Art. 24 LIFD

Art. 24 Chapitre 2 Revenus exonérés

Sont exonérés de l’impôt:

a.

les dévolutions de fortune ensuite d’une succession, d’un legs, d’une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;

b.

les versements provenant d’assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l’exception des polices de libre-passage. L’art. 20, al. 1, let. a, est réservé;

c.

les prestations en capital versées par l’employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d’un changement d’emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d’un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;

d.

les subsides provenant de fonds publics ou privés;

e.

les prestations versées en exécution d’une obligation fondée sur le droit de la famille, à l’exception des pensions alimentaires et des contributions d’entretien mentionnées à l’art. 23, let. f;

f.

la solde du service militaire et l’indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l’argent de poche des personnes astreintes au service civil;

f ^bis.

la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu’à concurrence d’un montant annuel de 5400 francs, pour les activités liées à l’accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;

g.

les versements à titre de réparation du tort moral;

h.

les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l’assurance-vieillesse, survivants et invalidité;

i.

les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d’argents (LJAr), pour autant que ces gains ne soient pas issus d’une activité lucrative indépendante;

i^bis.

les gains unitaires jusqu’à concurrence d’un montant de 1 071 000 francs provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;

i^ter.

les gains provenant d’un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;

j.

les gains unitaires jusqu’à un seuil de 1100 francs provenant d’un jeu d’adresse ou d’une loterie destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l’art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi;

k.

les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 24 LIFD¹ énumère les revenus qui sont exonérés de l’impôt sur le revenu. Selon le message, les art. 16 à 23 LIFD décrivent les revenus imposables, tandis que l’art. 24 LIFD fixe les revenus exonérés.² La disposition est le pendant de la clause générale de l’art. 16, al. 1, LIFD : tous les revenus périodiques et uniques sont imposables ; sont réservés les gains en capital sur la fortune privée (art. 16, al. 3, LIFD) et « les cas énumérés de manière exhaustive dans le catalogue négatif de l’art. 24 LIFD ».³ Les exonérations reposent sur des motifs différents, qui sont exposés pour chacune des lettres (par exemple N. 7, 23, 29, 41, 53 et 54).

2 Catalogue exhaustif et interprétation restrictive. Le Tribunal fédéral qualifie le catalogue d’exhaustif.⁴ Les exceptions valent pour toute catégorie de revenus, y compris pour les prestations d’institutions de prévoyance.⁵ En tant qu’exceptions au principe de l’imposition de tous les revenus, elles ne doivent pas, selon une jurisprudence constante, être interprétées de manière extensive.⁶ Pour les cantons, il découle du catalogue exhaustif de l’art. 7, al. 4, LHID⁷ qu’ils ne peuvent pas déclarer d’autres revenus exonérés.⁸

3 Fardeau de la preuve. Lorsqu’un afflux de fortune est établi, la personne contribuable supporte le fardeau de la preuve des faits dont découle l’exonération.⁹ Si la preuve n’est pas rapportée, l’afflux est, selon la jurisprudence cantonale, saisi en tant que revenu en vertu de la clause générale.¹⁰ Le fardeau de la preuve joue un rôle surtout en cas de donations alléguées (N. 12), de gains réalisés dans les maisons de jeu (N. 56) et de prestations d’assurance (N. 24).

4 Genèse. Le projet du Conseil fédéral de 1983 contenait à l’art. 24 les exonérations selon les let. a à f ; selon le message, elles reprenaient dans une large mesure le régime antérieur de l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct¹¹ ; l’exonération des prestations en capital lors d’un changement d’emploi était mise en évidence.¹² Par rapport au projet, qui exonérait à la let. b les « versements provenant d’assurances de capitaux privées », la loi a limité l’exonération aux assurances de capitaux susceptibles de rachat et a réservé l’art. 20, al. 1, let. a, LIFD.¹³ Les let. g et h ne figuraient pas dans le projet. Les let. a à e, g et h sont inchangées depuis l’entrée en vigueur de la LIFD le 1er janvier 1995.

5 Révisions. La let. f a reçu sa teneur actuelle avec la loi sur le service civil¹⁴ au 1er octobre 1996 (RO 1996 1445). La let. i a été introduite par la loi sur les maisons de jeu¹⁵, la let. j par la loi fédérale du 15 juin 2012 sur les simplifications de l’imposition des gains faits dans les loteries au 1er janvier 2014 (RO 2012 5977) et la let. fbis par la loi fédérale du 17 juin 2011 sur l’exonération de la solde allouée pour le service du feu au 1er janvier 2013 (RO 2012 489). La loi sur les jeux d’argent¹⁶ a donné une nouvelle teneur aux let. i et j au 1er janvier 2019, a introduit les let. ibis et iter et a abrogé l’art. 23, let. e, LIFD (RO 2018 5103 ; N. 54). La let. k est en vigueur depuis le 1er juillet 2021 (RO 2021 373). Le Département fédéral des finances (DFF) adapte au renchérissement les montants en francs des let. fbis, ibis et j, pour la let. j en dernier lieu au 1er janvier 2024 (RO 2023 493), pour les let. fbis et ibis au 1er janvier 2026.¹⁷

6 Harmonisation. La norme parallèle est l’art. 7, al. 4, LHID, qui est introduit par « Sont seuls exonérés de l’impôt » et qui contient aux let. c à n les exonérations de l’art. 24 LIFD ; les let. a et b concernent le produit de droits de souscription et les gains en capital privés. La réserve relative à l’assurance à prime unique renvoie, à la let. d, à l’art. 7, al. 1ter, LHID. Des différences existent pour les montants en francs : pour la solde des sapeurs-pompiers (let. hbis) et pour les loteries destinées à promouvoir les ventes (let. m), le droit cantonal fixe la limite ; pour les jeux de grande envergure et les jeux de casino en ligne (let. lbis), un montant d’un million de francs ou un montant supérieur fixé par le droit cantonal s’applique. Le Tribunal fédéral interprète les dispositions cantonales de même teneur, dans l’intérêt de l’harmonisation verticale, comme l’art. 24 LIFD.¹⁸

II. Succession, legs, donation et liquidation du régime matrimonial (let. a)

A. But et rapport avec l’impôt sur les successions et donations

7 Prévention de la double imposition. Selon le message, les successions, legs et donations sont exclus du revenu parce qu’ils sont régulièrement soumis à l’impôt cantonal sur les successions et donations ; la dévolution de fortune ensuite de la liquidation du régime matrimonial est également exonérée.¹⁹ Le Tribunal fédéral suit cette motivation.²⁰ L’exonération ne dépend toutefois pas du fait que le canton perçoive effectivement un impôt sur les donations.²¹ L’impôt sur le revenu et l’impôt sur les donations s’excluent : ce qui est exonéré en tant que donation ne peut pas constituer en même temps un revenu.²²

8 Conséquences pour les déductions. Comme la dévolution de fortune selon la let. a n’est pas saisie en tant que revenu, les frais engagés pour l’obtenir ne constituent pas des frais d’acquisition du revenu. Les frais d’avocat et de justice d’un litige successoral diminuent la succession exonérée et doivent le cas échéant être pris en compte dans l’impôt cantonal sur les successions.²³ Pour le même motif, les dettes successorales et les frais funéraires ne sont pas déductibles pour l’impôt sur le revenu, pas même d’une prestation de libre passage que la personne contribuable a reçue en qualité de bénéficiaire et qu’elle a imposée en tant que revenu.²⁴

B. Notion de donation

9 Éléments. Selon une jurisprudence établie, il y a donation au sens du droit fiscal lorsqu’une libéralité entre vifs est effectuée à titre gratuit avec l’intention de donner (animus donandi).²⁵ La let. a se rattache à la notion civile de la donation (art. 239 ss CO²⁶) et du legs (art. 484 ss CC²⁷).²⁸ Selon la pratique administrative relative aux trusts, la notion ne se détermine en revanche pas d’après les lois cantonales sur l’impôt sur les successions et donations, mais par délimitation avec la notion de revenu de la LIFD et de la LHID.²⁹ La let. a n’exclut pas les donations à des personnes exerçant une activité lucrative indépendante ; la remise de dette portant sur un prêt commercial peut également constituer une donation.³⁰

10 Gratuité. La libéralité est gratuite lorsque le bénéficiaire ne fournit aucune contre-prestation ; ni la valeur économique ni la nature de la contre-prestation ne sont déterminantes.³¹ Une obligation réglementaire de se consacrer à plein temps à la recherche, assortie d’une interdiction d’exercer une activité lucrative et d’une obligation de remboursement partiel, constitue une contre-prestation qui exclut déjà la gratuité.³² La gratuité fait également défaut lorsqu’un paiement indemnise le départ anticipé d’un associé fondateur.³³ Le fait qu’un paiement soit effectué librement ne prouve pas à lui seul la gratuité.³⁴ Dans la donation mixte, la contre-prestation est dans une disproportion manifeste avec la libéralité ; l’intention de donner peut porter sur cette disproportion.³⁵ Le Tribunal fédéral reprend la notion de donation de la let. a également pour le report de l’imposition en matière d’impôt sur les gains immobiliers.³⁶

