Art. 23 LIFD

Art. 23 Section 7 Autres revenus

Sont également imposables:

a.

tout revenu acquis en lieu et place du revenu d’une activité lucrative;

b.

les sommes uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages corporels permanents ou d’atteinte durable à la santé;

c.

les indemnités obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la renonciation à l’exercice de celle-ci;

d.

les indemnités obtenues en échange de la renonciation à l’exercice d’un droit;

e.

…

f.

la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien obtenues par l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 23 LIFD¹ clôt le catalogue des revenus imposables (art. 17 à 23 LIFD), qui concrétise la clause générale de l’art. 16, al. 1, LIFD. Il saisit les revenus qui ne peuvent être rattachés à aucune des sources qui précèdent : les revenus de remplacement (let. a), les sommes obtenues ensuite de décès et pour des dommages corporels permanents ou une atteinte durable à la santé (let. b), les indemnités pour la cessation d’une activité ou la renonciation à celle-ci (let. c) ou pour la renonciation à l’exercice d’un droit (let. d), ainsi que les contributions d’entretien en cas de séparation et de divorce (let. f). Le Tribunal fédéral a laissé ouverte à plusieurs reprises la question de savoir si une prestation relève de l’art. 23 LIFD ou seulement de la clause générale, parce que la conséquence juridique est la même (N. 26). Le rattachement a une portée propre surtout pour le barème : les sommes uniques selon la let. b sont imposées séparément selon l’art. 38 LIFD (N. 20) ; pour les prestations périodiques, la distinction entre les let. a et b est sans portée (N. 9). La let. f est la seule disposition à faire exception à l’exonération des prestations du droit de la famille selon l’art. 24, let. e, LIFD (N. 35).

2 Pratique administrative. Il n’existe pas de circulaire de l’Administration fédérale des contributions (AFC) consacrée à l’art. 23 LIFD dans son ensemble. La délimitation entre les indemnités de départ versées par l’employeur selon les let. a et c et les prestations en capital ayant un caractère de prévoyance est réglée par la Circulaire n° 1 du 3 octobre 2002, les contributions d’entretien selon la let. f par la Circulaire n° 30 du 21 décembre 2010 relative à l’imposition des époux et de la famille.² La Circulaire n° 45 du 12 juin 2019 relative à l’imposition à la source mentionne les indemnités journalières et les prestations de remplacement de tiers en tant que revenus de remplacement selon la let. a.³ S’agissant de la let. b, la Circulaire n° 30 se borne à reproduire l’art. 38 LIFD ;⁴ pour la let. c (prohibition de concurrence) et la let. d ainsi que pour les anciens gains de loterie, le recueil des circulaires ne contient, pour autant qu’on puisse en juger, aucune réglementation propre.

3 Genèse. L’art. 23 LIFD remonte à l’art. 23 du projet du Conseil fédéral de 1983, qui contenait déjà les let. a à f ; dans le projet, la let. a visait encore « tous autres revenus qui remplacent les revenus d’une activité lucrative ».⁵ Sous l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct⁶, les revenus de remplacement étaient réglés dans la norme relative au revenu de l’activité lucrative (art. 21, al. 1, let. a, AIFD) ; le projet en a fait une disposition autonome.⁷ L’imposition des contributions d’entretien auprès du bénéficiaire, avec déduction auprès du débiteur, était nouvelle ; le Conseil fédéral a motivé ce changement par le principe de l’imposition selon la capacité économique, auquel l’exonération antérieure auprès du bénéficiaire (art. 21, al. 3, AIFD) sans déduction auprès du débiteur (art. 22, al. 1, let. d, AIFD) répondait moins bien.⁸ L’imposition séparée des sommes uniques selon la let. b en vertu de l’art. 38 LIFD s’écartait du droit antérieur.⁹

4 Révisions. À la let. f, l’expression « elterliche Gewalt » a été remplacée dans toute la loi, avec effet au 1er janvier 2011, par « elterliche Sorge » ; selon le message, il s’agissait d’une adaptation terminologique au droit de la filiation.¹⁰ La let. e (gains provenant de loteries et d’opérations analogues) a reçu au 1er janvier 2014 une franchise de 1000 francs et a été abrogée au 1er janvier 2019 par la loi sur les jeux d’argent¹¹ (N. 34). Les let. a à d et les autres parties de la let. f sont, pour autant qu’on puisse en juger, inchangées depuis l’entrée en vigueur de la LIFD le 1er janvier 1995.

5 Harmonisation. La loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)¹² ne connaît pas d’énumération des autres revenus. Les revenus selon les let. a à d sont saisis par la clause générale de l’art. 7, al. 1, LHID ; pour les sommes uniques selon la let. b, l’art. 11, al. 3, LHID prescrit l’imposition séparée. L’imposabilité des contributions d’entretien découle de l’exception de l’art. 7, al. 4, let. g, LHID, la déduction de l’art. 9, al. 2, let. c, LHID. Le Tribunal fédéral interprète dans le même sens les normes cantonales qui correspondent à l’art. 23 LIFD et se réfère à sa jurisprudence relative à la LIFD pour le droit cantonal harmonisé, et inversement.¹³

6 Rattachement intercantonal. Dans les rapports intercantonaux, les autres revenus ne sont attribués au canton de domicile que s’ils n’ont aucun lien avec la fortune de la personne contribuable.¹⁴ Pour les prestations d’assurance en cas de décès, le Tribunal fédéral a procédé au rattachement à l’impôt sur le revenu du canton de domicile ou à l’impôt sur les successions selon la délimitation entre la let. b et l’art. 24, let. a et b, LIFD (N. 18).

II. Revenus de remplacement (let. a)

A. Notion et rapport avec d’autres normes

7 Remplacement d’un revenu d’activité lucrative qui disparaît. Selon le Tribunal fédéral, la let. a saisit les afflux de fortune qui ne peuvent être rattachés à d’autres catégories de revenus, comme le revenu d’une activité lucrative ou les prestations de prévoyance, et qui trouvent régulièrement leur cause dans une activité lucrative restreinte ou interrompue. Ils visent à remplacer le revenu d’activité lucrative qui disparaît pour une personne contribuable qui cesse son activité lucrative « durablement ou temporairement, volontairement ou involontairement, totalement ou partiellement ».¹⁵ En font partie notamment les indemnités de l’ancien employeur, les prestations de l’assurance-chômage et de l’assurance-invalidité et l’indemnisation d’un gain manqué par des tiers ; selon le Tribunal administratif du canton de Saint-Gall, la personne du débiteur est sans importance.¹⁶ Dans la norme relative à l’impôt à la source, le projet du Conseil fédéral citait comme exemples de revenus de remplacement les indemnités journalières de l’assurance-maladie, de l’assurance-accidents et de l’assurance-chômage.¹⁷

8 Dommages-intérêts. Les prestations qui réparent un dommage patrimonial survenu ou futur (damnum emergens) n’entraînent aucun accroissement de la fortune nette et ne sont pas imposables. L’indemnisation d’un gain manqué (lucrum cessans) constitue en revanche un revenu de remplacement et est imposable de la même manière que l’auraient été les revenus qui ont fait défaut, qu’elle soit versée sous forme de capital ou de rente.¹⁸ L’indemnité pour dommage ménager versée par l’assureur responsabilité civile demeure exonérée dans la mesure où elle compense une dépense supplémentaire.¹⁹

