Art. 2 LIFD

Art. 2 Perception de l’impôt

La taxation et la perception de l’impôt fédéral direct sont effectuées par les cantons, sous la surveillance de la Confédération.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 2 LIFD¹ attribue l’exécution de l’impôt fédéral direct aux cantons : ils taxent et perçoivent l’impôt, la Confédération les surveillant à cet égard. La norme relie ainsi la souveraineté fiscale de la Confédération (art. 1 LIFD) à l’exécution cantonale. Elle est mise en œuvre dans les dispositions relatives aux autorités fiscales : la surveillance est exercée par le DFF (art. 102, al. 1, LIFD) ; l’AFC veille à l’application uniforme de la loi (art. 102, al. 2, et 103 LIFD) ; l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct dirige et surveille l’exécution dans le canton, et le droit cantonal règle l’organisation et la gestion des autorités d’exécution, à moins que le droit fédéral n’en dispose autrement (art. 104 LIFD). La compétence à raison du lieu (art. 105 à 108 LIFD), la perception (art. 160 ss LIFD) et le décompte avec la Confédération (art. 196 s. LIFD) reposent sur cette base. Le Tribunal fédéral qualifie ce système de fédéralisme d’exécution.²

2 Base constitutionnelle. L’art. 128, al. 4, Cst.³ prévoit que l’impôt fédéral direct est taxé et perçu par les cantons et qu’au moins 17 % du produit brut leur revient. Selon le Tribunal fédéral, le constituant délègue de cette manière aux cantons les compétences administratives nécessaires (art. 128, al. 4, 1re phrase, en relation avec l’art. 46, al. 1, Cst.).⁴ L’art. 2 LIFD reprend cette attribution au niveau de la loi et y ajoute la surveillance de la Confédération. La part cantonale est fixée à l’art. 196, al. 1, LIFD ; les cantons versent aujourd’hui à la Confédération 78,8 % des montants d’impôt, des amendes et des intérêts encaissés.

3 Genèse. Déjà sous l’arrêté du Conseil fédéral sur la perception d’un impôt fédéral direct (AIFD), l’impôt était taxé et perçu par les cantons sous la surveillance de la Confédération (art. 2 et 65 ss AIFD).⁵ Le message relatif à la LIFD relevait que l’impôt fédéral direct serait, « [c]omme selon le droit en vigueur », taxé et perçu par les cantons sous la surveillance de la Confédération ; le projet reprenait la teneur que la loi a encore aujourd’hui.⁶ L’art. 2 LIFD est en vigueur sans modification depuis l’entrée en vigueur de la LIFD le 1er janvier 1995. Ce sont les dispositions d’exécution qui ont été modifiées, ainsi la part cantonale à l’art. 196, al. 1, LIFD (en dernier lieu par la loi fédérale relative à la réforme fiscale et au financement de l’AVS, en vigueur depuis le 1er janvier 2020).⁷

4 Harmonisation. La LHID⁸ ne connaît pas de norme parallèle. Les cantons perçoivent leurs propres impôts directs en vertu d’une compétence parallèle.⁹ Dans les affaires des cantons de Lucerne et de Soleure jugées par le Tribunal fédéral, les mêmes autorités cantonales taxaient l’impôt fédéral direct et les impôts cantonaux et communaux.¹⁰ Pour la valeur locative, pour laquelle l’art. 21, al. 2, LIFD ne contient que des prescriptions rudimentaires, les autorités cantonales de taxation appliquent habituellement, selon le Tribunal fédéral, leurs procédures cantonales d’évaluation également pour l’impôt fédéral direct.¹¹

II. Art. 2 LIFD : « par les cantons »

A. Compétence dérivée d’application du droit

5 Droit-devoir des cantons. Selon une jurisprudence constante, la délégation des compétences administratives confère au canton une compétence dérivée d’application du droit. Le canton a le « droit-devoir » de taxer et de percevoir l’impôt fédéral direct ; l’exercice de ce droit-devoir est soumis à la surveillance de la Confédération (art. 2, 102 et 103 LIFD).¹² Le Tribunal fédéral décrit ce rapport en ce sens que le canton peut et doit taxer et percevoir l’impôt, la Confédération pouvant et devant le surveiller ; dans les deux cas, il existe un droit-devoir.¹³

6 Pas de compétence législative. La Confédération transfère aux cantons une compétence d’application du droit, mais non une compétence législative. Si la LIFD se révèle lacunaire lors de la taxation, le canton doit la compléter ; le droit complémentaire reste toutefois du droit cantonal, même s’il est utilisé pour la taxation de l’impôt fédéral direct.¹⁴ Dans le cas d’espèce, une ordonnance fiscale soleuroise sur la valeur locative renvoyait à titre complémentaire à des directives de l’AFC.¹⁵ Le Tribunal fédéral n’a examiné l’ordonnance, également dans la mesure où elle était appliquée à l’impôt fédéral direct, que sous l’angle de la violation des droits constitutionnels individuels.¹⁶

