↩

12. ATF 125 II 113 consid. 5b ; arrêt 2A.244/2005 du 9 novembre 2005 consid. 2.2. ↩

13. ATF 125 II 113 consid. 5b. ↩

14. Arrêt 2A.419/2001 du 13 novembre 2002 consid. 2.2 ; arrêt 2C_868/2008 du 23 octobre 2009 consid. 2. ↩

15. Arrêt 2C_766/2010 du 29 juillet 2011 consid. 2.4. ↩

16. ATF 125 II 113 consid. 5b. ↩

17. Arrêt 2C_27/2015 du 10 septembre 2015 consid. 2.3. ↩

18. ATF 142 II 283 consid. 3.3.1 et 3.3.3. ↩

19. Arrêt 9C_647/2024 du 27 janvier 2026 consid. 4.2. ↩

20. Arrêt 2P.56/2000 du 27 mars 2001 consid. 3b/cc. ↩

21. Arrêt 2A.66/2002 du 17 septembre 2002 consid. 2.1 ; cf. ATF 125 II 113 consid. 5f. ↩

22. Arrêt 2A.272/2003 du 13 décembre 2003 consid. 2.3. ↩

23. Arrêt 2C_360/2021 du 8 décembre 2021 consid. 2.1.2 ; cf. ATF 143 V 177 (AVS). ↩

24. Arrêt 2C_431/2021 du 17 février 2022 consid. 5.3.3. ↩

25. Arrêt 2C_431/2021 du 17 février 2022 consid. 3.5. ↩

26. Arrêt 2C_495/2019 du 19 juin 2020 consid. 2.2.2 ; arrêt 2C_917/2021 du 13 décembre 2022 consid. 2.2.2. ↩

27. Arrêt 2A.68/2004 du 4 juin 2004 consid. 1.3 (exploitation agricole déficitaire à côté d’un commerce d’articles de sport). ↩

28. Arrêt 2A.126/2007 du 19 septembre 2007 consid. 2.3. ↩

29. Arrêt 2C_495/2019 du 19 juin 2020 consid. 2.2.3 (auberge) ; arrêt 2C_360/2021 du 8 décembre 2021 consid. 2.1.3. ↩

30. Arrêt 2C_917/2021 du 13 décembre 2022 consid. 2.2.2. ↩

31. ATF 125 II 113 consid. 6a. ↩

32. ATF 125 II 113 consid. 3c et 6a. ↩

33. Arrêt 2C_869/2008 du 7 avril 2009 consid. 4.3. ↩

34. Arrêt 2C_27/2015 du 10 septembre 2015 consid. 4.5. ↩

35. Arrêt 2A.52/2003 du 23 janvier 2004 consid. 2.5 ; arrêt 2P.317/2005 du 3 avril 2006 consid. 2.2. ↩

36. Arrêt 9C_126/2024 du 9 février 2026 consid. 7.2.1. ↩

37. Arrêt 2C_827/2021 du 28 septembre 2022 consid. 6.3. ↩

38. Arrêt 2A.156/2002 du 2 septembre 2002 consid. 3.3. ↩

39. Arrêt 2C_948/2010 du 31 octobre 2011 consid. 3.1.1. ↩

40. Arrêt 2C_325/2015 du 3 novembre 2015 consid. 2.4 et 2.5. ↩

41. Arrêt 2C_156/2015 du 5 avril 2016 consid. 2.2.6. ↩

42. Arrêt 2A.419/2001 du 13 novembre 2002 consid. 2.2 (343 opérations sur options d’une pianiste) ; arrêt 2C_868/2008 du 23 octobre 2009 consid. 2. ↩

43. Arrêt 2A.419/2001 du 13 novembre 2002 consid. 3.2. ↩

44. Arrêt 2A.66/2002 du 17 septembre 2002 consid. 2.4. ↩

45. Circulaire n° 36 AFC, ch. 3 et 4.3.1 ; pour plus de détails, art. 16 LIFD. ↩

46. Arrêt 2A.66/2002 du 17 septembre 2002 consid. 2.3 ; arrêt 2C_766/2010 du 29 juillet 2011 consid. 2.5 (part d’une sculpture de Giacometti, gestion de fortune privée admise). ↩