11 Intention de donner. L’intention de donner fait défaut lorsque l’auteur de la prestation exécute une obligation juridique légale, statutaire ou contractuelle.³⁷ Le Tribunal fédéral a également nié l’intention de donner s’agissant de paiements périodiques d’une société commerciale saoudienne à la veuve d’une victime d’attentat, qui obéissaient à une obligation coutumière.³⁸ Il a laissé ouverte la question de savoir si une simple obligation morale exclut l’intention de donner ; il a qualifié la jurisprudence à ce sujet de non uniforme.³⁹ Chez une société à but lucratif, l’intention de donner fait en règle générale défaut.⁴⁰ Un contrat de donation soumis au droit étranger n’exclut pas que l’intention de donner fasse défaut.⁴¹

12 Preuve et présomption entre proches. La personne contribuable supporte le fardeau de la preuve de la gratuité et de l’intention de donner (N. 3).⁴² Pour les libéralités gratuites entre proches parents, l’intention de donner est présumée, contrairement par exemple à une renonciation à une créance par une banque.⁴³ La présomption est renversée lorsque le paiement rémunère une contre-prestation.⁴⁴ En dehors du cercle des proches parents, une relation personnelle n’est pas un critère de l’intention de donner ; la donation doit être prouvée pour chaque paiement.⁴⁵ Lorsque la personne contribuable offre des preuves propres à établir les faits, l’autorité ne peut pas les écarter par une appréciation anticipée des preuves.⁴⁶ La collecte systématique de fonds au moyen de plateformes n’exclut pas des donations lorsque la bénéficiaire n’offre ni ne fournit de contre-prestation.⁴⁷

C. Libéralités en relation avec les rapports de travail

13 Motif prépondérant. Pour déterminer si des prestations de l’employeur ou d’un tiers constituent un revenu de l’activité lucrative selon l’art. 17, al. 1, LIFD ou des donations exonérées, le Tribunal fédéral examine si le lien économique avec les rapports de travail ou un motif de libéralité prédomine ; il s’agit d’une question de fait.⁴⁸ Selon le Tribunal administratif du canton de Zurich, il n’y a donation que si des motifs personnels tels que l’amitié ou l’attachement ont été déterminants et que la personne contribuable doit considérer le don comme « immérité » ; une reconnaissance pour des services rendus n’est pas gratuite.⁴⁹

14 Prestations de tiers. Lorsque la prestation émane de tiers, on ne peut pas sans autre conclure à un revenu de l’activité lucrative en raison du lien avec les rapports de travail. De la part de l’employeur (économique), une donation n’est pas exclue, mais ne doit être admise qu’exceptionnellement, lorsque le caractère de rémunération passe entièrement au second plan.⁵⁰ Une prime de fidélité est un cadeau d’ancienneté et constitue donc un revenu de l’activité lucrative.⁵¹ Le Tribunal fédéral a qualifié de revenu de l’activité lucrative la libéralité d’une fondation proche de la famille d’entrepreneurs en faveur de la directrice d’une société du groupe.⁵²

15 Legs en faveur de collaborateurs. La délimitation selon le motif prépondérant vaut également pour les legs. Le Tribunal fédéral n’a pas qualifié de revenu de l’activité lucrative le legs des actions restantes d’une société en faveur de son employé de longue date, qui détenait déjà les autres actions, parce que, selon les constatations liant de l’instance précédente, la réglementation de la succession et non la rémunération était au premier plan ; le lien avec les rapports de travail n’exclut pas un legs.⁵³ Fisler/Heuberger posent comme condition de la donation exonérée lors de la succession d’entreprise qu’il n’existe pas de lien de causalité adéquate avec l’activité lucrative.⁵⁴

D. Libéralités de sociétés, de fondations et de trusts

16 Fondations. Les distributions qu’une fondation de famille effectue en exécution d’une obligation statutaire ne sont pas des donations, faute d’intention de donner, mais un revenu selon l’art. 16, al. 1, LIFD.⁵⁵ S’agissant d’une fondation qui décide selon son règlement, le Tribunal fédéral n’a vu aucun indice d’une intention de donner, mais a laissé la question ouverte.⁵⁶ Dans un autre arrêt de 2020, il a laissé ouverte la question de savoir si les fondations peuvent même donner ;⁵⁷ en 2023, il a nié de manière générale l’intention de donner pour les libéralités de fondations.⁵⁸ Oesterhelt/Opel résument la jurisprudence par le principe « les fondations ne donnent pas » et rapportent la critique de la doctrine, selon laquelle la distribution de substance pourrait aussi se comprendre comme une donation indirecte du fondateur, déjà imposée lors de l’apport.⁵⁹ L’exonération en tant que subside demeure réservée (N. 40).

17 Établissements étrangers. Les versements échelonnés d’un établissement (Anstalt) liechtensteinois, institué légataire universel par testament, en faveur d’un bénéficiaire après le décès de la fondatrice ne sont ni un legs ni une donation de la défunte. L’établissement est un sujet fiscal autonome au plus tard dès le décès de la fondatrice ; une transparence en faveur de la personne contribuable est exclue, et l’imposition au niveau de l’établissement et des bénéficiaires ne constitue pas une double imposition, faute d’identité du sujet fiscal. Le Tribunal fédéral a rejeté une opinion doctrinale qui entend considérer la relation triangulaire dans son ensemble.⁶⁰

18 Trusts. Selon la pratique administrative, tous les afflux provenant d’un trust constituent un revenu chez le bénéficiaire, sauf s’il y a donation. Dans un revocable trust, la distribution est une donation ; dans un irrevocable fixed interest trust, la distribution de gains en capital et du capital apporté au trust est exonérée ; dans un irrevocable discretionary trust dont le settlor est étranger, les distributions constituent en principe un revenu, sous réserve de la preuve que c’est le capital apporté au trust qui est distribué.⁶¹ Le Tribunal administratif du canton de Zurich a appliqué cette pratique ; le Tribunal fédéral a confirmé la décision quant au résultat.⁶² Bever ne tient pas pour justifiée une nouvelle imposition lors de la distribution lorsqu’il est établi que la prestation a déjà été saisie en tant que donation ou succession lors de la constitution.⁶³

E. Succession et legs

19 Part des cohéritiers au gain. Est exonérée selon la let. a la part des cohéritiers au gain réalisé lors de l’aliénation d’immeubles agricoles selon le droit foncier rural (LDFR⁶⁴) ; elle n’est pas déductible chez l’aliénateur. Le Tribunal fédéral a confirmé la conformité à la loi de la pratique administrative correspondante.⁶⁵

20 Prestations en cas de décès. Le Tribunal fédéral interprète de manière restrictive la « dévolution de fortune ensuite d’une succession » s’agissant des prestations d’assurance. N’est exonéré de l’impôt sur le revenu que ce qui, à la survenance de l’événement assuré, repose sur un processus d’épargne ou comporte une composante de remboursement et se fonde ainsi sur la fortune du défunt ; les prestations provenant de pures assurances de risque constituent un revenu selon l’art. 23, let. b, LIFD, indépendamment d’une clause bénéficiaire.⁶⁶ La restitution provenant d’une assurance de rente viagère en cas de décès ne relève entièrement ni de la let. a ni de la let. b (N. 25) ; le Tribunal fédéral, par analogie avec l’art. 22, al. 3, LIFD dans sa teneur d’alors, a soumis 40 pour cent à l’impôt sur le revenu dans le canton de domicile du bénéficiaire et a attribué 60 pour cent à la succession.⁶⁷

F. Liquidation du régime matrimonial

21 Moyens imposés en commun. Selon le Tribunal administratif du canton de Zurich, les prestations issues de la liquidation du régime matrimonial reposent sur des moyens que les époux ont jusque-là imposés en commun et ne constituent donc pas un revenu ; la let. a ne vaut que pour le créancier de la créance de liquidation du régime matrimonial et n’exonère pas le revenu au moyen duquel le débiteur acquitte la créance.⁶⁸ Les prestations versées en exécution de créances découlant du régime matrimonial ne sont pas des contributions d’entretien et ne sont pas déductibles chez leur auteur ; selon la pratique administrative, le bénéficiaire impose comme rente viagère selon l’art. 22, al. 3, LIFD les prétentions découlant du régime matrimonial versées sous forme de rente viagère.⁶⁹ Le point de savoir si un paiement relève du régime matrimonial ou de l’entretien découle de l’interprétation de la convention.⁷⁰