7 Pas d’impôt fédéral propre des cantons. Selon le Tribunal administratif fédéral, les cantons ne perçoivent pas leur propre impôt fédéral direct, mais taxent et perçoivent l’impôt de la Confédération ; un conflit de prétentions fiscales de plusieurs cantons est dès lors exclu en matière d’impôt fédéral direct sur le plan interne. Le Tribunal administratif fédéral en a déduit qu’il n’y avait pas lieu de transposer à l’impôt fédéral direct la pratique intercantonale relative à la péremption du droit de recours en cas de comportement contraire à la bonne foi.¹⁷ Sur recours des contribuables, le Tribunal fédéral a annulé l’arrêt et constaté la nullité de la décision de taxation du canton incompétent ; pour le surplus, il a rejeté le recours (N 13).

B. Droit cantonal d’organisation et de procédure

8 Organisation. Il appartient aux cantons de déterminer quelle autorité taxe l’impôt fédéral direct (art. 104, al. 4, LIFD) ; pour les personnes morales, ils doivent désigner un seul service (art. 104, al. 2, LIFD).¹⁸ Ainsi, le canton de Lucerne avait par exemple attribué la taxation à l’autorité qui taxe également les impôts cantonaux (état 2009).¹⁹ Une taxation effectuée par une autorité incompétente est nulle.²⁰

9 Droit cantonal de procédure. La procédure est régie par le droit cantonal, à moins que le droit fédéral n’en dispose autrement.²¹ Selon le Tribunal fédéral, le canton qui taxe applique son propre droit de procédure et de protection des données, dans la mesure où le droit fédéral ne contient pas de prescriptions ; la loi fédérale sur la protection des données (dans sa version de 1992) n’était pas applicable à la demande de transmission du dossier dans la procédure de soustraction de première instance devant l’autorité cantonale, parce que les données n’étaient pas traitées par un organe fédéral.²² Le montant des frais de procédure et des dépens dans la procédure de recours est également régi par le droit cantonal (art. 144, al. 5, LIFD).²³

10 Jurisprudence cantonale. La Camera di diritto tributario du canton du Tessin a déduit de l’art. 2 LIFD que la PA ne s’applique pas directement dans la procédure de recours en matière d’impôt fédéral direct, parce que la taxation n’est pas effectuée par une autorité fédérale ; dans la mesure où la LIFD ne contient pas de normes de procédure, le droit cantonal de procédure s’applique. Elle a en même temps retenu que la PA peut être applicable à titre subsidiaire en l’absence de prescriptions cantonales contraires et s’est, dans le résultat, inspirée de l’art. 58 PA.²⁴ Le Tribunal administratif du canton de Zoug a appliqué la réglementation cantonale des frais de rappel, sur la base de l’art. 2 LIFD, également à la perception de l’impôt fédéral direct.²⁵ Sauf erreur, le Tribunal fédéral ne s’est pas prononcé sur ces questions particulières.

C. Unité du lieu de taxation et de perception

11 Un seul canton dans les rapports externes. Le fédéralisme d’exécution soulève la question de savoir quel canton est compétent. La loi suit le principe de l’unité du lieu de taxation (art. 105 LIFD) et de l’unité du lieu de perception (art. 160 LIFD).²⁶ Une personne physique ou morale est, pour l’impôt fédéral direct, rattachée personnellement soit à l’un, soit à l’autre canton ; le Tribunal fédéral exclut un rattachement « à la fois à l’un et à l’autre ». La Confédération ne peut prétendre qu’une seule fois à l’impôt qui lui revient.²⁷ Les liens avec d’autres cantons, par exemple par des établissements stables, sont pris en compte dans une phase interne aux autorités, dans laquelle les cantons procèdent entre eux au décompte de leurs parts (art. 197, al. 1, LIFD).²⁸

12 Détermination du lieu de taxation. Lorsque deux ou plusieurs cantons s’estiment compétents, l’AFC détermine le lieu de taxation par voie de décision (art. 108, al. 1, LIFD). Le Tribunal fédéral parle à cet égard d’un autre droit-devoir, « fédéral », de l’AFC ; la décision entrée en force lie les cantons concernés et le contribuable.²⁹

13 Nullité de la décision du canton incompétent. Selon le Tribunal fédéral, qu’un canton incompétent statue sur le lieu de taxation à titre principal ou qu’il ne revendique sa compétence qu’à titre préjudiciel dans la décision de taxation n’entraîne pas de conséquences juridiques différentes : sa décision est nulle dans les deux cas.³⁰ Dans l’affaire de l’ATF 151 II 101, le canton de Zoug avait taxé et perçu l’impôt fédéral direct, alors que le canton de Zurich était compétent ; le Tribunal fédéral a constaté la nullité de la décision de taxation zougoise.³¹

