Art. 18a LIFD

Art. 18a Faits justifiant un différé

¹ Lorsqu’un immeuble de l’actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d’investissement et la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d’investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu et l’imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l’activité lucrative indépendante est différée jusqu’à l’aliénation de l’immeuble.

² L’affermage d’une exploitation commerciale n’est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu’à la demande du contribuable.

³ Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l’exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l’imposition des réserves latentes soit différée jusqu’à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l’impôt sur le revenu soient reprises.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 18a LIFD¹ prévoit trois exceptions à la règle selon laquelle le transfert d’éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée est assimilé à une aliénation et réalise les réserves latentes à titre de revenu de l’activité lucrative indépendante (art. 18, al. 2, 2e phrase, LIFD) : le différé partiel en cas de transfert d’un immeuble de l’actif immobilisé (al. 1), la présomption selon laquelle une exploitation commerciale affermée reste dans la fortune commerciale (al. 2) et le différé en cas de partage successoral en faveur des héritiers qui poursuivent l’exploitation (al. 3). Le Tribunal fédéral qualifie les états de fait des al. 1 et 2 de cas particuliers dans lesquels soit il n’y a pas encore de prélèvement privé, soit seuls les amortissements récupérés doivent pour l’heure être imposés.² Selon le Tribunal fédéral, l’art. 18a LIFD ne modifie en rien la qualification du transfert comme fait de réalisation, mais constitue une exception quant au moment de l’imposition (N. 9).³

2 But et pratique. Selon le message, ces états de fait visent à faciliter fiscalement la restructuration des entreprises de personnes et la succession, notamment lors d’un changement de génération.⁴ Le Tribunal fédéral en déduit que le différé doit atténuer les conséquences d’un transfert sans afflux de liquidités et éviter que l’immeuble doive être vendu, faute de liquidités, pour payer l’impôt.⁵ La pratique administrative de l’Administration fédérale des contributions (AFC) figure dans la Circulaire n° 26 (les trois alinéas), dans la Circulaire n° 28 (rapport avec l’imposition des bénéfices de liquidation), dans la Circulaire n° 31 (affermage d’exploitations agricoles) et dans la Circulaire n° 38 (terrains à bâtir des agriculteurs).⁶ Le rapport avec l’imposition des bénéfices de liquidation est en outre réglé par l’art. 3 OIBL.⁷ Cf. à ce sujet N. 46.

3 Genèse. L’art. 18a LIFD a été introduit par la loi sur la réforme de l’imposition des entreprises II et est en vigueur depuis le 1er janvier 2011 ; dans la version allemande, les trois alinéas correspondent mot pour mot au projet du Conseil fédéral.⁸ La loi a été acceptée lors de la votation référendaire du 24 février 2008 ; selon Lang, les mesures concernant les entreprises de personnes n’étaient pas contestées durant la campagne.⁹ Lors de la consultation, certains cantons avaient exprimé des réserves quant à la mise en œuvre des faits justifiant un différé ; dans un article consacré au projet mis en consultation, Baumann rejetait par principe un différé en cas de transfert, de partage successoral et d’affermage, la fortune commerciale et la fortune privée devant être appréciées séparément.¹⁰ Lors des débats parlementaires, une proposition de la commission du Conseil des États tendant, pour l’al. 1, à différer seulement le paiement de l’impôt jusqu’à l’aliénation n’a pas été retenue.¹¹ Depuis son entrée en vigueur, l’art. 18a LIFD n’a pas été modifié.

4 Droit antérieur. Avant 2011, le transfert d’un immeuble commercial dans la fortune privée entraînait, pour l’impôt fédéral direct et dans les cantons connaissant le système dualiste, l’imposition de toutes les réserves latentes.¹² Selon la jurisprudence, l’affermage était considéré comme un prélèvement privé lorsqu’il apparaissait selon toute vraisemblance irrévocable et que la reprise de l’exploitation par le propriétaire semblait exclue ; selon le Tribunal fédéral, l’art. 18a, al. 2, LIFD a codifié cette jurisprudence.¹³ Selon la pratique de l’AFC, il était en outre possible, dans les cas limites, de déclarer par écrit qu’un immeuble à usage mixte restait dans la fortune commerciale (revers), l’imposition étant ainsi différée jusqu’à l’aliénation ou à la cessation.¹⁴ Sur le maintien de tels revers, cf. N. 40.

5 Harmonisation. Les art. 8, al. 2bis, 2ter et 2quater, LHID¹⁵ correspondent mot pour mot à l’art. 18a, al. 1 à 3, LIFD ; dans le projet, ils figuraient encore à l’art. 8, al. 2ter à 2quinquies, P-LHID.¹⁶ Les dispositions de la LHID sont en vigueur depuis le 1er janvier 2009 ; selon l’art. 72h aLHID (abrogé au 1er janvier 2022), les adaptations cantonales produisaient leurs effets deux ans plus tard, soit en même temps que l’art. 18a LIFD.¹⁷ Le Tribunal fédéral interprète la LIFD et la LHID de la même manière et se réfère réciproquement à la pratique et à la doctrine.¹⁸ Selon le Tribunal fédéral, l’art. 8, al. 2quater, LHID ne laisse aux cantons aucune marge de manœuvre.¹⁹ Des normes cantonales de mise en œuvre sont par exemple le § 18a StG/ZH, l’art. 21a StG/BE, le § 20a StG/SZ, le § 25a StG/LU, l’art. 32bis StG/SG, le § 32a StG/AG, l’art. 18b StG/GR, l’art. 21a LI/VD et l’art. 19A LIPP/GE.²⁰

6 Système moniste et système dualiste. Selon le message, le différé selon l’al. 1 ne concerne que l’impôt fédéral direct et les cantons connaissant le système dualiste ; dans les cantons à système moniste, la plus-value n’est de toute façon saisie par l’impôt sur les gains immobiliers qu’au moment de l’aliénation, et le transfert n’entraîne que l’imposition des amortissements récupérés.²¹ La Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne juge dès lors inopérant, dans le canton moniste de Berne, le renvoi à l’art. 8, al. 2, LHID, parce que cette norme n’aurait de portée que pour les cantons à système dualiste.²² Dans le système dualiste, selon le Tribunal supérieur du canton des Grisons, un immeuble transféré sans différé passe dans le système de l’impôt sur les gains immobiliers ; le prix d’acquisition est alors la valeur de transfert.²³ Selon sa propre pratique, le canton de Thurgovie n’accorde le différé cantonal qu’à partir de la période fiscale 2014, parce que les gains de plus-value étaient auparavant soumis, au niveau cantonal, à l’impôt sur les gains immobiliers.²⁴

II. Art. 18a, al. 1, LIFD

A. Nature juridique du différé

7 Différé de l’imposition, non du paiement. L’al. 1 diffère l’imposition, et non seulement le paiement de l’impôt. Le Tribunal fédéral se fonde sur la lettre de la loi, selon laquelle les dépenses d’investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu, et sur la genèse de la norme, au cours de laquelle la proposition d’un simple différé de paiement a été rejetée (N. 3) ; le choix du législateur s’impose en vertu de l’art. 190 Cst.²⁵ de manière contraignante.²⁶ Lors de l’aliénation ultérieure, l’imposition a donc lieu sur la base des valeurs alors déterminantes, y compris la plus-value postérieure au transfert.²⁷ Le message et la pratique administrative partent également de l’imposition de l’entier de la plus-value jusqu’à l’aliénation.²⁸

