Art. 19 LIFD

Art. 19 Restructurations

¹ Les réserves latentes d’une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d’une fusion, d’une scission ou d’une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l’impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu:

a.

en cas de transfert d’éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;

b.

en cas de transfert d’une exploitation ou d’une partie distincte d’exploitation à une personne morale;

c.

en cas d’échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l’art. 61, al. 1, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.

² Lors d’une restructuration au sens de l’al. 1, let. b, les réserves latentes transférées font l’objet d’un rappel d’impôt selon la procédure prévue aux art. 151 à 153, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.

³ Les al. 1 et 2 s’appliquent par analogie aux entreprises exploitées en main commune.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 19 LIFD¹ soustrait certaines restructurations d’entreprises de personnes à l’imposition des réserves latentes qui interviendrait en principe, selon l’art. 18, al. 2, LIFD, en cas d’aliénation, de réalisation, de réévaluation comptable ou de transfert d’éléments de la fortune commerciale. L’al. 1 énonce les conditions communes (maintien de l’assujettissement en Suisse, reprise des valeurs déterminantes jusqu’alors pour l’impôt sur le revenu) et trois états de fait : le transfert d’éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes (let. a), le transfert d’une exploitation ou d’une partie distincte d’exploitation à une personne morale (let. b) et l’échange de droits de participation ou de droits de sociétariat (let. c). L’al. 2 rattache à la let. b un délai de blocage de cinq ans pour l’aliénation, l’al. 3 étend les règles aux entreprises exploitées en main commune. Le pendant pour les personnes morales est l’art. 61 LIFD. La pratique administrative de l’Administration fédérale des contributions (AFC) est résumée dans la Circulaire n° 5a.²

2 Neutralité fiscale comme exception. Selon le message relatif à la loi sur la fusion³, les normes sur les restructurations ne règlent la renonciation à l’imposition des réserves latentes que pour le cas où il existe un état de fait de réalisation selon les dispositions générales sur la détermination du bénéfice.⁴ En conséquence, le Tribunal fédéral a retenu que l’admission d’une restructuration au sens du droit fiscal ne dit encore rien de l’imposition des réserves latentes.⁵ L’AFC interprète la notion de restructuration de manière axée sur le résultat, selon une approche économique, et ne la limite pas aux opérations prévues par la LFus ; selon elle, la neutralité fiscale suppose qu’il n’y ait ni liquidation ni aliénation (lien subjectif), que les réserves latentes continuent de servir à l’exploitation (lien objectif) et que le droit d’imposition de la Suisse soit maintenu (lien fiscal).⁶ Selon le Steuerrekursgericht de Zurich, l’existence d’une restructuration ne dépend pas de la forme de droit civil ; l’apport en nature, la vente, la fusion, la transformation et le transfert de patrimoine entrent également en ligne de compte.⁷

3 Genèse. Dans sa version originelle du 14 décembre 1990, l’art. 19 LIFD portait le titre « Umwandlungen, Zusammenschlüsse, Teilungen » (version allemande) ; il exigeait, pour la transformation, que l’exploitation commerciale soit poursuivie sans changement et que les rapports de participation demeurent en principe inchangés, et réservait à l’al. 2 l’imposition des réévaluations comptables et des soultes.⁸ Un délai de blocage de cinq ans s’était dégagé dans la pratique.⁹ La loi sur la fusion a donné à la norme sa forme actuelle au 1er juillet 2004 : les exigences formelles de la version originelle ont disparu, le délai de blocage a été réglé à l’al. 2 selon une conception objective et l’échange de participations (let. c) a été introduit.¹⁰ Le Parlement a supprimé l’exigence d’exploitation que le projet du Conseil fédéral prévoyait également pour la let. a.¹¹ Avec la révision du droit de la société à responsabilité limitée, la phrase introductive a été modifiée au 1er janvier 2008 (« Einzelfirma » remplacé par « Einzelunternehmen » dans le texte allemand) ;¹² depuis lors, le texte est inchangé, y compris dans la version consolidée au 1er janvier 2029.

4 Harmonisation. Les normes parallèles sont l’art. 8, al. 3 et 3bis, LHID.¹³ Selon le message, les dispositions de la LIFD et de la LHID sont entièrement identiques ;¹⁴ la LHID ne contient pas de disposition correspondant à l’al. 3 sur la main commune. Le Tribunal fédéral interprète de manière concordante l’art. 19, al. 1, let. b, LIFD et l’art. 8, al. 3, let. b, LHID et transpose sa jurisprudence relative à la notion d’exploitation aux impôts cantonaux.¹⁵ Par le biais de l’art. 103 LFus, qui renvoie à l’art. 8, al. 3, LHID, la même notion d’exploitation vaut aussi pour l’exonération des droits de mutation.¹⁶

II. Art. 19, al. 1, LIFD

A. Conditions communes

5 Maintien de l’assujettissement. Les réserves latentes doivent rester soumises à l’impôt en Suisse après la restructuration. En cas de transfert à une personne morale ayant son siège en Suisse, l’assujettissement subsiste selon le Tribunal fédéral de manière illimitée en raison du rattachement personnel (art. 50 en relation avec l’art. 52, al. 1, LIFD).¹⁷ Selon la pratique administrative, l’exigence se rapporte, pour la let. b, à la personne morale reprenante et non à la personne physique qui transfère ; en cas de transfert à l’établissement stable suisse d’une personne morale étrangère, elle n’est remplie que si les réserves latentes continuent d’être attribuées sans restriction à la Suisse lors de la répartition fiscale internationale.¹⁸ Si l’assujettissement de la personne physique disparaît parce que l’établissement stable suisse d’une entreprise de personnes étrangère est transformé en société de capitaux, le délai de blocage de l’al. 2 s’applique selon l’AFC ; l’impôt latent sur le revenu peut faire l’objet de sûretés (art. 169 LIFD).¹⁹ Il n’existe pas, pour autant que l’on puisse en juger, de jurisprudence relative au maintien de l’assujettissement.

6 Reprise des valeurs déterminantes. Sont déterminantes les valeurs pour l’impôt sur le revenu, c’est-à-dire les valeurs comptables augmentées des éventuelles réserves latentes imposées.²⁰ Si la personne morale reprend les actifs et passifs aux valeurs comptables, les valeurs déterminantes jusqu’alors sont, selon le Tribunal fédéral, maintenues.²¹ Si le contribuable apporte un élément patrimonial à la société anonyme à une valeur d’imputation supérieure, un bénéfice de réévaluation est réalisé ; la transformation fiscalement neutre suppose le maintien des valeurs comptables.²² Lorsque les valeurs déterminantes pour l’impôt sur le revenu sont relevées, lors de la restructuration, à une valeur inférieure à la valeur vénale, l’AFC n’impose que la différence entre les valeurs avant et après la restructuration ; les autres réserves latentes sont transférées en neutralité fiscale.²³ Oesterhelt/Schreiber y voient la conséquence du fait que le transfert à la valeur fiscale antérieure n’est pas une condition de l’état de fait, mais une conséquence juridique de l’art. 19 LIFD.²⁴