14 Critique de la doctrine. Oesterhelt/Opel estiment que la nullité d’une décision de taxation par laquelle le canton du siège statutaire revendique sa compétence à titre préjudiciel est difficile à justifier. La nullité supposerait que l’incompétence à raison du lieu soit manifeste ou du moins facilement reconnaissable ; cela serait douteux pour une décision du canton du siège statutaire, parce que l’art. 105, al. 3, LIFD se rattache tant au siège qu’au lieu de l’administration effective. La décision d’un canton sur la souveraineté fiscale, pour laquelle l’AFC serait compétente selon l’art. 108 LIFD, ne pourrait pas être assimilée à l’examen préjudiciel de la compétence dans la procédure de taxation ; selon eux, il aurait incombé à l’AFC d’annuler la taxation entrée en force du canton incompétent sur la base de l’art. 108 LIFD. Ils jugent difficile la transposition de la jurisprudence aux cas intercantonaux de double domicile, parce que l’incompétence à raison du lieu n’y serait le plus souvent pas manifeste.³²

15 Liquidation. Si le contribuable a acquitté l’impôt dans le canton incompétent, il s’est néanmoins, selon le Tribunal fédéral, valablement libéré. Le Tribunal fédéral a envisagé une liquidation « triangulaire » par une prétention en restitution du contribuable fondée sur l’enrichissement illégitime (art. 62 ss CO), mais a donné la préférence à la liquidation entre les collectivités publiques : la part fédérale est transférée par écriture auprès de l’AFC, la part cantonale doit être reversée par le canton incompétent au canton ayant droit.³³ Oesterhelt/Opel soutiennent au contraire que le contribuable doit l’impôt au canton en tant que créancier de l’impôt et a payé une dette inexistante sur la base de la décision nulle ; il pourrait, selon eux, la répéter selon les art. 62 ss CO, tandis que le canton compétent aurait à taxer l’impôt, d’autant plus qu’il pourrait le fixer autrement que le canton incompétent.³⁴

D. Le canton en tant que créancier de l’impôt

16 Qualité de créancier dans les rapports externes. Bien que la créance d’impôt revienne majoritairement à la Confédération, (seul) le canton est considéré, selon une jurisprudence constante, comme créancier de l’impôt dans les rapports externes. Les cantons procèdent à la taxation « en vertu d’un droit propre » et non en tant que « mandataires d’encaissement ».³⁵ Selon le Tribunal fédéral, le canton, en tant que titulaire du droit, est partie « en représentation également de la Confédération » et habilité à l’exécution forcée de la créance fiscale.³⁶ Pour la formule « en vertu d’un droit propre », le Tribunal fédéral renvoie aussi à une opinion doctrinale qui se montre « plutôt critique » à cet égard.³⁷ Dans les rapports internes entre la Confédération et le canton, la qualité de créancier revient à la Confédération à hauteur de la part fédérale.³⁸ Cf. aussi la contribution relative à l’art. 1 LIFD.

17 Conséquences. Il découle de la qualité de créancier, par exemple, que la condition de réciprocité de la compensation est remplie lorsque le canton est en même temps débiteur du remboursement de l’impôt anticipé.³⁹ La IIe Cour de droit civil part elle aussi du principe que les cantons sont créanciers de l’impôt fédéral direct ; dans le cas d’espèce, le canton de Vaud ne poursuivait toutefois pas pour l’impôt lui-même, mais pour une cédule hypothécaire que le contribuable avait transférée à titre fiduciaire, à des fins de garantie, conjointement à la Confédération, au canton et aux communes, raison pour laquelle tous les ayants droit auraient dû agir ensemble.⁴⁰

18 Poursuite par la Confédération. Des tribunaux cantonaux ont déduit de l’art. 2 LIFD que seul le canton peut poursuivre le recouvrement de l’impôt fédéral direct. Le Tribunal supérieur du canton de Zurich a décrit la position du canton, en se fondant sur l’ATF 142 II 182, comme une taxation « en vertu d’un droit propre », mais en substance fiduciaire, au sens d’une représentation indirecte instituée par la loi ; la LIFD ne prévoirait pas de cession légale à la Confédération.⁴¹ Selon le même tribunal, le droit de recours de l’AFC ne confère pas à la Confédération la qualité de créancier.⁴² De même, le Tribunal supérieur du canton de Berne et la Cour des poursuites et faillites du canton de Vaud considèrent que seul le canton est créancier ; cette dernière a dès lors confirmé la mainlevée requise par le canton également pour une amende d’ordre.⁴³

19 État de la question. Les conséquences sont divergentes lorsque la Confédération agit comme créancière. Les Tribunaux supérieurs des cantons de Zurich et de Berne ont refusé la mainlevée faute d’identité entre le poursuivant et le créancier désigné dans le titre ; selon le Tribunal supérieur du canton de Zurich, la rectification en faveur du canton constituerait un changement de partie inadmissible.⁴⁴ La Cour de justice du canton de Genève considère certes elle aussi le canton comme seul créancier, mais a traité la désignation de la Confédération comme une inexactitude susceptible de rectification et a accordé la mainlevée en faveur du canton ; elle s’est fondée à cet égard aussi sur la bonne foi, parce que la première instance avait modifié une pratique de longue date sans audition préalable.⁴⁵ Sauf erreur, le Tribunal fédéral ne s’est pas prononcé sur cette constellation.