47. Arrêt 2C_893/2008 du 10 août 2009 consid. 2.3 ; cf. consid. 2.7 s. ↩

48. Arrêt 9C_606/2022 du 6 juin 2023 consid. 6.1. ↩

49. Arrêt 2C_115/2012 du 25 septembre 2012 consid. 2.5.2 et 2.6. ↩

50. Hongler/Margraf, ILE-Seminar 2024, Privater Kapitalgewinn vs. Einkommen und Vermögensertrag, diapositive « Objektivierung der bundesgerichtlichen Abgrenzungspraxis ». ↩

51. Arrêt 2A.272/2003 du 13 décembre 2003 consid. 2.5. ↩

52. Arrêt 2C_376/2011 du 27 avril 2012 consid. 6.3.2. ↩

53. Arrêt 2C_390/2020 du 5 août 2021 consid. 2.2.6. ↩

54. ATF 125 II 113 consid. 6c. ↩

55. Arrêt 2C_1015/2015 du 8 décembre 2016 consid. 5.6. ↩

56. ATF 143 II 661. ↩

57. Arrêt 9C_803/2011 du 23 août 2012 consid. 3.3.3. ↩

58. Arrêt 2A.677/2004 du 3 novembre 2005 consid. 2.2 ; arrêt 2C_297/2012 du 17 octobre 2012 consid. 3.2. ↩

59. Arrêt 2C_379/2008 du 4 décembre 2008 consid. 2.4. ↩

60. Arrêt 9C_454/2023 du 11 décembre 2024 consid. 3.3.1. ↩

61. Arrêt 2C_551/2018 du 11 juin 2019 consid. 2.2.4 ; arrêt 2C_156/2015 du 5 avril 2016 consid. 2.2.7. ↩

62. Arrêt 2A.710/2005 du 8 octobre 2007 consid. 3.3. ↩

63. ATF 133 II 420 consid. 4.5. ↩

64. Arrêt 2C_761/2018 du 8 octobre 2018 consid. 2.2.1. ↩

65. Arrêt 9C_719/2022 du 4 avril 2024 consid. 5.1. ↩

66. Arrêt 2C_308/2016 du 9 décembre 2016 consid. 3.4. ↩

67. Arrêt 2C_47/2009 du 26 mai 2009 consid. 4.4. ↩

68. Arrêt 9C_700/2022 du 28 août 2023 consid. 2.4.2 et 3.2.3 ; cf. arrêt 2C_41/2016 du 25 avril 2017 consid. 4.3 s. ↩

69. Arrêt 2A.431/2000 du 9 avril 2001 consid. 4c ; arrêt 2C_47/2012 du 28 juin 2012 consid. 4.2 ; arrêt 2C_102/2019 du 25 novembre 2019 consid. 4.1 ; arrêt 9C_454/2023 du 11 décembre 2024 consid. 3.3.2. ↩