7 Évasion fiscale. La réserve de l’évasion fiscale vaut aussi en matière de restructurations. Le Tribunal fédéral l’a admise lorsqu’une société en nom collectif, lors de sa transformation en société anonyme, a transféré en même temps une participation dont l’associé principal avait convenu de l’acquisition avec la nouvelle société avant même la fondation et que celle-ci n’a détenue que quatre jours ; a été imposé le prélèvement privé direct de la participation.²⁵ À l’inverse, le simple fait de recourir au transfert fiscalement neutre d’une exploitation à une société de capitaux prévu par la loi ne constitue pas une évasion fiscale.²⁶ L’AFC n’admet le transfert concomitant d’actifs non nécessaires à l’exploitation que si l’exploitation n’est pas d’importance secondaire, n’a pas été créée uniquement en vue de la transformation fiscalement neutre et est poursuivie, et renvoie à cet égard à la réserve générale de l’évasion fiscale.²⁷

B. Transfert à une autre entreprise de personnes (al. 1, let. a)

8 Éléments patrimoniaux sans exigence d’exploitation. Contrairement à la let. b, le transfert d’« éléments patrimoniaux » suffit pour la let. a ; une forme qualifiée de patrimoine n’est pas exigée.²⁸ Le message parlait encore, pour les let. a et b, également du transfert d’une exploitation ou d’une partie distincte d’exploitation.²⁹ Selon la pratique administrative, une entreprise de personnes peut aussi transférer en neutralité fiscale des éléments patrimoniaux isolés à une autre entreprise de personnes, pour autant que la personne qui transfère participe à l’entreprise de personnes reprenante ; le transfert à une entreprise de personnes à laquelle elle ne participe pas après le transfert constitue un état de fait de réalisation.³⁰ Le Spezialverwaltungsgericht d’Argovie n’a pas déduit de la jurisprudence du Tribunal fédéral d’autres conditions ; un prélèvement privé préalable interrompt toutefois selon lui le lien avec l’apport ultérieur.³¹

9 États de fait et soultes. Sont visés selon l’AFC notamment la concentration avec une autre entreprise de personnes, la constitution d’une nouvelle société de personnes et la transformation en une autre entreprise de personnes ; du point de vue du droit civil entrent notamment en ligne de compte la vente, l’apport en capital, la fusion et la transformation (art. 3 ss et 53 ss LFus) ainsi que le transfert de patrimoine (art. 69 ss LFus).³² Les soultes lors de fusions d’entreprises de personnes et les rachats de nouveaux associés dans les réserves latentes constituent pour le bénéficiaire des revenus imposables d’une activité lucrative indépendante ; celui qui les verse peut les faire valoir comme réserves latentes imposées ou goodwill et les amortir.³³ Le transfert de fortune commerciale à une société de personnes non commerciale constitue un transfert dans la fortune privée, et les pertes des exercices antérieurs non encore compensées ne peuvent pas être transférées à d’autres personnes.³⁴

10 Déplacement de réserves latentes entre associés. Selon le Tribunal fédéral, la let. a repose sur l’idée que les réserves latentes sont conservées et imposées lors de leur réalisation ultérieure. Est déterminant le fait que le montant total des réserves latentes soit le même avant et après l’opération et n’échappe pas à l’imposition. Lorsqu’un associé sortant d’une société en commandite a repris des immeubles dont la valeur vénale correspondait à sa quote-part, mais qui ne portaient qu’une plus petite partie des réserves latentes, et les a apportés aux valeurs comptables dans une autre société en commandite, les réserves latentes afférentes aux immeubles attribués aux autres associés n’étaient dès lors pas réalisées, d’autant qu’aucune soulte n’avait été versée ; l’abus de droit demeure réservé.³⁵

C. Transfert d’une exploitation ou d’une partie distincte d’exploitation à une personne morale (al. 1, let. b)

1. État de fait et conditions

11 Voies du droit civil. La transformation d’une entreprise de personnes qui n’est pas une société en nom collectif ou en commandite en société anonyme s’opère en droit civil par une fondation avec apport en nature ; l’entreprise de personnes est liquidée, et les actifs et passifs sont apportés à la personne morale.³⁶ Entrent en outre en ligne de compte selon l’AFC la vente et le transfert de patrimoine à une société de capitaux existante (art. 69 ss LFus), pour les sociétés en nom collectif et en commandite également la fusion (art. 3 ss LFus) et la transformation (art. 53 ss LFus).³⁷ Selon le message, la neutralité fiscale suppose qu’une éventuelle contre-prestation comprenne l’attribution de droits de participation ou de droits de sociétariat ; elle peut aussi être donnée lorsque l’exploitation est transférée sans contre-prestation, à titre d’apport dissimulé de capital, à une personne morale liée.³⁸ Il n’est pas nécessaire que tous les associés antérieurs d’une société en nom collectif reçoivent des droits de participation dans la société de capitaux ; la sortie d’un associé constitue toutefois en principe un état de fait de réalisation susceptible d’entraîner des conséquences fiscales.³⁹

12 Conditions plus strictes. Le transfert à une personne morale est soumis à des conditions plus strictes que celui selon la let. a, parce qu’il s’accompagne fréquemment du passage de la participation de la fortune commerciale dans la fortune privée, dont les gains en capital sont exonérés selon l’art. 16, al. 3, LIFD.⁴⁰ L’AFC exige cumulativement le maintien de l’assujettissement, la reprise des valeurs déterminantes, une exploitation ou une partie distincte d’exploitation et le respect du délai de blocage.⁴¹ Lorsqu’un actif est transféré à la société avec les autres actifs et passifs, il n’y a pas de prélèvement privé, mais, si les conditions sont remplies, un transfert fiscalement neutre selon l’art. 19 LIFD.⁴²

13 Droits de participation dans la fortune commerciale. Lorsque les droits de participation dans la société reprenante font partie de la fortune commerciale de la personne qui transfère, le transfert entraîne selon l’AFC, en raison de l’imposition partielle (art. 18b LIFD), en principe une réalisation systématique de 30 % des réserves latentes transférées en cas de participation qualifiante ; en cas de transfert d’une exploitation ou d’une partie distincte d’exploitation, les réserves latentes ne sont néanmoins pas imposées selon la let. b, pour autant que le délai de blocage soit respecté.⁴³ S’il ne subsiste aucune activité lucrative indépendante, les droits de participation passent dans la fortune privée ; les droits de participation issus d’une transformation ne peuvent pas être déclarés comme fortune commerciale, faute d’acquisition.⁴⁴ Selon Oesterhelt/Schreiber, des éléments patrimoniaux isolés peuvent aussi être transférés en neutralité fiscale à la société lorsque les droits de participation font partie de la fortune commerciale.⁴⁵

14 Effet rétroactif. L’AFC reconnaît un transfert avec effet rétroactif lorsque la réquisition d’inscription, accompagnée des pièces justificatives de la fondation, parvient au registre du commerce dans les six mois suivant la date de référence du bilan de reprise et conduit à l’inscription sans complications ; en cas de transfert à une personne morale existante sans inscription au registre du commerce, le transfert de propriété doit être exécuté dans les six mois.⁴⁶ En droit des assurances sociales, une transformation rétroactive n’est pas possible selon le Tribunal fédéral ; les associés sont considérés comme des personnes exerçant une activité lucrative indépendante jusqu’à l’inscription de la société anonyme au registre du commerce et décomptent comme telles jusqu’à l’exécution en droit civil.⁴⁷