E. Fédéralisme d’exécution et égalité de traitement

20 La pratique cantonale n’est pas la pratique de l’AFC. La taxation et la perception incombant aux cantons, il est logique, selon le Tribunal fédéral, que les cantons appliquent leur pratique relative aux impôts cantonaux également à l’impôt fédéral direct. On ne peut dès lors pas déduire de la manière de procéder de certains cantons une pratique de l’AFC valable dans toute la Suisse ; quiconque allègue une telle pratique doit l’établir, par exemple au moyen d’instructions ou de circulaires de l’AFC.⁴⁶

21 Pas d’invocation de la pratique d’autres cantons. Le Tribunal administratif du canton de Saint-Gall a retenu que la souveraineté en matière de taxation appartient uniquement aux cantons ; le fédéralisme d’exécution empêche une application absolument uniforme de la LIFD sur l’ensemble du territoire de la Confédération. La question de savoir si l’AFC intervient, par la voie de la surveillance, contre la pratique divergente d’un autre canton relève de son pouvoir d’appréciation. Un contribuable ne pouvait dès lors pas se prévaloir du fait qu’un autre canton n’avait pas imposé un produit similaire.⁴⁷

22 Pas de domaine d’autonomie cantonale. La doctrine relève que l’interprétation de la LIFD ne saurait dépendre de la pratique administrative du canton qui taxe. Oesterhelt/Opel comprennent un arrêt du Tribunal fédéral relatif à l’impôt sur le bénéfice en ce sens que des corrections de valeur forfaitaires sur des titres doivent continuer d’être admises lorsque la pratique cantonale les autorise, et qualifient ces considérations de discutables : la question de savoir si une réserve de fluctuation constituée conformément au droit commercial doit être reprise selon l’art. 63, al. 2, ou l’art. 79 LIFD relèverait du droit fédéral ; il n’existerait dans cette mesure aucun domaine d’autonomie cantonale.⁴⁸

23 Correction par la surveillance. La Confédération limite les différences entre les cantons par sa surveillance. Pour la valeur locative, l’AFC accepte dans sa pratique de contrôle les valeurs fixées par les cantons, pour autant qu’elles ne soient pas, en moyenne, inférieures à la limite d’intervention de 70 %.⁴⁹

III. Art. 2 LIFD : « la taxation et la perception »

A. Principe

24 Taxation et perception. L’art. 2 LIFD attribue aux cantons les deux phases : la fixation de l’impôt dans la procédure de taxation (art. 122 ss LIFD) et sa perception (art. 160 ss LIFD). Selon le Tribunal fédéral, l’application correcte de la loi fiscale comprend, outre la taxation, la perception de l’impôt ; en fait également partie la garantie des créances fiscales menacées (art. 169 LIFD). L’autorité de surveillance de la prévoyance professionnelle devait dès lors communiquer à l’AFC, dans le cadre de l’assistance administrative (art. 112 LIFD), également l’adresse de paiement (banque et numéro de compte) d’une rente.⁵⁰ Le Tribunal cantonal du Valais a retenu, en se référant à l’art. 128, al. 4, Cst. et à l’art. 2 LIFD, que l’impôt fédéral direct est taxé chaque année, et a admis un retard injustifié lorsque, pendant des années, seules des taxations provisoires avaient été rendues.⁵¹

B. Renseignements contraignants

25 Compétence de l’administration cantonale. La LIFD ne règle pas les renseignements contraignants sur le traitement fiscal d’états de fait envisagés (« rulings »). Le renseignement se rapportant à une taxation future, la compétence appartient selon le Tribunal fédéral à l’autorité de taxation, soit, pour l’impôt fédéral direct, à l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct (art. 128, al. 4, Cst. ; art. 2 et 104, al. 1 et 2, LIFD).⁵² L’AFC n’a pas la compétence de procéder à une constatation contraignante au sens d’un ruling ; le Tribunal fédéral a transposé à cet égard sa jurisprudence antérieure relative à l’absence de compétence de l’AFC pour rendre des décisions en constatation.⁵³ Selon cette jurisprudence, la reconnaissance de formes de prévoyance du pilier 3a, pour laquelle l’AFC est compétente en vertu d’une disposition expresse d’ordonnance, constitue une exception (art. 1, al. 4, OPP 3⁵⁴).⁵⁵