9 Disposition subsidiaire. Selon le Tribunal fédéral, la let. a est une disposition subsidiaire. Les sommes versées pour des dommages corporels permanents ou une atteinte durable à la santé relèvent de la let. b même lorsqu’elles sont calculées en fonction de la perte de gain, parce que la let. b est la disposition spéciale.²⁰ Pour les prestations périodiques, la distinction entre les let. a et b est sans portée, puisque les deux sont imposables au barème ordinaire.²¹ Le Tribunal administratif du canton de Saint-Gall rattache à la let. a plutôt qu’à l’art. 17 LIFD les prestations en lien avec un rapport de travail déjà terminé, par exemple les paiements transitoires.²²

10 Délimitation par rapport à la réparation morale. Les sommes versées à titre de réparation morale sont exonérées (art. 24, let. g, LIFD) ; selon le Tribunal fédéral, elles constituent des accroissements de la fortune nette qui ne sont pas imposés uniquement en raison de cette exception.²³ L’indemnité pour congé abusif (art. 336a CO²⁴) constitue intégralement une réparation morale.²⁵ Une indemnité pour résiliation immédiate injustifiée selon l’art. 34b, al. 1, let. a, de la loi sur le personnel de la Confédération²⁶ doit être appréciée dans son ensemble et ne constitue une réparation morale que si elle compense en premier lieu une atteinte suffisamment grave à la personnalité ; à défaut, elle est imposable dans son intégralité.²⁷ Oesterhelt/Opel tiennent pour défendable de renoncer, pour des raisons de praticabilité, à une répartition de la prestation ; ils doutent toutefois que l’interprétation restrictive de l’art. 24, let. g, LIFD suffise à traiter les indemnités selon l’art. 337c, al. 3, CO autrement que celles selon l’art. 336a CO.²⁸ Les rentes d’accident ne deviennent pas une réparation morale lorsque l’âge AVS est atteint.²⁹

B. Groupes de cas

11 Indemnités journalières. Les prestations de l’assurance-chômage sont des revenus de remplacement d’une activité lucrative dépendante ; le forfait pour les autres frais professionnels peut leur être appliqué.³⁰ Les indemnités de chômage sont réalisées l’année de leur perception ; leur remboursement ultérieur n’est pas déductible l’année du remboursement, mais doit être pris en compte par la voie d’une révision des taxations antérieures (art. 147 LIFD).³¹ Selon la pratique de l’AFC, les indemnités journalières de l’assurance-invalidité, de l’assurance-accidents, de l’assurance-chômage et de l’assurance-maladie sont également imposables en tant que revenus de remplacement dans la procédure d’imposition à la source.³²

12 Rentes des assurances sociales et privées. Selon le Tribunal fédéral, les rentes de l’assurance-invalidité (art. 22, al. 1, LIFD) et les indemnités journalières de l’assurance-maladie ne sont réalisées en tant que revenus de remplacement qu’au moment de leur octroi en force.³³ Les prestations de l’assurance militaire sont imposables selon la let. a ou b ; les rentes qui ont commencé à courir avant le 1er janvier 1994 sont exonérées.³⁴ Les rentes pour perte de gain et d’invalidité provenant d’assurances de risque pur sans valeur de rachat ne comportent aucune composante de remboursement du capital et sont donc imposables intégralement, et non seulement à raison de la part de rendement d’une rente viagère (art. 22, al. 3, LIFD) ; il en va de même des rentes de l’assurance-accidents obligatoire et privée.³⁵

13 Indemnités de départ. Selon le Tribunal fédéral, un versement compensatoire volontaire de l’employeur lors d’un licenciement, dont l’affectation est laissée ouverte, n’est pas une prestation de prévoyance privilégiée, mais un revenu de remplacement.³⁶ Selon une jurisprudence constante, les indemnités de départ sont en règle générale imposables selon l’art. 17, al. 1, ou l’art. 23, let. a ou c, LIFD au taux plein avec les autres revenus ; l’imposition séparée selon l’art. 17, al. 2, en relation avec l’art. 38 LIFD suppose un caractère de prévoyance prépondérant.³⁷ Dans ces arrêts, le Tribunal fédéral ne tranche pas la question de savoir si l’art. 17, al. 1, l’art. 23, let. a, ou la let. c LIFD est applicable.

14 Pratique de l’AFC. Selon l’AFC, une indemnité de départ n’a un caractère de prévoyance que si la personne contribuable quitte l’entreprise après avoir atteint l’âge de 55 ans révolus, cesse définitivement son activité lucrative principale et qu’une lacune de prévoyance résulte de son départ ; le fardeau de la preuve incombe au travailleur.³⁸ Les autres indemnités en capital de l’employeur, par exemple les indemnités ayant le caractère d’un tort moral pour le licenciement, d’une prime de fidélité ou d’une compensation de salaires futurs qui ne seront plus versés, sont imposées par l’AFC en tant que revenu de remplacement selon la let. a, en tant qu’indemnité pour la cessation d’une activité selon la let. c ou en tant que revenu d’une activité lucrative selon l’art. 17, al. 1, LIFD, le cas échéant au taux de la rente selon l’art. 37 LIFD.³⁹ Des supports de séminaire de l’ILE mentionnent également, pour les indemnités de départ sans caractère de prévoyance, l’imposition en tant que revenu (de remplacement) au barème ordinaire, le cas échéant au taux de la rente.⁴⁰

C. Détermination du taux selon l’art. 37 LIFD

15 Versement en capital remplaçant des prestations périodiques. Les revenus de remplacement sous forme de capital sont imposés au taux de la rente selon l’art. 37 LIFD lorsqu’ils compensent un droit à des prestations périodiques futures.⁴¹ Pour les paiements rétroactifs, le taux de la rente ne s’applique que si les prestations auraient dû, de par leur nature, être versées périodiquement et que le versement périodique n’a pas eu lieu sans l’intervention de la personne ayant droit ; il est exclu lorsque la personne contribuable a elle-même choisi la forme du capital.⁴² Selon le Tribunal fédéral, les indemnités de départ forfaitaires ne sont pas imposées au taux de la rente.⁴³ L’AFC applique le taux de la rente aux prestations transitoires jusqu’à l’âge ordinaire de la retraite, mais non à une indemnité qui sert uniquement de transition jusqu’à l’entrée dans un nouvel emploi et de compensation de pertes de salaire futures.⁴⁴

III. Sommes obtenues ensuite de décès et pour des dommages permanents (let. b)

A. Champ d’application

16 Prestations de risque. La let. b vise pour l’essentiel les prestations versées par l’assurance-accidents et l’assurance responsabilité civile en cas d’invalidité et de décès, à savoir toutes les indemnités versées pour compenser l’ensemble des prétentions d’un contribuable accidenté ou atteint d’une maladie chronique.⁴⁵ Selon le Tribunal fédéral, la norme est plutôt taillée sur mesure pour les prestations des assurances-accidents et responsabilité civile, pour lesquelles les primes ne sont versées que pour le risque supporté par l’assureur et le capital versé ne comporte régulièrement aucune véritable composante de remboursement du capital.⁴⁶ Une prestation de responsabilité civile relève de la let. b même lorsqu’elle remplace la perte de gain (N. 9).