2. Exploitation et partie distincte d’exploitation

15 Notion. Est une exploitation au sens du droit fiscal des restructurations, selon l’arrêt de principe, tout complexe organisationnel et technique d’éléments patrimoniaux qui forme, en vue de la fourniture de prestations entrepreneuriales, une unité organique relativement indépendante. Elle se caractérise par un degré élevé d’indépendance et constitue une organisation capable de subsister de manière autonome ; le capital et le travail sont mis en œuvre en vue de réaliser un bénéfice, le travail ne se limitant pas à l’absorption de plus-values ou à l’encaissement de rendements.⁴⁸ La partie distincte d’exploitation est la plus petite unité viable par elle-même d’une entreprise.⁴⁹ En matière de restructurations, la notion doit être interprétée plus largement qu’en matière d’imposition périodique du bénéfice et du capital ; elle indique toutefois, comme les notions d’entreprise et d’établissement stable (art. 4, al. 1, let. a et b, LIFD), une substance patrimoniale servant à la fourniture de prestations.⁵⁰ Sont déterminants les actifs commerciaux transférés ; les activités antérieures ou d’autres immeubles de la personne sont sans pertinence.⁵¹

16 Plus étroite que l’activité lucrative indépendante. La notion d’exploitation est plus étroite que celle d’activité lucrative indépendante ; l’art. 18, al. 1, LIFD saisit, outre les revenus provenant d’une entreprise, également ceux provenant « de toute autre activité lucrative indépendante ».⁵² Si toute fortune commerciale remplissait l’exigence d’exploitation, cela contredirait selon le Tribunal fédéral le texte clair et la genèse de la loi. Il fonde aussi la solution du législateur sur des motifs objectifs tels que la protection des emplois et l’importance économique des entreprises qui participent activement à la vie économique, ainsi que sur le passage dans la fortune privée régulièrement lié à la restructuration.⁵³ Le Tribunal fédéral n’a pas suivi la partie de la doctrine qui voulait de fait renoncer à l’exigence d’exploitation pour la let. b.⁵⁴

17 Critères de la pratique administrative. Selon l’AFC, il y a exploitation lorsque, cumulativement, l’entreprise fournit des prestations sur le marché ou à des entreprises liées, dispose de personnel et que les charges de personnel sont dans un rapport adéquat avec le produit.⁵⁵ La détention et la gestion de titres qui servent uniquement au placement de la fortune propre ne constituent selon elle jamais une exploitation, même en présence d’une fortune importante.⁵⁶ Selon Oesterhelt/Schreiber, la suppression du mot « nur » (« uniquement ») dans la circulaire au cours de la procédure de consultation a exprimé que des activités telles que la recherche ou les start-up peuvent aussi être considérées comme une exploitation lorsqu’elles ne remplissent pas entièrement les critères.⁵⁷ Teuscher indique que la doctrine dominante rejette les critères, ou leur cumul, comme trop rigides ; Schmid conçoit l’exploitation comme une notion typologique dont les caractéristiques apparaissent avec une intensité variable et sont, le cas échéant, substituables.⁵⁸ Le Tribunal fédéral n’a pas, pour autant que l’on puisse en juger, tranché en dehors du domaine immobilier la question de savoir si tous les critères doivent être remplis.

18 Actifs isolés. Un actif isolé ne constitue pas une exploitation.⁵⁹ Le Tribunal fédéral a nié la qualité d’exploitation pour un immeuble isolé d’un commerçant d’immeubles,⁶⁰ pour des brevets isolés⁶¹ et pour un immeuble commercial et une unité de propriété par étages qu’une société en nom collectif avait vendus à la société anonyme de ses associés.⁶² Selon le Steuergericht de Bâle-Campagne, il n’y a pas non plus d’exploitation en tant qu’unité lorsqu’une société anonyme fondée en espèces reprend, quelque temps après sa fondation, des actifs et passifs isolés de l’entreprise individuelle aux valeurs du bilan.⁶³

3. Immeubles

19 Gestion immobilière professionnelle. La gestion d’immeubles propres ne présente qu’exceptionnellement les caractéristiques d’une exploitation ; est requise une gestion immobilière professionnelle qui, au-delà de la simple gestion de fortune, s’occupe d’un grand nombre d’immeubles au moyen de services propres ou en fait également le commerce. Elle ne doit pas s’épuiser dans ce qui est de toute façon lié au simple placement de capitaux dans des immeubles.⁶⁴ Dans l’affaire de principe, une société en nom collectif d’un commerçant d’immeubles professionnel avait transféré quatre unités de propriété par étages, quatre places de parc en garage souterrain et quelques actions à une société anonyme par transfert de patrimoine aux valeurs comptables ; ni la gestion ni le commerce n’atteignaient le seuil de l’exploitation.⁶⁵ Même en cas de commerce professionnel d’immeubles, toute activité lucrative indépendante (accessoire) ne remplit pas l’exigence d’exploitation ; trois unités de propriété par étages invendues, largement achevées, sans main-d’œuvre propre, ne constituaient pas une exploitation.⁶⁶ Dans l’ATF 150 II 40, le Tribunal fédéral a retenu que le législateur n’avait pas voulu poser d’exigences excessives à la qualification d’une société immobilière comme exploitation.⁶⁷

20 Critères quantitatifs. Pour la gestion d’immeubles propres, l’AFC exige cumulativement une présence sur le marché ou la location d’immeubles d’exploitation à des sociétés du groupe, l’emploi ou le mandat d’au moins une personne pour la gestion (un poste à plein temps pour des travaux purement administratifs) et des revenus locatifs atteignant au moins 20 fois les charges de personnel usuelles du marché pour la gestion immobilière.⁶⁸ Le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si ces exigences quantitatives doivent toujours être remplies par analogie aussi en cas de commerce d’immeubles.⁶⁹ Des tribunaux cantonaux ont nié l’existence d’une exploitation pour la gestion de quelques unités de propriété par étages et pour cinq appartements de vacances, qui ne forment pas un « grand nombre ».⁷⁰ Selon Oesterhelt/Opel, la pratique cantonale relative à l’élément quantitatif est très diverse et n’a pas été harmonisée par la circulaire.⁷¹

21 Gestion par des tiers. Selon l’ATF 150 II 40, la gestion professionnelle ne dépend pas du fait que la gestion soit assurée par l’entreprise elle-même ou par des tiers mandatés ; l’externalisation n’affecte ni les services propres ni la capacité de subsister de manière autonome en tant qu’organisation. Le Tribunal fédéral a suivi sur ce point la circulaire, qui admet, outre l’emploi, également le mandat d’un tiers, et a laissé ouverte la question de savoir si une exploitation suppose de manière générale du personnel employé.⁷² Le Tribunal administratif du canton de Berne a repris cette jurisprudence.⁷³ Oesterhelt/Opel partagent l’avis de l’arrêt sur ce point et le transposent à l’art. 61, al. 1, let. b, et à l’art. 19, al. 1, let. b, LIFD.⁷⁴

22 Exploitation et fortune commerciale. Dans la seconde procédure, le Tribunal fédéral a retenu qu’avec la qualification des immeubles comme exploitation, l’activité lucrative indépendante était également admise ; la nouvelle déclaration des immeubles de la fortune privée dans la fortune commerciale avant l’apport n’avait fait que refléter ce qui valait déjà.⁷⁵ Oesterhelt/Opel critiquent l’arrêt : selon l’ATF 142 II 283, l’appartenance à la fortune commerciale et l’exploitation seraient des conditions cumulatives, il n’existerait pas de fortune commerciale facultative pour les immeubles, et l’assimilation d’une exploitation immobilière à de la fortune commerciale constituerait un changement de paradigme que le Tribunal fédéral n’aurait pas motivé.⁷⁶ Les deux arrêts ont été rendus en matière d’impôts cantonaux ; pour l’impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral ne s’est pas, pour autant que l’on puisse en juger, prononcé sur la question de savoir si des immeubles déclarés comme fortune privée jusque peu avant la restructuration relèvent de la let. b.