22 Exécution au moyen de valeurs réelles. La créance découlant du régime matrimonial est acquise en franchise d’impôt. Son exécution par la remise d’une valeur réelle ou de participations constitue en revanche un acte juridique à titre onéreux, susceptible de réaliser des réserves latentes chez son auteur, et non une continuation de la liquidation du régime matrimonial ; si le créancier renonce totalement ou partiellement à la créance, il y a donation.⁷¹

III. Assurances de capitaux privées susceptibles de rachat (let. b)

A. But et notion

23 Incitation à l’épargne. Est exonérée l’intégralité de la somme d’assurance versée en cas d’assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, parce que le législateur entendait promouvoir la prévoyance privée par une incitation particulière en faveur de l’épargnant.⁷² L’exonération ne saisit pas seulement le remboursement du capital, mais aussi la part de rendement.⁷³ Pour les assurances de capitaux financées périodiquement, la dévolution de fortune est exonérée selon la let. b sans que l’assurance doive servir à la prévoyance ; la réserve de l’art. 20, al. 1, let. a, LIFD ne concerne que la prime unique (N. 27).⁷⁴ Les polices de libre passage sont exceptées ; leurs prestations sont réputées revenus provenant de la prévoyance professionnelle (art. 22, al. 2, LIFD).

24 Susceptibilité de rachat. Selon la pratique administrative, une assurance de capitaux est susceptible de rachat lorsqu’elle constitue un capital, c’est-à-dire lorsque la survenance de l’événement assuré est certaine (aujourd’hui art. 90, al. 3, LCA⁷⁵) ; l’autorisation, en droit de la surveillance, en tant qu’assurance sur la vie susceptible de rachat ne suffit pas pour le privilège fiscal.⁷⁶ Pour les assurances de capitaux à prime unique, la pratique administrative exige, aux fins de la délimitation d’avec un placement de fortune, une couverture d’assurance appropriée pour le cas de vie et pour le cas de décès antérieur.⁷⁷ Se fondant sur ce critère, le Tribunal administratif du canton de Nidwald a qualifié d’opération de placement déguisée une police liée à des fonds étrangère dépourvue de couverture de risque appropriée.⁷⁸ S’agissant d’une police acquise (police de seconde main), l’exonération présuppose, selon le Tribunal de recours en matière fiscale du canton de Zurich, que l’acquéreur établisse son droit et le maintien d’une assurance susceptible de rachat avec couverture de risque.⁷⁹ Celui qui ne peut pas établir la conclusion d’une assurance de capitaux susceptible de rachat supporte les conséquences de l’absence de preuve.⁸⁰

B. Délimitations

25 Assurances de rentes. La let. b ne vaut que pour les assurances de capitaux susceptibles de rachat, non pour les assurances de rentes ; le Tribunal fédéral a exclu, faute de base légale, une application par analogie au rachat d’une assurance de rente viagère.⁸¹ Est déterminant le point de savoir si c’est à l’origine une assurance de rentes ou une assurance de capitaux qui a été conclue.⁸² Jusqu’à un arrêt du Tribunal fédéral de 1998, les prestations de rachat provenant d’assurances de rente viagère étaient considérées comme des dévolutions de fortune selon la let. b.⁸³

26 Assurances de risque et unité de la police. Une police susceptible de rachat dans son ensemble ne peut pas être décomposée en parties susceptibles et non susceptibles de rachat et imposée en conséquence ; l’évasion fiscale demeure réservée.⁸⁴ Selon le Tribunal fédéral, il n’en découle toutefois pas que des assurances de capitaux et de risque conclues simultanément doivent être appréciées de manière uniforme : une rente pour perte de gain provenant d’une assurance complémentaire de risque comprise dans la même police est imposable.⁸⁵ Les prestations provenant d’assurances non susceptibles de rachat, par exemple d’assurances temporaires en cas de décès, ne relèvent a contrario pas de la let. b.⁸⁶

C. Prime unique (réserve de l’art. 20, al. 1, let. a, LIFD)

27 Réserve. Pour les assurances de capitaux susceptibles de rachat acquittées au moyen d’une prime unique, le rendement est imposable selon l’art. 20, al. 1, let. a, LIFD, sauf si l’assurance sert à la prévoyance.⁸⁷ L’exception pour les assurances qui servent à la prévoyance présuppose que le preneur d’assurance et la personne assurée soient identiques ; une assurance sur la vie d’autrui ne suffit pas.⁸⁸ La pratique administrative admet une prime unique lorsque le contrat n’est pas conçu dès le début, pour toute sa durée, pour un paiement périodique et planifié des primes.⁸⁹ Est imposable la différence entre la prime unique et la prestation ; elle n’est imposée ni au taux de la rente selon l’art. 37 LIFD ni séparément selon l’art. 38 LIFD.⁹⁰

28 Rattachement intercantonal. Les prestations provenant d’assurances de capitaux privées susceptibles de rachat qui sont exonérées de l’impôt sur le revenu doivent toujours, en droit de la double imposition, être attribuées à la succession, indépendamment d’une clause bénéficiaire.⁹¹ Selon Meier/Stotzer, les assurances sur la vie susceptibles de rachat, parce qu’elles sont exonérées de l’impôt sur le revenu, sont pertinentes pour l’impôt sur les successions et donations.⁹²

IV. Prestations en capital lors d’un changement d’emploi (let. c)

29 But. Selon le message, la let. c doit faciliter fiscalement, lors d’un changement d’emploi, le libre passage de la prévoyance d’une caisse à l’autre.⁹³ Les moyens restent affectés au but de prévoyance et ne sont saisis en tant que revenu qu’au moment du versement définitif.⁹⁴ La prestation en capital et le rachat sont fiscalement neutres : la prestation en capital est exonérée et, dans la même mesure, le rachat ne peut pas être déduit selon l’art. 33, al. 1, let. d, LIFD.⁹⁵

30 Prestations de l’employeur. Les prestations de l’employeur ne sont exonérées que dans la mesure où elles doivent être rattachées dès l’origine à la prévoyance professionnelle, c’est-à-dire où elles servent exclusivement et irrévocablement à atténuer les conséquences financières des risques vieillesse, invalidité et décès ; l’interprétation est autonome dans le système du droit fiscal fédéral.⁹⁶ Le Tribunal fédéral a qualifié de trop absolue une opinion doctrinale selon laquelle la let. c ne saisirait plus que les prestations d’institutions de prévoyance.⁹⁷ Si l’indemnité de départ est investie dans le troisième pilier, la let. c n’est pas applicable.⁹⁸

31 Changement d’emploi. Le Tribunal fédéral entend largement la notion de changement d’emploi. Il y a changement d’emploi également lorsque la personne contribuable cherche du travail après sa sortie et perçoit des prestations de l’assurance-chômage, tant qu’un abandon définitif de l’activité lucrative n’est pas établi,⁹⁹ ainsi qu’en cas de passage d’une activité lucrative dépendante à une activité indépendante ou d’extension importante d’une activité indépendante.¹⁰⁰ La let. c saisit les prestations de sortie tout comme les prestations en capital de vieillesse ; seuls sont décisifs le fait qu’un changement d’emploi intervienne et que les moyens soient réaffectés à la prévoyance professionnelle dans le délai d’un an.¹⁰¹ Le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si la simple poursuite d’une activité indépendante suffit.¹⁰²

32 Sans changement d’emploi. Sans changement d’emploi, la let. c n’est pas applicable, ainsi en cas de retrait d’avoirs du pilier 3a et de rachat dans le deuxième pilier la même année.¹⁰³ Des tribunaux cantonaux nient le changement d’emploi lorsque la personne contribuable abandonne son activité lucrative sans en reprendre une nouvelle, par exemple en cas de retrait d’avoirs du pilier 3a lors de la retraite ou en cas de retraite anticipée avec indemnité de départ ; le rachat est alors déductible.¹⁰⁴ Selon le Tribunal administratif spécial du canton d’Argovie, la Circulaire n° 1 de l’Administration fédérale des contributions (AFC) ne constitue pas une base légale permettant de traiter de manière neutre l’indemnité de départ et le rachat en dehors de la let. c.¹⁰⁵

33 Réinvestissement. Si la prestation n’est pas versée dans une institution de prévoyance dans le délai, l’exonération tombe.¹⁰⁶ Dans un arrêt de 2026, le Tribunal fédéral a retenu que la let. c ne s’applique que si l’indemnité de départ est versée dans l’institution de prévoyance du nouvel employeur ; le versement dans l’ancienne caisse de pensions ne suffisait pas.¹⁰⁷