17 Délimitation par rapport à l’art. 22, al. 3, LIFD. Le remboursement des primes d’une assurance de rente viagère en cas de décès ne relève pas de la let. b, mais de l’art. 22, al. 3, LIFD, qui l’emporte en tant que lex specialis, parce que le remboursement comporte une composante de remboursement du capital.⁴⁷ Les versements en capital provenant du rachat d’assurances de rentes ne sont pas davantage des sommes selon la let. b.⁴⁸

18 Délimitation par rapport à la succession. Selon le Tribunal fédéral, le point de savoir si une prestation en cas de décès constitue un revenu selon la let. b ou un accroissement de fortune exonéré provenant d’une succession ou d’une assurance de capitaux (art. 24, let. a et b, LIFD) dépend de la question de savoir si elle provient de la fortune du défunt, c’est-à-dire si le défunt avait déjà un droit ferme à celle-ci. Les sommes uniques provenant d’assurances-vie de risque pur en cas de décès sont toujours soumises à l’impôt sur le revenu, alors que les prestations provenant d’assurances de capitaux susceptibles de rachat ne sont pas soumises à l’impôt sur le revenu, mais le cas échéant à l’impôt sur les successions.⁴⁹ Les dommages-intérêts pour la perte de gain d’une personne tuée sont également imposables selon la let. b.⁵⁰

19 Capital-invalidité et indemnité pour atteinte à l’intégrité. Le Tribunal administratif du canton de Lucerne impose selon la let. b un capital-invalidité provenant d’une assurance-accidents privée, calculé de manière abstraite selon un barème des atteintes, sans qu’il soit nécessaire de déterminer dans le détail s’il constitue effectivement un revenu de remplacement ; l’indemnité pour atteinte à l’intégrité demeure exonérée en tant que réparation morale (art. 24, let. g, LIFD). Le tribunal n’admet une exception que si le contrat d’assurance conçoit la prestation comme une compensation d’un tort immatériel.⁵¹ La délimitation entre les capitaux-invalidité et l’indemnité pour atteinte à l’intégrité n’a, pour autant qu’on puisse en juger, pas été tranchée par le Tribunal fédéral.

B. Imposition

20 Imposition séparée selon l’art. 38 LIFD. Les sommes uniques selon la let. b sont imposées séparément des autres revenus selon l’art. 38 LIFD, à un cinquième du barème ordinaire.⁵² L’art. 38 LIFD l’emporte sur l’art. 37 LIFD ; la personne contribuable ne peut pas choisir entre les deux modes d’imposition, et la notion de prévoyance de l’art. 38 LIFD doit être interprétée largement.⁵³ Les prestations périodiques selon la let. b sont en revanche imposables avec les autres revenus au barème ordinaire et à 100 % (N. 9).⁵⁴

21 Paiements rétroactifs de rentes. Selon le Tribunal fédéral, le paiement rétroactif de rentes d’invalidité arriérées de l’assurance-accidents n’est pas une prestation en capital au sens de l’art. 38 LIFD ; il doit être imposé au taux de la rente selon l’art. 37 LIFD en tant que versement en capital remplaçant des prestations périodiques lorsque le versement périodique n’a pas eu lieu sans l’intervention de la personne contribuable.⁵⁵ Le Tribunal fédéral a relevé que la pratique relative à l’ancien droit (art. 40 AIFD) ne pouvait pas être reprise sans examen.⁵⁶ Le taux de la rente s’applique également aux intérêts moratoires liés au paiement rétroactif.⁵⁷ Le Tribunal administratif du canton des Grisons impose également selon l’art. 37 LIFD un versement en capital transactionnel qui compense des rentes arriérées provenant d’une assurance en cas d’incapacité de gain.⁵⁸

IV. Indemnités pour la cessation d’une activité ou la renonciation à celle-ci (let. c)

22 Notion. La let. c saisit non seulement les indemnités versées lors de la cessation d’une activité lucrative indépendante, mais aussi les indemnités de départ versées à la fin d’un rapport de travail. Le terme « für » du texte allemand ne suppose pas un rapport d’échange ; il peut aussi désigner un lien temporel ou causal, comme le montre le texte français (« lors de la cessation d’une activité »).⁵⁹ Selon von Streng/Vuilleumier, la let. c ne dit rien du mode d’imposition ; celui-ci se détermine selon les art. 36 à 38 LIFD, de sorte que l’indemnité est imposée de manière ordinaire en l’absence de cas particulier.⁶⁰ Les indemnités de départ selon la let. c sont imposées au taux plein (N. 13) ; sur le taux de la rente, cf. N. 15.

23 Prohibition de concurrence. Relèvent notamment de la let. c les indemnités pour une prohibition de concurrence. Lorsqu’un prix global est convenu pour la participation et la prohibition de concurrence lors de la vente d’une participation, il doit être réparti de manière appropriée ; une répartition selon les quotes-parts de participation n’est pas admissible lorsque la prohibition de concurrence a un poids différent pour chacun des vendeurs.⁶¹ Il incombe à la personne contribuable de prouver l’objection selon laquelle la répartition contractuelle est simulée ; même en cas de simulation, il serait selon le Tribunal fédéral abusif de s’en prévaloir lorsque la répartition servait à tromper des autorités fiscales étrangères.⁶²

24 Tranches du prix de vente. Le Steuerrekursgericht du canton de Zurich a qualifié d’indemnité selon la let. c une dernière tranche du prix de vente d’une société, qui n’était exigible qu’en cas de respect d’une prohibition de concurrence ; elle n’a été perçue qu’à la survenance de la condition.⁶³ Selon le Tribunal administratif du canton de Thurgovie, une prohibition de concurrence postcontractuelle sans contre-prestation ne correspond pas aux usages du marché et indique qu’une partie du prix de vente garantit le rapport de travail et est imposable en tant que revenu d’une activité lucrative.⁶⁴ Des supports de séminaire de l’ILE traitent comme une indemnité selon la let. c un paiement d’earn-out qui n’est pas lié à des critères économiques et qui coïncide dans le temps avec une prohibition de concurrence importante à tout le moins pour l’une des venderesses ; en revanche, lorsque le prix de vente est objectivement compréhensible et sans earn-out, l’intégralité du produit demeure un gain en capital exonéré.⁶⁵ La délimitation entre l’art. 17 LIFD et la let. c pour les éléments du prix de vente liés à une prohibition de concurrence n’a, pour autant qu’on puisse en juger, pas été tranchée par le Tribunal fédéral.

V. Indemnités pour la renonciation à l’exercice d’un droit (let. d)

A. Interprétation restrictive

25 Caractère de revenu. Selon le Tribunal fédéral, la let. d est formulée de manière trop ouverte et sa lettre va au-delà de son but. La disposition ne vise pas à imposer les plus-values réalisées lors de la renonciation à titre onéreux à un élément de la fortune privée et à vider de sa substance l’art. 16, al. 3, LIFD ; l’indemnité doit avoir le caractère d’un revenu ou d’un rendement.⁶⁶ Lorsqu’il s’agit d’un droit acquis à titre onéreux, il y a en règle générale un simple transfert de fortune. Est en revanche imposable la contrepartie de la renonciation à un droit légal de rétrocession selon le droit de l’expropriation, qui n’était pas échu aux ayants droit à titre onéreux, mais de par la loi.⁶⁷

26 Rapport avec la clause générale. Dans plusieurs arrêts, le Tribunal fédéral a admis l’imposabilité d’un paiement sans trancher si la let. d ou seulement l’art. 16, al. 1, LIFD était applicable, parce que la question était sans incidence sur l’issue du litige.⁶⁸ Pour l’imposabilité, la délimitation par rapport au gain en capital exonéré selon l’art. 16, al. 3, LIFD et par rapport à la réparation exonérée d’un dommage patrimonial est ainsi déterminante au premier chef.