8 Immeuble hybride. Après le transfert, l’immeuble appartient à la fortune privée pour l’impôt sur la fortune et les rendements courants, mais reste lié à l’activité lucrative indépendante pour la plus-value différée.²⁹ Le Tribunal fédéral s’est rallié à l’opinion selon laquelle l’immeuble est un élément de la fortune privée qui conserve une part commerciale ; seule cette conception permet de saisir comme revenu de l’activité lucrative indépendante la plus-value apparue après le transfert.³⁰ Des tribunaux cantonaux parlent d’une sphère commerciale « fonctionnelle » ou d’une sphère commerciale partielle, dans laquelle seule la composante de plus-value demeure.³¹ Oesterhelt/Opel évoquent un statut hybride, dans lequel l’immeuble n’appartient clairement ni à la fortune privée ni à la fortune commerciale.³²

9 Rapport avec l’art. 18, al. 2, LIFD. Selon le Tribunal fédéral, l’art. 18a LIFD peut être considéré comme une norme spéciale par rapport à l’art. 18, al. 2, LIFD, qui ne change rien à la qualification du transfert ; le Tribunal n’apprécie toutefois pas la notion d’aliénation selon le même critère dans les deux normes, parce que l’aliénation au sens de l’art. 18a, al. 1, LIFD ne porte pas sur un élément de la fortune commerciale et ne suppose pas de bénéfice.³³ Le Tribunal cantonal vaudois et le Tribunal de recours en matière fiscale du canton de Zurich n’interprètent pas les faits justifiant un différé, en tant qu’exceptions à la pleine imposition du prélèvement privé, au-delà des cas réglés par la loi.³⁴

B. Conditions

1. Immeuble de l’actif immobilisé

10 Immeuble. Selon la pratique administrative, sont des immeubles les immeubles au sens de l’art. 655 CC³⁵.³⁶ Lang part du principe que sont visés tous les objets qui, en cas d’aliénation dans un canton à système moniste, seraient soumis à l’impôt sur les gains immobiliers.³⁷ La fortune mobilière ne tombe pas sous l’al. 1. Il n’existe pas, selon les sources disponibles, de jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la notion d’immeuble.

11 Actif immobilisé. Le différé n’est possible que pour les immeubles de l’actif immobilisé, et non pour ceux de l’actif circulant, notamment pas pour les immeubles du commerce professionnel d’immeubles.³⁸ Les tribunaux genevois ont refusé le différé pour un appartement issu d’une promotion immobilière en cours, parce qu’il s’agissait d’une marchandise et non d’un actif immobilisé.³⁹ Selon le Tribunal de recours en matière fiscale du canton de Zurich, les immeubles d’un commerçant ne relèvent pas toujours de l’actif circulant.⁴⁰ Selon Lang, un immeuble peut faire partie de l’actif immobilisé lorsque l’activité commerciale du commerçant s’y déroule ; Mauchle/Fenners mentionnent, pour les commerçants d’immeubles, les immeubles de placement appartenant à l’actif immobilisé.⁴¹

12 Immeubles agricoles et sylvicoles. En cas de prélèvement privé d’immeubles agricoles et sylvicoles, l’al. 1 n’a selon le Tribunal fédéral pas de portée propre, parce que l’art. 18, al. 4, LIFD prime en tant que norme spéciale et laisse de toute façon la plus-value exonérée.⁴² Le Tribunal de recours en matière fiscale du canton de Zurich n’a dès lors plus eu à trancher la question du différé pour un immeuble situé dans plusieurs zones et soumis au droit foncier rural.⁴³ Pour un terrain à bâtir de la fortune commerciale d’un agriculteur, dont la plus-value n’est pas exonérée selon l’art. 18, al. 4, LIFD, le différé est ouvert selon la pratique administrative ; dans ce cas, la nouvelle valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu correspond aux dépenses d’investissement augmentées du montant exonéré selon l’art. 18, al. 4, LIFD.⁴⁴ Sur l’affermage d’exploitations agricoles, cf. N. 33.

2. Transfert dans la fortune privée

13 Prélèvement privé effectif. L’al. 1 suppose un transfert ; il ne crée pas de fait de réalisation propre (N. 1). Selon le message, un immeuble est transféré lorsqu’il n’est plus utilisé de manière prépondérante à des fins commerciales ou que l’activité lucrative indépendante est abandonnée.⁴⁵ Sans prélèvement privé, il n’y a selon le Tribunal administratif du canton d’Argovie pas de réalisation par systématique fiscale, de sorte qu’un différé n’entre pas en ligne de compte ; selon le Tribunal cantonal vaudois, l’al. 1 ne permet pas non plus de différer l’imposition du bénéfice provenant de la vente d’un immeuble commercial jusqu’à la vente d’un autre immeuble.⁴⁶ La simple comptabilisation et annonce d’un prélèvement privé n’entraîne pas de changement d’affectation lorsque le bien conserve sa fonction technico-économique dans l’exploitation.⁴⁷

14 Maintien de l’assujettissement. Selon le message, le différé suppose que l’assujettissement en Suisse subsiste ; la lettre de la loi ne contient pas cette condition.⁴⁸ Lang nie l’existence d’une condition autonome, les réserves latentes sur la propriété foncière restant attachées à la Suisse.⁴⁹ Selon la pratique administrative, le départ du propriétaire à l’étranger n’est pas considéré comme une aliénation ; l’autorité fiscale peut toutefois exiger des sûretés selon l’art. 169 LIFD.⁵⁰ Aucune jurisprudence n’est connue à ce sujet.

3. Demande

15 Manifestation de volonté expresse. Le différé n’intervient pas d’office : le contribuable doit le « demander » et faire part expressément de son souhait à l’autorité de taxation.⁵¹ L’existence d’une telle manifestation de volonté est une question de fait ; est déterminant ce que l’autorité de taxation pouvait et devait comprendre selon les règles de la bonne foi.⁵² Sans demande, l’imposition a lieu, selon la jurisprudence cantonale, sur la base de la valeur vénale.⁵³ Une case cochée dans le formulaire sans indication sur les amortissements récupérés n’a pas suffi au Spezialverwaltungsgericht du canton d’Argovie ; le Tribunal de recours en matière fiscale du canton de Zurich a en revanche considéré incidemment comme une demande une déclaration figurant dans la feuille annexe à la déclaration d’impôt.⁵⁴

16 Droit d’option par immeuble. Le Tribunal cantonal vaudois a admis un droit d’option par immeuble ; selon Lang, le différé peut être exercé séparément pour chaque immeuble et lie l’autorité fiscale.⁵⁵ Selon la Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne, l’intérêt du différé dépend de l’évolution ultérieure de la valeur, puisque la plus-value postérieure au transfert est elle aussi imposée comme revenu ; Oesterhelt/Opel évoquent une pesée entre l’avantage de liquidités et la perte d’un gain en capital exonéré.⁵⁶

17 Délai. Ni la loi ni la Circulaire n° 26 ne prévoient de délai. Selon le Spezialverwaltungsgericht du canton d’Argovie, le Tribunal fédéral n’a pas tranché la question.⁵⁷ Plusieurs tribunaux cantonaux admettent la demande tant que la taxation n’est pas entrée en force, y compris seulement au stade de la réclamation ou du recours et après connaissance de l’estimation officielle.⁵⁸ Dans une réglementation des cas de rigueur relative aux terrains à bâtir des agriculteurs, l’AFC retient que le différé peut être demandé tant que la procédure de recours le permet.⁵⁹ Si la demande n’est présentée qu’en procédure de recours, les frais de procédure peuvent selon le Spezialverwaltungsgericht du canton d’Argovie être mis à la charge du contribuable bien qu’il obtienne gain de cause.⁶⁰ Sur la demande subsidiaire, cf. N. 18.