34 Police de libre passage et analogie. Selon la pratique administrative, l’utilisation, mentionnée dans la loi, pour l’acquisition d’une police de libre passage est dépassée à la suite de la modification du droit de la prévoyance, parce qu’une indemnité ou une prestation de libre passage versée en espèces ne peut plus être apportée sur un compte ou une police de libre passage.¹⁰⁸ Par analogie avec la let. c, l’AFC traite comme exonérées les prestations en capital provenant de la prévoyance qui sont utilisées dans les douze mois suivant le retrait pour un rachat dans une institution de prévoyance ; en contrepartie, le rachat n’est pas déductible jusqu’à concurrence du montant du retrait en capital.¹⁰⁹

V. Subsides provenant de fonds publics ou privés (let. d)

A. Conditions

35 Trois conditions. Selon l’arrêt de principe ATF 137 II 328, l’exonération présuppose que le bénéficiaire se trouve dans le besoin, que l’entité qui verse la prestation – publique ou privée – entende lui venir en aide (but d’assistance) et que le versement soit gratuit.¹¹⁰ Le message citait comme exemple les bourses, dans la mesure où elles ont un caractère d’assistance.¹¹¹ La gratuité s’entend comme pour la donation (N. 10) ; pour le caractère onéreux, il suffit d’une obligation contraignante de fournir une contre-prestation, dont la valeur économique n’est pas décisive.¹¹² Les prestations d’un fonds patronal de bienfaisance en faveur d’un pilote retraité ne sont pas exclues de l’exonération du seul fait de leur provenance.¹¹³

36 Besoin et limite supérieure. Se trouve dans le besoin celui dont le revenu est inférieur au minimum vital selon la loi fédérale sur les prestations complémentaires (LPC¹¹⁴). Les subsides ne sont exonérés que dans la mesure où, avec les autres revenus, y compris les prestations complémentaires et la réduction des primes, ils ne dépassent pas le revenu déterminant selon la LPC ; la part qui excède ce montant est imposable.¹¹⁵ Pour les époux, les dépenses reconnues et les revenus déterminants sont additionnés ; il n’y a pas d’examen au cas par cas s’écartant du minimum vital calculé de manière uniforme.¹¹⁶ Une prestation qui ne fait que maintenir le pouvoir d’achat d’une rente ne remplit pas le critère du besoin.¹¹⁷

B. Prestations particulières

37 Aide sociale et réduction des primes. Les réductions individuelles de primes selon l’art. 65 LAMal¹¹⁸ sont des subsides ; seules les primes supportées personnellement sont alors déductibles, parce qu’un privilège du côté des revenus ne peut pas déployer d’effet supplémentaire du côté des dépenses.¹¹⁹ Le revenu minimum cantonal d’aide sociale genevois (RMCAS), dont la perception était liée à une obligation contraignante de fournir une contre-prestation, est imposable faute de gratuité.¹²⁰ L’exonération de l’aide sociale ne change rien à la pleine imposabilité du paiement rétroactif d’une rente de l’assurance-invalidité (AI) compensé avec l’aide sociale ; le Tribunal fédéral a qualifié à cette occasion l’exonération de l’aide sociale, avec renvoi à des arrêts antérieurs et à la doctrine, de contraire au système, mais, en raison de l’art. 190 Cst.¹²¹, d’inévitable.¹²²

38 Bourses et contributions d’encouragement. Le Tribunal fédéral n’a pas qualifié de subside la contribution personnelle du Fonds national suisse de la recherche scientifique (FNS) en faveur de chercheurs avancés, parce qu’un travail de recherche est dû en contrepartie et que les bénéficiaires ne sont en règle générale pas dans le besoin.¹²³ De même, une bourse du FNS assortie d’obligations d’affectation, de rapport et de remboursement n’est pas gratuite.¹²⁴ Les bourses de relève ne sont pas exonérées dans tous les cas ; le Tribunal fédéral a qualifié de conforme à la loi la Circulaire n° 43 de l’AFC, qui reprend les trois conditions et traite comme des donations les prix sans contre-prestation.¹²⁵ Selon le Tribunal cantonal du canton du Valais, une subvention culturelle en faveur d’un artiste n’est exonérée que s’il se trouvait dans une situation de détresse et que la prestation devait lui venir en aide.¹²⁶

39 Délimitation d’avec la donation. Donation et subside peuvent se recouper, parce que tous deux interviennent sans contre-prestation. La distinction est importante, parce que la donation est exonérée intégralement et le subside seulement jusqu’à concurrence du minimum vital. Lorsqu’une institution accorde à une personne, sans contre-prestation, une somme d’argent pour lui venir en aide, un subside doit être présumé ; pour les paiements de personnes physiques, il n’existe pas de telle présomption.¹²⁷ Sur les libéralités de sociétés et de fondations, N. 11 et 16. Hildebrand/Opel en déduisent que les donations sont en principe réservées aux personnes physiques.¹²⁸

40 Fondations de famille. Les libéralités d’une fondation de famille ne sont ni une donation (N. 16) ni une prestation fondée sur le droit de la famille (N. 43) ; elles ne sont exonérées qu’en tant que subside, lorsque le bénéficiaire est dans le besoin et que ses besoins de base ne sont pas couverts par des prétentions d’entretien envers ses parents.¹²⁹ Le Tribunal administratif du canton de Zurich a jugé autrement que l’instance précédente à qui doivent être imputés les paiements d’une fondation de famille en faveur d’un enfant majeur : le Tribunal de recours en matière fiscale les a imputés au père tenu à l’entretien, le Tribunal administratif à l’enfant.¹³⁰

VI. Prestations en exécution d’obligations fondées sur le droit de la famille (let. e)

41 Absence de pertinence fiscale des prestations intrafamiliales. Les prestations versées en exécution d’obligations fondées sur le droit de la famille sont exonérées chez le bénéficiaire selon la let. e ; corrélativement, leur auteur ne peut pas les déduire (art. 33, al. 1, let. c, et art. 34, let. a, LIFD). Le fondement en est l’imposition de la famille, selon laquelle les flux financiers au sein de la communauté familiale ne sont pas saisis fiscalement.¹³¹ Les art. 23, let. f, 24, let. e, et 33, al. 1, let. c, LIFD concrétisent le principe de corrélation, qui n’exige pas que l’imposition et la déduction interviennent durant la même période fiscale.¹³² Les contributions d’entretien selon l’art. 23, let. f, LIFD constituent l’exception au principe.¹³³ Sous l’AIFD, les pensions alimentaires étaient également exonérées chez le bénéficiaire (art. 21, al. 3, AIFD) ; la let. e en excepte les contributions d’entretien selon l’art. 23, let. f, LIFD.¹³⁴

42 Prestations visées. Relèvent de la let. e notamment la dette alimentaire envers les parents (art. 328 CC) et l’entretien des enfants majeurs (art. 277, al. 2, CC) : ils ne doivent pas être imposés chez le bénéficiaire, l’entretien des enfants majeurs pas non plus chez le parent auprès duquel vit l’enfant ; leur auteur ne peut pas les déduire.¹³⁵ Sont également exonérées les indemnités en capital pour l’entretien d’époux divorcés ; elles ne sont pas déductibles chez leur auteur, puisque seules les contributions d’entretien périodiques relèvent des art. 23, let. f, et 33, al. 1, let. c, LIFD.¹³⁶ Avec la suspension du ménage commun, le principe de l’absence de pertinence tombe ; les prestations selon l’art. 163 CC deviennent alors imposables en tant que contributions d’entretien selon l’art. 23, let. f, LIFD.¹³⁷ Les contributions d’entretien arriérées pour enfants qui sont versées directement à l’enfant après sa majorité ne sont pas déductibles.¹³⁸

43 Lien de parenté et obligation juridique. La let. e présuppose un lien de parenté entre l’auteur de la prestation et le bénéficiaire ainsi qu’une obligation fondée sur le droit de la famille.¹³⁹ Ces conditions font défaut pour les libéralités d’une fondation de famille qui verse ses prestations en vertu de son but et non selon l’art. 328 CC (N. 40),¹⁴⁰ pour la rémunération d’une fille pour des soins et une prise en charge¹⁴¹ et, selon le Tribunal cantonal du canton de Fribourg, pour des contributions en faveur d’un enfant du conjoint découlant d’une convention de divorce, qu’il a qualifiées, chez leur auteur, de soutien contractuel.¹⁴² Les prestations volontaires sans obligation juridique sont des donations selon la let. a ; si un paiement est en revanche dû au titre de l’entretien de l’enfant, il est imposable chez le parent qui le reçoit selon l’art. 23, let. f, LIFD.¹⁴³

44 Entretien d’enfants sous tutelle. L’entretien d’enfants mineurs sous tutelle est déductible selon l’art. 33, al. 1, let. c, LIFD malgré l’absence d’autorité parentale ; le Tribunal fédéral s’est fondé sur le principe de l’égalité de traitement. Selon le Tribunal fédéral, la loi ne permet pas de déterminer, malgré une lettre en soi claire, si les paiements sont imposables chez l’enfant assujetti de manière autonome ou exonérés selon la let. e. Selon le principe de corrélation, les contributions devraient être saisies fiscalement chez l’enfant ; le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si la charge fiscale doit être atténuée par des déductions.¹⁴⁴ Selon Oesterhelt, la lettre de la let. e indique au contraire que les contributions d’entretien versées au tuteur sont exonérées chez l’enfant, ce qui exclurait logiquement, selon lui, la déduction chez le parent qui les verse.¹⁴⁵

VII. Solde (let. f et fbis)

45 Service militaire, de protection civile et civil. Le projet de 1983 exonérait, outre la solde militaire, également la solde pour le service de protection civile.¹⁴⁶ Avec la loi sur le service civil s’y est ajouté l’argent de poche pour le service civil, que la personne astreinte au service civil reçoit à hauteur de la solde d’un soldat.¹⁴⁷ Il n’existe pas, pour autant qu’on puisse en juger, de jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la let. f depuis l’entrée en vigueur de la LIFD.

