Art. 21 LIFD

Art. 21 Section 5 Rendement de la fortune immobilière

¹ Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:

a.

tous les revenus provenant de la location, de l’affermage, de l’usufruit ou d’autres droits de jouissance;

b.

la valeur locative des immeubles ou de parties d’immeubles dont le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété ou d’un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;

c.

les revenus provenant de droits de superficie;

d.

les revenus provenant de l’exploitation de gravières, des sablières ou d’autres ressources du sol.

² La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l’utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 21 LIFD¹ concrétise la clause générale de l’art. 16, al. 1, LIFD pour le rendement de la fortune immobilière privée. L’al. 1 énumère les catégories de rendement de manière non exhaustive (« en particulier ») : les revenus provenant de la mise à disposition d’immeubles à des tiers (let. a), la valeur locative des immeubles utilisés par le contribuable lui-même (valeur locative propre ; let. b), les revenus provenant de droits de superficie (let. c) et de l’exploitation de ressources du sol (let. d). L’al. 2 règle la détermination de la valeur locative. Le pendant en est l’exonération des gains en capital privés selon l’art. 16, al. 3, LIFD ; le rendement de la fortune mobilière est réglé à l’art. 20 LIFD, les frais d’acquisition du revenu des immeubles de la fortune privée à l’art. 32, al. 2 à 4, LIFD. Les immeubles de la fortune commerciale relèvent de l’art. 18 LIFD (N. 7).

2 Pratique administrative. Il n’existe pas de circulaire de l’Administration fédérale des contributions (AFC) relative à l’art. 21 LIFD. La pratique relative à la valeur locative résulte des lettres circulaires de l’AFC sur les cantons dont les valeurs locatives diffèrent pour l’impôt fédéral direct et des Informations fiscales de la Conférence suisse des impôts (CSI), qui, en tant que publications d’information, reflètent la pratique sans la lier.² Jusqu’à son abrogation, l’AFC se fondait en outre sur sa circulaire du 25 mars 1969 relative à la détermination de la valeur locative des immeubles utilisés par leur propriétaire.³

3 Genèse. L’al. 1 correspond mot pour mot à l’art. 21 du projet du Conseil fédéral de 1983. Selon le message, la réglementation reprenait en principe le droit antérieur, y compris l’imposition de la valeur locative « à la valeur du marché » ; la let. d était nouvelle et devait combler une lacune de l’ancien régime.⁴ En droit fédéral, la valeur locative était appréhendée depuis la contribution de crise de 1934 et l’arrêté sur l’impôt pour la défense nationale de 1940.⁵ L’al. 2 a été inséré par le Parlement : le Conseil des États voulait un abattement de 30 % sur la valeur locative, le Conseil national a imposé la formule actuelle et le Conseil des États a limité le critère de l’utilisation effective au logement occupé par le contribuable à son domicile (N. 44).⁶ Depuis son entrée en vigueur le 1er janvier 1995, l’art. 21 LIFD est demeuré inchangé ; l’abrogation de l’al. 1, let. b, et de l’al. 2 au 1er janvier 2029 a été décidée (N. 50).

4 Harmonisation. La norme parallèle est l’art. 7, al. 1, LHID⁷, qui range expressément parmi le rendement imposable de la fortune « la valeur locative de l’habitation du contribuable dans son propre immeuble ». La LHID impose aux cantons l’imposition de la valeur locative, mais n’en règle pas l’évaluation.⁸ Selon le Tribunal fédéral, la différence de formulation de la version allemande (« Eigennutzung » dans la LHID, « Mietwert » dans la LIFD) n’est pas fortuite : le législateur aurait sciemment laissé aux cantons une marge de manœuvre plus large que pour l’impôt fédéral direct, pour lequel seule la valeur objective du marché est déterminante.⁹ La LHID ne contient pas de règle correspondant à l’art. 21, al. 2, LIFD sur l’utilisation effective.¹⁰

5 Limite inférieure cantonale de 60 %. La valeur locative cantonale peut être fixée en deçà du loyer du marché, mais, pour des motifs d’égalité de traitement (art. 8, al. 1, et art. 127, al. 2, Cst.¹¹), elle ne peut être inférieure à 60 % du loyer du marché dans aucun cas particulier.¹² Une compensation de valeurs locatives trop basses par une déduction en faveur des locataires est exclue, car l’art. 9 LHID énumère les déductions de manière exhaustive.¹³ Sont admissibles une fourchette de 60 à 70 % et une fixation plus basse pour les seules résidences principales ; un plafonnement en fonction du revenu en espèces viole en revanche l’art. 8, al. 1, et l’art. 127, al. 2, Cst. ainsi que l’art. 7, al. 1, LHID.¹⁴ Pour l’impôt fédéral direct, l’AFC applique une limite d’intervention de 70 % (N. 39).

II. Art. 21, al. 1, LIFD

A. Rendement de la fortune immobilière

6 Rendement de la fortune. Il y a rendement de la fortune au sens de l’art. 21 LIFD lorsqu’une personne privée reçoit une rémunération pour la mise à disposition d’éléments de fortune dont elle est propriétaire.¹⁵ Le Tribunal fédéral distingue le rendement de la fortune immobilière du gain en capital d’après le critère de la consommation de la substance : constitue un rendement la rémunération d’une utilisation qui ne consomme pas la substance de l’immeuble.¹⁶ La doctrine tient ce critère pour toujours déterminant en matière immobilière ; le critère de l’aliénation serait en revanche « trompeur ».¹⁷ Pour la délimitation en cas de servitudes, de droits de superficie et de ressources du sol, cf. N. 18, 34 et 36.

7 Fortune commerciale. Les revenus d’immeubles de la fortune commerciale constituent un revenu de l’activité lucrative indépendante selon l’art. 18 LIFD, et non un rendement selon l’art. 21 LIFD.¹⁸ Les immeubles à usage mixte sont attribués en entier à la fortune commerciale ou à la fortune privée selon la méthode de la prépondérance ; est déterminante la part des revenus commerciaux au revenu total selon l’art. 21 LIFD, y compris la valeur locative à la valeur du marché.¹⁹ Le logement du chef d’exploitation fait en règle générale partie de la fortune privée.²⁰

8 Rétributions de l’injection. Selon le Tribunal fédéral, les rétributions pour l’injection d’électricité solaire produite par le contribuable ne constituent pas un rendement de la fortune : l’installation n’est ni louée à l’entreprise d’électricité ni mise à sa disposition d’une autre manière, et l’électricité n’est pas une ressource du sol au sens de la let. d. Les rétributions n’étant pas un rendement de la fortune, l’électricité produite par le contribuable lui-même n’est pas non plus soumise à la valeur locative ; les rétributions sont appréhendées selon l’art. 18 LIFD en cas de production à titre professionnel, sinon selon la clause générale de l’art. 16, al. 1, LIFD.²¹ Le Tribunal fédéral s’est prononcé à ce sujet dans une procédure relative à l’estimation officielle pour l’impôt sur la fortune et a objecté à une pratique cantonale répandue, qui appréhende les rétributions comme rendement de la fortune immobilière, qu’elle méconnaît l’absence de base légale.²² Peu avant cet arrêt, le Tribunal cantonal fribourgeois avait encore qualifié les rétributions de l’injection de revenu de la fortune immobilière selon la let. a.²³ Sauf erreur, il n’existe pas d’arrêt du Tribunal fédéral tranchant la question pour l’impôt sur le revenu.