B. Délimitation par rapport au gain en capital

27 Usufruit et droit d’habitation. L’indemnité pour la radiation d’un usufruit détenu dans la fortune privée n’est pas un revenu selon la let. d ; l’ayant droit réduit sa fortune d’une valeur en échange d’une somme d’argent, et une éventuelle plus-value constitue un gain en capital exonéré, même si le droit n’est pas aliéné, mais abandonné.⁶⁹ Pour le droit cantonal, le Tribunal administratif du canton d’Argovie avait auparavant considéré la contrepartie de l’abandon anticipé d’un droit d’habitation réservé comme un accroissement de fortune imposable, qu’il s’agisse d’une indemnité pour la renonciation à l’exercice d’un droit ou d’un rendement de la fortune immobilière.⁷⁰ Le Tribunal fédéral n’a, pour autant qu’on puisse en juger, pas tranché la question de savoir si cette jurisprudence cantonale subsiste après l’ATF 143 II 402.

28 Positions de droit des sociétés. La renonciation à titre onéreux à des actions définitivement acquises dans une convention transactionnelle doit être assimilée à une aliénation et conduit à un gain en capital exonéré ; ce n’est que dans la mesure où de simples expectatives sont indemnisées que le paiement est imposable selon la let. d ou l’art. 16, al. 1, LIFD.⁷¹ Les primes qui indemnisent économiquement une interdiction d’aliéner (lock-up) ne constituent ni un échange d’actifs ni un gain en capital, mais un revenu imposable.⁷²

29 Droits relatifs aux immeubles. Selon le Tribunal cantonal du Valais, la contrepartie d’une charge qui équivaut à une servitude d’interdiction de bâtir et qui porte une atteinte importante à l’immeuble n’est pas un revenu (art. 16, al. 1, et art. 21, al. 1, LIFD), mais un gain en capital exonéré ; la let. d ne viserait pas à contourner l’art. 16, al. 3, LIFD.⁷³ Lorsqu’une servitude reste en deçà du seuil d’importance de l’art. 12, al. 2, let. c, LHID, le Tribunal fédéral a nié une aliénation partielle et a imposé la contrepartie intégralement selon l’art. 16, al. 1, et l’art. 21, al. 1, LIFD en tant que rendement de la fortune immobilière, même dans la mesure où elle compense une moins-value. Oesterhelt met en doute qu’il y ait, dans cette mesure, un quelconque accroissement de la fortune nette.⁷⁴

C. Renonciations particulières

30 Retrait d’une opposition à une construction. La contrepartie du retrait ou de la non-formation d’une opposition n’est pas un gain en capital, parce que l’art. 16, al. 3, LIFD suppose une aliénation, mais un revenu imposable ; le Tribunal fédéral a laissé ouverte la subsomption sous la let. d.⁷⁵ Si le retrait s’accompagne effectivement d’une moins-value de l’immeuble, le paiement peut constituer dans cette mesure la réparation exonérée de la perte de valeur objective.⁷⁶ Le Tribunal administratif du canton de Lucerne avait déjà opéré la même délimitation : l’indemnité ne serait imposable que dans la mesure où elle excède une diminution de valeur, même seulement factuelle, de l’immeuble propre.⁷⁷

31 Positions de droit du bail. Celui qui renonce contre rémunération à un droit à la prolongation du bail garanti par une transaction et quitte les locaux de manière anticipée perçoit une indemnité qui, selon le Tribunal fédéral, relève en apparence de la let. d et est en tout cas imposable selon l’art. 16, al. 1, LIFD ; les frais de déménagement et les loyers plus élevés ne constituent pas un dommage à compenser.⁷⁸ Il en va de même d’une indemnité pour la renonciation à contester le congé et à une prolongation.⁷⁹

32 Autres renonciations. Le Tribunal administratif du canton de Saint-Gall a rattaché à la let. d le paiement effectué par une organisatrice de tournoi à une sportive professionnelle pour la renonciation à des prétentions en responsabilité civile et pour l’engagement de ne s’exprimer que de manière positive, parce qu’aucune diminution de fortune corrélative ne lui faisait face ; il remplacerait en outre en partie un revenu d’activité lucrative manqué.⁸⁰ S’agissant d’une indemnité pour la résiliation d’un bail à ferme dans la fortune commerciale, le Tribunal fédéral a fondé l’imposabilité sur l’art. 16, al. 1, LIFD et a laissé ouverte l’applicabilité de la let. d.⁸¹

VI. Gains de loterie (let. e abrogée)

33 Situation juridique jusqu’en 2018. Selon la let. e, les revenus provenant de loteries et d’opérations analogues étaient imposables ; depuis le 1er janvier 2014, seuls l’étaient encore les gains unitaires supérieurs à 1000 francs.⁸² Selon le rapport de la Commission de l’économie et des redevances du Conseil des États, la franchise s’appliquait à chaque gain unitaire, sans addition de plusieurs gains d’une même période fiscale.⁸³ Le Sport-Toto était une opération analogue à une loterie ; pour la taxation spéciale lors du changement du système de taxation dans le temps (art. 218, al. 3, LIFD dans sa teneur d’alors), le caractère unique du revenu n’était pas un élément constitutif, de sorte que les gains réguliers d’un joueur professionnel étaient également saisis.⁸⁴ La jurisprudence cantonale saisissait les gains provenant de jeux-concours et de jeux d’adresse par la clause générale ; les gains de jeu ne seraient pas des gains en capital.⁸⁵

34 Abrogation. La LJAr a abrogé la let. e au 1er janvier 2019.⁸⁶ Le Conseil fédéral entendait éliminer les distorsions de concurrence entre les maisons de jeu et les jeux de grande envergure et exonérer de l’impôt tous les jeux d’argent autorisés.⁸⁷ La LJAr a introduit à la place, à l’art. 24, let. i à j, LIFD, des exonérations et des franchises pour certains gains provenant de jeux d’argent ; des gains unitaires provenant de jeux d’argent qui ne sont pas exonérés à ce titre, les mises sont déduites selon l’art. 33, al. 4, LIFD. Selon Baumgartner/Duss/Fenners, parmi les gains provenant de loteries, de paris sportifs et de jeux de casino en ligne, seuls ceux supérieurs à un million de francs restent ainsi soumis à l’impôt sur le revenu (depuis le 1er janvier 2026 : 1 071 000 francs, art. 24, let. ibis, LIFD), alors que les gains réalisés dans les maisons de jeu demeurent exonérés.⁸⁸

VII. Contributions d’entretien (let. f)

A. Principe et principe de correspondance

35 Exception à l’art. 24, let. e, LIFD. Les prestations versées en exécution d’obligations fondées sur le droit de la famille sont en principe exonérées, parce que les prestations au sein de la famille sont fiscalement sans pertinence en raison de l’imposition de la famille (art. 9 LIFD). La let. f y fait exception dans deux cas : pour les contributions d’entretien versées au conjoint divorcé ou séparé et pour les contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale.⁸⁹ Selon le Tribunal fédéral, ce régime particulier doit être interprété restrictivement ; il transfère au bénéficiaire la charge fiscale d’un revenu déjà réalisé par le débiteur, en se fondant sur un lien économique et juridique qui subsiste entre les anciens époux.⁹⁰

36 Principe de correspondance. La let. f, l’art. 24, let. e, et l’art. 33, al. 1, let. c, LIFD mettent en œuvre le principe de congruence ou de correspondance : ce qui peut être déduit auprès du débiteur est imposable auprès du bénéficiaire, et n’est déductible que ce qui est imposable auprès du bénéficiaire ou le serait en cas d’assujettissement subjectif.⁹¹ L’imposition et la déduction ne doivent pas nécessairement intervenir au cours de la même période fiscale.⁹² Les contributions d’entretien pour enfants avancées par la collectivité publique doivent être traitées comme des contributions d’entretien ordinaires pour enfants.⁹³