18 Demande subsidiaire. Selon le Tribunal fiscal du canton de Bâle-Campagne, l’exercice du droit d’option est un droit formateur qui ne souffre pas de condition ; une demande présentée uniquement à titre subsidiaire est irrecevable.⁶¹ Dans une procédure genevoise, l’administration fiscale a en revanche acquiescé à une demande présentée à titre subsidiaire dans le recours, et le tribunal en a pris acte.⁶² Selon les sources disponibles, la question n’a pas été tranchée par le Tribunal fédéral.

C. Conséquences juridiques

19 Imposition lors du transfert. Au moment du transfert, seule est imposée la différence entre les dépenses d’investissement et la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu, soit pour l’essentiel les amortissements récupérés ; les dépenses d’investissement deviennent la nouvelle valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu.⁶³ Si aucun amortissement n’a été effectué, l’entier du bénéfice est différé.⁶⁴ Si la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu dépasse la valeur vénale, la perte doit selon le message être prise en compte dans le revenu de l’activité lucrative indépendante.⁶⁵

20 Pendant le différé. L’immeuble est traité comme fortune privée pour l’impôt sur la fortune et l’imposition des rendements (N. 8) ; les amortissements et les réévaluations n’ont pas d’effet fiscal, et les rendements ne constituent pas un revenu de l’activité lucrative indépendante.⁶⁶ Les investissements générateurs de plus-value effectués depuis le transfert sont pris en compte lors de l’imposition ultérieure.⁶⁷ Selon Oesterhelt/Opel, ils ne sont pas déductibles au fur et à mesure pendant le différé.⁶⁸ Selon le message, le différé n’est réalisable que s’il reste documenté, par exemple par des mentions dans la comptabilité ou des mesures au registre foncier ; selon le Tribunal de recours en matière fiscale du canton de Zurich, la loi ne prévoit ni mention au registre foncier ni revers de l’acquéreur ultérieur.⁶⁹ Si l’immeuble sert à nouveau ultérieurement de manière prépondérante à l’activité lucrative indépendante, il redevient selon la pratique administrative fortune commerciale à la valeur selon l’al. 1, augmentée des investissements générateurs de plus-value.⁷⁰

21 Imposition lors de l’aliénation. Selon la pratique administrative, est imposable la différence entre le produit de la vente ou la valeur vénale et la nouvelle valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu augmentée des investissements générateurs de plus-value, sous déduction des frais d’aliénation ; le bénéfice est imposé ordinairement avec les autres revenus.⁷¹ Si la valeur vénale est tombée en dessous de la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu, la perte peut selon la pratique administrative être compensée avec les autres revenus de la même période fiscale, mais un report de perte n’est possible qu’en cas de poursuite de l’activité lucrative indépendante.⁷² En cas d’aliénation à un prix inférieur au marché à une personne proche, l’AFC impose sur la base de la valeur vénale.⁷³

22 Cotisations AVS. Selon le message, le différé s’étend aussi à l’obligation de cotiser à l’AVS ; les cotisations ne sont perçues qu’au moment de la réalisation.⁷⁴ Se fondant sur les directives de l’Office fédéral des assurances sociales, le Tribunal fédéral retient que le différé englobe les contributions sociales, et il a utilisé cet élément comme argument en faveur de la fin du différé en cas de donation.⁷⁵ L’AFC communique à l’autorité AVS le montant imposable lors de l’aliénation.⁷⁶

23 Pas de fin anticipée. Selon la pratique administrative, il ne peut être mis fin au différé de manière anticipée.⁷⁷ Oesterhelt/Opel déduisent la même solution de la lettre de la loi et rapportent que le canton des Grisons admet une fin du différé sur demande.⁷⁸ Selon les sources disponibles, le Tribunal fédéral n’a pas tranché la question.

D. Notion d’aliénation

24 Donation (arrêt de principe). Dans l’ATF 148 II 299, un agriculteur avait affermé son exploitation à son épouse en 2006 ; après la cessation de l’exploitation, il avait donné en décembre 2011 ses parcelles, dont deux situées en zone à bâtir, à ses filles et n’avait demandé le différé selon l’al. 1 qu’en 2018.⁷⁹ Statuant à cinq juges, le Tribunal fédéral a jugé que la notion d’aliénation de l’al. 1 et de l’art. 8, al. 2bis, LHID englobe la donation ; est déterminant le passage de l’immeuble à un tiers, et non le caractère onéreux.⁸⁰ L’instance précédente (Tribunal cantonal vaudois) et, pour une donation mixte, le Tribunal de recours en matière fiscale du canton de Zurich avaient statué dans le même sens quant au résultat.⁸¹ La pratique administrative considère comme aliénation tout transfert de propriété à titre onéreux ou gratuit, à l’exception de la dévolution successorale.⁸²

25 Motivation. Le Tribunal fédéral s’est fondé sur la notion civiliste d’aliénation, qui inclut les transferts à titre gratuit, et sur le fait que la loi, contrairement à ce qui vaut pour l’impôt sur les gains immobiliers (art. 12, al. 3, let. a, LHID), ne prévoit pas de différé en cas de donation.⁸³ Le Tribunal fédéral n’a rien tiré des travaux préparatoires au sujet de la donation.⁸⁴ D’un point de vue téléologique, une certaine unité de sujet doit selon le Tribunal fédéral subsister entre l’(ancien) entrepreneur et l’immeuble, afin qu’un tiers étranger à l’activité lucrative n’ait pas à payer l’impôt sur un revenu de l’activité lucrative indépendante ni des cotisations AVS sur celui-ci.⁸⁵ Le Tribunal n’a pas jugé déterminant que l’impôt puisse être garanti auprès du donataire.⁸⁶

26 État des opinions. Le Tribunal fédéral a relevé que la grande majorité de la doctrine ne considère pas la donation comme une aliénation, faute d’afflux de liquidités, et s’est rallié à l’opinion contraire de Locher.⁸⁷ Avant l’entrée en vigueur, Lang soutenait qu’un transfert à titre gratuit à une personne sans lien avec l’exploitation n’entraînait pas de réalisation, faute de quoi le but de la norme serait éludé.⁸⁸ Oesterhelt/Opel approuvent l’arrêt et attribuent au privilège de l’al. 1 un caractère strictement personnel ; une initiative parlementaire visant à exclure la donation de la notion d’aliénation est restée sans suite.⁸⁹

27 Dévolution successorale et partage successoral. Selon la pratique administrative, la dévolution successorale ne met pas fin au différé ; selon le message, l’obligation fiscale latente passe au conjoint survivant et aux descendants.⁹⁰ Le Tribunal fédéral rattache ce transfert à la succession universelle (art. 560 CC) et n’en tire aucune conséquence pour la notion d’aliénation.⁹¹ L’attribution de l’immeuble dans le partage successoral est considérée par l’AFC comme une aliénation ; Oesterhelt/Opel partagent cet avis.⁹² Aucune jurisprudence n’est connue à ce sujet. Sur le différé en cas de partage successoral selon l’al. 3, cf. N. 44.