B. Location, affermage, usufruit et autres droits de jouissance (let. a)

9 Principe. La let. a appréhende les revenus provenant de la mise à disposition d’un immeuble à des tiers ; les « autres droits de jouissance » constituent l’état de fait subsidiaire qui permet d’appréhender l’avantage appréciable en argent découlant de toute mise à disposition à des tiers.²⁴ Selon la pratique, la valeur des prestations que le locataire ou le fermier fournit en sus du loyer fait partie du rendement.²⁵ Il n’existe pas de droit d’option entre la let. a et la let. b : en cas d’usage propre, la valeur locative est déterminante, en cas de location, le loyer ; en cas de location temporaire, la valeur locative est réduite pro rata temporis et, lorsqu’une valeur globale englobe plusieurs logements, elle est diminuée de la part du logement loué.²⁶

10 Imposition du loyer effectif. L’art. 21, al. 1, LIFD impose le loyer effectivement convenu ; la loi ne prévoit pas de loyer théorique plus élevé.²⁷ Une reprise jusqu’à concurrence de la valeur locative selon la let. b suppose que l’immeuble soit à la disposition du propriétaire pour son usage propre ; tel n’est pas le cas en cas de location pour une durée indéterminée de locaux commerciaux à une société qui les sous-loue à son tour.²⁸ L’évasion fiscale est réservée (N. 12) ; dans le cas d’espèce, le Tribunal fédéral l’a admise et a confirmé la reprise pour ce motif.²⁹ Reich/Waldburger rattachent l’imposition du loyer effectivement convenu au principe de la réalité du revenu.³⁰

11 Réalisation. Les loyers convenus sont imposables dès la naissance de la créance, même s’ils ne sont pas payés.³¹ Lorsque l’associé unique d’une Sàrl loue un immeuble à celle-ci, le revenu locatif est réalisé dès que la société comptabilise la charge de loyer ; un flux de fonds n’est pas nécessaire.³²

1. Loyer de faveur consenti à des personnes proches

12 Pas de reprise sans évasion fiscale. Lorsque le propriétaire loue un immeuble à une personne proche pour un loyer inférieur à la valeur locative, il n’existe pas, en présence d’un pur contrat de bail sans droit d’usage concurrent du propriétaire, de base légale permettant de reprendre la différence avec la valeur locative ; est imposable selon la let. a le loyer effectif.³³ L’évasion fiscale est réservée ; le Tribunal fédéral la présume lorsque le loyer est inférieur à la moitié de la valeur locative ; il l’a niée pour un loyer de 51,4 %.³⁴ La base de comparaison est la valeur locative de l’impôt fédéral direct ; il en va de même lorsque le droit cantonal a une teneur identique.³⁵

13 Combinaisons de contrats. Il en va autrement lorsque les conventions correspondent économiquement à un droit de jouissance gratuit : si le propriétaire donne l’immeuble et le reprend à bail, avec un droit de bail viager annoté et un droit de préemption, pour un loyer équivalant aux intérêts hypothécaires, la différence avec la valeur locative est reprise selon la let. b, pour autant qu’elle soit importante.³⁶ Lorsqu’une société anonyme met un immeuble à la disposition de son actionnaire pour un loyer inadéquatement bas, il y a prestation appréciable en argent selon l’art. 20, al. 1, let. c, LIFD ; il n’y a alors plus de place pour la let. b.³⁷

14 Tribunaux cantonaux et pratique. Le Tribunal de recours en matière fiscale du canton de Zurich applique la règle de la moitié également lorsqu’un usufruitier loue son droit à une personne proche.³⁸ La pratique administrative retient qu’en cas de mise à disposition gratuite ou à un prix de faveur manifeste, sans usufruit ni droit d’habitation, le propriétaire reste en règle générale imposable sur la valeur locative ; elle n’indique pas de seuil chiffré.³⁹

15 Doctrine. Reich/Waldburger tiennent la réserve d’abus schématisée de la règle de la moitié pour non pertinente, mais le résultat pour fondé, car une mise à disposition majoritairement gratuite se rapproche de l’usage propre ; ils proposent d’interpréter la let. b en ce sens qu’il y a usage propre en cas de pur contrat de bail lorsque le loyer est inférieur à la moitié de la valeur locative.⁴⁰ Hess/Roos examinent si le seuil peut être transposé à la déduction des frais d’entretien pour les immeubles loués selon le nouveau droit et relèvent qu’il se situe à 50 % de la valeur locative et non du loyer du marché.⁴¹

2. Usufruit et droit d’habitation

16 Usufruit. Sur le plan fiscal, l’usufruitier est assimilé au propriétaire : en cas de location, il est imposé sur les revenus locatifs selon la let. a et, en cas d’usage propre, sur la valeur locative selon la let. b.⁴² Lorsque, lors du transfert d’immeubles locatifs en avancement d’hoirie, les parents se réservent, au lieu de la jouissance en nature, un montant mensuel fixe, il y a usufruit portant sur le rendement ; les versements sont pleinement imposables selon la let. a en cas de constitution à titre gratuit et ne constituent pas une rente viagère.⁴³ La pratique impose pleinement selon la let. a les recettes du propriétaire provenant d’un droit d’habitation onéreux.⁴⁴

17 Rémunération unique pour un droit de jouissance. La question de savoir si une rémunération unique pour la constitution d’un usufruit ou d’un droit d’habitation constitue immédiatement un revenu pour le propriétaire est diversement appréciée en doctrine. Locher y voit, pour les deux parties, une restructuration de fortune qui ne donnerait lieu, lors de la constitution, à aucun impôt sur le revenu, pas même au taux de la rente ; il expose l’opinion contraire, qui veut imposer le versement unique immédiatement au taux de la rente.⁴⁵ Selon le Tribunal fiscal du canton de Soleure, un paiement anticipé de rémunérations périodiques pour l’utilisation constituerait pour le bénéficiaire un rendement selon la let. a.⁴⁶ Sur la gratuité chez l’ayant droit, cf. N. 32.

3. Indemnités pour servitudes et oppositions

18 Délimitation par rapport au gain en capital. Lorsqu’un immeuble de la fortune privée est grevé d’une servitude ou libéré d’une servitude, le Tribunal fédéral examine s’il y a une opération assimilée à une aliénation et reprend à cet effet le critère de l’art. 12, al. 2, let. c, LHID : si la charge restreint durablement et notablement l’exploitation ou la valeur d’aliénation, la rémunération constitue un gain en capital ; sinon, elle constitue un rendement de la fortune immobilière.⁴⁷ Il a traité la renonciation onéreuse à une servitude d’interdiction de bâtir comme une aliénation partielle générant un gain en capital exonéré.⁴⁸

19 Charge non notable. La rémunération d’un million de francs pour une restriction de la hauteur des plantations et des constructions qui ne restreint pas notablement l’immeuble est pleinement imposable comme rendement selon l’art. 21, al. 1, LIFD, même dans la mesure où elle compense une moins-value ; le Tribunal fédéral a vu dans le montant relativement faible de la rémunération (en l’espèce moins de 2 % de la valeur vénale) un indice fort contre une restriction notable.⁴⁹ De même, la rémunération pour l’inscription d’un droit de passage à pied et en voiture existant déjà de fait constitue un rendement.⁵⁰ Une rémunération pour le retrait d’une opposition à une construction est en principe imposable selon l’art. 16, al. 1, en relation avec l’art. 21, al. 1, LIFD, à moins qu’elle ne compense une perte de valeur objective.⁵¹

20 Pratique et doctrine. Selon la pratique, les indemnités pour servitudes constituent en règle générale un rendement pleinement imposable, car il n’y a ni aliénation ni, ordinairement, diminution durable de la fortune ; plusieurs cantons soumettent les indemnités pour restrictions durables et notables à l’impôt sur les gains immobiliers.⁵² Locher relève que le Tribunal fédéral transpose la délimitation du droit harmonisé à l’impôt fédéral direct et qualifie cette interface de centrale, faute de quoi une double charge par les impôts sur le revenu de la Confédération et du canton menacerait.⁵³

C. Valeur locative (let. b)

1. Fondements

21 But. La valeur locative est un revenu en nature. Son imposition vise à traiter de manière égale propriétaires et locataires : le propriétaire peut déduire les intérêts passifs et les frais d’entretien, le locataire ne peut pas déduire son loyer.⁵⁴ Le Tribunal fédéral déduit du principe de la capacité économique que la valeur locative du logement doit être imposée tant au domicile principal qu’à la résidence secondaire ; sans valeur locative imposable, il n’y a pas de frais d’acquisition du revenu déductibles.⁵⁵ La renonciation à la valeur locative reste l’exception, car elle violerait sinon l’égalité de traitement entre propriétaires et locataires.⁵⁶