4. Éléments patrimoniaux conservés

23 Pas d’exigence d’exploitation pour les éléments conservés. L’exigence d’exploitation vaut pour les éléments patrimoniaux transférés, non pour ceux qui sont exclus du transfert ; la fortune commerciale ne suppose pas une exploitation, mais seulement une activité lucrative indépendante.⁷⁷ Un prélèvement privé d’immeubles conservés suppose, même en cas de transformation d’une entreprise individuelle, une manifestation de volonté claire ou un décompte comptable ; dans le cas d’espèce, il n’y avait pas de prélèvement privé pour trois unités de propriété par étages conservées, partiellement louées à la nouvelle société anonyme.⁷⁸ Selon l’AFC, il y a prélèvement privé imposable dans la mesure où les éléments patrimoniaux conservés ne servent plus entièrement ou de manière prépondérante à l’activité lucrative indépendante.⁷⁹

24 Cessation de l’activité lucrative indépendante. Si le contribuable cesse entièrement son activité lucrative indépendante avec la transformation, tout ce que la société ne reprend pas passe dans sa fortune privée ; un gain ultérieur sur une participation non transférée constituait dès lors un gain en capital privé exonéré.⁸⁰ Lorsque l’exploitation est transférée sans les immeubles d’exploitation et que ceux-ci sont loués à la société anonyme, il n’y a en revanche pas nécessairement de prélèvement privé ; le Tribunal fédéral a écarté l’avis du Tribunal administratif du canton de Schwyz, selon lequel la loi ne connaîtrait pas de « transformation différée », et a exigé ici aussi une manifestation de volonté claire ou un décompte comptable.⁸¹ Le transfert de l’exploitation sans les immeubles est resté fiscalement neutre.⁸² Auparavant, la Verwaltungsrekurskommission de Saint-Gall avait admis un prélèvement privé dans une telle situation.⁸³

D. Échange de droits de participation ou de droits de sociétariat (al. 1, let. c)

25 Contenu. La let. c concerne les droits de participation de la fortune commerciale qui sont échangés lors d’une restructuration de personnes morales au sens de l’art. 61, al. 1, LIFD ou lors d’une concentration équivalant économiquement à une fusion. Selon le message, l’échange de participations est une conséquence nécessaire de la restructuration, raison pour laquelle la pratique reconnaissait déjà la neutralité fiscale auprès des associés lorsque la restructuration était fiscalement neutre au niveau de la société ; sont considérées comme des concentrations équivalant économiquement à des fusions les opérations d’échange par lesquelles une société acquiert, contre remise de ses propres droits de participation, la participation majoritaire dans une autre, également contre des droits de participation dans une société étrangère.⁸⁴ La notion de concentration équivalant économiquement à une fusion n’a été introduite dans la LIFD et la LHID qu’avec la loi sur la fusion.⁸⁵ L’AFC reconnaît aussi l’échange transfrontalier de participations ; les soultes font partie des revenus de l’activité lucrative indépendante.⁸⁶

26 État de la question. Il n’existe pas, pour autant que l’on puisse en juger, de jurisprudence déterminante relative à la let. c. Le Tribunal fédéral a relevé que l’art. 61 LIFD, comme l’art. 19, al. 1, LIFD, ne règle que de manière très lacunaire la situation des détenteurs de parts, et que la let. c ne vise pas expressément la scission.⁸⁷ Oesterhelt/Schreiber soutiennent qu’en cas d’échange, la durée de détention pour l’imposition partielle selon l’art. 18b LIFD se poursuit, même si la circulaire ne le dit pas expressément pour les entreprises de personnes.⁸⁸

III. Art. 19, al. 2, LIFD

A. But et conception objective

27 Conception objective. Selon la jurisprudence antérieure, le transfert fiscalement neutre à une personne morale ne se justifie qu’en vue de la poursuite de l’exploitation et de rapports de participation en principe inchangés ; le délai de blocage existait déjà sous l’ancien droit indépendamment d’une intention d’évasion.⁸⁹ L’al. 2 règle le délai de blocage dans le sens d’une conception objective.⁹⁰ Le Tribunal fédéral qualifie le délai de cinq ans de purement objectif ; l’existence d’une évasion fiscale n’a pas à être examinée.⁹¹ Selon la pratique administrative, il est sans pertinence qu’une intention d’aliéner ait existé au moment de la transformation.⁹² Après l’expiration du délai, le transfert des réserves latentes demeure exonéré.⁹³

28 Calcul du délai. Selon la pratique administrative, le délai commence à courir le jour du transfert de propriété, en cas de transformation en personne morale avec la réquisition d’inscription au registre du commerce, pour autant qu’une inscription soit nécessaire ; une transformation rétroactive est sans effet sur le début du délai.⁹⁴ Selon la Cour de justice de Genève, le moment déterminant de l’aliénation est la conclusion du contrat de vente, par laquelle la personne qui aliène acquiert une prétention ferme au prix, et non le transfert de propriété ultérieur.⁹⁵ Le Tribunal fédéral ne s’est pas, pour autant que l’on puisse en juger, prononcé sur le début du délai.

B. Aliénation

29 Cession à titre onéreux. Il y a aliénation lorsque l’ayant droit cède un élément patrimonial à un tiers contre rémunération.⁹⁶ Lorsqu’un titulaire d’entreprise individuelle, lors de l’apport de son entreprise individuelle à une nouvelle société anonyme, remet 48 % des actions à son ex-épouse à titre de dation en paiement d’une créance découlant du régime matrimonial, il s’agit d’un acte à titre onéreux qui réalise proportionnellement les réserves latentes.⁹⁷ Ne constitue pas une aliénation un pacte successoral dans lequel la vente des actions à un prix fixe est convenue pour une date postérieure à l’expiration du délai, aussi longtemps que l’actionnaire reste propriétaire et engagé dans l’entreprise.⁹⁸

30 Succession, donation et vente à la valeur du capital propre. Selon la pratique administrative, le transfert des droits de participation par succession ou donation et la vente à un prix qui n’excède pas la part proportionnelle du capital propre fiscal transféré ne violent pas le délai de blocage ; le délai passe à l’acquéreur.⁹⁹ Déjà sous l’ancien droit, le Tribunal administratif de Lucerne a qualifié un avancement d’hoirie de gratuit et partant de non préjudiciable.¹⁰⁰ Si le prix excède la part proportionnelle du capital propre, l’AFC procède toujours au décompte proportionnel sur l’ensemble des réserves latentes transférées ; la vente d’un seul droit de participation suffit déjà à violer le délai.¹⁰¹ L’exception prévue dans la Circulaire n° 5 pour l’aliénation d’une action obligatoire à un membre du conseil d’administration ne figure plus dans la Circulaire n° 5a.¹⁰²

31 Augmentation de capital et restructuration subséquente. Une modification des rapports de participation par une augmentation de capital et une restructuration fiscalement neutre de la personne morale reprenante ne violent pas le délai de blocage selon l’AFC, pour autant qu’aucune prestation ne revienne à la personne qui a transféré ; la vente de droits de souscription constitue en revanche une violation, et la transposition ne viole pas le délai, mais l’étend en outre aux droits de participation dans la société reprenante.¹⁰³ Oesterhelt/Schreiber veulent limiter la réserve relative à l’afflux de prestations aux augmentations de capital ; une soulte lors d’une fusion de la société reprenante constituerait un dividende imposable, mais ne violerait pas le délai de blocage.¹⁰⁴ Le Tribunal administratif de Zurich n’a pas répondu à la question de savoir si l’aliénation de l’exploitation par la société reprenante peu après la transformation (asset deal) constitue une aliénation au sens de l’al. 2 ; il a retenu que la société ne peut pas être ignorée, sauf en cas d’évasion fiscale, et a renvoyé la cause pour examen d’une liquidation de fait.¹⁰⁵ Ces questions n’ont pas, pour autant que l’on puisse en juger, été tranchées par le Tribunal fédéral.