46 Solde des sapeurs-pompiers. Avant l’introduction de la let. fbis, la solde des sapeurs-pompiers était imposable en raison de la lettre claire de la let. f.¹⁴⁸ Le Conseil fédéral a proposé d’exonérer dans la LIFD la solde des sapeurs-pompiers de milice jusqu’à 3000 francs par an ; la limite supérieure devait prévenir les abus ; le Parlement a fixé le montant à 5000 francs.¹⁴⁹ Depuis le 1er janvier 2026, il s’élève à 5400 francs.¹⁵⁰ Seule est exonérée la solde pour les tâches essentielles ; les indemnités forfaitaires pour les cadres, les indemnités de fonction et les indemnités pour les travaux administratifs et les prestations volontaires restent imposables.¹⁵¹

47 Sapeurs-pompiers de milice. Selon le message, les sapeurs-pompiers professionnels ne relèvent pas de la let. fbis, parce qu’ils réalisent un revenu provenant d’une activité lucrative dépendante principale, pas plus que les sapeurs-pompiers d’entreprise qui exercent des tâches de sapeurs-pompiers pendant leur temps de travail.¹⁵² Le Tribunal de recours en matière fiscale du canton de Zurich a assimilé à la solde de sapeurs-pompiers de milice la solde d’un membre d’un corps de sapeurs-pompiers d’entreprise pour des exercices accomplis pendant son temps libre, parce que les sapeurs-pompiers de milice doivent surtout se comprendre par opposition aux sapeurs-pompiers professionnels.¹⁵³

VIII. Réparation du tort moral (let. g)

A. Notion

48 Compensation d’un préjudice immatériel. Les prestations à titre de réparation du tort moral indemnisent le dommage immatériel. Selon le Tribunal administratif du canton de Berne, elles constitueraient en soi des accroissements imposables de la fortune nette, parce qu’aucune diminution de fortune ne leur fait face ; elles sont exonérées en vertu de la réglementation légale expresse.¹⁵⁴ La let. g renvoie à la notion civile de tort moral ; est déterminant le point de savoir si la prestation a, au sens du droit civil, la qualité d’une réparation du tort moral.¹⁵⁵ Selon le Tribunal cantonal du canton de Vaud, la désignation par les parties n’est pas déterminante.¹⁵⁶ Même en cas de transaction, ne sont dès lors exonérés que les montants jusqu’à concurrence de ce qui pourrait être alloué en droit civil à titre de réparation du tort moral.¹⁵⁷ Selon la Circulaire n° 11a, applicable dès la période fiscale 2027, l’AFC assimile les indemnités pour atteinte à l’intégrité aux prestations à titre de réparation du tort moral.¹⁵⁸

49 Délimitation d’avec le revenu de remplacement. Les prestations qui compensent une perte de gain, une perte de soutien ou la réduction de prestations de prévoyance ne constituent pas une réparation du tort moral. Une rente AI ne compense pas une atteinte immatérielle ;¹⁵⁹ une rente d’invalidité provenant d’une assurance-accidents, qui remplace une perte de gain, ne devient pas une réparation du tort moral, même après l’âge de la retraite de l’assurance-vieillesse et survivants (AVS).¹⁶⁰ Des prestations du fonds américain d’indemnisation des victimes des attentats du 11 septembre 2001, seule la part destinée au « non economic loss » était exonérée en tant que réparation du tort moral, l’indemnisation de l’« economic loss » étant en revanche imposable.¹⁶¹

B. Indemnités en droit du travail

50 Licenciement abusif (art. 336a CO). L’exonération de l’indemnité pour licenciement abusif était controversée : le Tribunal de recours en matière fiscale du canton de Zurich n’exonérait que la part qui compensait le préjudice moral, le Tribunal fiscal du canton de Soleure doutait de l’exonération intégrale, mais a laissé la question ouverte, tandis que, selon la pratique des cantons de Neuchâtel et de Genève rapportée dans l’ATF, l’indemnité était exonérée intégralement.¹⁶² Le Tribunal fédéral a suivi la doctrine majoritaire : l’indemnité selon l’art. 336a CO constitue dans son ensemble une réparation du tort moral et est intégralement exonérée. Le fait qu’elle sanctionne en outre le comportement de l’employeur n’en évince pas le but principal, et une répartition est pratiquement impossible.¹⁶³

51 Licenciement immédiat injustifié. Le Tribunal fédéral a jugé en 2026, pour l’indemnité calquée sur ce modèle selon l’art. 34b LPers¹⁶⁴, qu’elle doit être qualifiée de manière uniforme, mais n’est exonérée que dans la mesure où elle a, au sens du droit civil, la qualité d’une réparation du tort moral. En cas de licenciement immédiat objectivement fondé, illicite seulement en raison de sa tardiveté, l’atteinte grave à la personnalité requise fait défaut ; l’exemption de cotisations AVS n’y change rien.¹⁶⁵ Le Tribunal cantonal du canton de Vaud a jugé imposable une indemnité selon l’art. 337c, al. 3, CO qui sanctionnait avant tout le comportement de l’employeur.¹⁶⁶ Oesterhelt/Opel avaient déduit de l’ATF 148 II 551 que l’indemnité selon l’art. 337c, al. 3, CO était, elle aussi, intégralement exonérée.¹⁶⁷ Ils comprennent l’arrêt de 2026 comme une application de la méthode de la prépondérance sans répartition et jugent singulier de faire dépendre l’imposabilité de la gravité de l’atteinte à la personnalité, déjà déterminante pour le calcul de l’indemnité.¹⁶⁸ Le Tribunal fédéral n’a pas, pour autant qu’on puisse en juger, tranché d’autres groupes de cas relevant de l’art. 337c, al. 3, CO.

IX. Prestations complémentaires et prestations transitoires (let. h et k)

52 Prestations complémentaires. Les prestations complémentaires selon la LPC sont exonérées, tandis que la rente AVS ou AI qu’elles complètent est imposable.¹⁶⁹ Dans la mesure où les prestations complémentaires couvrent des primes d’assurance-maladie, la déduction pour assurances tombe ; les primes supportées personnellement restent déductibles (cf. N. 37).¹⁷⁰ Les let. d et h sont coordonnées avec le minimum vital selon la LPC (N. 36).¹⁷¹ Selon la Circulaire n° 11a, applicable dès la période fiscale 2027, les prestations complémentaires annuelles ne doivent pas être imputées sur les frais de maladie et les frais liés à un handicap déductibles, contrairement aux prestations complémentaires qui remboursent ces frais.¹⁷²

53 Prestations transitoires. La let. k exonère les prestations transitoires pour les chômeurs âgés selon la LPtra¹⁷³. Selon le message, il serait contradictoire de réduire à nouveau par l’impôt une prestation sous condition de ressources, financée par des fonds publics et destinée à garantir le minimum vital ; elle est donc exonérée comme les prestations complémentaires et l’aide sociale.¹⁷⁴ Meier/Tille relèvent que les cotisations aux assurances sociales et les frais d’entretien, tels que les intérêts hypothécaires, financés au moyen des prestations transitoires restent déductibles, et parlent d’un double privilège fiscal.¹⁷⁵ Il n’existe pas, pour autant qu’on puisse en juger, de jurisprudence relative à la let. k.