22 Doctrine. Gschwend/Rossi décrivent l’introduction de la valeur locative comme motivée principalement par des considérations fiscales et y voient aujourd’hui, de fait, un impôt spécial frappant les propriétaires de logements, en contradiction avec l’encouragement à l’accession à la propriété du logement.⁵⁷ Margraf relève que la valeur locative est qualifiée de mesure imposée par la Constitution contre l’inégalité de traitement entre propriétaires et locataires et que cette inégalité s’accentue avec sa suppression.⁵⁸

2. Objet : « immeubles ou parties d’immeubles »

23 Pas seulement des locaux d’habitation. La let. b appréhende des « immeubles », et pas seulement des logements ; est déterminant non pas le fait d’habiter soi-même, mais l’usage propre. Le Tribunal fédéral a donc confirmé des valeurs locatives pour des boxes à chevaux vides mais utilisables et pour un local de stockage que le contribuable qualifiait d’inhabitable.⁵⁹ Les locaux qui ne sont pas compris dans la valeur locative ne fondent ni frais d’acquisition du revenu ni déduction pour sous-utilisation.⁶⁰

24 Résidences secondaires et logements de vacances. La let. b s’applique également aux résidences secondaires et aux logements de vacances ; la valeur locative est due en entier tant que le propriétaire peut disposer du logement en tout temps, même s’il ne l’utilise que peu.⁶¹ Elle n’est réduite que si l’utilisation est pratiquement impossible pendant une partie de l’année ; l’absence de chauffage central n’a pas suffi dans le cas d’espèce. La pratique cite comme exemples l’absence de chauffage ou un accès seulement temporaire.⁶² Elles ne donnent pas droit à une déduction pour sous-utilisation (N. 45).

25 Immeubles situés à l’étranger. Les revenus d’immeubles situés à l’étranger sont exclus de l’imposition, mais sont pris en compte pour la détermination du taux (art. 6, al. 1, et art. 7, al. 1, LIFD). Un logement à l’étranger non loué et tenu à disposition pour ses propres besoins a lui aussi une valeur locative, qui détermine le taux en tant que revenu en nature, même si l’État de situation ne connaît pas de valeur locative.⁶³ Sur l’évaluation, cf. N. 42.

3. « Se réserve l’usage »

26 Disponibilité plutôt qu’utilisation effective. Est déterminant le fait que l’immeuble soit à la disposition de l’ayant droit pour son usage propre, et non le fait qu’il l’utilise effectivement ; il y a usage propre également lorsqu’il se réserve simplement l’utilisation.⁶⁴ Un nouveau logement prêt à être occupé est disponible dès l’acquisition, même si le déménagement n’a lieu que plus tard en raison du délai de résiliation de l’ancien logement loué.⁶⁵ Des défauts mineurs ne rendent pas un immeuble inhabitable.⁶⁶

27 Vacance. L’usage propre ne disparaît que si l’utilisation est impossible pour des motifs objectifs et extérieurs, par exemple parce que l’immeuble reste vide malgré des efforts sérieux de location ou de vente ; celui qui laisse sciemment un logement vide pour se ménager des options est imposé sur la valeur locative.⁶⁷ Une intention de vendre doit être univoque, mise en œuvre de manière professionnelle et documentée ; un seul courriel adressé à un acquéreur intéressé ne suffit pas.⁶⁸ Le fardeau de la preuve incombe au contribuable.⁶⁹ La pratique renonce à la valeur locative lorsqu’il est établi qu’aucun locataire ne peut être trouvé.⁷⁰

28 Logements de vacances destinés à la location. Pour un logement de vacances offert à la location, la Commission de recours en matière fiscale du canton de Berne examine cumulativement des efforts de location objectivement sérieux et conformes au marché et la renonciation subjective à l’usage propre ; si le succès locatif reste inférieur à la moyenne pendant des années sans que le propriétaire n’intensifie ses efforts, la différence entre le revenu locatif et la valeur locative est reprise.⁷¹

4. Attribution : propriété et droit de jouissance gratuit

29 Propriété et copropriété. La « propriété » au sens de la let. b s’entend au sens du droit civil. En cas de copropriété, la valeur locative est attribuée à chaque copropriétaire selon sa quote-part inscrite au registre foncier ; une convention divergente entre concubins ou un financement divergent n’y change rien, et les frais d’entretien suivent la même quote-part.⁷² Le copropriétaire ou le cohéritier qui met gratuitement sa part à la disposition d’une personne proche est imposé sur la part correspondante de la valeur locative.⁷³ Grieder/Hongler/Lorenz relèvent qu’un droit d’usage purement obligationnel du concubin ne fonde pas une attribution divergente.⁷⁴

30 Droit de jouissance gratuit. La let. b se rattache à un critère économique et parle de « droit de jouissance » et non d’usufruit ; sont visés, outre l’usufruit et le droit d’habitation, des droits de jouissance obligationnels comparables.⁷⁵ L’attribution au titulaire du droit d’habitation selon la let. b ne permet de tirer aucune conclusion pour l’impôt sur la fortune, pour lequel l’immeuble grevé est attribué au propriétaire selon le droit cantonal.⁷⁶ Celui qui habite gratuitement sur la base d’un prêt à usage consenti par le locataire (et non par le propriétaire) n’a pas de droit de jouissance au sens de la let. b ; la simple valeur d’usage n’est pas imposable sans base légale expresse. Le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si le prêt à usage consenti par le propriétaire relève de la let. b.⁷⁷

31 Mise à disposition gratuite par le propriétaire. Selon la Commission de recours administrative du canton de Saint-Gall, la mise à disposition gratuite d’une maison familiale à des membres de la famille vaut usage propre du propriétaire tant qu’aucun usufruit ni droit d’habitation n’est inscrit au registre foncier.⁷⁸ La pratique est la même (N. 14). En doctrine, l’attribution au propriétaire est justifiée par le fait que le prêteur peut réclamer la chose en tout temps et ainsi en disposer.⁷⁹

32 Réserve d’un droit de jouissance. Lorsque l’aliénateur se réserve, lors du transfert, un droit d’habitation ou un usufruit, le droit de jouissance est gratuit au sens de la let. b même si l’immeuble est transféré en tout ou en partie à titre onéreux, car il est transféré grevé (deductio servitutis) ; la valeur locative doit être imposée chez l’ayant droit, aucun revenu locatif ne doit être appréhendé chez les acquéreurs.⁸⁰ Faute de paiements, le propriétaire ne peut rien déduire au titre de charge durable.⁸¹ Selon le Tribunal fiscal du canton de Soleure, la gratuité se rapporte à l’exercice du droit : si aucune rémunération périodique n’est due pendant la durée de l’utilisation, il y a droit de jouissance gratuit, même s’il a été acquis contre une rémunération unique.⁸²

D. Droits de superficie (let. c)

33 Rente de superficie. L’indemnité périodique pour un droit de superficie temporaire, distinct et permanent sur un terrain non bâti constitue un rendement selon la let. c et non un gain en capital, car il n’y a pas de consommation de la substance ; le Tribunal fédéral a confirmé l’interprétation de l’instance précédente, selon laquelle « durablement » au sens de l’art. 12, al. 2, let. c, LHID signifie pour une durée indéterminée.⁸³ La pratique traite les rentes de superficie comme un rendement de la fortune pleinement imposable.⁸⁴

34 Constructions transférées. Lorsqu’un droit de superficie est constitué sur un immeuble bâti, la rémunération pour les constructions transférées constitue, selon le Tribunal fédéral, un gain en capital ; les indemnités de superficie pour des immeubles de la fortune commerciale relèvent de l’art. 18 LIFD.⁸⁵ Dans une affaire antérieure, le Tribunal administratif du canton de Zurich avait qualifié de rendement immobilier une indemnité unique pour des bâtiments de la fortune commerciale transférés avec le droit de superficie, parce que les constructions reviennent au superficiant lors du retour anticipé ou à l’échéance.⁸⁶