C. Imposition ultérieure

32 Objet et étendue. Sont imposées les réserves latentes transférées lors de la restructuration, et non le gain en capital sur les droits de participation. Est déterminante la différence entre la valeur comptable fiscalement déterminante et la valeur de l’entreprise au moment de la transformation, goodwill compris ; la valeur nominale des parts ne joue aucun rôle, et le prix de vente convenu peut être utilisé pour le calcul rétrospectif en cas de vente intervenue peu après.¹⁰⁶ Selon la Cour de justice de Genève, qui se rallie à la doctrine, une plus-value ultérieure constitue un gain en capital privé exonéré.¹⁰⁷ Par « dans la mesure où », la loi exprime qu’en cas d’aliénation d’une partie des droits de participation, l’imposition n’est que proportionnelle.¹⁰⁸ L’AFC n’impose jamais qu’en proportion de la quote-part des droits aliénés, même si plus de 50 % sont aliénés.¹⁰⁹

33 Procédure et barème. L’imposition a lieu dans la procédure de rappel d’impôt selon les art. 151 à 153 LIFD.¹¹⁰ Neuhaus la décrivait, encore au sujet du projet, comme une imposition ex tunc au moment de la restructuration, fondée sur l’état de fait et les valeurs de l’époque ; elle entraînerait aussi des cotisations sociales.¹¹¹ L’AFC applique l’art. 37b LIFD lorsque ses conditions étaient remplies au moment du transfert.¹¹² Les circulaires ne disent pas expressément dans quelle mesure l’imposition ultérieure a lieu lorsque les droits de participation font partie de la fortune commerciale ; elles parlent seulement de la réalisation systématique de 30 % des réserves latentes transférées, qui n’a pas lieu si le délai de blocage est respecté (N. 13).¹¹³

34 Réserves latentes imposées de la personne morale. La personne morale peut faire valoir les réserves latentes imposées ultérieurement (al. 2, 2e partie de la phrase). Selon la pratique administrative, le décompte conduit à des valeurs déterminantes plus élevées pour l’impôt sur le bénéfice ; la dissolution des réserves latentes imposées est possible par des amortissements justifiés par l’usage commercial, les réserves non localisables sont considérées comme du goodwill amortissable et, si la société a déjà été taxée de manière définitive, la révision peut lui être accordée.¹¹⁴ Les plus-values comptabilisées dans le bilan commercial constituent selon l’AFC d’autres réserves et non des réserves issues d’apports de capital.¹¹⁵

IV. Art. 19, al. 3, LIFD

35 Main commune. L’al. 3 figurait déjà dans la version originelle et n’a pas été modifié par la loi sur la fusion.¹¹⁶ Il étend par analogie les al. 1 et 2 aux entreprises exploitées en main commune, par exemple par une hoirie. Le message relatif à la loi sur la fusion et la Circulaire n° 5a ne s’expriment pas à ce sujet, et la LHID ne connaît pas de disposition correspondante. Il n’existe pas, pour autant que l’on puisse en juger, de jurisprudence à ce sujet.

V. Questions de délimitation

36 Prélèvement privé et aliénation. En l’absence d’un état de fait de restructuration, le transfert de fortune commerciale à sa propre société est une aliénation qui doit intervenir aux conditions applicables entre tiers, et il y a lieu de procéder au décompte sur l’ensemble des réserves latentes.¹¹⁷ Le transfert d’un immeuble isolé à sa propre société constitue un prélèvement privé à la valeur vénale (art. 18, al. 2, 2e phrase, LIFD).¹¹⁸ Si la let. b n’est pas applicable, le passage de la fortune commerciale dans la fortune privée entraîne l’imposition des réserves latentes.¹¹⁹ Avant la transformation, le contribuable peut, selon le Tribunal fédéral, choisir dans une certaine mesure entre la réalisation des réserves latentes et leur transfert fiscalement neutre.¹²⁰

37 Bénéfice de liquidation (art. 37b LIFD). Le décompte des réserves latentes lors d’un transfert sans état de fait de restructuration a lieu de manière privilégiée aux conditions de l’art. 37b LIFD.¹²¹ Lorsque des biens d’investissement sont réévalués comptablement avant la transformation d’une société en nom collectif en société anonyme, le bénéfice de réévaluation relève lui aussi, selon le Tribunal fédéral, de l’art. 37b LIFD ; il est sans pertinence que les actifs auraient pu être transférés en neutralité fiscale selon l’art. 19 LIFD, la cessation de l’activité lucrative indépendante étant déterminante.¹²² Selon l’AFC, l’engagement auprès de la société reprenante n’exclut pas l’art. 37b LIFD.¹²³

38 Report de pertes. Le report de pertes est en principe lié à la personne exerçant l’activité lucrative indépendante. En cas de transfert selon la let. b, il est exceptionnellement attaché à l’entreprise transférée et passe à la personne morale reprenante.¹²⁴ Les héritiers qui poursuivent l’activité lucrative indépendante ne peuvent en revanche en principe pas reporter les pertes du défunt.¹²⁵

39 Remploi. Lorsqu’une restructuration fiscalement neutre selon l’art. 19 LIFD intervient entre la vente d’un immeuble commercial et le réinvestissement, l’exigence d’identité de l’entreprise est respectée pour le remploi ; la valeur comptable du bien de remplacement doit toutefois être inférieure du montant des réserves latentes transférées.¹²⁶ Le transfert fiscalement neutre d’une exploitation suppose que les réserves latentes continuent de servir à l’exploitation, alors que le remploi dissout ce lien ; les critères d’exploitation de la circulaire ne sont dès lors pas directement applicables au remploi.¹²⁷

40 Réserves issues d’apports de capital. L’excédent d’actifs, selon le droit commercial, des éléments patrimoniaux transférés aux valeurs comptables peut selon l’AFC être comptabilisé comme réserve issue d’apports de capital dans la mesure où il dépasse le capital-actions ou le capital social ; après une violation du délai de blocage, les réserves ayant fait l’objet d’un rappel d’impôt ne peuvent pas être comptabilisées comme réserves issues d’apports de capital.¹²⁸