37 Constitutionnalité et frais d’acquisition du revenu. L’imposition des contributions d’entretien perçues pour les enfants est prescrite par une loi fédérale et lie le Tribunal fédéral (art. 190 Cst.⁹⁴) ; selon le Tribunal fédéral, elle ne viole pas l’art. 127, al. 2, Cst., parce que les contributions entraînent un transfert des moyens au bénéficiaire, ni l’art. 8, al. 1, Cst., parce que la situation n’est pas comparable à celle d’époux imposés conjointement.⁹⁵ Les frais d’avocat engagés pour obtenir des contributions d’entretien ne sont pas des frais d’acquisition du revenu déductibles auprès du bénéficiaire, parce que le lien direct et étroit avec l’entretien leur fait défaut ; selon le Tribunal fédéral, leur déduction relativiserait en outre le principe de correspondance.⁹⁶ Oesterhelt/Opel considèrent au contraire que le lien étroit requis pour les frais d’acquisition du revenu est donné et entendent répartir les frais d’avocat d’une procédure de divorce, en tant que dépenses mixtes, en une part déductible et une part non déductible.⁹⁷

B. Notion de contribution d’entretien

38 Prestations périodiques pour les besoins courants. La notion de contribution d’entretien doit être interprétée de manière autonome en droit fiscal.⁹⁸ Les contributions d’entretien au sens de la let. f sont des prestations périodiques, régulières ou irrégulières, qui servent à couvrir les besoins vitaux courants du bénéficiaire sans lui procurer un accroissement de fortune.⁹⁹ Une prestation irrégulière provenant de la part variable du salaire du débiteur peut constituer une prestation d’entretien périodique.¹⁰⁰

39 Dues en vertu du droit de la famille. Les prestations doivent être fournies en exécution d’une obligation du droit de la famille ; des contributions volontaires au sens d’une donation ne suffisent pas. Un jugement ou un contrat écrit n’est en revanche pas requis.¹⁰¹ La moitié des frais d’écolage payée sans formalité par un père pour la formation de l’enfant décidée en commun constitue dès lors un entretien et est imposable auprès de la mère.¹⁰² Selon le Tribunal cantonal du canton de Fribourg, les contributions d’une belle-mère à sa fille d’accueil majeure fondées sur une convention de divorce ne sont pas dues en vertu du droit de la famille, faute de lien de filiation, et ne sont donc pas déductibles auprès de la débitrice selon l’art. 33, al. 1, let. c, LIFD.¹⁰³

40 Paiement effectif. Seules sont imposables les contributions d’entretien effectivement payées, et non celles qui sont simplement dues.¹⁰⁴ En raison du principe de correspondance, le Tribunal fédéral pose des exigences strictes en matière de preuve : si le paiement s’écarte du jugement de divorce, une convention claire et chiffrée avec l’autre parent et son exécution doivent être prouvées.¹⁰⁵ Le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si des dérogations informelles au jugement de divorce sont même pertinentes sur le plan fiscal.¹⁰⁶ Si les contributions sont versées sur un compte dont le débiteur peut disposer librement, la déduction est exclue.¹⁰⁷ Oesterhelt/Opel attribuent ce résultat au fait qu’en cas d’accès persistant au compte, il est douteux que le débiteur se soit appauvri, et non à une réserve d’imposition que le principe de correspondance ne contiendrait pas ; serait déterminant le point de savoir si le paiement serait imposable auprès du bénéficiaire selon la let. f, et il doit être possible de prouver que le bénéficiaire a prélevé les fonds ultérieurement.¹⁰⁸

41 Prestations indirectes et entretien en nature. Les contributions d’entretien peuvent aussi être fournies indirectement, par exemple par la prise en charge de primes d’assurance-maladie, d’impôts, d’intérêts hypothécaires ou de frais de loyer, ou en nature.¹⁰⁹ Il ne découle pas du terme « obtenues » que seules les prestations directes sont imposables ; les frais d’écolage payés directement à une école constituent un entretien de l’enfant auprès du parent qui détient l’autorité parentale.¹¹⁰ Le Tribunal administratif du canton de Saint-Gall a évalué la mise à disposition d’une part de copropriété de l’appartement occupé par l’ex-épouse comme un entretien en nature à la valeur locative officielle, indépendamment de l’existence d’un usufruit ou d’un droit d’habitation.¹¹¹

C. Versements en capital et prestations du régime matrimonial

42 Versement en capital. Une indemnité versée en capital pour l’entretien du conjoint divorcé n’est pas déductible auprès du débiteur, parce qu’elle constitue l’extinction d’une dette, ni imposable en tant que revenu auprès du bénéficiaire ; seules les prestations périodiques relèvent de la let. f. Le Tribunal fédéral a relevé que les versements en capital indemnisent souvent aussi des prétentions découlant du régime matrimonial et du droit de la famille, mais a laissé ouvertes les questions de délimitation.¹¹² L’attribution d’un compte bancaire à des fins d’entretien en cas de séparation de fait constitue elle aussi une prestation en capital non imposable ; les versements ultérieurs sur le compte constituent en revanche un entretien périodique.¹¹³ Le point de savoir si des paiements échelonnés constituent un entretien ou un versement en capital doit être déterminé par l’interprétation de la convention.¹¹⁴

43 Prestations du régime matrimonial. Les prestations destinées à exécuter des créances découlant du régime matrimonial ne sont pas des contributions d’entretien ; elles sont exonérées auprès du bénéficiaire (art. 24, let. a, LIFD) et non déductibles auprès du débiteur.¹¹⁵ Le point de savoir si un paiement constitue un entretien ou une prestation du régime matrimonial résulte de l’interprétation de la convention de divorce. Le Tribunal fédéral a qualifié d’entretien des paiements provenant d’options de collaborateur attribuées après la dissolution du régime matrimonial ; s’agissant de paiements provenant d’autres participations de collaborateur, il était lié par l’interprétation de l’autorité précédente, selon laquelle ils avaient été effectués dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial.¹¹⁶ Lorsque des prétentions découlant du régime matrimonial sont indemnisées par une rente viagère, l’AFC impose celle-ci auprès du bénéficiaire selon l’art. 22, al. 3, LIFD.¹¹⁷

D. Champ d’application personnel et temporel

44 Début avec la séparation. Aussi longtemps que la famille forme une unité économique, les prestations entre ses membres sont fiscalement sans pertinence ; les contributions d’entretien selon la let. f ne sont imposables et déductibles qu’à partir de la séparation.¹¹⁸ Pour les contributions d’entretien pour enfants, la let. f ne tient pas compte de la situation de ménage ; elle suppose seulement que les parents ne soient pas imposés conjointement.¹¹⁹

45 Époux, partenaires enregistrés et concubinage. La let. f saisit les contributions d’entretien entre époux divorcés ou séparés ; l’art. 9, al. 1bis, LIFD assimile les partenariats enregistrés.¹²⁰ L’entretien versé à une ancienne concubine n’est pas déductible auprès du débiteur ; le Tribunal fédéral n’y a pas vu de violation de l’égalité de traitement.¹²¹ Pour les contributions d’entretien pour enfants, la let. f s’applique également aux parents non mariés.¹²²

46 Autorité parentale. Les contributions d’entretien pour enfants sont imposables auprès du parent bénéficiaire et déductibles auprès du parent débiteur même en cas d’autorité parentale conjointe ; le texte clair de la loi ne connaît aucun seuil, pas même en cas d’entretien modeste et de garde alternée.¹²³ Les contributions d’entretien pour des enfants mineurs sous tutelle sont déductibles malgré l’absence d’autorité parentale, en vertu du principe de l’égalité de traitement ; selon le principe de correspondance, elles seraient à saisir auprès des enfants imposés de manière indépendante. Selon le Tribunal fédéral, la loi ne fournit à cet égard aucune réponse claire, malgré une lettre en soi claire.¹²⁴