26 Renseignements de l’AFC. S’agissant de l’effet des renseignements que l’AFC donne elle-même en matière d’impôt fédéral direct, la doctrine soutient qu’ils ne lient que l’AFC : celle-ci exprimerait ainsi qu’elle ne contestera pas, dans le cadre de sa surveillance, une taxation conforme, même si le renseignement est qualifié de simple prise de position. L’autorité cantonale de taxation ne serait pas liée par un tel renseignement, raison pour laquelle le contribuable ne pourrait pas se fier à lui seul.⁵⁶ Selon Oesterhelt, l’AFC pourrait en outre exiger que certains rulings de l’administration cantonale soient approuvés par elle, comme elle l’avait prévu pour les rulings relatifs aux sociétés principales.⁵⁷

27 Effet obligatoire pour l’AFC. Les rulings approuvés par l’administration cantonale lient en principe aussi l’AFC jusqu’à une éventuelle révocation, même si l’AFC n’en avait pas connaissance ; l’AFC avait elle-même reconnu cette répartition des compétences dans la procédure.⁵⁸ Avec la révocation par l’administration fiscale cantonale, la protection de la bonne foi disparaît ; un délai transitoire approprié doit être accordé au contribuable pour adapter ses structures.⁵⁹ La question de savoir si l’AFC peut, en tant qu’autorité de surveillance, intervenir dans une taxation fondée sur un ruling cantonal a été laissée ouverte par le Tribunal administratif du canton de Glaris, parce qu’il a qualifié la convention non de ruling, mais d’accord fiscal contraire à la loi et nul, ne bénéficiant pas de la protection de la bonne foi.⁶⁰

28 Jurisprudence divergente sur les accords fiscaux. Dans un arrêt antérieur, le Tribunal fédéral avait dénié tout effet, pour l’impôt fédéral direct, à un accord cantonal sur l’imposition du bénéfice d’une société immobilière qui mettait des locaux à la disposition d’une fondation, parce qu’il n’avait pas été conclu par l’autorité compétente, à savoir l’AFC ; la contribuable ne pouvait pas se prévaloir de la protection de la bonne foi.⁶¹ L’ATF 141 I 161 qualifie expressément cet arrêt de divergent et maintient la compétence de l’administration cantonale. Le Tribunal fédéral expose à cet égard la doctrine : la majorité attribuerait l’approbation des rulings en matière d’impôt fédéral direct exclusivement aux cantons, une partie serait favorable à la compétence ou à l’association de l’AFC.⁶²

IV. Art. 2 LIFD : « sous la surveillance de la Confédération »

A. Titulaires et moyens de la surveillance

29 DFF et AFC. La surveillance de la Confédération sur la perception de l’impôt (art. 2 LIFD) est exercée par le DFF (art. 102, al. 1, LIFD) ; la surveillance directe incombe à l’AFC, qui veille à l’application uniforme de la loi et arrête les dispositions propres à assurer une taxation et une perception correctes et uniformes (art. 102, al. 2, LIFD).⁶³ L’AFC peut notamment procéder à des contrôles auprès des autorités cantonales et consulter les dossiers, se faire représenter aux débats et faire des propositions, ordonner dans un cas particulier des mesures d’instruction ou les exécuter elle-même et demander que des décisions de taxation et des décisions sur réclamation lui soient notifiées (art. 103, al. 1, LIFD). Si les travaux de taxation sont exécutés de manière insuffisante ou inadéquate dans un canton, le DFF prend, sur proposition de l’AFC, les mesures nécessaires (art. 103, al. 2, LIFD). En outre, l’AFC peut recourir contre toute décision de taxation et toute décision sur réclamation (art. 141 et 145, al. 2, LIFD).⁶⁴

30 Administration cantonale. L’administration cantonale de l’impôt fédéral direct dispose, pour diriger et surveiller l’exécution dans le canton, des mêmes compétences que l’AFC selon l’art. 103, al. 1, LIFD (art. 104, al. 1, LIFD).⁶⁵ À la surveillance de la Confédération s’ajoute ainsi la surveillance de l’administration cantonale sur les autorités de taxation dans le canton.