28 Groupes de cas ouverts. Le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si la reprise de la charge fiscale et de cotisations latente par le donataire constitue une contre-prestation et s’il y a donation mixte.⁹³ Selon le Tribunal cantonal vaudois, instance précédente de l’ATF 148 II 299, une donation antérieure à la demande exclut le différé.⁹⁴ La Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne a admis le différé bien que l’immeuble eût été donné, sous réserve d’usufruit, avant le prélèvement privé ; la charge fiscale latente passerait aux propriétaires à la fin de l’usufruit.⁹⁵ Cette décision est antérieure à l’ATF 148 II 299 et concerne une donation antérieure au transfert.

III. Art. 18a, al. 2, LIFD

A. Présomption légale

29 Maintien dans la fortune commerciale. L’al. 2 instaure une présomption légale selon laquelle l’affermage d’une exploitation commerciale ne constitue pas une cessation définitive de l’activité lucrative indépendante.⁹⁶ En l’absence de manifestation de volonté, l’activité lucrative indépendante subsiste, il n’y a pas de prélèvement privé, et même de simples fermages constituent des revenus de l’activité lucrative indépendante.⁹⁷ Les fermages sont soumis à l’obligation de cotiser à l’AVS.⁹⁸ Avec la doctrine, le Tribunal fédéral distingue trois constellations : le transfert de l’ensemble de la fortune commerciale, le transfert d’une partie seulement des actifs avec différé selon l’al. 1 et l’affermage de l’ensemble de la fortune commerciale, qui conduit sans imposition à une fortune commerciale perpétuée.⁹⁹

30 But. La présomption vise à supprimer la délimitation, souvent difficile avant 2011, consistant à déterminer si un affermage équivaut à une cessation d’exploitation.¹⁰⁰ Selon le message, elle concerne en premier lieu l’agriculture ; le message signale des conséquences possibles pour l’évolution structurelle et le traitement fiscal privilégié des bailleurs potentiels.¹⁰¹ Le Tribunal fédéral voit dans le droit d’option le double avantage que le contribuable (dans le cas jugé, les héritiers) peut déterminer le moment du transfert et que le fisc peut saisir les plus-values lors du transfert.¹⁰²

B. Affermage d’une exploitation commerciale

31 Exploitation commerciale. Selon le Tribunal fédéral, la notion d’exploitation commerciale englobe une participation entrepreneuriale à la vie économique, reconnaissable par des tiers, engageant capital et travail. Les immeubles d’un commerçant professionnel d’immeubles qui font l’objet de ses affaires et ne servent ni à son logement ni à ses bureaux ne constituent en règle générale pas une exploitation commerciale ; leur affermage ne tombe pas sous l’al. 2.¹⁰³ Selon le Tribunal administratif du canton de Zurich, la présomption suppose qu’une exploitation commerciale exploitée par le contribuable lui-même existe au moment de l’affermage.¹⁰⁴

32 Affermage. Selon la pratique administrative, il y a affermage lorsque, outre l’immeuble et les installations commerciales, les relations d’affaires sont également cédées ; la présomption vaut aussi lorsque la fortune mobilière est vendue au fermier.¹⁰⁵ Pour une entreprise agricole, le Tribunal fédéral a retenu que son caractère est maintenu en cas d’affermage des immeubles, bâtiments et installations, et a rapporté l’avis de l’AFC selon lequel le différé est également possible en cas de vente du cheptel et du matériel d’exploitation.¹⁰⁶ Selon le Tribunal administratif du canton de Schwyz, la simple location de locaux commerciaux à sa propre société anonyme ne constitue pas l’affermage d’une exploitation commerciale.¹⁰⁷

33 Exploitations agricoles. Pour les exploitations agricoles, l’AFC examine avant l’affermage si l’exploitation faisait partie de la fortune commerciale selon les résultats moyens des cinq dernières années (prépondérance) ; l’inscription au bilan n’en est qu’un indice.¹⁰⁸ Sont dès lors considérés comme exploitation commerciale l’affermage d’une entreprise agricole avec autorisation du fermage selon l’art. 42 LBFA et l’affermage temporaire par parcelles selon l’art. 31, al. 2, let. e ou f, LBFA ; en cas de démembrement définitif, l’appréciation se fait parcelle par parcelle, et les parcelles comprenant uniquement des immeubles d’habitation loués doivent être transférées dans la fortune privée.¹⁰⁹ Selon l’AFC, les terrains à bâtir ne sont en règle générale pas affermés ; un différé suppose un contrat de bail à ferme formel.¹¹⁰

C. Demande de transfert

34 Déclaration expresse. La présomption n’est renversée que par une déclaration de volonté du contribuable communiquée à l’autorité de taxation.¹¹¹ Selon la pratique administrative, la déclaration peut être faite au début ou pendant la durée du bail à ferme ; le Tribunal administratif du canton de Schwyz l’a confirmé en se fondant sur les travaux préparatoires et a exclu un prélèvement privé ordonné d’office.¹¹² Selon le même tribunal, le choix du moment peu avant un classement en zone à bâtir ne constituait pas une évasion fiscale.¹¹³ Le Tribunal administratif du canton de Berne a considéré, avant l’arrêt 2C_332/2019, que la présomption était renversée par la volonté clairement exprimée par ailleurs de ne pas vouloir exploiter d’entreprise.¹¹⁴

35 Limites de la demande. Selon le Tribunal fédéral, il ne découle pas de l’al. 2 que l’autorité de taxation serait tenue de suivre inconditionnellement une demande de transfert d’une exploitation affermée ; si un bien continue de remplir sa fonction technico-économique dans l’exploitation, la déclaration n’entraîne pas de transfert.¹¹⁵ L’AFC a intégré cette réserve dans la version de la Circulaire n° 26 du 6 février 2024.¹¹⁶

36 Conséquences du transfert. Si le transfert est déclaré, le différé selon l’al. 1 ou, si les conditions sont remplies, l’imposition selon l’art. 37b LIFD peut être demandé pour les immeubles selon la pratique administrative.¹¹⁷ Si le décompte final est demandé avant que les conditions de l’imposition des bénéfices de liquidation soient remplies, le taux réduit n’est selon le message pas applicable.¹¹⁸ Selon Klöti-Weber, l’imposition selon l’art. 37b LIFD peut aussi être invoquée en cas de transfert déclaré ultérieurement, pour autant que les conditions soient alors remplies.¹¹⁹

D. Affermage et cessation de l’activité lucrative

37 Cessation définitive malgré des terres affermées. Dans l’arrêt 2C_332/2019, un agriculteur avait affermé à son fils, dès 2015, la fortune immobilière y compris les bâtiments d’exploitation et lui avait vendu le cheptel et le matériel d’exploitation, sans déclarer le transfert des terres.¹²⁰ Le Tribunal fédéral a accordé l’imposition privilégiée des bénéfices de liquidation pour le bénéfice réalisé sur le cheptel et le matériel : les terres restent certes fortune commerciale en vertu de la présomption, mais ne constituent plus qu’un investissement passif, et l’affermage représente tout au plus une activité de faible importance.¹²¹ Il a laissé ouverte la question de l’imposition des terres affermées en cas d’aliénation ou de transfert ultérieur.¹²²