47 Enfants majeurs. L’exception de la let. f est limitée aux enfants sous autorité parentale (sur les enfants sous tutelle, N. 46). Dès la majorité, les contributions d’entretien ne doivent être imposées ni auprès du parent chez lequel vit l’enfant ni auprès de l’enfant lui-même (art. 24, let. e, LIFD), et le débiteur ne peut pas les déduire.¹²⁵ Les paiements rétroactifs de contributions d’entretien arriérées versés directement à l’enfant devenu majeur entre-temps ne sont pas déductibles, parce que, selon la lettre de la let. f, la contribution doit échoir au parent qui détient l’autorité parentale.¹²⁶

VIII. Perspectives

48 Gains de jeux d’argent élevés. En exécution de la motion 23.3701, le Conseil fédéral a mis en consultation un avant-projet selon lequel les gains de jeux d’argent à partir d’environ un million de francs doivent être imposés dans le canton où la personne gagnante a son domicile au moment du gain, et séparément des autres revenus tant pour l’impôt fédéral direct que pour les impôts cantonaux et communaux ; la consultation a duré jusqu’au 20 mars 2026.¹²⁷

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 9 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 2019/2, FStR 2019 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=6432&e_sys=ile].
• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 3/2026, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=66156&e_sys=ile].
• Honold Kersten Alexander/Keller Remo, Aktuelle Entwicklungen im Bereich M&A, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=59329&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2021/2022 (Teil 2), FStR 2022/4 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=548&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=12775&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2026/1, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=46914&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2026/3, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1840&e_sys=ile].
• Stocker Raoul/Brozzo Hanna, Verwaltungsratshonorare und Abgangsentschädigungen, Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=51330&e_sys=ile].
• von Streng Etienne/Vuilleumier Frédéric, Steuerrechtliche Behandlung von Abgangsentschädigungen und anderen Kapitalabfindungen des Arbeitgebers, FStR 2003/1 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=3313&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) du 25 mai 1983, BBl 1983 III 1 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Message harmonisation fiscale).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die steuerliche Entlastung von Familien mit Kindern du 20 mai 2009, BBl 2009 4729 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2009/815, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Message allègement des familles).
• Parlamentarische Initiative. Vereinfachungen bei der Besteuerung von Lotteriegewinnen. Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Ständerates du 24 juin 2011, BBl 2011 6517 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2011/1012, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Rapport CER-E gains de loterie).
• Botschaft zum Geldspielgesetz du 21 octobre 2015, BBl 2015 8387 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2015/2039, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Message loi sur les jeux d’argent).
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 1 du 3 octobre 2002, Les indemnités de départ et les versements de capitaux de l’employeur, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/HDKOHBk6rvRZ/dbst-ks-w03-001-de.pdf (version allemande), consulté le 3 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 1 AFC).
• AFC, Circulaire n° 30 « Imposition des époux et de la famille selon la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD) » du 21 décembre 2010, 2e éd., état au 1er janvier 2014, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/2YuHXYYJMbn9/dbst-ks-2010-1-030-d-fr.pdf, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 30 AFC).
• AFC, Circulaire n° 45 « Imposition à la source du revenu de l’activité lucrative des travailleurs » du 12 juin 2019, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/I3YyTvU3ThVA/dbst-ks-2019-1-045-d-fr.pdf, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 45 AFC).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Bähler Daniel, Unterhalt bei Trennung und direkte Steuern, ZBJV 2002, 16 ff.
• Locher Peter, Auswirkungen einer Scheidung/ Trennung im Bereich der Steuern, FamPra.ch 2008, 463 ff.

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

2. Circulaire n° 1 AFC, ch. 3.5 et 5 ; Circulaire n° 30 AFC, ch. 14.1.2 et 14.2.2. ↩

3. Circulaire n° 45 AFC, ch. 3.2.1. ↩

4. Circulaire n° 30 AFC, ch. 13.4.11. ↩

5. Message harmonisation fiscale, p. 324 (version allemande). ↩

6. Arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct (ci-après : AIFD). ↩

7. Message harmonisation fiscale, p. 161 (version allemande). ↩

8. Message harmonisation fiscale, p. 165 s. (version allemande). ↩

9. Message harmonisation fiscale, p. 177 (version allemande). ↩

10. Loi fédérale du 25 septembre 2009 sur les allègements fiscaux en faveur des familles avec enfants, ch. I 1 (RO 2010 455) ; Message allègement des familles, p. 4763 (version allemande). ↩

11. Loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d’argent (RS 935.51 ; ci-après : LJAr). ↩

12. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

13. Arrêt 2A.743/2005 du 4 juillet 2006 consid. 2.5 ; arrêt 2C_6/2010 du 20 avril 2010 consid. 2.3 et 3.2 ; arrêt 2C_622/2011 du 29 février 2012 consid. 8.2 ; arrêt 2C_1008/2013 du 6 juin 2014 consid. 2.3.2. ↩

14. ATF 140 II 353 consid. 7.3.2 (les avances remises au titre de l’abaissement de base selon la loi fédérale du 4 octobre 1974 encourageant la construction et l’accession à la propriété de logements (RS 843 ; ci-après : LCAP) ne constituent pas un autre revenu). ↩

15. Arrêt 2A.50/2000 du 6 mars 2001 consid. 4a ; arrêt 2C_903/2012 du 12 février 2013 consid. 4.1 ; de même arrêt du TA SG B 2024/189 du 2 juin 2025 consid. 4.3.4. ↩

16. Arrêt 2A.50/2000 du 6 mars 2001 consid. 4a ; arrêt 2C_681/2008 du 12 décembre 2008 consid. 3.4 ; arrêt 2C_517/2019 du 17 juin 2019 consid. 3.2.2 s. ; arrêt 2C_1155/2014 du 1er février 2016 consid. 3.2.3 (droit cantonal harmonisé) ; arrêt du TA SG B 2024/189 du 2 juin 2025 consid. 4.3.4 ; cf. Circulaire n° 45 AFC, ch. 3.2.1 (« prestations de remplacement de tiers responsables »). ↩

17. Message harmonisation fiscale, p. 346 (art. 90, al. 2, P-LIFD) (version allemande). ↩

18. Arrêt 2C_1155/2014 du 1er février 2016 consid. 3.2.2–3.2.4 (indemnité d’expropriation d’un agriculteur ; droit cantonal harmonisé). ↩

19. ATF 132 II 128 consid. 4.2. ↩

20. Arrêt 2A.743/2005 du 4 juillet 2006 consid. 2.3–2.5 (droit harmonisé du canton de Zurich) ; arrêt 2C_6/2010 du 20 avril 2010 consid. 3.2 ; de même arrêt du TA GR A 23 39 du 9 avril 2024 (PVG 2024 n° 8) consid. 5.1. ↩

21. Arrêt 2C_830/2009 du 8 juin 2010 consid. 2.1 ; arrêt 2C_415/2015 du 31 mars 2016 consid. 2.1. ↩

22. Arrêt du TA SG B 2018/251 du 7 octobre 2019 consid. 2.2. ↩

23. ATF 152 II 19 consid. 3.1. ↩

24. Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième : Droit des obligations) (RS 220 ; ci-après : CO). ↩