B. L’AFC n’est pas une autorité de taxation

31 Principe. Selon une jurisprudence constante, l’AFC n’est pas une autorité de taxation de l’impôt fédéral direct ; elle a uniquement la fonction de surveillance et la qualité pour recourir. Elle n’est dès lors pas compétente pour rendre une décision en constatation sur des conséquences fiscales concrètes. La simple communication de son opinion juridique aux contribuables et aux autorités cantonales n’est pas un acte d’autorité attaquable, mais vise à informer à temps les autorités cantonales d’exécution de l’avis de l’autorité de surveillance.⁶⁶

32 Notification propre et position distincte. L’AFC n’étant pas une autorité de taxation, l’administration fiscale cantonale n’est pas sa représentante sur place. La notification d’un arrêt cantonal à l’administration fiscale cantonale ne fait dès lors pas courir le délai de recours pour l’AFC ; l’arrêt doit être notifié spécialement à l’AFC.⁶⁷ Selon le Tribunal fédéral, l’AFC et l’administration cantonale sont deux entités distinctes aux compétences différentes. Dans le cas d’espèce, l’AFC n’était pas non plus liée par une limitation de l’objet du litige que l’administration cantonale avait opérée dans une phase de la procédure à laquelle l’AFC n’avait pas participé.⁶⁸

33 Qualité de partie et frais. Selon le Tribunal fédéral, les litiges relatifs à l’impôt fédéral direct portent principalement sur des intérêts financiers de la Confédération. Il n’en découle toutefois pas que l’AFC soit partie à la procédure cantonale : tant qu’elle ne recourt pas elle-même mais se borne à déposer des observations, elle n’est pas partie et aucuns frais ne peuvent être mis à sa charge ; il en va autrement pour les impôts que l’AFC taxe elle-même.⁶⁹

C. Ordonnances administratives de l’AFC

34 Circulaires et lettres circulaires. Pour accomplir sa tâche selon l’art. 102, al. 2, LIFD, l’AFC édicte des ordonnances administratives sous forme de circulaires, de lettres circulaires, de notices, de listes des cours ou d’instructions. Elles s’adressent aux autorités fiscales cantonales et donnent les directives nécessaires à l’exécution correcte de la taxation et de la perception.⁷⁰ Selon le Tribunal fédéral, de telles instructions n’ont pas force de loi et ne lient ni les contribuables ni les tribunaux ; les tribunaux ne s’en écartent toutefois que dans la mesure où elles ne restituent pas le sens de la loi.⁷¹ Le Tribunal administratif du canton de Glaris a qualifié une circulaire de simple instruction de service générale, qui ne lie que les organes d’exécution.⁷²

35 Fonction dans le fédéralisme d’exécution. Les ordonnances administratives visent à assurer une application uniforme de la LIFD malgré l’exécution cantonale. Ainsi, l’AFC a édicté, sur la base de l’art. 102, al. 2, LIFD, une lettre circulaire relative à la valeur locative contenant une liste des cantons dont les valeurs doivent être corrigées pour l’impôt fédéral direct.⁷³ L’autorité qui édicte l’ordonnance administrative est liée par celle-ci en vertu de la bonne foi, dans la mesure où elle produit des effets indirects sur la situation juridique des contribuables ; ses modifications sont soumises aux conditions d’un changement de pratique.⁷⁴

V. Perspectives

36 Limitation dans le temps. La compétence de la Confédération de percevoir l’impôt fédéral direct est actuellement limitée jusqu’à fin 2035 (art. 196, ch. 13, Cst.).⁷⁵ Avec elle disparaîtrait la base de l’exécution cantonale selon l’art. 2 LIFD. Aucune modification de l’art. 2 LIFD n’a été adoptée.

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Cette contribution s'appuie sur 10 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

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Matériaux

Confédération

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) du 25 mai 1983, BBl 1983 III 1 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1/de, consulté le 26 octobre 2026 (cité : Message harmonisation fiscale).

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

2. ATF 142 II 182 regeste a et consid. 2.2.6. ↩

3. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (RS 101 ; ci-après : Cst.). ↩

4. ATF 142 II 182 consid. 2.2.4 ; ATF 151 II 101 consid. 2.1. ↩

5. Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d’un impôt fédéral direct (BS 6 350, version allemande ; abrogé au 1er janvier 1995 ; ci-après : AIFD) ; ATF 121 II 473 consid. 3b. ↩

6. Message harmonisation fiscale, p. 155 (explication ad art. 2) et p. 316 (projet) (version allemande). ↩

7. LF du 28 septembre 2018 relative à la réforme fiscale et au financement de l’AVS (RO 2019 2395), ch. I 2 ; arrêt 9C_173/2026 du 28 août 2026 consid. 1.3.2. ↩

8. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

9. Arrêt 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 3.2.3. ↩

10. Arrêt 2C_832/2008 du 4 mai 2009 consid. 1.1 (Lucerne) ; arrêt 2C_181/2019 du 11 mars 2019 consid. 2.2.8 (Soleure). ↩

11. Arrêt 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 3.2.1. ↩

12. ATF 142 II 182 consid. 2.2.4 et 2.4.3 ; ATF 151 II 101 consid. 2.1 ; arrêt 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 3.2.3 s. ; arrêt 9C_173/2026 du 28 août 2026 consid. 1.3.1. ↩