38 Affermage jusqu’à la liquidation. Si l’affermage servait uniquement à éviter que les terres restent en friche jusqu’à la cessation définitive et à la liquidation, il ne constitue pas une nouvelle activité de faible importance ; l’activité lucrative n’est alors abandonnée au plus tôt qu’avec le prélèvement privé.¹²³

E. Droit transitoire et revers

39 Droit de la période fiscale. À défaut de réglementation transitoire expresse, le droit de la période fiscale est déterminant ; les art. 18a et 37b LIFD ne sont pas applicables aux transferts intervenus en 2010.¹²⁴ Des tribunaux cantonaux ont apprécié des affermages et des locations antérieurs à 2011 selon la jurisprudence antérieure (N. 4) ; le Tribunal administratif du canton des Grisons a expressément exclu un effet anticipé.¹²⁵ Le Tribunal fédéral a rejeté, pour des immeubles d’un commerçant qui ne constituaient pas une exploitation commerciale, un raisonnement a contrario tiré de l’al. 2, selon lequel un affermage antérieur à 2011 aurait toujours constitué un prélèvement privé.¹²⁶

40 Revers de l’ancien droit. Selon la pratique administrative, les revers existants relatifs à la qualification d’un immeuble comme fortune commerciale restent valables, l’al. 1 ne leur est applicable que sur demande, et aucun nouveau revers n’est conclu depuis le 1er janvier 2011 ; les revers relatifs à l’affermage d’une exploitation commerciale relèvent de l’al. 2.¹²⁷ Le Tribunal fédéral s’est fondé sur cette pratique et a interprété un revers de 1996 comme un contrat de droit public qui obligeait à annoncer la vente de 2016 et à faire l’objet d’une imposition.¹²⁸ Un revers passe aux héritiers, et l’expiration d’un délai de revers n’entraîne pas à elle seule un prélèvement privé.¹²⁹

IV. Art. 18a, al. 3, LIFD

41 Situation de départ. Au décès, l’exploitation commerciale passe aux héritiers par succession universelle sans conséquence fiscale ; ceux-ci deviennent indépendants, même s’ils vendent, liquident ou afferment l’exploitation.¹³⁰ Jusqu’au partage, le revenu de la communauté héréditaire est attribué aux héritiers proportionnellement à leurs parts.¹³¹ Selon le Tribunal administratif du canton de Berne, les héritiers décident s’ils laissent intervenir un prélèvement privé dès la dévolution successorale ou s’ils conservent dans un premier temps la fortune commerciale.¹³²

42 Réalisation sans demande. Les héritiers qui se retirent lors du partage successoral réalisent un bénéfice imposable, réserves latentes comprises. Sans demande des héritiers reprenants, les réserves latentes doivent selon le Tribunal fédéral être imposées auprès des héritiers qui se retirent ; chez l’héritier reprenant qui conserve l’exploitation dans sa fortune commerciale, il n’y a pas de réalisation.¹³³ Selon la pratique administrative, l’héritier reprenant peut porter le prix d’acquisition à l’actif.¹³⁴

43 Partage successoral (arrêt de principe). Dans l’arrêt 2C_613/2020, un restaurateur exploitait un restaurant sur une parcelle dont il affermait une moitié à la communauté héréditaire de son père ; lors du partage successoral de 2011, cette part lui a été attribuée sans qu’une demande selon l’al. 3 ait été présentée, et il a vendu le restaurant en 2013.¹³⁵ Le Tribunal fédéral a annulé l’imposition de l’entier du bénéfice de liquidation chez le reprenant : sur les parts des autres héritiers, seule la plus-value entre le partage successoral et la vente est imposable chez lui, le bénéfice antérieur ne l’étant qu’auprès des autres héritiers ; il a renvoyé la cause pour nouveau calcul.¹³⁶

44 Différé sur demande. L’al. 3 exige une demande des héritiers qui reprennent l’exploitation et la reprise des valeurs déterminantes pour l’impôt sur le revenu.¹³⁷ Les héritiers qui poursuivent l’exploitation reprennent ainsi la charge fiscale latente ; en cas d’aliénation ultérieure, ils sont imposés sur l’intégralité des réserves latentes et ne peuvent plus les dissoudre dans le bilan fiscal.¹³⁸ Selon le message, l’atténuation du taux pour les héritiers prévue à l’art. 37b, al. 2, LIFD ne leur est pas ouverte à ce titre, mais, selon la pratique administrative, l’imposition des bénéfices de liquidation l’est s’ils en remplissent eux-mêmes les conditions (N. 49).¹³⁹ Le message relève que, sous l’angle de l’égalité de l’imposition, la charge fiscale latente est à prendre en compte lors du partage successoral.¹⁴⁰ Le Tribunal fédéral se réfère à l’al. 3 comme expression de la volonté de maintenir la charge fiscale auprès des personnes qui poursuivent l’exploitation.¹⁴¹

45 Cercle des bénéficiaires. L’al. 3 ne mentionne que les héritiers, alors que l’art. 37b, al. 2, LIFD vise aussi le conjoint survivant et les légataires.¹⁴² L’AFC inclut les légataires dans le différé selon l’al. 3.¹⁴³ Selon le Tribunal administratif du canton de Berne, un avancement d’hoirie n’est pas un partage successoral au sens de l’al. 3.¹⁴⁴ Si l’exploitation est poursuivie sans partage successoral, il n’y a selon le Spezialverwaltungsgericht du canton d’Argovie pas de cas d’application de l’art. 18a LIFD.¹⁴⁵

V. Questions de délimitation

A. Bénéfice de liquidation (art. 37b LIFD)

46 Réserves différées. Si l’imposition est différée selon l’al. 1 jusqu’à l’aliénation, l’OIBL n’est pas applicable aux réserves latentes alors réalisées ; si l’immeuble est toutefois transféré durant l’année de liquidation ou l’année précédente et aliéné au cours de l’une de ces années, elles font partie du bénéfice de liquidation.¹⁴⁶ Si le différé est demandé dans le cadre de la cessation définitive, seuls les amortissements récupérés sont privilégiés.¹⁴⁷ Des tribunaux cantonaux fondent leurs décisions sur l’art. 3 OIBL.¹⁴⁸

47 Transfert sans différé. Si l’immeuble est transféré sans différé l’année précédente et aliéné durant l’année de liquidation, toutes les réserves latentes sont privilégiées selon l’exposé de la Cour de justice du canton de Genève, au besoin par une révision de la taxation de l’année précédente.¹⁴⁹ Selon l’AFC, une plus-value postérieure à un transfert sans différé n’est plus soumise à l’impôt sur le revenu lors de l’aliénation ultérieure, mais le cas échéant à l’impôt cantonal sur les gains immobiliers (N. 6).¹⁵⁰