70. Arrêt 2C_297/2012 du 17 octobre 2012 consid. 3.2. ↩

71. Arrêt 2C_894/2013 du 18 septembre 2015 consid. 2.4. ↩

72. Arrêt 9C_454/2023 du 11 décembre 2024 consid. 5.2.3. ↩

73. Arrêt 9C_444/2017 du 14 mai 2018 consid. 3.1. ↩

74. Arrêt 2C_41/2016 du 25 avril 2017 consid. 5.4. ↩

75. Arrêt 2C_894/2013 du 18 septembre 2015 consid. 2.3. ↩

76. Arrêt 2A.328/2002 du 17 avril 2003 consid. 4.5 (Lloyd’s Names). ↩

77. Arrêt 2A.52/2003 du 23 janvier 2004 consid. 3.1 ; arrêt 2C_297/2012 du 17 octobre 2012 consid. 3.1. ↩

78. Arrêt 2C_515/2013 du 27 novembre 2013 consid. 2.4. ↩

79. Arrêt 2C_613/2020 du 3 décembre 2020 consid. 3.5.1. ↩

80. Arrêt 2C_102/2019 du 25 novembre 2019 consid. 5.1. ↩

81. ATF 148 II 299 consid. 7.4.2. ↩

82. Arrêt 2C_1050/2013 du 20 octobre 2014 consid. 6.5. ↩

83. Arrêt 9C_606/2022 du 6 juin 2023 consid. 7.1 et 7.2. ↩

84. Arrêt 2C_977/2013 du 1er mai 2014 consid. 3.1 ; cf. ATF 126 II 473 consid. 3b. ↩

85. Arrêt 2C_29/2008 du 28 mai 2008 consid. 3.3 ; arrêt 2C_370/2014 du 9 février 2015 consid. 6.2. ↩

86. Arrêt 2C_948/2010 du 31 octobre 2011 consid. 4.1. ↩

87. Arrêt 2C_370/2014 du 9 février 2015 consid. 7.2. ↩

88. Arrêt 2A.585/2003 du 15 novembre 2004 consid. 2.2 et 2.4. ↩

89. ATF 126 II 473 consid. 3d. ↩

90. Arrêt 2C_977/2013 du 1er mai 2014 consid. 4.3 ; arrêt 9C_267/2025 du 2 juillet 2026 consid. 8.2. ↩

91. Arrêt 2C_688/2008 du 27 mai 2009 consid. 3.2. ↩

92. Arrêt 2C_1036/2014 du 21 avril 2015 consid. 3 (brevets). ↩

93. Arrêt 2C_181/2018 du 12 mars 2018 consid. 2.1. ↩

94. Arrêt 2C_827/2021 du 28 septembre 2022 consid. 6.2. ↩

95. Arrêt 9C_647/2024 du 27 janvier 2026 consid. 4.2. ↩

96. Arrêt 2C_515/2010 du 13 septembre 2011 consid. 3.4. ↩

97. Arrêt 2C_708/2017 du 27 septembre 2017 consid. 3.3 ; arrêt 2C_202/2017 du 9 mars 2020 consid. 3.2. ↩

98. ATF 147 II 209 (provisions pour réparations d’immeubles commerciaux). ↩

99. ATF 138 II 32 consid. 2.1 ; cf. ATF 126 II 473 consid. 3c. ↩

100. Arrêt 2C_1155/2014 du 1er février 2016 consid. 3.2.5. ↩

101. Arrêt 2C_687/2007 du 8 avril 2008 consid. 2.3. ↩

102. Arrêt 2C_202/2017 du 9 mars 2020 consid. 4.6 ; arrêt 2C_437/2018 du 25 mars 2020 consid. 4.5. ↩

103. Arrêt 2C_217/2018 du 17 juillet 2018 consid. 2.2.7 s. ↩

104. Arrêt 2C_255/2019 du 9 mars 2020 consid. 2.2.2. ↩

105. Arrêt 2C_548/2018 du 3 août 2018 consid. 2.3.3. ↩

106. Arrêt 2C_383/2012 du 6 septembre 2012 consid. 3.3. ↩

107. ATF 138 II 32 consid. 2.2.1 et 2.3.1 ; arrêt 2C_199/2017 du 12 juin 2018 consid. 2.2. ↩

108. Arrêt 2C_708/2017 du 27 septembre 2017 consid. 3.2.4 ; arrêt 2C_957/2017 du 22 décembre 2017 consid. 3.3. ↩

109. Arrêt 2C_561/2016 du 24 mai 2017 consid. 2.5 (composition à cinq juges). ↩

110. Arrêt 2C_846/2016 du 24 mai 2017 consid. 3.3 s. ↩

111. Arrêt 2C_217/2018 du 17 juillet 2018 consid. 2.2.8 s. ↩

112. Arrêt 2C_255/2019 du 9 mars 2020 consid. 2.2.3 ; arrêt 9C_297/2025 du 23 février 2026 consid. 4.2. ↩

113. Arrêt 9C_297/2025 du 23 février 2026 consid. 7.2. ↩

114. Message immeubles agricoles et sylvicoles, p. 1822 (version allemande). ↩