X. Gains provenant de jeux d’argent (let. i à j)

A. Évolution et but

54 De la maison de jeu à la loi sur les jeux d’argent. Jusqu’à fin 2018, seuls les gains provenant de jeux de hasard dans les maisons de jeu selon la loi sur les maisons de jeu étaient exonérés sans limite (let. i aLIFD) ; les gains de loterie étaient imposables selon l’art. 23, let. e, aLIFD, depuis le 1er janvier 2014 seulement au-delà d’un seuil de 1000 francs (let. j aLIFD).¹⁷⁶ La commission du Conseil des États a relevé que l’inégalité de traitement fiscal entre les gains de loteries et de paris et les gains réalisés dans les maisons de jeu était unanimement jugée problématique par la doctrine et la pratique.¹⁷⁷ Dans la loi sur les jeux d’argent, le Conseil fédéral a proposé d’exonérer tous les jeux d’argent autorisés, afin d’éviter des distorsions de concurrence entre les jeux de casino et les jeux de grande envergure ; il a motivé l’exonération des gains réalisés dans les maisons de jeu principalement par le fait que les gains effectivement réalisés ne sont pas déterminables.¹⁷⁸ La loi exonère les gains provenant de jeux de casino et de jeux de petite envergure, mais, pour les jeux de grande envergure et les jeux de casino en ligne, seulement les gains unitaires jusqu’à concurrence d’un montant, initialement d’un million de francs (let. i à iter).¹⁷⁹ Depuis l’abrogation de l’art. 23, let. e, LIFD (N. 5), les gains de jeux d’argent non exonérés sont saisis par la clause générale de l’art. 16, al. 1, LIFD.¹⁸⁰

B. Exonérations particulières

55 Jeux de casino (let. i). Sont exonérés les gains provenant de jeux de casino autorisés par la LJAr, sauf s’ils proviennent d’une activité lucrative indépendante. Selon le message, il s’agissait essentiellement de saisir le cas des joueurs de poker « professionnels ».¹⁸¹ Le Tribunal fédéral a jusqu’ici laissé ouverte la délimitation d’avec l’activité lucrative indépendante.¹⁸² Les gains réalisés dans des maisons de jeu étrangères ne sont pas exonérés.¹⁸³

56 Preuve. Celui qui allègue que des moyens non déclarés proviennent de gains exonérés réalisés dans des maisons de jeu en supporte le fardeau de la preuve ; la simple allégation sans pièces justificatives ne suffit pas.¹⁸⁴

57 Jeux de grande envergure et jeux de casino en ligne (let. ibis). Les gains provenant de loteries, de paris sportifs et de jeux d’adresse autorisés en tant que jeux de grande envergure selon la LJAr, ainsi que de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés, sont exonérés jusqu’à 1 071 000 francs. Le montant vaut pour chaque gain unitaire. Selon le rapport explicatif relatif aux ordonnances sur les jeux d’argent, il s’agit d’une franchise : le montant reste exonéré même en cas de gains supérieurs, et seule la part excédentaire est imposable.¹⁸⁵ Des gains unitaires imposables sont déduits forfaitairement 5 pour cent, au maximum 5400 francs, à titre de mises ; en cas de participation en ligne à des jeux de casino, ce sont les mises prélevées sur le compte de joueur en ligne durant l’année fiscale, jusqu’à 26 800 francs (art. 33, al. 4, LIFD).

58 Jeux de petite envergure et promotion des ventes (let. iter et j). Les gains provenant de jeux de petite envergure autorisés sont exonérés sans limite de montant (let. iter). Les gains provenant de loteries et de jeux d’adresse destinés à promouvoir les ventes, qui ne sont pas soumis à la LJAr, sont exonérés jusqu’à 1100 francs (let. j). La limite de 1100 francs est un seuil d’exonération : s’il est dépassé, l’intégralité du gain est imposable.¹⁸⁶ Plusieurs gains d’une même personne au cours de la même année ne sont pas additionnés, et, en cas de gains communs, la limite vaut pour chaque personne participante.¹⁸⁷ Sont soumis à l’impôt anticipé les gains qui ne sont pas exonérés selon les let. i à iter ou la let. j (art. 6 LIA¹⁸⁸).

59 Jeux non exonérés. Les gains provenant de jeux non autorisés selon la LJAr ne relèvent pas des let. i à iter. Sous l’ancien droit, il était sans importance, selon le Tribunal administratif du canton de Zurich, que des exploitants étrangers en ligne opèrent légalement dans leur pays de domicile.¹⁸⁹ Selon le Tribunal administratif du canton des Grisons, le gain obtenu lors d’un jeu télévisé n’était pas exonéré selon la let. i aLIFD, parce que cette disposition ne saisissait que les véritables gains réalisés dans les maisons de jeu.¹⁹⁰

60 Afflux de gains en nature. S’agissant de gains en nature provenant de jeux d’adresse destinés à promouvoir les ventes, le gain n’est pas acquis, selon le Tribunal administratif du canton des Grisons, dès la communication du gain, tant que la personne contribuable n’a obtenu ni la propriété ni le pouvoir de disposition économique.¹⁹¹

XI. Perspectives

61 Gains provenant de jeux d’argent. Pour l’année fiscale 2027, le montant selon la let. ibis passe, selon les indications de l’AFC, à 1 076 100 francs et la déduction pour les mises de jeux en ligne selon l’art. 33, al. 4, LIFD à 26 900 francs ; les montants selon les let. fbis et j restent inchangés.¹⁹² En exécution de la motion 23.3701, le Conseil fédéral a mis en consultation un avant-projet selon lequel les gains de jeux d’argent à partir d’environ un million de francs doivent être imposés dans le canton où la personne gagnante a son domicile au moment du gain, et séparément des autres revenus tant pour l’impôt fédéral direct que pour les impôts cantonaux et communaux ; la consultation a duré jusqu’au 20 mars 2026.¹⁹³

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 13 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, ILE Working Papers, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

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• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 3/2026, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=66156&e_sys=ile].
• Bever Carolina, Die Besteuerung des Irrevocable Discretionary Trusts in der Schweiz und dem Fürstentum Liechtenstein. Rechtsvergleich und Würdigung im Lichte des Leistungsfähigkeitsprinzips, ILE Working Paper 2024-19, 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=43467&e_sys=ile].
• Fisler Thomas M./Heuberger Reto, Nachfolgeplanung bei Unternehmen, St.Galler Seminar zur Besteuerung von personenbezogenen Unternehmen 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=48925&e_sys=ile].
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• Meier Sirgit/Stotzer Lukas, Interkantonale Aspekte bei der Besteuerung von Privatpersonen, St.Galler Seminar zum Interkantonalen Steuerrecht 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=59654&e_sys=ile].
• Meier Sirgit/Tille Bertrand, Flexibler Altersrücktritt, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=56871&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan, Aus der Rechtsprechung in den Jahren 2019, 2020 (Teil 1), FStR 2020/2 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=7180&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2021/2022 (Teil 2), FStR 2022/4 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=12605&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=12771&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2024/1, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=13686&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2026/3, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=66241&e_sys=ile].

Matériaux

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• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) du 25 mai 1983, BBl 1983 III 1 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Message harmonisation fiscale).
• Botschaft zum Bundesgesetz über den zivilen Ersatzdienst (Zivildienstgesetz, ZDG) du 22 juin 1994, BBl 1994 III 1609 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/1994/3_1609_1579_1445, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Message LSC).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die Steuerbefreiung des Feuerwehrsoldes du 21 avril 2010, BBl 2010 2855 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2010/508, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Message solde des sapeurs-pompiers).
• Parlamentarische Initiative. Vereinfachungen bei der Besteuerung von Lotteriegewinnen. Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Ständerates du 24 juin 2011, BBl 2011 6517 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2011/1012, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Rapport CER-E gains de loterie).
• Botschaft zum Geldspielgesetz du 21 octobre 2015, BBl 2015 8387 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2015/2039, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Message loi sur les jeux d’argent).
• Office fédéral de la justice, Erläuternder Bericht zu den Verordnungen zum Geldspielgesetz, consultation du 2 mars 2018 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/6018/16/cons_1/doc_4, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Rapport explicatif ordonnances LJAr).
• Botschaft zu einer Änderung des Verrechnungssteuergesetzes du 28 mars 2018, BBl 2018 2325 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2018/890, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Message LIA 2018).
• Botschaft zum Bundesgesetz über Überbrückungsleistungen für ältere Arbeitslose du 30 octobre 2019, BBl 2019 8251 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2019/2838, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Message LPtra).
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 1 du 3 octobre 2002, Les indemnités de départ et les versements de capitaux de l’employeur, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/HDKOHBk6rvRZ/dbst-ks-w03-001-fr.pdf, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 1 AFC).
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• AFC, Circulaire n° 43 du 26 février 2018, Traitement fiscal des prix de concours, des prix d’honneur, des distinctions, des bourses et des contributions d’encouragement dans les domaines de la culture, du sport et des sciences, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/9jH59-8M4UeL/dbst-ks-2018-1-043-d-fr.pdf, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 43 AFC).
• AFC, Lettre circulaire n° 220 du 22 septembre 2026, Compensation des effets de la progression à froid et taux d’intérêt pour l’impôt fédéral direct pour l’année fiscale 2027, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/sqbIsYvx0tZg/2-220-D-2026-fr.pdf, consulté le 3 novembre 2026 (cité : AFC, Lettre circulaire n° 220).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Baumann Lorant, Stiftungen fördern Künstler – Steuern auf Preisen, Werkbeiträgen und ähnlichen Leistungen, StR 2014, 252 ff.
• Maute Wolfgang/Steiner Martin/Rufener Adrian/ Lang Peter, Steuern und Versicherungen, 3. A., Muri b. Bern 2011
• Oehrli Markus, Die gemischte Schenkung im Steuerrecht, Diss., Zurich 2000