E. Exploitation de gravières, de sablières et d’autres ressources du sol (let. d)

35 Rémunérations d’exploitation. La let. d appréhende les indemnités pour la concession du droit d’exploitation à des tiers de même que le produit de l’exploitation propre ; le bénéficiaire ne doit pas nécessairement être le propriétaire foncier, de sorte que les tiers bénéficiaires d’un contrat (art. 112 CO⁸⁷) sont également imposés sur leurs parts selon la let. d.⁸⁸ Selon le Tribunal fédéral, les rémunérations pour un droit de décharge peuvent être assimilées aux rémunérations d’exploitation.⁸⁹ Selon le Tribunal fédéral des assurances, les indemnités pour des droits d’extraction de gravier constituent, depuis l’entrée en vigueur de la LIFD, un rendement de la fortune immobilière et, sous réserve d’une aliénation, non un gain en capital ; il en va de même lorsque l’immeuble fait partie de la fortune privée.⁹⁰ Pour le droit des cotisations de l’assurance-vieillesse et survivants, la délimitation par rapport à l’activité lucrative indépendante reste déterminante.⁹¹

36 Vente d’un immeuble contenant du gravier. Lorsqu’un immeuble de la fortune privée est vendu définitivement, la part du prix de vente afférente au potentiel d’exploitation ou de décharge ne peut être séparée et imposée comme rendement selon la let. d ; elle constitue un gain en capital exonéré.⁹² Le Tribunal administratif spécial du canton d’Argovie a statué dans le même sens pour la norme cantonale parallèle, même lorsque la présence de gravier était décisive pour le prix de vente.⁹³ Dans une affaire antérieure portant sur un immeuble agricole de la fortune commerciale assorti d’un droit de réméré et d’une obligation précontractuelle de reprise, le Tribunal fédéral avait soumis à l’impôt sur le revenu le produit excédant la valeur de rendement agricole.⁹⁴ Locher relève que l’exploitation de ressources inorganiques du sol génère un rendement de la fortune qui est formellement réalisé par des aliénations.⁹⁵

III. Art. 21, al. 2, LIFD

A. Détermination compte tenu des conditions locales

37 Valeur du marché. Pour l’impôt fédéral direct, la valeur locative doit être fixée d’après la valeur objective du marché ; une imposition modérée comme en droit cantonal est exclue. La valeur locative correspond au montant que le propriétaire aurait à débourser pour un logement équivalent ; l’estimation peut se mouvoir à l’intérieur d’une certaine fourchette.⁹⁶ L’al. 2 ne prescrit pas de méthode d’évaluation ; une détermination schématique au moyen de valeurs d’estimation cantonales est admissible.⁹⁷ Selon le Tribunal fédéral, une déduction individuelle pour une situation défavorable n’entre en considération qu’en présence de circonstances extraordinaires.⁹⁸

38 Conditions locales. L’appréciation des conditions locales est une question de fait.⁹⁹ Selon le Tribunal fiscal du canton de Bâle-Campagne, la prise en compte des conditions locales exige d’intégrer les circonstances concrètes du cas d’espèce, afin que ne soient pas repris des revenus d’utilisation qui ne pourraient pas être obtenus sur le marché local.¹⁰⁰ La valeur locative du bâtiment du chef d’exploitation qu’un bailleur à ferme habite après avoir cessé l’exploitation doit être fixée selon des critères non agricoles.¹⁰¹

39 Limite d’intervention de 70 %. L’AFC reprend les valeurs locatives cantonales pour l’impôt fédéral direct tant qu’elles ne sont pas inférieures, en moyenne cantonale, à 70 % du loyer du marché, et intervient sinon par des majorations.¹⁰² Selon les Informations fiscales, cette limite est un instrument de conduite administrative à l’échelle suisse et non une règle de taxation. Elles retiennent en même temps que, selon les directives de l’AFC, la valeur locative ne peut être inférieure à 70 % de la valeur du marché.¹⁰³ À partir de la période fiscale 2018, l’AFC prélève une majoration ou fixe une valeur propre dans un peu plus de la moitié des cantons, par exemple 16,7 % dans le canton d’Argovie, 20 % dans le canton de Bâle-Campagne et 25 % dans le canton de Soleure (pour une valeur cadastrale jusqu’à 240 000 francs) ; elle indique comme base légale l’art. 102, al. 2, LIFD.¹⁰⁴

40 Droit cantonal complémentaire. Selon le Tribunal fédéral, l’al. 2 est rudimentaire. Les dispositions cantonales complémentaires qu’un canton applique également à l’impôt fédéral direct restent du droit cantonal ; le Tribunal fédéral n’en examine l’application que sous l’angle de l’arbitraire.¹⁰⁵ Dans le cas d’espèce, le droit cantonal renvoyait à la circulaire abrogée de l’AFC du 25 mars 1969 prévoyant une majoration pour les maisons individuelles ; ne pas appliquer cette majoration était arbitraire.¹⁰⁶ Le Tribunal fédéral a confirmé l’indexation genevoise des valeurs locatives.¹⁰⁷

41 Pas de réduction pour cas de rigueur. L’impôt fédéral direct ne connaît en principe pas de réduction particulière de la valeur locative ; les abattements cantonaux et les règles cantonales pour cas de rigueur ne s’y appliquent pas.¹⁰⁸ Le fait que la valeur locative représente la moitié du revenu ne viole pas l’art. 127, al. 2, Cst., et l’art. 108 Cst. n’exige pas d’abattement pour cas de rigueur.¹⁰⁹ Selon l’arrêt de principe tessinois, les objectifs liés aux cas de rigueur doivent être poursuivis, pour les impôts cantonaux, au moyen d’instruments qui ne conduisent dans aucun cas particulier en deçà de la limite de 60 % (N. 5).¹¹⁰ Oesterhelt/Opel voient dans la déduction pour sous-utilisation, en définitive, une clause de rigueur déguisée (N. 49).

1. Immeubles situés à l’étranger

42 Règles d’évaluation suisses. Pour un immeuble situé à l’étranger, les règles d’évaluation suisses s’appliquent ; une évaluation officielle étrangère doit, le cas échéant, être adaptée. Une valeur locative standard de 5 % de la valeur fiscale de la fortune (6 % brut, moins un sixième à titre de forfait pour frais d’entretien) est conforme au droit fédéral ; la preuve d’une valeur inférieure est réservée.¹¹¹ Le Tribunal fédéral a de même confirmé un forfait de 4,5 % de la valeur fiscale.¹¹²

43 Valeur locative étrangère. La question de savoir si un État étranger connaît une valeur locative s’apprécie selon le droit suisse.¹¹³ Celui qui se prévaut d’une valeur étrangère doit établir par un document officiel qu’elle correspond au standard suisse ; des expertises privées ne suffisent pas.¹¹⁴ Le Tribunal fédéral n’a pas tenu la valeur cadastrale espagnole pour équivalente ; pour la valeur locative française, l’équivalence n’était pas établie.¹¹⁵ Le forfait de 4,5 % comprenant déjà une déduction pour frais d’entretien, les frais d’entretien effectifs ne sont pas déductibles en sus.¹¹⁶

B. Déduction pour sous-utilisation (« utilisation effective »)

44 Genèse et but. Le Conseil national a justifié la prise en compte de l’utilisation effective comme une mesure sociale : les propriétaires âgés ne devaient pas être chassés de leur maison en raison d’une estimation fiscale élevée. Selon le Tribunal fédéral, la disposition ne vise pas l’encouragement à la propriété du logement en général, mais la préservation de la propriété existante.¹¹⁷ Le Tribunal fédéral a défini les conditions de la déduction en se fondant sur une lettre circulaire de l’AFC de 1994 et sur la doctrine.¹¹⁸

45 Conditions. La déduction suppose une sous-utilisation spatiale, effective et durable du logement utilisé par le contribuable à son domicile, sur laquelle le contribuable n’a pas d’influence directe :¹¹⁹