48 État des opinions. Lang applique l’art. 37b LIFD également à la plus-value lorsque celle-ci est réalisée au cours des deux derniers exercices commerciaux précédant la liquidation.¹⁵¹ Selon Oesterhelt/Opel, une partie de la doctrine se fonde uniquement sur l’aliénation durant la période de liquidation, indépendamment du moment du transfert, et ces auteurs se rallient à cette opinion ; l’AFC exige que le transfert et l’aliénation interviennent durant la période de liquidation.¹⁵² Selon les sources disponibles, la question n’a pas été tranchée par le Tribunal fédéral.¹⁵³

49 Partage successoral. Dans le cas de l’al. 3, l’art. 37b LIFD ne s’applique pas selon la pratique administrative, faute de réalisation ; si les héritiers reprenants cessent ultérieurement leur activité, ils peuvent prétendre à l’imposition des bénéfices de liquidation s’ils en remplissent eux-mêmes les conditions.¹⁵⁴

VI. Perspectives

50 Aucune révision adoptée. Aucune modification de l’art. 18a LIFD n’a été adoptée ; les versions consolidées jusqu’au 1er janvier 2029 ont également la même teneur.¹⁵⁵ Le projet relatif à l’imposition des immeubles agricoles et sylvicoles de 2016 n’aurait pas modifié l’art. 18a LIFD, mais aurait réglé expressément l’imposition privilégiée en cas de fin du différé pour cause d’affermage ; il n’est pas entré en vigueur.¹⁵⁶ Selon Oesterhelt/Opel, l’initiative parlementaire relative à la donation est restée sans suite (N. 26).

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 6 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

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Matériaux

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Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

2. Arrêt 2C_332/2019 du 1er mai 2020 consid. 2.3 (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_613/2020 du 3 décembre 2020 consid. 3.3.2. ↩

3. ATF 148 II 299 consid. 7.4.1. ↩

4. Message RIE II, p. 4820 et 4823 (version allemande). ↩

5. ATF 148 II 299 consid. 7.3.5 et 7.5.1. ↩

6. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.1–2.3 ; Circulaire n° 28 AFC, ch. 2.4 ; Circulaire n° 31 AFC, ch. 1 ; Circulaire n° 38 AFC, annexe 2. ↩

7. Ordonnance du 17 février 2010 sur l’imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l’activité lucrative indépendante (RS 642.114 ; ci-après : OIBL). ↩

8. Ch. II 2 de la loi fédérale du 23 mars 2007 sur l’amélioration des conditions fiscales applicables aux activités entrepreneuriales et aux investissements (loi sur la réforme de l’imposition des entreprises II ; RO 2008 2893) ; art. 18a P-LIFD, BBl 2005 4875, p. 4876 (version allemande) ; cf. ATF 148 II 299 consid. 7.3.1. ↩

9. Lang, FStR 2008, ch. 1. ↩

10. Message RIE II, p. 4785 (version allemande) ; Baumann, FStR 2004, Vernehmlassungsvorlage (2. Teil). ↩

11. ATF 148 II 299 consid. 7.3.3 ; arrêt 2C_284/2021 du 11 avril 2022 consid. 11.2 (non publié aux ATF 148 II 299). ↩

12. Message RIE II, p. 4819 (version allemande). ↩

13. Arrêt 2C_728/2015 du 1er avril 2016 consid. 4.2 (avec renvoi à l’ATF 126 II 473 consid. 3d) ; cf. arrêt 2C_977/2013 du 1er mai 2014 consid. 4.3. ↩

14. Arrêt 9C_267/2025 du 2 juillet 2026 consid. 8.2 (au sujet de la Circulaire n° 2 AFC du 12 novembre 1992, ch. 3.3). ↩

15. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

16. BBl 2005 4875, p. 4881 (version allemande) ; Message RIE II, p. 4849 (version allemande). ↩

17. Art. 72h, al. 1, aLHID, introduit par le ch. II 3 de la loi sur la réforme de l’imposition des entreprises II (RO 2008 2893) ; arrêt 2C_284/2021 du 11 avril 2022 consid. 4 (non publié aux ATF 148 II 299). ↩

18. ATF 148 II 299 consid. 13 ; arrêt 2C_332/2019 du 1er mai 2020 consid. 2.3 (composition à cinq juges). ↩

19. Arrêt 2C_613/2020 du 3 décembre 2020 consid. 4.2. ↩

20. Arrêt du VGer ZH SB.2025.00051 du 26 novembre 2025 consid. 3.3.1 ; VGer BE 100.2018.205/206U vom 16.9.2019, E. 2.2.3 ; arrêt du VGer SZ II 2024 46 du 23 juin 2025 consid. 2.3.2 ; Luzerner Steuerbuch, Bd. 2, Überführung von Geschäftsvermögen ins Privatvermögen, ch. 4.4 et 5.2 ; St.Galler Steuerbuch, StB 31 Nr. 1, ch. 2.3 ; arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2023.51 du 20 mars 2025 consid. 5.1 ; OGer GR VR2 25 41 vom 22.12.2025, E. 3.4 ; arrêt de la CDAP VD FI.2019.0108 du 2 mars 2021 consid. 4c ; arrêt de la CJ GE ATA/90/2025 du 21 janvier 2025 consid. 7.7. ↩

21. Message RIE II, p. 4819–4821 (version allemande) ; Lang, FStR 2008, ch. 2.2.4.6. ↩

22. StRK BE 100 16 181 / 200 16 140 vom 16.6.2017, E. 2.3. ↩

23. OGer GR VR2 25 41 vom 22.12.2025, E. 3.4 ; cf. arrêt du VGer SG B 2023/92 du 16 septembre 2023 consid. 3.2. ↩

24. Thurgauer Steuerpraxis, StP 20a Nr. 1, ch. 4.1 s. ↩

25. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (RS 101 ; ci-après : Cst.). ↩

26. ATF 148 II 299 consid. 7.5.1 ; arrêt 2C_284/2021 du 11 avril 2022 consid. 11.1 s. (non publié aux ATF 148 II 299). ↩

27. Arrêt 2C_284/2021 du 11 avril 2022 consid. 11.2 (non publié aux ATF 148 II 299) ; décision du StRG ZH 1 DB.2018.90 du 26 mars 2019 consid. 1b/cc. ↩

28. Message RIE II, p. 4821 (version allemande) ; Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.1. ↩

29. Message RIE II, p. 4821 (version allemande) ; Lang, FStR 2008, ch. 2.2.4.4. ↩

30. ATF 148 II 299 consid. 7.6 (avec renvoi à Locher, N. 7 et 11 ad art. 18a LIFD). ↩

31. StGer BL 530 25 3 vom 5.9.2025, E. 2.3 ; arrêt de la CDAP VD FI.2019.0108 du 2 mars 2021 consid. 4g/cc. ↩

32. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung 2023/3, ch. 6.3. ↩

33. ATF 148 II 299 consid. 7.4.2 (avec renvoi à Lang, FStR 2008) ; cf. arrêt du VGer ZH SB.2025.00051 du 26 novembre 2025 consid. 3.3.1. ↩

34. Arrêt de la CDAP VD FI.2018.0225 du 16 juillet 2020 consid. 5a ; décision du StRG ZH 1 DB.2018.90 du 26 mars 2019 consid. 2b. ↩