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

2. Message harmonisation fiscale, p. 161 (version allemande). ↩

3. ATF 139 II 363 consid. 2.1 ; ATF 148 II 378 consid. 3.1 ; ATF 150 II 20 consid. 4.1. ↩

4. ATF 140 II 353 consid. 2 ; arrêt 2A.668/2004 du 22 avril 2005 consid. 2.2 ; arrêt 2C_368/2013 du 2 février 2014 consid. 5.1. ↩

5. ATF 137 II 328 consid. 4.5.1. ↩

6. ATF 131 I 409 consid. 5.5.6 ; ATF 146 II 6 consid. 4.1 ; ATF 152 II 19 consid. 6.3.2. ↩

7. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

8. Arrêt 2C_245/2010 du 25 janvier 2011 consid. 2.5.1 ; de même arrêt du TA SZ II 2020 122 du 18 mars 2021 consid. 4.2.2. ↩

9. Arrêt 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 ; arrêt 2C_383/2022 du 24 juin 2022 consid. 3.3.2 ; arrêt 9C_39/2023 du 20 juin 2023 consid. 7.1 s. ↩

10. Arrêt du TA ZH SR.2015.00026 du 18 novembre 2015 consid. 3.5 ; arrêt du TA ZG A 2024 2 du 12 mars 2025 consid. 5.2 et 5.3.3. ↩

11. Arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct (ci-après : AIFD). ↩

12. Message harmonisation fiscale, p. 166 et 324 (version allemande). ↩

13. Message harmonisation fiscale, p. 324 (version allemande). ↩

14. Loi fédérale du 6 octobre 1995 sur le service civil (RS 824.0 ; ci-après : LSC). ↩

15. Loi fédérale du 18 décembre 1998 sur les jeux de hasard et les maisons de jeu (RO 2000 677), abrogée au 1er janvier 2019 (ci-après : loi sur les maisons de jeu). ↩

16. Loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d’argent (RS 935.51 ; ci-après : LJAr). ↩

17. Art. 4 de l’ordonnance du DFF du 10 septembre 2025 sur la progression à froid (RO 2025 579). ↩

18. Arrêt 2A.103/2007 du 28 avril 2008 consid. 2.3.4 ; arrêt 2C_224/2008 du 1er avril 2009 consid. 3 ; arrêt 2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.1. ↩

19. Message harmonisation fiscale, p. 91 et 190 (version allemande). ↩

20. Arrêt 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.3. ↩

21. Arrêt 2C_148/2020 du 19 janvier 2021 consid. 7.1 et 8.3.1. ↩

22. Arrêt 2C_148/2020 du 19 janvier 2021 consid. 7.1. ↩

23. Arrêt 2C_1278/2012 du 14 octobre 2013 consid. 5.2 ; arrêt 2C_534/2018 du 27 septembre 2019 consid. 3.8. ↩

24. Arrêt 2C_738/2021 du 23 décembre 2021 consid. 4.3.4 (droit cantonal harmonisé). ↩

25. Arrêt 2A.668/2004 du 22 avril 2005 consid. 3.3 ; arrêt 2C_597/2017 du 27 mars 2018 consid. 3.1.2 ; arrêt 2C_379/2019 du 1er mai 2020 consid. 2.1 ; de même arrêt du TA ZH SR.2022.00025 du 22 février 2023 consid. 4.2.3. ↩

26. Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième : Droit des obligations) (RS 220 ; ci-après : CO). ↩

27. Code civil suisse du 10 décembre 1907 (RS 210 ; ci-après : CC). ↩

28. Arrêt 2C_799/2021 du 9 mai 2022 consid. 4.4.4. ↩

29. Circulaire n° 20 AFC, annexe Circulaire n° 30 CSI, ch. 5.1. ↩

30. Arrêt 2C_224/2008 du 1er avril 2009 consid. 2.2. ↩

31. Arrêt 2C_379/2019 du 1er mai 2020 consid. 2.1 ; cf. arrêt 2C_903/2012 du 12 février 2013 consid. 4.2.6 (au sujet de la let. d). ↩

32. Arrêt 2C_379/2019 du 1er mai 2020 consid. 2.3.1–2.3.4 ; autrement encore l’instance précédente, arrêt de la CA BS VD.2017.277 du 1er février 2019 consid. 2.3 (« Schenkungen mit Auflagen »). ↩

33. Arrêt 2C_154/2021 du 6 juillet 2022 consid. 9.1–9.4. ↩

34. Arrêt du TA SG B 2018/251 du 7 octobre 2019 consid. 3. ↩

35. Arrêt du TA ZH SR.2022.00025 du 22 février 2023 consid. 4.2.3. ↩

36. ATF 151 II 818 consid. 5.2.1. ↩

37. Arrêt 2A.668/2004 du 22 avril 2005 consid. 3.4.3 ; arrêt 9C_637/2022 du 28 août 2023 consid. 2.3.1 s. ↩

38. Arrêt 2C_148/2020 du 19 janvier 2021 consid. 8.3.1–8.3.3. ↩

39. Arrêt 2C_148/2020 du 19 janvier 2021 consid. 7.4. ↩

40. Arrêt 2C_449/2017 du 26 février 2019 consid. 2.8 ; arrêt 2C_148/2020 du 19 janvier 2021 consid. 8.3.2 s. (question de savoir si une société commerciale peut exceptionnellement donner laissée ouverte). ↩

41. Arrêt 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 5.3. ↩

42. Arrêt 2C_842/2009 du 21 mai 2010 consid. 4.2–4.3.4 ; arrêt 2C_32/2020 du 8 juin 2020 consid. 3.5 et 5.2. ↩

43. Arrêt 2C_224/2008 du 1er avril 2009 consid. 2.2 ; arrêt 2C_597/2017 du 27 mars 2018 consid. 3.1.2. ↩

44. Arrêt 2C_154/2021 du 6 juillet 2022 consid. 9.3 s. ↩

45. Arrêt 2C_44/2018 du 31 janvier 2020 consid. 8.4.1, 8.5.1 s. et 8.6. ↩

46. Arrêt 2C_597/2017 du 27 mars 2018 consid. 3.5.1–3.5.3. ↩

47. Arrêt 2C_44/2018 du 31 janvier 2020 consid. 8.4.2. ↩

48. Arrêt 2C_379/2020 du 7 juillet 2020 consid. 3.1 et 3.3 ; arrêt 9C_463/2025 du 17 juin 2026 consid. 4.3 et 4.5. ↩

49. Arrêt du TA ZH SR.2015.00026 du 18 novembre 2015 consid. 3.4 et 4.2 ; de même arrêt du TA ZH SR.2022.00025 du 22 février 2023 consid. 4.2.3. ↩

50. Arrêt 2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.2.3 s. (droit cantonal harmonisé). ↩

51. Arrêt 2C_703/2017 du 15 mars 2019 consid. 3.3.1–3.3.5 ; arrêt 9C_463/2025 du 17 juin 2026 consid. 4.4. ↩

52. Arrêt 2C_379/2020 du 7 juillet 2020 consid. 3.3 s. ↩

53. Arrêt 9C_463/2025 du 17 juin 2026 consid. 4.4 s. (droit cantonal harmonisé) ; instance précédente : arrêt du TA AG WBE.2023.174 du 30 juin 2025 consid. II/4.1 et II/6.4. ↩

54. Fisler/Heuberger, St.Galler Seminar zur Besteuerung von personenbezogenen Unternehmen 2025, Nachfolgeplanung bei Unternehmen, ch. 3.1. ↩

55. Arrêt 2A.668/2004 du 22 avril 2005 consid. 3.4.3 et 4.1 s. ; arrêt 9C_637/2022 du 28 août 2023 consid. 2.3.2 ; de même arrêt du StRG ZH 2 DB.2019.139 du 30 mars 2021 consid. 3b. ↩