• Est visée la sous-utilisation spatiale et non temporelle ; la déduction est exclue pour les résidences secondaires et les logements de vacances, et une utilisation simplement moins intensive dans le temps, par exemple en raison d’un séjour hebdomadaire, ne suffit pas.¹²⁰
• Le cas type est le départ des enfants de la maison des parents vieillissants ; la séparation ou le décès du conjoint entrent également en considération.¹²¹
• Certaines pièces doivent effectivement et durablement ne pas être utilisées ; une utilisation occasionnelle comme chambre d’amis, bureau ou atelier de bricolage exclut la déduction, et une sous-utilisation seulement passagère ne suffit pas.¹²²
• Celui qui acquiert dès le départ un immeuble trop grand n’obtient pas de déduction.¹²³

46 Application restrictive. Le Tribunal fédéral reprend l’application restrictive recommandée par la doctrine, notamment parce que la LHID ne connaît pas de règle correspondante et que la déduction n’encourage pas une utilisation économe des locaux d’habitation ; elle doit en tout cas être accordée lorsque le cas type donne lieu à un cas de rigueur. Il a laissé ouverte la question de la rigueur avec laquelle les conditions doivent être appliquées lorsque seul le cas type ou seul un cas de rigueur est réalisé.¹²⁴ Le contribuable doit demander et prouver la déduction ; un critère selon lequel la valeur locative doit excéder 40 % des revenus n’a pas de base légale.¹²⁵ Celui qui réduit de son propre chef la valeur locative officielle en raison d’une prétendue sous-utilisation, sans exposer les circonstances, ne déclare pas de manière complète et exacte ; la sous-utilisation ne peut pas être invoquée après coup dans la procédure de rappel d’impôt.¹²⁶

47 Casuistique. Le Tribunal fédéral a refusé la déduction au fils qui avait repris la maison familiale de son père après l’entrée de celui-ci en maison de retraite, parce que la situation était nouvelle et non durable et que le départ des parents de la maison familiale ne correspond pas au cas type.¹²⁷ Il n’y a pas de sous-utilisation lorsque quatre à cinq personnes occupent neuf pièces.¹²⁸ Dans le cas d’espèce, le décès de la mère n’a fondé ni le cas type ni un cas de rigueur.¹²⁹ Celui qui reprend volontairement en propriété exclusive, dans la liquidation du régime matrimonial, l’ancien immeuble familial est assimilé à l’acquéreur d’un immeuble trop grand ; le Tribunal fédéral a annulé un arrêt du Tribunal administratif du canton de Zurich qui avait considéré la séparation et le divorce comme des circonstances imprévues.¹³⁰

48 Pièces vides. Selon le Tribunal fédéral, les pièces non utilisées ne doivent pas nécessairement être vides.¹³¹ La pratique administrative exige au contraire que la partie du bâtiment non utilisée soit effectivement vide, c’est-à-dire non meublée, et ne serve pas de débarras.¹³² Selon le Tribunal de recours en matière fiscale du canton de Zurich, aucune sous-utilisation ne peut être invoquée pour des locaux loués.¹³³

49 Doctrine et harmonisation. Oesterhelt/Opel voient dans l’interprétation de l’al. 2 par le Tribunal fédéral une clause de rigueur déguisée ; ils tiennent la limitation à l’intersection du cas type et du cas de rigueur pour défendable au regard du contexte historique, mais non pour impérative ; en outre, l’idée de cas de rigueur ne trouverait aucun écho dans le texte légal. Ils suggèrent de renoncer à la déduction.¹³⁴ La LHID ne contenant pas de règle correspondant à l’al. 2, les cantons ne sont pas tenus de prévoir une déduction pour sous-utilisation ; le Tribunal fédéral interprète toutefois de la même manière une règle cantonale de même contenu.¹³⁵ Selon la pratique, plusieurs cantons connaissent une déduction pour sous-utilisation tout aussi stricte, notamment Zurich, Schwyz, Zoug, Saint-Gall et le Valais.¹³⁶

IV. Perspectives

50 Changement de système au 1er janvier 2029. Avec la loi fédérale du 20 décembre 2024 sur le changement de système d’imposition de la propriété du logement, l’al. 1, let. b, et l’al. 2 seront abrogés au 1er janvier 2029 ; à l’art. 7, al. 1, LHID, la valeur locative de l’habitation du contribuable dans son propre immeuble disparaît.¹³⁷ La Commission de l’économie et des redevances du Conseil des États avait proposé de limiter la valeur locative aux résidences secondaires utilisées par leur propriétaire ; le Conseil fédéral a proposé d’abroger entièrement la let. b et l’al. 2, et c’est ce qui a été décidé.¹³⁸ Les let. a, c et d restent inchangées. Simultanément, la déduction des frais d’entretien des immeubles utilisés par leur propriétaire et d’autres déductions immobilières disparaissent (art. 32a LIFD dans sa teneur dès 2029), la déduction des intérêts passifs est limitée (art. 33, al. 1, let. a, LIFD dans sa teneur dès 2029) et une déduction temporaire des intérêts passifs est introduite pour les primo-acquérants (art. 33a LIFD dans sa teneur dès 2029).¹³⁹

51 Lien et entrée en vigueur. La loi est liée à l’arrêté fédéral relatif à l’impôt immobilier cantonal sur les résidences secondaires, que le peuple et les cantons ont accepté le 28 septembre 2025. L’art. 127, al. 2bis, Cst. permettra aux cantons, dès le 1er janvier 2029, de prélever des impôts immobiliers particuliers sur les résidences secondaires principalement utilisées par leur propriétaire, pour autant que la Confédération et les cantons n’imposent pas la valeur locative de tels immeubles.¹⁴⁰ Le Conseil fédéral a mis en vigueur les deux actes au 1er janvier 2029.¹⁴¹

52 Conséquences selon la doctrine. Margraf relève que la valeur locative disparaît également pour les immeubles situés à l’étranger, que les revenus locatifs restent imposables selon la let. a et que la fortune commerciale n’est pas directement touchée ; jusqu’à l’entrée en vigueur, une taxation conforme à la Constitution serait à garantir, et une location fictive à des membres de la famille en vue de créer un potentiel de déduction serait à apprécier comme une évasion fiscale.¹⁴² Amonn avait déjà soutenu, au sujet du projet de 2001, qu’un changement de système était discutable du point de vue de la théorie fiscale, et préféré une réforme du système en vigueur.¹⁴³

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 10 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