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Cette contribution s'appuie sur 7 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Neuhaus Markus R., Fusionsgesetz – Steuerfolgen bei Verletzung von Sperrfristen, FStR 2001 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=54&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2024/1, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=577&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2024/3, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=588&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2026/1, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1424&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Schreiber Susanne, Das neue Kreisschreiben betreffend Umstrukturierungen, FStR 2022 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=508&e_sys=ile].
• Schmid Patrick A., Internationale Funktionsverlagerungen im harmonisierten Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 127, 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=26977&e_sys=ile].
• Teuscher Hannes, Konzerninterne Vermögensübertragung – quo vadis?, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 120, 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=24274&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft zum Bundesgesetz über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz; FusG) du 13 juin 2000, BBl 2000 4337 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2000/921, consulté le 1er novembre 2026 (cité : Message LFus 2000).
• Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct, version originelle, RO 1991 1184.
• Loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine, annexe, ch. 7, RO 2004 2617.
• Loi fédérale du 16 décembre 2005 (Droit de la société à responsabilité limitée ; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce), annexe, ch. 7, RO 2007 4791.
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 5 « Restructurations » du 1er juin 2004, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/m8L5i9gMslCi/dbst-ks-2004-1-005-dvs-de.pdf (version allemande), consulté le 1er novembre 2026 (cité : Circulaire n° 5 AFC).
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 5a « Restructurations » du 1er février 2022, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/BmJ1WWSC79gq/dbst-ks-2022-1-005a-dvs-de.pdf (version allemande), consulté le 1er novembre 2026 (cité : Circulaire n° 5a AFC).
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 23a « Imposition partielle des rendements provenant de participations détenues dans la fortune commerciale ou déclarées comme fortune commerciale » du 31 janvier 2020, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/raH7lBRBdrMY/dbst-ks-2020-1-023a-d-de.pdf (version allemande), consulté le 1er novembre 2026 (cité : Circulaire n° 23a AFC).
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 28 « Imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l’activité lucrative indépendante » du 3 novembre 2010, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/geU4pmmZRFPX/dbst-ks-2010-1-028-d-de.pdf (version allemande), consulté le 1er novembre 2026 (cité : Circulaire n° 28 AFC).
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 29c « Principe de l’apport de capital » du 23 décembre 2022, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/h36nmhxQYuz5/dbst-ks-2022-1-029c-dvs-de.pdf (version allemande), consulté le 1er novembre 2026 (cité : Circulaire n° 29c AFC).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Hinny Pascal, Internationale Umstrukturierungen von Kapitalgesellschaften im Schweizer Steuerrecht (1. Teil), FStR 2001/3 ILE
• Oesterhelt Stefan/Schreiber Susanne, Teilweise steuerneutrale Umstrukturierungen, FStR 2018/2 ILE
• Steuerrechtliche Aspekte des Fusionsgesetzes, FStR 2001/1 ILE
• Altenburger Peter R./Calderan Massimo/Lederer Werner, Schweizerisches Umstrukturierungsrecht, Ein Handbuch zum Fusionsgesetz, zur Handelsregisterverordnung und zum Steuerrecht, Zürich 2004
• Behnisch Urs R., Die Umstrukturierung von Kapitalgesellschaften, national und grenzüberschreitend. Eine rechtsvergleichende Studie, Basel 1996
• Behnisch Urs R., Spaltung im Recht der direkten Steuern, ASA 71 (2002/2003), 711 ff.
• Danon Robert/Obrist Thierry, Restructurations de sociétés de personnes et imposition partielle des rendements de droits de participation commerciaux: nouveau cas d’imposition selon la systématique fiscale? Analyse critique de la position de l’AFC, GesKR 2010, 527 ff.
• Danon/Obrist, Restructurations de sociétés de personnes et imposition partielle des rendements de droits de participation commerciaux: nouveau cas d’imposition selon la systématique fiscale?: analyse critique de la position de l’AFC, GesKR 2010, 527 ff.
• Dubach Manuel/Duss Fabian, Der Immobilienbetrieb im steuerlichen Umstrukturierungsrecht, StR 2023, 2 ff.
• Ettlin Erich/Stüdle Roland, Umstrukturierungen bei Personengesellschaften. Aspekte der einzelnen Umstrukturierungstatbestände, ST 2009, 329 ff.
• Gurtner Peter, Umwandlungen im Recht der direkten Steuern, ASA 72 (2002/03), 735 ff.
• Hinny Pascal, Steuerliches Umstrukturierungsrecht im Lichte höchstrichterlicher Rechtsprechung, in: Dogmatik und Praxis im Steuerrecht, FS Reich, Zürich 2014, 261 ff.
• Jung Marcel R., Steuerneutrale Unternehmens-Umstrukturierungen im harmonisierten Steuerrecht, Basel 2004
• Jung Marcel René, Steuerneutrale Unternehmensumstrukturierungen im harmonisierten Steuerrecht. Unter besonderer Berücksichtigung des grenzüberschreitenden Anteilstausches, Bâle etc. 2004
• Jung Marcel René, Steuerneutraler Anteilstausch im neuen Umstrukturierungsrecht, StR 2005, 396 ff.
• Jung Marcel, Steuerneutraler Anteilstausch im neuen Umstrukturierungssteuerrecht, StR 2005, 396
• Linder Thomas/Jau Martin, Handbuch zu Umstrukturierungen im Steuerrecht. Von der bisherigen Praxis zu den Neuerungen des Fusionsgesetzes inkl. Gesetzestext FusG und Kreisschreiben ESTV, Muri b. Bern 2005
• Locher Peter, Steuerrechtliche Folgen des Fusionsgesetzes im Recht der direkten Steuern, Zur Einführung, ASA 71 (2002/03), 673 ff.
• Locher Peter, Steuerrechtliche Folgen des Fusionsgesetzes im Recht der direkten Steuern. Zur Einführung, ASA 71 (2002/2003), 673 ff.
• Locher Peter/Amonn Toni, Vermögensübertragungen im Recht der direkten Steuern, ASA 71 (2002/03), 763 ff.
• Merlino Nicolas/Morand Dominique, Fusions, acquisitions et restructurations d’entreprises - Aspects fiscaux suite à la LFus et à la RIE II, Bâle 2009
• Reich Markus, Der Betriebsbegriff im Umstrukturierungsrecht, ST 2004, 949 ff.
• Reich Markus, Grundriss der Steuerfolgen von Unternehmensumstrukturierungen, Basel/Genf/München 2000
• Reich Markus, Unternehmensumstrukturierungen im internen Steuerrecht von Bund und Kantonen, in: Markus Reich/ Marco Duss, Unternehmensumstrukturierungen im Steuerrecht, 1. Teil, Basel/Frankfurt am Main 1996
• Remund Andreas/Schreiber Susanne, Das neue Kreisschreiben Nr. 5a der ESTV betreffend Umstrukturierungen: Fusion, Quasifusion und Ausgliederung, IFA-Mitgliederversammlung, 4.11.2021
• Spori Peter/Gerber Reto, Fusionen und Quasifusionen im Recht der direkten Steuern, ASA 71 (2002/2003), 703 ff.
• Spori Peter/Moser Martin, Fusionsgesetz: Kongruenzen und Inkongruenzen zwischen Zivil- und Steuerrecht, ZBJV 140 (2004), 301 ff.
• Steuern I (Grundlagen, Fusion und Quasifusion), in: Das neue Fusionsgesetz, ZSR 2004 I, 1 ff.
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• Uebelhart Peter/Wenger Jean-David, Fusionsähnlicher Zusammenschluss. Wesentliche Neuerungen und Präzisierungen, ST 2004, 981 ff.