13. Arrêt 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 3.2.4. ↩

14. Arrêt 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 3.2.3 s. ↩

15. Arrêt 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 3.2.2. ↩

16. Arrêt 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 3.2.4 s. ↩

17. Arrêt du TAF A-360/2022 du 27 mars 2023 consid. 2.4.3.2 et 3.1 ; annulé par l’ATF 151 II 101 (constatation de la nullité, consid. 3.5.3). ↩

18. ATF 121 II 473 consid. 3b. ↩

19. Arrêt 2C_832/2008 du 4 mai 2009 consid. 1.1 ; cf. arrêt du VGer AG WBE.2023.82 du 28 septembre 2023 consid. II/4.2.2 ; arrêt du VGer GL VG.2020.00087 du 1 juillet 2021 consid. II/7. ↩

20. ATF 127 II 113 consid. 4a. ↩

21. Arrêt 2C_832/2008 du 4 mai 2009 consid. 1.1. ↩

22. Arrêt 2C_181/2019 du 11 mars 2019 consid. 2.2.8. ↩

23. Arrêt 2C_846/2013 du 28 avril 2014 consid. 3.4. ↩

24. Camera di diritto tributario TI 80.2014.179 vom 8.9.2014, E. 1.4 und 2.3. ↩

25. Arrêt du VGer ZG A 2022 18 du 16 janvier 2023 consid. 4.2. ↩

26. ATF 142 II 182 consid. 2.2.6 ; ATF 151 II 101 consid. 2.2.1 ; cf. aussi arrêt 2A.388/1998 du 3 mai 2000 consid. 2a ; arrêt 2A.196/2001 du 13 mai 2002 consid. 2.2 ; arrêt 9C_668/2022 du 13 novembre 2023 consid. 5.1. ↩

27. ATF 151 II 101 consid. 2.2.1 ; arrêt 9C_173/2026 du 28 août 2026 consid. 1.3.3. ↩

28. ATF 151 II 101 consid. 2.2.2 ; arrêt 9C_173/2026 du 28 août 2026 consid. 1.3.4. ↩

29. ATF 151 II 101 consid. 2.2.3 ; arrêt 9C_173/2026 du 28 août 2026 consid. 1.3.5. ↩

30. ATF 151 II 101 consid. 3.5.3 ; arrêt 9C_173/2026 du 28 août 2026 consid. 1.3.5 ; pour la compétence revendiquée à titre principal, dans le même sens Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, ch. 3.3 ; pour la décision de taxation du canton du siège statutaire qui revendique sa compétence à titre préjudiciel, d’un autre avis Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/4, ch. 9.3. ↩

31. ATF 151 II 101 faits (résumé), consid. 3.5.3 et 3.6.1. ↩

32. D’un autre avis Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/4, ch. 9.3. ↩

33. ATF 151 II 101 regeste et consid. 3.6.4 à 3.6.7. ↩

34. D’un autre avis Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/4, ch. 9.3. ↩

35. Arrêt 5P.471/2000 du 19 février 2001 consid. 5 ; ATF 141 I 161 consid. 3.3 ; ATF 142 II 182 consid. 2.2.5 ; ATF 151 II 101 consid. 2.3.2 ; arrêt 2C_451/2018 du 27 septembre 2019 consid. 7.2 ; arrêt 5A_894/2021 du 20 avril 2022 consid. 5. ↩

36. Arrêt 5P.471/2000 du 19 février 2001 consid. 5. ↩

37. ATF 142 II 182 consid. 2.2.5, avec renvoi à Vallender/Cavelti, St.Galler Kommentar, art. 128 Cst., N 31 (cité d’après l’ATF 142 II 182). ↩

38. ATF 151 II 101 consid. 2.3.2. ↩

39. Arrêt 2C_451/2018 du 27 septembre 2019 consid. 7.2. ↩

40. Arrêt 5A_894/2021 du 20 avril 2022 consid. 5. ↩

41. Arrêt de l’OGer ZH RT190026 du 30 juillet 2019, ZR 118/2019 n° 63, consid. 3.3.4 ; arrêt de l’OGer ZH RT200157 du 17 novembre 2020 consid. 3.3.3.4. ↩

42. Arrêt de l’OGer ZH RT200157 du 17 novembre 2020 consid. 3.3.3.4. ↩

43. OGer BE ZK 26 38 vom 28.4.2026, E. 6.2.3 f. ; arrêt du TC VD KC21.020943 du 25 avril 2022 consid. II.b. ↩

44. Arrêt de l’OGer ZH RT200157 du 17 novembre 2020 consid. 3.3.3.5.2 ; OGer BE ZK 26 38 vom 28.4.2026, E. 6.2.4. ↩

45. Arrêt de la CJ GE C/22130/2019 du 12 mai 2020 consid. 2.2 ; arrêt de la CJ GE C/15400/2019 du 12 mai 2020 consid. 2.2. ↩