25. ATF 148 II 551 consid. 6.5. ↩

26. Loi du 24 mars 2000 sur le personnel de la Confédération (RS 172.220.1 ; ci-après : LPers). ↩

27. ATF 152 II 19 consid. 6.2 s. ↩

28. Critique : Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/3, ch. 4.3. ↩

29. Arrêt 2C_984/2017 du 14 décembre 2018 consid. 7.3. ↩

30. Arrêt 2C_681/2008 du 12 décembre 2008 consid. 3.4. ↩

31. Arrêt 2C_660/2017 du 30 janvier 2019 consid. 3.2, 4.1–4.3 et 5.1 s. ↩

32. Circulaire n° 45 AFC, ch. 3.2.1 et 6.11. ↩

33. Arrêt 2C_517/2019 du 17 juin 2019 consid. 3.2.2 s. ↩

34. Arrêt 2C_301/2011 du 24 mai 2011 consid. 3. ↩

35. Arrêt 2C_6/2010 du 20 avril 2010 consid. 3.3 ; arrêt 2C_830/2009 du 8 juin 2010 consid. 2.4 ; arrêt 2C_984/2017 du 14 décembre 2018 consid. 7.1 s. ; de même arrêt du TA GR A 23 39 du 9 avril 2024 (PVG 2024 n° 8) consid. 5.1. ↩

36. Arrêt 2A.50/2000 du 6 mars 2001 consid. 3d s. et 4a. ↩

37. ATF 145 II 2 consid. 4.1 s. ; arrêt 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 3.3 ; arrêt 2C_520/2019 du 1er octobre 2019 consid. 3.1 s. ; arrêt 9C_237/2023 du 5 mars 2024 consid. 4.1 s. ; de même arrêt du TA ZG A 2022 3 du 21 août 2023 consid. 3.1 s. ↩

38. Circulaire n° 1 AFC, ch. 3.2 et 4. ↩

39. Circulaire n° 1 AFC, ch. 3.5 et 5. ↩

40. Stocker/Brozzo, Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024, Verwaltungsratshonorare und Abgangsentschädigungen, diapositive « Abgangsentschädigungen – Arten und Besteuerung ». ↩

41. Arrêt 2A.50/2000 du 6 mars 2001 consid. 4b. ↩

42. Arrêt 2A.68/2000 du 5 octobre 2000 consid. 4c ; ATF 145 II 2 consid. 5.1 s. ; arrêt 2C_517/2019 du 17 juin 2019 consid. 3.3.2. ↩

43. Arrêt 2A.50/2000 du 6 mars 2001 consid. 4b ; arrêt 2A.68/2000 du 5 octobre 2000 consid. 4c. ↩

44. Circulaire n° 1 AFC, annexe, exemples 1–3. ↩

45. Arrêt 2A.68/2000 du 5 octobre 2000 consid. 1a ; arrêt 2C_158/2013 du 26 août 2013 consid. 3.3. ↩

46. ATF 131 I 409 consid. 5.5.5 ; ATF 135 II 183 consid. 4.1. ↩

47. ATF 131 I 409 consid. 5.5.5 ; arrêt 2P.166/2004 du 29 juin 2005 consid. 5.5.4. ↩

48. ATF 135 II 183 consid. 4.1 ; arrêt 2C_255/2008 du 16 février 2009 consid. 5.1. ↩

49. ATF 130 I 205 consid. 7.6.2 et 9.4 s. ; arrêt 2C_851/2010 du 1er juillet 2011 consid. 5.2. ↩

50. Arrêt 2C_851/2010 du 1er juillet 2011 consid. 5.3 (prestations d’un fonds d’aide aux victimes pour le dommage économique). ↩

51. Arrêt du TA LU A 06 62 du 10 juillet 2006 (LGVE 2006 II n° 17) consid. 2c, 2e, 3a et 3c. ↩

52. Arrêt 2A.743/2005 du 4 juillet 2006 consid. 2.5 ; arrêt 2C_851/2010 du 1er juillet 2011 consid. 5.3 ; arrêt 2C_158/2013 du 26 août 2013 consid. 3.2 ; Circulaire n° 30 AFC, ch. 13.4.11. ↩

53. Arrêt 2A.743/2005 du 4 juillet 2006 consid. 2.5 ; arrêt 2C_158/2013 du 26 août 2013 consid. 3.4 et 4.3. ↩

54. Arrêt 2C_415/2015 du 31 mars 2016 consid. 2.1 ; arrêt 2C_984/2017 du 14 décembre 2018 consid. 7.2. ↩

55. Arrêt 2A.68/2000 du 5 octobre 2000 consid. 1a, 2 et 4c s. ↩

56. Arrêt 2A.68/2000 du 5 octobre 2000 consid. 4b s. ↩

57. Arrêt 2C_415/2015 du 31 mars 2016 consid. 2.2 et 3.2. ↩

58. Arrêt du TA GR A 23 39 du 9 avril 2024 (PVG 2024 n° 8) consid. 5.2 s. ↩

59. Arrêt 2P.114/2003 du 23 décembre 2003 consid. 4.4 (indemnité de départ d’un juge non réélu). ↩

60. Von Streng/Vuilleumier, FStR 2003/1, Steuerrechtliche Behandlung von Abgangsentschädigungen und anderen Kapitalabfindungen des Arbeitgebers, ch. 2. ↩

61. Arrêt 2A.549/2004 du 24 janvier 2005 consid. 2.1 s. ↩

62. Arrêt 2A.549/2004 du 24 janvier 2005 consid. 2.3–2.5. ↩

63. Arrêt du StRG ZH DB.2010.235 du 4 février 2011 consid. 4c s. ↩

64. Arrêt du TA TG VG.2016.43 du 22 juin 2016 (TVR 2016 n° 14) consid. 3.2.5. ↩

65. Honold/Keller, St.Galler Seminar zur Unternehmensbesteuerung 2021, Aktuelle Entwicklungen im Bereich M&A, diapositives « Earn-out Zahlungen – Fall 4 » et « Fall 5 ». ↩

66. Arrêt 2C_622/2011 du 29 février 2012 consid. 8.2 ; arrêt 2C_368/2013 du 2 février 2014 consid. 5.3 ; ATF 143 II 402 consid. 5.3 ; arrêt 2C_154/2021 du 6 juillet 2022 consid. 5.2 ; de même arrêt du TC VS F1 24 106 du 4 juin 2025 consid. 2.3. ↩

67. Arrêt 2C_622/2011 du 29 février 2012 consid. 8.2 (droit harmonisé du canton d’Argovie). ↩

68. Arrêt 2A.323/2003 du 30 janvier 2004 consid. 2 ; ATF 139 II 363 consid. 2.5 ; arrêt 2C_368/2013 du 2 février 2014 consid. 6.4 ; arrêt 2C_625/2015 du 18 février 2016 consid. 5.3.2 ; arrêt 2C_154/2021 du 6 juillet 2022 consid. 5.5. ↩

69. ATF 143 II 402 consid. 6.5. ↩

70. Arrêt du TA AG WBE.2014.382 du 31 mars 2015 consid. 4.1–4.3 (impôts cantonaux). ↩

71. Arrêt 2C_368/2013 du 2 février 2014 consid. 6.2.1 et 6.4. ↩

72. Arrêt 2C_154/2021 du 6 juillet 2022 consid. 5.4 s. ↩

73. Arrêt du TC VS F1 24 106 du 4 juin 2025 consid. 2.3 et 3.3.1 s. ↩

74. ATF 148 II 378 consid. 3.7 et 4–4.5 ; critique : Oesterhelt, FStR 2022/4, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2021/2022 (Teil 2), ch. 7.3. ↩