35. Code civil suisse du 10 décembre 1907 (RS 210 ; ci-après : CC). ↩

36. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.1. ↩

37. Lang, FStR 2008, ch. 2.2.4.1, note 16. ↩

38. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.1. ↩

39. Jugement du TAPI GE JTAPI/13/2024 du 8 janvier 2024 consid. 9 s. ; confirmé par l’arrêt de la CJ GE ATA/90/2025 du 21 janvier 2025 consid. 7.5–7.7 ; recours rejeté par l’arrêt 9C_143/2025 du 31 juillet 2025, sans développements relatifs à l’art. 18a LIFD. ↩

40. Décision du StRG ZH 2 DB.2016.163 du 16 mai 2018 consid. 4b (au sujet de l’art. 37b LIFD). ↩

41. Lang, FStR 2008, ch. 2.2.4.1, note 17 ; Mauchle/Fenners, FStR 2022, ch. 4. ↩

42. Arrêt 2C_548/2018 du 3 août 2018 consid. 2.3.3 ; arrêt 2C_255/2019 du 9 mars 2020 consid. 2.2.2. ↩

43. Décision du StRG ZH 1 DB.2025.60 du 30 juin 2026 consid. 5d. ↩

44. Cf. StGer BL 530 25 3 vom 5.9.2025, E. 2.3 ; arrêt de la CDAP VD FI.2018.0225 du 16 juillet 2020 consid. 5a ; Circulaire n° 38 AFC, annexe 2, ch. 3.1 et exemple 3. ↩

45. Message RIE II, p. 4843 (version allemande) ; cf. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.1. ↩

46. Arrêt du VGer AG WBE.2025.373 du 28 septembre 2026 consid. 4.2.9 ; arrêt de la CDAP VD FI.2018.0225 du 16 juillet 2020 consid. 5a. ↩

47. Arrêt 2C_255/2019 du 9 mars 2020 consid. 2.3.4. ↩

48. Message RIE II, p. 4843 (version allemande). ↩

49. Lang, FStR 2008, ch. 2.2.4.2. ↩

50. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.1. ↩

51. Arrêt 2C_548/2018 du 3 août 2018 consid. 2.3.4 ; cf. arrêt 2C_332/2019 du 1er mai 2020 consid. 2.5.1 (composition à cinq juges). ↩

52. Cf. arrêt 2C_332/2019 du 1er mai 2020 consid. 3.2.2 (composition à cinq juges ; au sujet de la déclaration en cas d’affermage). ↩

53. StRK BE 100 23 22 / 200 23 8 vom 10.7.2024, E. 9 ; arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2023.86 du 25 août 2025 consid. 8.6 s. ; OGer GR VR2 25 41 vom 22.12.2025, E. 3.4. ↩

54. Arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2023.95/96 du 26 juin 2025 consid. 11.4 ; décision du StRG ZH 1 DB.2025.60 du 30 juin 2026 consid. 2b. ↩

55. Arrêt de la CDAP VD FI.2018.0225 du 16 juillet 2020 consid. 5a ; Lang, FStR 2008, ch. 2.2.4.3. ↩

56. StRK BE 100 16 181 / 200 16 140 vom 16.6.2017, E. 3.1 ; Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung 2023/3, ch. 6.3. ↩

57. Arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2023.51 du 20 mars 2025 consid. 5.5.2. ↩

58. StGer BL 530 25 3 vom 5.9.2025, E. 2.3 ; arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2023.51 du 20 mars 2025 consid. 5.6 (au sujet du § 32a StG/AG) ; StRK BE 100 16 181 / 200 16 140 vom 16.6.2017, E. 5.1. ↩

59. Circulaire n° 38 AFC, annexe 2, ch. 3.1 et 4.1. ↩

60. Arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2023.51 du 20 mars 2025 consid. 8.2.1. ↩

61. StGer BL 530 25 3 vom 5.9.2025, E. 2.3 (attaqué devant le Tribunal cantonal). ↩

62. Jugement du TAPI GE JTAPI/325/2025 du 31 mars 2025 consid. 3. ↩

63. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.1 ; Circulaire n° 28 AFC, ch. 2.4.1. ↩

64. Arrêt du StGer BL 530 15 12 du 28 août 2015 consid. 6d. ↩

65. Message RIE II, p. 4820 s. (version allemande). ↩

66. Message RIE II, p. 4821 (version allemande) ; Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.1 ; Lang, FStR 2008, ch. 2.2.4.4. ↩

67. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.1. ↩

68. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung 2023/3, ch. 6.3, note 82. ↩

69. Message RIE II, p. 4821 (version allemande) ; décision du StRG ZH 1 DB.2018.90 du 26 mars 2019 consid. 2d ; cf. Lang, FStR 2008, ch. 2.2.4.4. ↩

70. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.1. ↩

71. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.1 ; Circulaire n° 28 AFC, ch. 2.4.1. ↩

72. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.1. ↩

73. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.1. ↩

74. Message RIE II, p. 4820 s. (version allemande). ↩

75. ATF 148 II 299 consid. 7.4.4. ↩

76. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.1 ; cf. arrêt du TC FR 608 2015 7 du 4 avril 2016 consid. 4b. ↩

77. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.1. ↩

78. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung 2023/3, ch. 6.3. ↩

79. ATF 148 II 299, partie Faits, let. A. ↩

80. ATF 148 II 299 consid. 7.5.1, 9 et 13 ; cf. regeste. ↩

81. Arrêt de la CDAP VD FI.2019.0108 du 2 mars 2021 consid. 4g/bb s. ; décision du StRG ZH 1 DB.2018.90 du 26 mars 2019 consid. 2e (donation mixte). ↩

82. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.1. ↩

83. ATF 148 II 299 consid. 7.2 et 7.4.5. ↩

84. ATF 148 II 299 consid. 7.3.3 et 7.3.5. ↩

85. ATF 148 II 299 consid. 7.4.4, 7.5.1 et 7.6. ↩

86. Arrêt 2C_284/2021 du 11 avril 2022 consid. 10 (non publié aux ATF 148 II 299). ↩

87. ATF 148 II 299 consid. 7.6. ↩

88. Lang, FStR 2008, ch. 2.2.4.5 ; cf. ATF 148 II 299 consid. 7.6. ↩

89. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung 2023/3, ch. 6.3. ↩

90. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.1 ; Message RIE II, p. 4843 (version allemande). ↩

91. ATF 148 II 299 consid. 7.5.1. ↩

92. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.1 ; Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung 2023/3, ch. 6.3. ↩

93. Arrêt 2C_284/2021 du 11 avril 2022 consid. 8 (non publié aux ATF 148 II 299). ↩

94. Arrêt de la CDAP VD FI.2019.0108 du 2 mars 2021 consid. 4h. ↩

95. StRK BE 100 16 181 / 200 16 140 vom 16.6.2017, E. 3.3. ↩

96. Message RIE II, p. 4825 s. (version allemande) ; arrêt 2C_332/2019 du 1er mai 2020 consid. 2.5.1 (composition à cinq juges). ↩

97. Arrêt 2C_332/2019 du 1er mai 2020 consid. 2.5.1 (composition à cinq juges) ; arrêt 2C_666/2021 du 2 février 2022 consid. 3.1.3. ↩

98. Message RIE II, p. 4826 (version allemande) ; Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.2. ↩

99. Arrêt 2C_332/2019 du 1er mai 2020 consid. 2.5.3 et 3.2.5 (composition à cinq juges ; avec renvoi à Noël). ↩

100. Message RIE II, p. 4825 s. (version allemande) ; Lang, FStR 2008, ch. 2.3. ↩

101. Message RIE II, p. 4864 (version allemande) ; cf. arrêt du VGer ZH SB.2025.00051 du 26 novembre 2025 consid. 3.3.1. ↩