46. Arrêt 9C_422/2025 du 21 septembre 2026 consid. 3.1 (trois retraits en capital du pilier 3a). ↩

47. VGer SG B 2013/8, B 2013/9 vom 12.2.2014, E. 4.3.1. ↩

48. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, ch. 1.3. ↩

49. Arrêt 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 2.1 et 3.2.1 ; cf. OGer AR O5V 14 7 vom 13.5.2015, E. 2.1.5 ; cf. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, ch. 7.3. ↩

50. Arrêt 2A.96/2000 du 25 juillet 2001 consid. 4a ; cf. sur les sûretés en tant qu’instrument des autorités de perception Rajower, FStR 2007, Sicherstellung und Arrest im Recht der direkten Bundessteuer und nach zürcherischem Steuergesetz (1. Teil), ch. 1. ↩

51. Arrêt du TC VS F1 25 44 du 28 novembre 2025 consid. 2.5 et 2.7. ↩

52. ATF 141 I 161 consid. 3.2 ; arrêt 2C_529/2014 du 24 août 2015 consid. 3.1 ; dans le même sens Oesterhelt, FStR 2018, Spontane Information über Steuervorbescheide, ch. 3.4.1 ; Schreiber/Wolfensberger, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2019, Entwicklungen im interkantonalen Steuerrecht, ch. 3.3 (est compétente l’autorité du canton dans lequel la personne morale a son domicile fiscal principal à la fin de la période fiscale). ↩

53. ATF 141 I 161 consid. 3.4.1 s. ; ATF 121 II 473 consid. 3b. ↩

54. Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (RS 831.461.3 ; ci-après : OPP 3). ↩

55. ATF 141 I 161 consid. 3.4.1. ↩

56. Oesterhelt, FStR 2018, Spontane Information über Steuervorbescheide, ch. 3.4.1 ; de même Oesterhelt/Dumas, Internationales Steuerseminar 2016, Aktuelle Fragen zum Internationalen Informationsaustausch, diapositive 19 (un ruling de l’AFC la priverait éventuellement de la possibilité de recourir contre la taxation cantonale). ↩

57. Oesterhelt, FStR 2018, Spontane Information über Steuervorbescheide, ch. 3.4.1 (avec renvoi à la Circulaire n° 8 AFC, ch. 5). ↩

58. ATF 141 I 161 regeste et consid. 3.5. ↩

59. ATF 141 I 161 regeste, consid. 4 et 5. ↩

60. Arrêt du VGer GL VG.2017.00088 du 8 novembre 2018 consid. II/6.2 ; cf. sur la nullité des accords fiscaux dépourvus de base légale Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, ch. 10.3. ↩

61. Arrêt 2C_603/2012 du 10 décembre 2012 consid. 6.2 s. ↩

62. ATF 141 I 161 consid. 3.4.2 (avec renvois à la doctrine). ↩

63. ATF 121 II 473 consid. 3b ; ATF 126 II 514 consid. 1b ; ATF 127 II 113 consid. 4a. ↩

64. ATF 121 II 473 consid. 3b ; ATF 141 I 161 consid. 3.3 ; dans le même sens Oesterhelt, FStR 2018, Spontane Information über Steuervorbescheide, ch. 3.4.1. ↩

65. ATF 121 II 473 consid. 3b. ↩

66. ATF 121 II 473 consid. 3a et 3b ; ATF 126 II 514 consid. 1b ; ATF 141 I 161 consid. 3.3 et 3.4.1 ; dans le même sens (pas de décisions en constatation de l’AFC) Oesterhelt, FStR 2018, Spontane Information über Steuervorbescheide, ch. 3.4.1. ↩

67. ATF 126 II 514 consid. 1b. ↩

68. Arrêt 2C_382/2021 du 23 septembre 2022 consid. 1.4.2 s. (non publié in ATF 149 II 19). ↩

69. Arrêt 2C_200/2014 du 4 juin 2015 consid. 3.4 s. ↩

70. ATF 121 II 473 consid. 3b. ↩

71. Arrêt 2C_95/2011 du 11 octobre 2011 consid. 2.3 (en matière d’impôt anticipé) ; dans le même sens Teuscher, Konzerninterne Vermögensübertragung quo vadis, N. 43. ↩

72. Arrêt du VGer GL VG.2017.00088 du 8 novembre 2018 consid. II/7.2. ↩

73. OGer AR O5V 14 7 vom 13.5.2015, E. 2.1.5 ; arrêt 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 2.1 et 3.4.5 s. ↩

74. Arrêt 2C_95/2011 du 11 octobre 2011 consid. 2.3. ↩

75. ATF 151 II 101 consid. 2.1 ; cf. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2018, Gesetzgebungs-Agenda 2018/3, ch. 1.1 (prolongation jusqu’en 2035 lors de la votation du 4 mars 2018). ↩