75. ATF 139 II 363 consid. 2.5 ; cf. déjà arrêt 2P.55/2002 du 20 juin 2002 consid. 3.3–3.8 (consentement d’un copropriétaire par étages, clause générale). ↩

76. ATF 139 II 363 consid. 2.6. ↩

77. Arrêt du TA LU A 04 132 du 1er février 2005 (LGVE 2005 II n° 17) consid. 2c. ↩

78. Arrêt 2C_625/2015 du 18 février 2016 consid. 5.3.2 s. ; autorité précédente : arrêt du TC VD FI.2013.0105 du 23 juin 2015 consid. 2d. ↩

79. Arrêt 2C_44/2019 du 16 décembre 2019 consid. 2.3 et 3.1–3.3. ↩

80. Arrêt du TA SG B 2024/189 du 2 juin 2025 consid. 4.3.2 s., 4.4.4 et 4.5. ↩

81. Arrêt 2A.323/2003 du 30 janvier 2004 consid. 2. ↩

82. Loi fédérale du 15 juin 2012 sur la simplification de l’imposition des gains de loterie, ch. I 1 (RO 2012 5977). ↩

83. Rapport CER-E gains de loterie, p. 6530 (version allemande). ↩

84. Arrêt 2A.108/2002 du 11 juillet 2002 consid. 2.1 et 2.4. ↩

85. Arrêt du TA GR A 13 51 du 21 novembre 2013 (PVG 2013 n° 16) consid. 2a ; arrêt du TA ZH SB.2019.00069 du 13 novembre 2019 consid. 2.2. ↩

86. LJAr, annexe, ch. II 5 (RO 2018 5103). ↩

87. Message loi sur les jeux d’argent, p. 8516 (version allemande). ↩

88. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2019, Gesetzgebungs-Agenda 2019/2, ch. 1.1. ↩

89. Arrêt 2C_439/2007 du 12 septembre 2007 consid. 2.1 ; arrêt 2C_503/2015 du 31 mars 2016 consid. 3.1 ; arrêt 2C_567/2016 du 10 août 2017 consid. 5.1. ↩

90. ATF 149 II 19 consid. 5.2 et 5.4. ↩

91. Arrêt 2C_242/2010 du 30 juin 2010 consid. 2.1 ; arrêt 2C_429/2017 du 21 février 2018 consid. 3.3.3 ; arrêt 2C_139/2019 du 18 décembre 2019 consid. 2.1.4 ; Circulaire n° 30 AFC, ch. 14.1.2. ↩

92. Arrêt 2A.613/2005 du 20 février 2007 consid. 3.1 ; arrêt 2C_429/2017 du 21 février 2018 consid. 3.3.3. ↩

93. Arrêt 2A.613/2005 du 20 février 2007 consid. 3.3. ↩

94. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (RS 101 ; ci-après : Cst.). ↩

95. Arrêt 9C_218/2025 du 4 juin 2025 consid. 5.1 et 6.1 s. (procédure simplifiée). ↩

96. ATF 149 II 19 consid. 6.5. ↩

97. Avis contraire : Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, ch. 4.3. ↩

98. ATF 125 II 183 consid. 3c, 6g et 8. ↩

99. Arrêt 2C_503/2015 du 31 mars 2016 consid. 3.1 ; arrêt 2C_567/2016 du 10 août 2017 consid. 5.2 ; arrêt 9C_354/2024 du 9 décembre 2024 consid. 2.2 ; de même arrêt du TC BL 810 14 266 du 14 janvier 2015 consid. 5.1. ↩

100. Arrêt 2C_285/2019 du 9 mars 2020 consid. 9.6.3. ↩

101. Arrêt 9C_354/2024 du 9 décembre 2024 consid. 2.2 ; Circulaire n° 30 AFC, ch. 14.2.2. ↩

102. Arrêt 9C_354/2024 du 9 décembre 2024 consid. 3.4 s. ↩

103. Arrêt du TC FR 604 2020 83 du 31 mars 2021 consid. 3.3. ↩

104. Arrêt 2C_585/2014 du 13 février 2015 consid. 5.1 ; arrêt 2C_544/2019 du 21 avril 2020 consid. 5.3 ; Circulaire n° 30 AFC, ch. 14.2.2. ↩

105. Arrêt 2C_544/2019 du 21 avril 2020 consid. 6.7 ; arrêt 9C_356/2023 du 7 juin 2024 consid. 3.1–3.3. ↩

106. Arrêt 2C_544/2019 du 21 avril 2020 consid. 6.6. ↩

107. Arrêt 9C_286/2024 du 1er octobre 2025 consid. 6.1 s. ↩

108. Critique : Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/1, ch. 5.3. ↩

109. Arrêt 2C_502/2015 du 29 février 2016 consid. 4.2 ; Circulaire n° 30 AFC, ch. 14.1.2 et 14.2.2. ↩

110. Arrêt 2C_1008/2013 du 6 juin 2014 consid. 2.3.2 (droit harmonisé du canton d’Argovie). ↩

111. Arrêt du TA SG B 2006/177 du 23 janvier 2007 consid. 2b. ↩

112. ATF 125 II 183 consid. 5f, 6f–g, 7a et 8 ; arrêt 2A.613/2005 du 20 février 2007 consid. 3.1 ; arrêt 2C_746/2015 du 31 mai 2016 consid. 4.1 ; Circulaire n° 30 AFC, ch. 14.1.2 et 14.2.2. ↩

113. Arrêt 2C_567/2016 du 10 août 2017 consid. 5.2 et 6.2. ↩

114. Arrêt 2C_746/2015 du 31 mai 2016 consid. 4.2 et 5.3–5.6. ↩

115. Circulaire n° 30 AFC, ch. 14.1.2. ↩

116. Arrêt 2C_285/2019 du 9 mars 2020 consid. 7.3, 9.5 et 9.6.1–9.6.3 ; de même arrêt du TA ZG A 2020 14 du 13 décembre 2021 consid. 7. ↩

117. Circulaire n° 30 AFC, ch. 14.1.2. ↩

118. Arrêt 2C_200/2011 du 14 novembre 2011 consid. 4.2.1 et 4.2.3 ; arrêt 2C_87/2016 du 19 août 2016 consid. 5.2.1. ↩

119. Arrêt 2C_242/2010 du 30 juin 2010 consid. 2.1. ↩

120. Circulaire n° 30 AFC, ch. 4 ; arrêt 9C_643/2023 du 15 novembre 2024 consid. 4.1. ↩

121. Arrêt 9C_643/2023 du 15 novembre 2024 consid. 4.1 et 4.3.2. ↩

122. ATF 133 II 305 consid. 8.2 ; arrêt 2A.683/2006 du 4 septembre 2007 consid. 5.1. ↩

123. ATF 133 II 305 consid. 8.2 et 9.1. ↩

124. Arrêt 2C_139/2019 du 18 décembre 2019 consid. 4.3, 5.3 et 5.4. ↩

125. Arrêt 2A.406/2001 du 23 janvier 2002 consid. 2a et 2c ; arrêt 2C_439/2007 du 12 septembre 2007 consid. 2.2 ; arrêt 2C_429/2017 du 21 février 2018 consid. 3.3.2 ; de même arrêt du TC FR 604 2020 83 du 31 mars 2021 consid. 3.2 ; Circulaire n° 30 AFC, ch. 14.2.2. ↩

126. Arrêt 2C_429/2017 du 21 février 2018 consid. 3.4. ↩

127. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2026, Gesetzgebungs-Agenda 3/2026, ch. 1.8. ↩