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

2. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3. ↩

3. Loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (RS 221.301 ; ci-après : LFus). ↩

4. Message LFus 2000, p. 4368 (version allemande), reproduit dans la Circulaire n° 5a AFC, ch. 2.2.1, note 4 (version allemande). ↩

5. Arrêt 2C_1/2020 du 4 mars 2020 consid. 2.2. ↩

6. Circulaire n° 5a AFC, ch. 2.2.1 ; de même arrêt du Steuerrekursgericht ZH DB.2016.141 du 17 février 2017 consid. 2d/aa. ↩

7. Arrêt du Steuerrekursgericht ZH DB.2016.141 du 17 février 2017 consid. 2d/bb et 2d/ff (transfert d’une partie distincte d’exploitation par vente à la valeur comptable) ; Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.1.1 et 3.2.1. ↩

8. RO 1991 1184. ↩

9. Arrêt 2P.321/2003 du 27 octobre 2004 consid. 3.1 (version originelle) ; arrêt 2A.135/2000 du 9 novembre 2001 consid. 9b (AIFD). ↩

10. Annexe, ch. 7, LFus (RO 2004 2617) ; Message LFus 2000, p. 4507 s. (version allemande). ↩

11. ATF 142 II 283 consid. 3.1 ; cf. Message LFus 2000, p. 4507 (version allemande). ↩

12. Annexe, ch. 7, de la loi fédérale du 16 décembre 2005 (Droit de la société à responsabilité limitée ; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce), RO 2007 4791, 4839. ↩

13. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

14. Message LFus 2000, p. 4507 (version allemande). ↩

15. ATF 150 II 40 consid. 6.3 ; arrêt 2C_23/2020, 2C_101/2020 du 28 juillet 2021 consid. 4.3.2 ; cf. arrêt 2C_960/2014 du 10 février 2016 consid. 2.2. ↩

16. Arrêt 2C_674/2018 du 18 décembre 2018 consid. 3.5 ; arrêt 2C_503/2017 du 8 octobre 2018 consid. 5.3 ; cf. ATF 138 II 557 consid. 6.4. ↩

17. ATF 142 II 283 consid. 2.1. ↩

18. Circulaire n° 5a AFC, ch. 2.2.1 et 3.2.2.2. ↩

19. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.2.2. ↩

20. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.1.2.1. ↩

21. ATF 142 II 283 consid. 2.1. ↩

22. Arrêt 2P.284/2005 du 13 octobre 2005 consid. 4 (droit cantonal, examen sous l’angle de l’arbitraire). ↩

23. Circulaire n° 5a AFC, ch. 2.2.1. ↩

24. Oesterhelt/Schreiber, FStR 2022, Das neue Kreisschreiben betreffend Umstrukturierungen, ch. 2.2. ↩

25. Arrêt 2C_960/2014 du 10 février 2016 consid. 3.1 (droit cantonal). ↩

26. Arrêt 9C_87/2025 du 19 septembre 2025 consid. 4.3 (droit cantonal). ↩

27. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.2.3. ↩

28. ATF 142 II 283 consid. 3.1 ; ATF 150 II 40 consid. 6.3. ↩

29. Message LFus 2000, p. 4507 (version allemande). ↩

30. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.1.2.1 et annexe, exemple n° 1. ↩

31. Arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2023.86 du 25 août 2025 consid. 7.2.2 et 7.4 (droit cantonal). ↩

32. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.1.1. ↩

33. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.1.2.2. ↩

34. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.1.2.1 et 3.1.2.3. ↩

35. Arrêt 2C_547/2019 du 24 juillet 2020 consid. 7.4 s. ; réformant sur ce point l’arrêt de la CDT TI 80.2017.87 du 7 mai 2019 consid. 2.2 s. ↩

36. Arrêt 2C_1019/2012 du 7 août 2013 consid. 2.2 ; arrêt 2C_234/2020 du 10 novembre 2020 consid. 3.1. ↩

37. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.1 ; cf. arrêt du Steuerrekursgericht ZH DB.2020.112 du 17 décembre 2021 consid. 2b (apport en nature à une société anonyme existante). ↩

38. Message LFus 2000, p. 4507 (version allemande). ↩

39. Arrêt du Steuerrekursgericht ZH DB.2016.141 du 17 février 2017 consid. 2d/gg. ↩

40. Arrêt 2C_1019/2012 du 7 août 2013 consid. 2.1 ; ATF 142 II 283 consid. 3.3.3 ; arrêt 2C_732/2016, 2C_733/2016 du 5 septembre 2017 consid. 2.3.1. ↩

41. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.2.1. ↩

42. Arrêt 2C_239/2013 du 27 mai 2014 consid. 6.3. ↩

43. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.2.1 ; Circulaire n° 23a AFC, ch. 2.4.2. ↩

44. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.2.1 ; Circulaire n° 23a AFC, ch. 3.2. ↩

45. Oesterhelt/Schreiber, FStR 2022, Das neue Kreisschreiben betreffend Umstrukturierungen, ch. 3.2.3. ↩

46. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.3.1. ↩

47. Arrêt 2C_522/2018 du 15 avril 2020 consid. 4.3.2 et 5.1. ↩

48. ATF 142 II 283 consid. 3.2 ; ATF 138 II 557 consid. 6.4. ↩

49. ATF 138 II 557 consid. 6.4 ; Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.2.3. ↩

50. ATF 142 II 283 consid. 3.2. ↩

51. ATF 142 II 283 consid. 4.3 ; arrêt 2C_674/2018 du 18 décembre 2018 consid. 4.3 (droits de mutation) ; arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2019.44 du 24 juin 2021 consid. 7.4 (circonstances au moment de la restructuration). ↩

52. ATF 142 II 283 consid. 3.3.1 ; arrêt 2C_1/2020 du 4 mars 2020 consid. 2.6. ↩

53. ATF 142 II 283 consid. 3.3.3. ↩

54. ATF 142 II 283 consid. 3.3.4 ; cf. Teuscher, Konzerninterne Vermögensübertragung – quo vadis?, Kap. 9 (reproduction de l’ATF 142 II 283). ↩

55. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.2.3. ↩

56. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.2.3. ↩

57. Oesterhelt/Schreiber, FStR 2022, Das neue Kreisschreiben betreffend Umstrukturierungen, ch. 3.2.1. ↩

58. Teuscher, Konzerninterne Vermögensübertragung – quo vadis?, Kap. 9 ; Schmid, Internationale Funktionsverlagerungen im harmonisierten Steuerrecht der Schweiz, Rz. 323 s. ↩

59. Arrêt 2C_175/2019 du 30 avril 2020 consid. 2.2.2. ↩

60. Arrêt 2C_181/2018 du 12 mars 2018 consid. 2.1. ↩

61. Arrêt 2C_23/2020, 2C_101/2020 du 28 juillet 2021 consid. 4.3.2. ↩

62. Arrêt 2C_175/2019 du 30 avril 2020 consid. 2.2.1 s. ↩

63. Arrêt du Steuergericht BL 530 18 12 du 24 août 2018 consid. 2.4. ↩

64. ATF 142 II 283 consid. 3.4.1 ; ATF 150 II 40 consid. 6.5. ↩

65. ATF 142 II 283, faits A et consid. 4.1–4.3. ↩

66. ATF 142 II 283 consid. 3.4.2 ; arrêt 2C_1/2020 du 4 mars 2020 consid. 2.7.2 et 3.2 ; de même arrêt 2C_2/2020 du 4 mars 2020. ↩

67. ATF 150 II 40 consid. 6.8.1. ↩

68. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.2.3. ↩

69. ATF 142 II 283 consid. 3.4.2. ↩

70. Arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2019.44 du 24 juin 2021 consid. 7.4 ; arrêt du TA BE 100.2022.2/3U du 20 juin 2024 consid. 4.3. ↩

71. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, ch. 1.3. ↩

72. ATF 150 II 40 consid. 6.8.2–6.8.4 et 6.9 (droit cantonal ; titulaire d’une entreprise individuelle avec un rendement locatif net de plus de 2 millions de francs et une gestion externalisée). ↩

73. Arrêt du TA BE 100.2022.2/3U du 20 juin 2024 consid. 4.3. ↩

74. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, ch. 1.3 ; Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/1, ch. 1.3. ↩

75. Arrêt 9C_87/2025 du 19 septembre 2025 consid. 3.2 et 4.3 (droit cantonal). ↩

76. D’un autre avis Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/1, ch. 1.3 ; cf. déjà Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, ch. 1.3. ↩

77. Arrêt 2C_732/2016, 2C_733/2016 du 5 septembre 2017 consid. 3.2.4 ; dans le même sens Oesterhelt/Schreiber, FStR 2022, Das neue Kreisschreiben betreffend Umstrukturierungen, ch. 3.2.2. ↩

78. Arrêt 2C_732/2016, 2C_733/2016 du 5 septembre 2017 consid. 2.3, 3.1.2 et 3.2.3 s. ↩

79. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.2.1. ↩

80. Arrêt 2C_370/2014 du 9 février 2015 consid. 7.2 ; cf. arrêt 2C_732/2016, 2C_733/2016 du 5 septembre 2017 consid. 2.3.3 ; arrêt 2C_475/2008 du 1er juillet 2009 consid. 3.4 (version originelle). ↩

81. Arrêt 2C_732/2016, 2C_733/2016 du 5 septembre 2017 consid. 3.1.2 et 3.2.3 s. ; annulant l’arrêt du TA SZ II 2015 49 du 9 juin 2016 consid. 1.8.1. ↩

82. Arrêt 2C_732/2016, 2C_733/2016 du 5 septembre 2017, faits B et consid. 3.2.4. ↩

83. Arrêt de la VRK SG I/1-2012/213 du 18 juin 2013 consid. 2b s. ↩

84. Message LFus 2000, p. 4508 (version allemande). ↩

85. Arrêt 2C_976/2014 du 10 juin 2015 consid. 3.2. ↩

86. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.3.2. ↩

87. Arrêt 2C_34/2018 du 11 mars 2019 consid. 5.3 (art. 61 LIFD). ↩

88. Oesterhelt/Schreiber, FStR 2022, Das neue Kreisschreiben betreffend Umstrukturierungen, ch. 3.3. ↩

89. Arrêt 2P.321/2003 du 27 octobre 2004 consid. 3.1 ; arrêt 2A.135/2000 du 9 novembre 2001 consid. 9b. ↩

90. Message LFus 2000, p. 4508 (version allemande). ↩

91. Arrêt 2C_234/2020 du 10 novembre 2020 consid. 3.5 ; arrêt 2C_687/2014 du 28 août 2015 consid. 3.5 (comparaison en matière de droits de mutation). ↩

92. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.2.4 ; cf. Neuhaus, FStR 2001, Fusionsgesetz – Steuerfolgen bei Verletzung von Sperrfristen, ch. 1.2.1 (encore au sujet du projet). ↩

93. Arrêt 2C_687/2014 du 28 août 2015 consid. 3.5. ↩

94. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.2.4. ↩

95. Arrêt de la CJ GE ATA/723/2012 (A/2723/2009) du 30 octobre 2012 consid. 5e. ↩

96. Arrêt 2C_1019/2012 du 7 août 2013 consid. 2.2 ; arrêt 2C_234/2020 du 10 novembre 2020 consid. 3.1 et 3.5. ↩

97. Arrêt 2C_1019/2012 du 7 août 2013 consid. 3.2, 4.2 s. ; confirmant l’arrêt du TA ZH SB.2012.00064 du 22 août 2012 consid. 3.4. ↩

98. Arrêt 2C_234/2020 du 10 novembre 2020 consid. 3.5 ; instance précédente arrêt du TC VD FI.2018.0180 du 27 février 2020 consid. 3d/ee. ↩

99. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.2.4 et annexe, exemple n° 2, let. c. ↩

100. Arrêt du TA LU A 01 82 du 15 janvier 2002 consid. 3c (LGVE 2002 II n° 19). ↩

101. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.2.4. ↩

102. Circulaire n° 5 AFC, ch. 3.2.2.4 ; Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.2.4. ↩

103. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.2.4. ↩

104. Oesterhelt/Schreiber, FStR 2022, Das neue Kreisschreiben betreffend Umstrukturierungen, ch. 3.2.4 et note 36. ↩

105. Arrêt du TA ZH SR.2023.00016 du 20 décembre 2023 consid. 3.4.1 et 3.4.3. ↩

106. Arrêt 2P.321/2003 du 27 octobre 2004 consid. 5.1 s. (version originelle ; vente huit mois après la transformation). ↩

107. Arrêt de la CJ GE ATA/236/2018 (A/1478/2016) du 13 mars 2018 consid. 6b s. (ancien droit). ↩

108. Message LFus 2000, p. 4508 (version allemande). ↩

109. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.2.4 et annexe, exemple n° 2. ↩

110. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.2.4. ↩

111. Neuhaus, FStR 2001, Fusionsgesetz – Steuerfolgen bei Verletzung von Sperrfristen, ch. 1.5 et 1.6.2.1. ↩

112. Circulaire n° 28 AFC, ch. 2.3 ; Circulaire n° 5a AFC, annexe, exemple n° 2 ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, ch. 6.3. ↩

113. Cf. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.2.1 ; Circulaire n° 23a AFC, ch. 2.4.2. ↩

114. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.3.2. ↩

115. Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.3.2 ; Circulaire n° 29c AFC, ch. 6.1. ↩

116. RO 1991 1184 ; annexe, ch. 7, LFus (RO 2004 2617). ↩

117. Arrêt 2C_175/2019 du 30 avril 2020 consid. 2.2.1. ↩

118. Arrêt 2C_181/2018 du 12 mars 2018 consid. 2.1. ↩

119. Arrêt 2C_826/2013 du 3 avril 2014 consid. 5.2.3 ; arrêt 2C_23/2020, 2C_101/2020 du 28 juillet 2021 consid. 4.3.2. ↩

120. Arrêt 2P.284/2005 du 13 octobre 2005 consid. 4 (examen sous l’angle de l’arbitraire, droit cantonal) ; de même arrêt du TC VD FI.2021.0024 du 29 mars 2022 consid. 4b. ↩

121. Arrêt 2C_175/2019 du 30 avril 2020 consid. 2.2.1 et 2.2.3. ↩

122. ATF 150 II 265 consid. 5.4.2 s. ; instance précédente arrêt du TC VD FI.2021.0024 du 29 mars 2022 consid. 4b–7 ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, ch. 6.3. ↩

123. Circulaire n° 28 AFC, ch. 2.3. ↩

124. ATF 144 II 352 consid. 4.4 ; arrêt 2C_33/2009 du 27 novembre 2009 consid. 3.4 ; Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.3.3 ; arrêt du Steuerrekursgericht ZH DB.2020.112 du 17 décembre 2021 consid. 2b. ↩

125. ATF 144 II 352 consid. 4.5. ↩

126. Arrêt 2C_741/2011 du 19 janvier 2012 consid. 2.3. ↩

127. Arrêt 2C_176/2016 du 8 décembre 2016 consid. 3.3 (impôt sur les gains immobiliers). ↩

128. Circulaire n° 29c AFC, ch. 6.1 ; Circulaire n° 5a AFC, ch. 3.2.2.4 (capital propre fiscal transféré). ↩