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• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 2025-2, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=14351&e_sys=ile].
• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 3/2026, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=66149&e_sys=ile].
• Grieder Nicolas/Hongler Peter, Kommentierung zu Art. 14 StHG, in: Hongler Peter/Sutter Fabian (Hrsg.), Onlinekommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Version vom 1.6.2026 [https://onlinekommentar.ch/de/kommentare/sthg14].
• Grieder Nicolas/Hongler Peter/Lorenz Tabea, Konkubinat und Steuern – Faktisch vereint, steuerlich getrennt?, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=41375&e_sys=ile].
• Gschwend Lukas/Rossi Alexander, Die Geschichte der Eigenmietwertbesteuerung in der Schweiz unter besonderer Berücksichtigung des Kantons St.Gallen, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1392&e_sys=ile].
• Hess Toni/Roos Cedric, Besteuerung von unbeweglichem Vermögen (Immobilien), St.Galler Seminar zur Einkommensbesteuerung 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=66788&e_sys=ile].
• Locher Peter, Steuerfolgen regulärer Personaldienstbarkeiten, in: Panoptikum des Steuerrechts, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 126, 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=18866&e_sys=ile].
• Margraf Olivier, Die Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung – Eine Auslegeordnung, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1421&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2025/3, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=41424&e_sys=ile].
• Reich Markus/Waldburger Robert, Rechtsprechung im Jahr 2005 (2. Teil), FStR 2006 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=9450&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) du 25 mai 1983, BBl 1983 III 1 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1, consulté le 2 novembre 2026 (cité : Message harmonisation fiscale).
• Parlamentarische Initiative. Systemwechsel bei der Wohneigentumsbesteuerung. Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Ständerates du 27 mai 2021, BBl 2021 1631 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2021/1631, consulté le 2 novembre 2026 (cité : Rapport CER-E changement de système).
• Parlamentarische Initiative. Systemwechsel bei der Wohneigentumsbesteuerung. Stellungnahme des Bundesrates du 25 août 2021, BBl 2021 2076 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2021/2076, consulté le 2 novembre 2026 (cité : Avis Conseil fédéral changement de système).
• Conseil fédéral, communiqué du 1er avril 2026, « Bundesrat setzt Abschaffung des Eigenmietwerts auf 2029 in Kraft » (version allemande), consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/5671435d-ad8e-4d7a-8854-4361c351d536, consulté le 2 novembre 2026 (cité : Communiqué du Conseil fédéral du 1er avril 2026).
• Administration fédérale des contributions (AFC), Lettre circulaire du 10 juillet 2019, « Liste der Kantone mit unterschiedlichen Eigenmietwerten für die kantonalen Steuern und die direkte Bundessteuer ab Steuerperiode 2018 », avec annexe (version allemande), consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/47a0d1f4-f31e-4acc-9b77-1e38342223cc et https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/7c864fa8-ebcd-4233-8a53-9fadfd39d342, consulté le 2 novembre 2026 (cité : Lettre circulaire AFC du 10 juillet 2019).
• AFC/Conférence suisse des impôts (CSI), Dossier Informations fiscales, « Besteuerung der Eigenmietwerte », février 2026 (version allemande), consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/c37f9e81-7b52-4724-b88e-a6b60f3b2499, consulté le 2 novembre 2026 (cité : Informations fiscales valeur locative).
• AFC/CSI, Dossier Informations fiscales, « Einkommenssteuer natürlicher Personen », septembre 2025 (version allemande), consultable sous https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/b0e96396-2f41-489d-8dd2-680a0fa98055, consulté le 2 novembre 2026 (cité : Informations fiscales impôt sur le revenu).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Busch Christian/Lorenz Stephanie/Morger Mario, Problematische Verschuldungsanreize im Steuersystem, Die Volkswirtschaft, 24.10.2016
• Canonica Francesco, Die Bewertung von Baurecht, Nutzniessung und Wohnrecht, Bern 2016
• Gurtner Peter/Locher Peter, Theoretische Aspekte der Eigenmietwertbesteuerung, ASA 69 (2000/01), 597 ff.
• Locher Peter, Einkommenssteuerliche Behandlung von Wohnrechten, Nutzniessungen und obligatorischen Nutzungsrechten im privaten Bereich, ZStP 2006, 1 ff.
• Locher Peter, Einkommenssteuerrechtliche Behandlung von Wohnrechten, Nutzniessungen und obligatorischen Nutzungsrechten im privaten Bereich, ZStP 2006
• Locher Peter, Übertragung von Liegenschaften unter Nutzniessungsvorbehalt – Eine Ergänzung, StR 2018
• Margraf Olivier, Grundstückgewinn oder Vermögensertrag?, StR 2021, 287
• Muster Adrian/Götz Kevin, Nutzungsrechte an Grundstücken: Besteuerung als privates Ertragseinkommen, StR 2011, 806
• Opel Andrea/Oesterhelt Stefan, Härtefallklauseln beim Eigenmietwert, StR 2023, 101
• Richner Felix, Unterpreisliche Gebrauchsüberlassung von Wohneigentum, ZStP 2008, 271 ff.
• Sieber Otmar, Ungereimtheiten bei der Besteuerung von Wohn- und Nutzniessungsrechten, ST 2002, 97 ff.
• Stadelmann Thomas, Immobilien und Steuern: ausgewählte neuere Rechtsprechung des Bundesgerichts, in: Marantelli Adriano/Opel Andrea (Hrsg.), Aktuelle Fragen des schweizerischen Steuerrechts, Festschrift für Urs F. Behnisch, Bern 2020, 113 ff.
• Warum wird der Eigenmietwert im (noch) geltenden Recht steuerlich erfasst?, ASA 93 (2024/2025), 647

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

2. Lettre circulaire AFC du 10 juillet 2019 avec annexe ; Informations fiscales valeur locative ; Informations fiscales impôt sur le revenu, ch. 3.5. ↩

3. ATF 123 II 9 consid. 4b ; Informations fiscales impôt sur le revenu, ch. 3.5.2. ↩

4. Message harmonisation fiscale, p. 164 et 323 (version allemande). ↩

5. Gschwend/Rossi, FStR 2025, Die Geschichte der Eigenmietwertbesteuerung in der Schweiz unter besonderer Berücksichtigung des Kantons St.Gallen, ch. 3. ↩

6. ATF 135 II 416 consid. 2.3 ; ATF 124 I 145 consid. 3b. ↩

7. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

8. ATF 128 I 240 consid. 2.2 ; ATF 131 I 377 consid. 2.2 ; ATF 143 I 137 consid. 3.1 et 3.3. ↩

9. ATF 124 I 145 consid. 3b ; ATF 131 I 377 consid. 2.2. ↩

10. ATF 135 II 416 consid. 2.6. ↩

11. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (RS 101 ; ci-après : Cst.). ↩

12. ATF 124 I 145 consid. 4d ; ATF 131 I 377 consid. 2.2 ; ATF 143 I 137 consid. 3.3 ; ATF 148 I 286 consid. 5.2.2. ↩

13. ATF 131 I 377 consid. 4.2. ↩

14. ATF 128 I 240 consid. 2.5 ; ATF 132 I 157 consid. 5.3 s. ; ATF 148 I 286 consid. 5.2.1 et 5.3.2 ; cf. pour la valeur fiscale de la fortune OK-Grieder/Hongler, Art. 14 StHG N. 49. ↩

15. Arrêt 2C_510/2017 du 16 septembre 2019 consid. 7.2.1. ↩

16. ATF 141 II 326 consid. 7 ; arrêt 2C_1050/2013 du 20 octobre 2014 consid. 6.4. ↩

17. Locher, Steuerfolgen regulärer Personaldienstbarkeiten, ch. 2 et 5. ↩

18. Arrêt 2C_1050/2013 du 20 octobre 2014 consid. 6.2 ; arrêt 2C_135/2008 du 27 juin 2008 consid. 3.4 et 4.1 (camping avec personnel). ↩

19. ATF 133 II 420 consid. 3.3 ; arrêt 2A.690/2004 du 27 mai 2005 consid. 2.3 s. ; arrêt 2C_322/2013 du 31 juillet 2013 consid. 3.1 s. ↩

20. ATF 133 II 420 consid. 4.5. ↩

21. Arrêt 2C_510/2017 du 16 septembre 2019 consid. 7.2–7.4. ↩

22. Arrêt 2C_510/2017 du 16 septembre 2019 consid. 7.2. ↩

23. Arrêt du TC FR 604 2019 43 du 12 août 2019 consid. 2.3. ↩

24. Arrêt 2C_510/2017 du 16 septembre 2019 consid. 7.3. ↩

25. Informations fiscales impôt sur le revenu, ch. 3.5.1. ↩

26. Arrêt 2C_431/2009 du 4 décembre 2009 consid. 2.1 s. ; arrêt 2C_475/2016 du 30 novembre 2016 consid. 2.1 ; de même arrêt du TC VS F1 24 91 du 9 janvier 2025 consid. 7.2 ; Informations fiscales valeur locative, ch. 4. ↩

27. ATF 146 II 97 consid. 2.4.1 s. ↩

28. ATF 146 II 97 consid. 2.5.4–2.5.8. ↩

29. ATF 146 II 97 consid. 2.6. ↩

30. Reich/Waldburger, FStR 2006, Rechtsprechung im Jahr 2005 (2. Teil), ch. 6 ; cf. Hess/Roos, St.Galler Seminar zur Einkommensbesteuerung 2026, Besteuerung von unbeweglichem Vermögen (Immobilien), diapositive 47. ↩