102. Arrêt 2C_977/2013 du 1er mai 2014 consid. 4.3. ↩

103. Arrêt 2C_996/2012 du 19 avril 2013 consid. 6.1 ; cf. ATF 142 II 283 consid. 3.3.2. ↩

104. Arrêt du VGer ZH SB.2025.00051 du 26 novembre 2025 consid. 3.3.1 s. ↩

105. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.2. ↩

106. Arrêt 2C_332/2019 du 1er mai 2020 consid. 2.5.2 (composition à cinq juges) ; Circulaire n° 31 AFC, ch. 4.3. ↩

107. Arrêt du VGer SZ II 2015 49 du 9 juin 2016 consid. 1.7.4 (annulé pour d’autres motifs par l’arrêt 2C_732/2016 du 5 septembre 2017). ↩

108. Circulaire n° 31 AFC, ch. 4.1. ↩

109. Circulaire n° 31 AFC, ch. 4.2.1 s. ; loi fédérale du 4 octobre 1985 sur le bail à ferme agricole (RS 221.213.2 ; ci-après : LBFA). ↩

110. Circulaire n° 38 AFC, annexe 2, ch. 3.2. ↩

111. Arrêt 2C_332/2019 du 1er mai 2020 consid. 2.5.1 et 3.2.2 (composition à cinq juges) ; Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.2. ↩

112. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.2 ; arrêt du VGer SZ II 2019 25 du 24 juin 2020 consid. 2.8 s. ↩

113. Arrêt du VGer SZ II 2019 25 du 24 juin 2020 consid. 2.10. ↩

114. VGer BE 100.2018.205/206U vom 16.9.2019, E. 2.5.2. ↩

115. Arrêt 2C_255/2019 du 9 mars 2020 consid. 2.3.4. ↩

116. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.2 (avec renvoi à l’arrêt 2C_255/2019). ↩

117. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.2 ; Circulaire n° 28 AFC, ch. 2.4.2 ; cf. Message RIE II, p. 4843 (version allemande). ↩

118. Message RIE II, p. 4826 (version allemande). ↩

119. Klöti-Weber, FStR 2012, ch. 3.8. ↩

120. Arrêt 2C_332/2019 du 1er mai 2020, partie Faits (composition à cinq juges ; impôts cantonal et communal argoviens, période fiscale 2015). ↩

121. Arrêt 2C_332/2019 du 1er mai 2020 consid. 3.2.6 (composition à cinq juges). ↩

122. Arrêt 2C_332/2019 du 1er mai 2020 consid. 3.2.7 (composition à cinq juges). ↩

123. Arrêt 2C_666/2021 du 2 février 2022 consid. 3.4.3 s. (impôts cantonal et communal argoviens, période fiscale 2011). ↩

124. Arrêt 2C_851/2015 du 3 juin 2016 consid. 4.3 et 5. ↩

125. VGer GR A 10 59 vom 17.3.2011, E. 3b ; cf. arrêt du StGer BL 530 10 7 du 2 juillet 2010 consid. 4d ; arrêt de l’OGer AR O2V 17 22 du 23 octobre 2018 consid. 2.2.3 s. ↩

126. Arrêt 2C_996/2012 du 19 avril 2013 consid. 6.1. ↩

127. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.1 et 2.2. ↩

128. Arrêt 9C_267/2025 du 2 juillet 2026 consid. 8.2, 8.3 et 8.7. ↩

129. Arrêt du StGer BL 530 15 12 du 28 août 2015 consid. 7b ; arrêt du VGer SZ II 2024 46 du 23 juin 2025 consid. 2.3.2 s. et 4.1. ↩

130. Arrêt 2C_613/2020 du 3 décembre 2020 consid. 3.4.1 ; Message RIE II, p. 4822 (version allemande) ; Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.3. ↩

131. Art. 10, al. 1, LIFD ; OK-Grieder/Hongler, Art. 10 DBG N. 9. ↩

132. VGer BE 100.2018.205/206U vom 16.9.2019, E. 2.2.3. ↩

133. Arrêt 2C_613/2020 du 3 décembre 2020 consid. 3.5.1 s. ; Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.3. ↩

134. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.3. ↩

135. Arrêt 2C_613/2020 du 3 décembre 2020, partie Faits, let. A, et consid. 3.5.2 (canton du Valais, période fiscale 2013). ↩

136. Arrêt 2C_613/2020 du 3 décembre 2020 consid. 3.6.2 et 3.7. ↩

137. Arrêt 2C_613/2020 du 3 décembre 2020 consid. 3.5.1. ↩

138. Message RIE II, p. 4823 et 4843 (version allemande) ; Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.3 ; Lang, FStR 2008, ch. 2.4. ↩

139. Message RIE II, p. 4825 (version allemande) ; Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.3 ; Circulaire n° 28 AFC, ch. 2.4.3. ↩

140. Message RIE II, p. 4863 s. (version allemande). ↩

141. ATF 148 II 299 consid. 7.4.3 ; cf. consid. 7.5.1. ↩

142. Lang, FStR 2008, ch. 3.5, note 72. ↩

143. Circulaire n° 28 AFC, ch. 2.4.3 ; cf. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.3. ↩

144. VGer BE 200 24 2 AHV vom 28.6.2024, E. 3.2.2 (litige en matière de cotisations ; obiter dictum). ↩

145. Arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-BB.2020.4 du 20 avril 2023 consid. 9.2.3. ↩

146. Art. 3 OIBL ; Circulaire n° 28 AFC, ch. 2.4.1 ; cf. Message RIE II, p. 4846 (version allemande). ↩

147. Circulaire n° 26 AFC, ch. 2.1 ; Klöti-Weber, FStR 2012, ch. 3.7 ; Mauchle/Fenners, FStR 2022, ch. 4. ↩

148. Arrêt du VGer AG WBE.2023.190 du 28 avril 2025 consid. II/4.2.3 ; arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2023.86 du 25 août 2025 consid. 8.6 ; arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-BB.2020.4 du 20 avril 2023 consid. 9.2.2. ↩

149. Arrêt de la CJ GE ATA/402/2025 du 8 avril 2025 consid. 3.5. ↩

150. Circulaire n° 28 AFC, annexe II, commentaire de l’art. 3 OIBL. ↩

151. Lang, FStR 2008, ch. 4. ↩

152. Art. 3, al. 2, OIBL ; Circulaire n° 28 AFC, ch. 2.4.1 ; Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung 2023/3, ch. 6.3. ↩

153. Cf. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung 2023/3, ch. 6.3. ↩

154. Circulaire n° 28 AFC, ch. 2.4.3 et annexe II, commentaire de l’art. 12 OIBL ; cf. Hemmerle/Hirt, St.Galler Seminar 2019, diapositive « Weiterführung des Betriebs durch alle Erben ». ↩

155. Art. 18a LIFD dans sa version du 1er janvier 2029 (Fedlex). ↩

156. Art. 18, al. 4, LIFD dans sa version du 1er janvier 2029 (Fedlex), inchangé ; Message immeubles agricoles et sylvicoles, p. 1831 et 1834 (version allemande). ↩