31. Arrêt 2C_500/2018 du 8 avril 2020 consid. 4.3 (location entre proches). ↩

32. Arrêt 2C_886/2020 du 23 novembre 2020 consid. 3.2.3 et 3.3.2–3.4. ↩

33. Arrêt 2A.535/2003 du 28 janvier 2005 consid. 3 et 5.2 ; arrêt 2C_475/2016 du 30 novembre 2016 consid. 2.2. ↩

34. Arrêt 2A.535/2003 du 28 janvier 2005 consid. 3 et 5.3 ; arrêt 2C_475/2016 du 30 novembre 2016 consid. 2.2 s. ↩

35. Arrêt 2C_12/2007 du 22 février 2007 consid. 3.1–3.3 (droit cantonal). ↩

36. Arrêt 2A.232/2001 du 31 janvier 2002 consid. 2c s. ↩

37. Arrêt 2A.39/2003 du 26 novembre 2003 consid. 3.2. ↩

38. Arrêt du Steuerrekursgericht ZH DB.2016.126 du 19 janvier 2019 consid. 3a et 3b/cc. ↩

39. Informations fiscales valeur locative, ch. 4. ↩

40. Reich/Waldburger, FStR 2006, Rechtsprechung im Jahr 2005 (2. Teil), ch. 6. ↩

41. Hess/Roos, St.Galler Seminar zur Einkommensbesteuerung 2026, Besteuerung von unbeweglichem Vermögen (Immobilien), diapositives 44 s. ↩

42. Informations fiscales valeur locative, ch. 4 ; Informations fiscales impôt sur le revenu, ch. 3.11. ↩

43. Arrêt 2A.73/2004 du 2 septembre 2005 consid. 4 et 6. ↩

44. Informations fiscales impôt sur le revenu, ch. 3.5.3.2. ↩

45. Locher, Steuerfolgen regulärer Personaldienstbarkeiten, ch. 3.4 s. ↩

46. Arrêt du Steuergericht SO SGSTA.2006.109 du 3 novembre 2008, KSGE 2008 n° 3, consid. 7. ↩

47. ATF 139 II 363 consid. 3.2–3.4 ; ATF 148 II 378 consid. 3.4–3.7. ↩

48. ATF 139 II 363 consid. 3.3 s. ↩

49. ATF 148 II 378 consid. 3.6.2–3.6.4 et 4–4.5. ↩

50. Arrêt 2C_902/2013 du 11 juillet 2014 consid. 5.1–5.3. ↩

51. ATF 139 II 363 consid. 2.5 s. et 3.5 ; cf. arrêt du Steuerrekursgericht ZH DB.2018.180 du 26 mars 2019 consid. 3c/fff (paiement transactionnel dans un litige relatif à un empiétement non inscrit ; fondé sur l’art. 23, let. d, et l’art. 21, al. 1, let. c, LIFD). ↩

52. Informations fiscales impôt sur le revenu, ch. 3.5.3.3. ↩

53. Locher, Steuerfolgen regulärer Personaldienstbarkeiten, ch. 2. ↩

54. ATF 131 I 377 consid. 2.1 ; ATF 123 II 9 consid. 1 et 3a ; Informations fiscales valeur locative, ch. 3.1–3.2. ↩

55. ATF 140 II 157 consid. 7.4 et 7.6.1. ↩

56. Arrêt 2C_509/2020 du 7 octobre 2020 consid. 4.7 (droit cantonal). ↩

57. Gschwend/Rossi, FStR 2025, Die Geschichte der Eigenmietwertbesteuerung in der Schweiz unter besonderer Berücksichtigung des Kantons St.Gallen, ch. 5. ↩

58. Margraf, FStR 2026, Die Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung, ch. 7.3. ↩

59. Arrêt 2C_197/2017 du 15 juin 2018 consid. 2.1.2–2.2.2 ; arrêt 2C_26/2022 du 15 février 2022 consid. 3.3.3–3.3.6. ↩

60. Arrêt 2C_453/2009 du 3 février 2010 consid. 3.4. ↩

61. ATF 140 II 157 consid. 7.4 ; Informations fiscales valeur locative, ch. 4. ↩

62. Arrêt 2C_829/2016 du 10 mai 2017 consid. 8.1 s. ; Informations fiscales valeur locative, ch. 4. ↩

63. Arrêt 2C_5/2007 du 21 juin 2007 consid. 2.3 ; arrêt 2C_23/2019 du 29 janvier 2019 consid. 3.3.4 ; cf. arrêt du Steuergericht BL 530 2017 3 du 7 avril 2017 consid. 2a s. ↩

64. Arrêt 2C_1039/2015 du 28 avril 2016 consid. 3.3 ; arrêt 2C_359/2019 du 12 juillet 2019 consid. 3.2 ; arrêt 2C_830/2019 du 27 avril 2020 consid. 9.1. ↩

65. Arrêt 2C_182/2015 du 3 novembre 2015 consid. 4.2 s. ↩

66. Arrêt 2C_830/2019 du 27 avril 2020 consid. 9.2.2 ; arrêt 2C_509/2020 du 7 octobre 2020 consid. 4.5.2 (droit cantonal). ↩

67. Arrêt 2C_254/2011 du 7 octobre 2011 consid. 2.2 ; arrêt 2C_1039/2015 du 28 avril 2016 consid. 3.3–3.6. ↩

68. Arrêt 2C_500/2018 du 8 avril 2020 consid. 2.3 s. ; arrêt 2C_509/2020 du 7 octobre 2020 consid. 4.3–4.4 (droit cantonal). ↩

69. Arrêt 2C_1039/2015 du 28 avril 2016 consid. 3.4 ; arrêt 2C_197/2017 du 15 juin 2018 consid. 2.2.2. ↩

70. Informations fiscales valeur locative, ch. 4. ↩

71. Arrêt de la StRK BE 100 2020 82 du 15 juin 2021 consid. 3.2 s. et 6. ↩

72. Arrêt 2C_137/2022 du 4 novembre 2022 consid. 6.2–6.3.2 ; arrêt 2C_427/2014 du 13 avril 2015 consid. 5.1 s. ↩

73. Arrêt 2A.508/2001 du 26 juin 2002 consid. 2.2 ; arrêt 2C_258/2010 du 23 mai 2011 consid. 3.1–3.3. ↩

74. Grieder/Hongler/Lorenz, FStR 2025, Konkubinat und Steuern, ch. 4.1.2.4. ↩

75. ATF 151 II 262 consid. 7.4 ; arrêt 2A.232/2001 du 31 janvier 2002 consid. 2c. ↩

76. ATF 151 II 262 consid. 7.4 et 7.7. ↩

77. Arrêt 2C_774/2015 du 24 août 2017 consid. 5.3. ↩

78. Arrêt de la VRK SG I/1-2020/214 et 215 du 17 juin 2021 consid. 4b. ↩

79. Hess/Roos, St.Galler Seminar zur Einkommensbesteuerung 2026, Besteuerung von unbeweglichem Vermögen (Immobilien), diapositive 42 ; cf. Reich/Waldburger, FStR 2006, Rechtsprechung im Jahr 2005 (2. Teil), ch. 6. ↩

80. Arrêt 2C_256/2010 du 6 septembre 2010 consid. 2.2.2 ; arrêt 2C_892/2014 du 7 mai 2015 consid. 3.2 s. ↩

81. Arrêt 2C_542/2010 du 24 novembre 2010 consid. 2.1. ↩

82. Arrêt du Steuergericht SO SGSTA.2006.109 du 3 novembre 2008, KSGE 2008 n° 3, consid. 5 ; cf. arrêt du Steuerrekursgericht ZH DB.2016.126 du 19 janvier 2019 consid. 1b (exercice gratuit). ↩

83. ATF 141 II 326 consid. 6.2 et 7. ↩

84. Informations fiscales impôt sur le revenu, ch. 3.5.3.1. ↩

85. Arrêt 2C_1050/2013 du 20 octobre 2014 consid. 6.2 et 6.4–6.6 ; arrêt 2C_1049/2013 du 21 octobre 2014 consid. 6.4–6.6. ↩

86. Arrêt du VGer ZH SB.2009.00049 du 16 décembre 2009 consid. 2.2.2. ↩

87. Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième : Droit des obligations) (RS 220 ; ci-après : CO). ↩

88. Arrêt 2A.602/2005 du 27 février 2006 consid. 3.1–3.3. ↩

89. Arrêt 2C_498/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1. ↩

90. ATF 125 V 383 consid. 2c s. ; arrêt 2C_142/2012 du 12 décembre 2013 consid. 3.4 s. (droit cantonal). ↩

91. ATF 125 V 383 consid. 2d. ↩

92. Arrêt 2C_498/2021 du 11 mai 2022 consid. 6.6–6.8. ↩

93. Arrêt du SpezVGer AG 3-RV.2021.190 du 21 décembre 2023 consid. 7.4. ↩

94. Arrêt 2C_142/2012 du 12 décembre 2013 consid. 3.5 (droit cantonal). ↩

95. Locher, Steuerfolgen regulärer Personaldienstbarkeiten, ch. 2, note 17. ↩

96. ATF 123 II 9 consid. 4b ; ATF 150 II 417 consid. 4.1 ; arrêt 2A.683/2004 du 15 juillet 2005 consid. 3.1. ↩

97. Arrêt 2A.484/2005 du 30 mars 2006 consid. 3.1 ; arrêt 2C_886/2010 du 27 avril 2011 consid. 4.1 et 5.2 ; arrêt 2C_829/2016 du 10 mai 2017 consid. 7.1–7.6. ↩

98. Arrêt 2C_886/2010 du 27 avril 2011 consid. 5.1–5.3. ↩

99. Arrêt 2A.752/2004 du 5 septembre 2005 consid. 3.2. ↩

100. Arrêt du Steuergericht BL 530 2017 3 du 7 avril 2017 consid. 4a. ↩

101. Arrêt 2A.752/2004 du 5 septembre 2005 consid. 3.1. ↩

102. ATF 123 II 9 consid. 4b ; ATF 124 I 145 consid. 3a ; ATF 150 II 417 consid. 4.1 ; Informations fiscales impôt sur le revenu, ch. 3.5.2. ↩

103. Informations fiscales impôt sur le revenu, ch. 3.5.2 et 3.5.2.2 ; Informations fiscales valeur locative, ch. 5.4.1. ↩

104. Lettre circulaire AFC du 10 juillet 2019 avec annexe ; Informations fiscales valeur locative, ch. 5.2. ↩

105. Arrêt 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 3.2.1–3.2.5 ; arrêt 2C_26/2022 du 15 février 2022 consid. 3.3.1–3.3.5. ↩

106. Arrêt 2C_843/2016 du 31 janvier 2019 consid. 3.4.5–3.4.10. ↩

107. Arrêt 2C_757/2015 du 8 décembre 2016 consid. 4.3–4.5 et 5.2. ↩

108. Informations fiscales valeur locative, ch. 5.4.1 ; Informations fiscales impôt sur le revenu, ch. 3.5.2.2. ↩

109. Arrêt 9C_245/2023 du 26 juillet 2023 consid. 5.1–5.5. ↩

110. ATF 148 I 286 consid. 5.3.2. ↩

111. ATF 150 II 417 consid. 3.4 et 4.1–4.4. ↩

112. Arrêt 2C_829/2016 du 10 mai 2017 consid. 7.1–7.6 ; arrêt 2C_700/2021 du 23 juin 2022 consid. 7.3–7.7. ↩

113. Arrêt 2C_486/2020 du 19 janvier 2021 consid. 5.1–5.3. ↩

114. Arrêt 2C_111/2022 du 7 décembre 2022 consid. 7.1–7.3 ; arrêt 9C_646/2022 du 7 février 2023 consid. 6.1–6.4. ↩

115. Arrêt 2C_700/2021 du 23 juin 2022 consid. 7.3–7.6 ; arrêt 9C_397/2024 du 16 septembre 2025 consid. 5.3–5.5. ↩

116. Arrêt 2C_700/2021 du 23 juin 2022 consid. 8.3 ; arrêt 2C_111/2022 du 7 décembre 2022 consid. 6.2 et 7.4. ↩

117. ATF 135 II 416 consid. 2.3 et 3.2. ↩

118. ATF 135 II 416 consid. 2.5. ↩

119. ATF 135 II 416 consid. 2.5 ; ATF 151 II 427 consid. 4.2.2. ↩

120. ATF 135 II 416 consid. 2.5.1 ; arrêt 2A.484/2005 du 30 mars 2006 consid. 3.2 ; arrêt de la VRK SG I/1-2020/214 et 215 du 17 juin 2021 consid. 4c. ↩

121. ATF 135 II 416 consid. 2.5.2. ↩

122. ATF 135 II 416 consid. 2.5.3. ↩

123. ATF 135 II 416 consid. 2.5.3. ↩

124. ATF 135 II 416 consid. 2.6 s. ↩

125. Arrêt 2C_279/2015 du 30 octobre 2015 consid. 2.6 ; arrêt 2C_767/2021 du 24 juin 2022 consid. 5.1–5.4. ↩

126. Arrêt 9C_634/2023 du 21 octobre 2024 consid. 5.2, 6.3 et 7.2 s. ↩

127. ATF 135 II 416 consid. 3.1 s. ; dans le même sens arrêt 2C_1039/2015 du 28 avril 2016 consid. 4.3. ↩

128. Arrêt 2C_279/2015 du 30 octobre 2015 consid. 2.6. ↩

129. Arrêt 2C_767/2021 du 24 juin 2022 consid. 5.1–5.4. ↩

130. ATF 151 II 427 consid. 5 ; a été annulé l’arrêt du VGer ZH SB.2024.00060/SB.2024.00061 du 25 septembre 2024 consid. 3.4.3. ↩

131. ATF 135 II 416 consid. 2.5.3 ; ATF 151 II 427 consid. 4.2.2. ↩

132. Informations fiscales valeur locative, ch. 5.4.2 ; Informations fiscales impôt sur le revenu, ch. 3.5.2.1. ↩

133. Arrêt du Steuerrekursgericht ZH DB.2016.126 du 19 janvier 2019 consid. 2b/cc. ↩

134. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/3, ch. 6. ↩

135. ATF 135 II 416 consid. 2.6 ; arrêt 2C_767/2021 du 24 juin 2022 consid. 7.4 ; cf. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/3, ch. 6. ↩

136. Informations fiscales impôt sur le revenu, ch. 3.5.2.1. ↩

137. Ch. I 1 et I 2 de la loi fédérale du 20 décembre 2024 sur le changement de système d’imposition de la propriété du logement (RO 2026 213). ↩

138. Rapport CER-E changement de système, p. 22 s. (version allemande) ; Avis Conseil fédéral changement de système, p. 10 (version allemande) ; RO 2026 213. ↩

139. RO 2026 213 ; Communiqué du Conseil fédéral du 1er avril 2026. ↩

140. Art. 127, al. 2bis, Cst. dans sa teneur dès le 1er janvier 2029 (RO 2026 212) ; Informations fiscales valeur locative, ch. 2 ; Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2025, Gesetzgebungs-Agenda 2025-2, section Systemwechsel bei der Wohneigentumsbesteuerung. ↩

141. RO 2026 212 et 213 ; Communiqué du Conseil fédéral du 1er avril 2026 ; Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2026, Gesetzgebungs-Agenda 3/2026, ch. 1.1. ↩

142. Margraf, FStR 2026, Die Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung, ch. 3.1.1, 3.1.2, 3.2, 3.3.5 et 4.1.3. ↩

143. Amonn, FStR 2001, Praktische Auswirkungen des Entwurfs zum Systemwechsel Eigenmietwertbesteuerung, ch. 1 et 4. ↩