56. Arrêt 2C_379/2019 du 1er mai 2020 consid. 2.3.2. ↩

57. Arrêt 2C_379/2020 du 7 juillet 2020 consid. 3.4. ↩

58. Arrêt 9C_637/2022 du 28 août 2023 consid. 2.3.2. ↩

59. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, ch. 3.3. ↩

60. Arrêt 2C_799/2021 du 9 mai 2022 consid. 4.3 et 4.4.1–4.4.4. ↩

61. Circulaire n° 20 AFC, annexe Circulaire n° 30 CSI, ch. 5.1, 5.2.1–5.2.3. ↩

62. Arrêt du TA ZH SR.2024.00011 du 25 septembre 2024 consid. 3.4.3 s. ; confirmé par l’arrêt 9C_677/2024 du 8 septembre 2025. ↩

63. Bever, ILE Working Paper 2024-19, Abschn. 3.2.4.2 et 4.2.3. ↩

64. Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (RS 211.412.11 ; ci-après : LDFR). ↩

65. Arrêt 2C_162/2016 du 29 septembre 2016 consid. 4.4.2 et 4.6. ↩

66. Arrêt 2C_851/2010 du 1er juillet 2011 consid. 5.2. ↩

67. ATF 131 I 409 consid. 5.5.6 et 6.1–6.3 ; arrêt 2P.166/2004 du 29 juin 2005 consid. 5.5.5. ↩

68. Arrêt du TA ZH SB.2012.00064 du 22 août 2012 consid. 3.1–3.3 ; confirmé quant au résultat avec une autre motivation par l’arrêt 2C_1019/2012 du 7 août 2013 consid. 4.2 s. ↩

69. Circulaire n° 30 AFC, ch. 14.1.2 (encore avec la part de rendement de 40 pour cent en vigueur jusqu’à fin 2024). ↩

70. Arrêt 2C_285/2019 du 9 mars 2020 consid. 9.1–9.6. ↩

71. Arrêt 2C_1019/2012 du 7 août 2013 consid. 4.1–4.3. ↩

72. ATF 130 I 205 consid. 7.6.2. ↩

73. ATF 130 I 205 consid. 7.6.2 et 7.6.5 ; de même arrêt du TA NW ST 21 4 du 23 mai 2022 consid. 4.2. ↩

74. Arrêt 2C_6/2010 du 20 avril 2010 consid. 2.3 ; arrêt du StRG ZH 1 DB.2011.107 du 16 janvier 2012 consid. 1a. ↩

75. Loi fédérale du 2 avril 1908 sur le contrat d’assurance (RS 221.229.1 ; ci-après : LCA) ; jusqu’au 31 décembre 2021, art. 90, al. 2, LCA. ↩

76. Circulaire n° 24 AFC, ch. II.1 ; cf. arrêt 2C_1175/2012 du 29 juillet 2013 consid. 3.2 ; arrêt 2C_851/2010 du 1er juillet 2011 consid. 5.2. ↩

77. Circulaire n° 24 AFC, ch. II.1.a. ↩

78. Arrêt du TA NW ST 21 4 du 23 mai 2022 consid. 6.1 et 6.3. ↩

79. Arrêt du StRG ZH 1 DB.2011.107 du 16 janvier 2012 consid. 1c. ↩

80. Arrêt du TA ZH SB.2022.00040 du 19 octobre 2022 consid. 4.3. ↩

81. ATF 135 II 183 consid. 4.1 et 4.5 ; ATF 131 I 409 consid. 5.5.6. ↩

82. ATF 135 II 183 consid. 4.1 ; arrêt du TA ZH SB.2022.00040 du 19 octobre 2022 consid. 3.2.3 ; arrêt de la VRK SG I/1-2011/33 du 19 janvier 2012 consid. 2b/cc. ↩

83. Arrêt 2C_255/2008 du 16 février 2009 consid. 9.2 (avec renvoi à Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998). ↩

84. ATF 130 I 205 consid. 7.6.5. ↩

85. Arrêt 2C_6/2010 du 20 avril 2010 consid. 2.3 s. ↩

86. Arrêt 2C_851/2010 du 1er juillet 2011 consid. 5.2 ; arrêt du StRG ZH 1 DB.2022.149 du 8 mai 2023 consid. 1a et 2b. ↩

87. Arrêt 2A.470/2002 du 22 octobre 2003 consid. 5.3 ; arrêt 2C_1175/2012 du 29 juillet 2013 consid. 3.2 et 4.2. ↩

88. Arrêt 2C_1175/2012 du 29 juillet 2013 consid. 4.2 ; de même arrêt du TA NW ST 21 4 du 23 mai 2022 consid. 5.2 ; Circulaire n° 24 AFC, ch. II.2. ↩

89. Circulaire n° 24 AFC, ch. II.3. ↩

90. Circulaire n° 24 AFC, ch. II.4. ↩

91. ATF 130 I 205 consid. 9.5 ; arrêt 2P.293/2005 du 20 février 2006 consid. 2.3. ↩

92. Meier/Stotzer, St.Galler Seminar zum Interkantonalen Steuerrecht 2021, Interkantonale Aspekte bei der Besteuerung von Privatpersonen, Folie 90. ↩

93. Message harmonisation fiscale, p. 166 (version allemande) ; arrêt 2C_406/2021 du 11 novembre 2021 consid. 3.3.2. ↩

94. Arrêt 2C_809/2013 du 31 mars 2014 consid. 3.4.3. ↩

95. Arrêt 2C_406/2021 du 11 novembre 2021 consid. 3.1 et 3.5 ; arrêt 2C_652/2018 du 14 mai 2020 consid. 3.3.2 ; cf. arrêt 2C_809/2013 du 31 mars 2014 consid. 3.3 et 3.4.3 ; de même arrêt du StRG ZH 1 DB.2012.95 du 20 août 2012 consid. 1a. ↩

96. Arrêt 2A.50/2000 du 6 mars 2001 consid. 3c/aa–bb ; arrêt 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 3.2. ↩

97. Arrêt 2A.50/2000 du 6 mars 2001 consid. 3c/bb. ↩

98. Arrêt 2C_538/2009 du 19 août 2010 consid. 3.2. ↩

99. Arrêt 2C_809/2013 du 31 mars 2014 consid. 3.4.1 s. ↩

100. Arrêt 2C_406/2021 du 11 novembre 2021 consid. 3.4.1. ↩

101. Arrêt 2C_406/2021 du 11 novembre 2021 consid. 3.3.4. ↩

102. Arrêt 2C_406/2021 du 11 novembre 2021 consid. 3.4.3. ↩

103. Arrêt 2C_652/2018 du 14 mai 2020 consid. 3.3.2. ↩

104. Arrêt du StRG ZH 1 DB.2012.95 du 20 août 2012 consid. 1b/aa et 1c ; arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2021.15 du 25 mai 2022 consid. 3.4–3.7, 4.3, 7.2 et 10 (droit cantonal harmonisé). ↩

105. Arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2021.15 du 25 mai 2022 consid. 5.3. ↩

106. Arrêt 2C_266/2008 du 16 décembre 2008 consid. 4.2 ; arrêt 9C_359/2025 du 11 octobre 2025 consid. 5.1.1 s. ↩

107. Arrêt 9C_578/2025 du 26 février 2026 consid. 5.3. ↩

108. Circulaire n° 1 AFC, ch. 3.4 ; Circulaire n° 41 AFC, ch. 2.1. ↩

109. Circulaire n° 41 AFC, ch. 2.2.5 ; cf. Meier/Oesterhelt, Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024, Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge, Folie « Einkauf nach Kapitalbezug ». ↩

110. ATF 137 II 328 consid. 4.3 ; arrêt 2C_74/2014 du 26 mai 2014 consid. 3.1 ; arrêt 2C_879/2021 du 8 juillet 2022 consid. 5.4.1 ; de même Circulaire n° 43 AFC, ch. 2 s. ↩

111. Message harmonisation fiscale, p. 166 (version allemande). ↩

112. Arrêt 2C_903/2012 du 12 février 2013 consid. 4.2.6 ; arrêt 2C_379/2019 du 1er mai 2020 consid. 2.1 et 3.2. ↩

113. ATF 137 II 328 consid. 4.5.1 s. ↩

114. Loi fédérale du 6 octobre 2006 sur les prestations complémentaires à l’AVS et à l’AI (RS 831.30 ; ci-après : LPC). ↩

115. ATF 137 II 328 consid. 5.1–5.4 ; de même arrêt de la CJ GE ATA/477/2012 du 31 juillet 2012 consid. 10c ; Circulaire n° 43 AFC, ch. 3. ↩

116. Arrêt 2C_879/2021 du 8 juillet 2022 consid. 5.4.2 s. ↩

117. Arrêt 2C_180/2018 du 19 septembre 2019 consid. 4. ↩

118. Loi fédérale du 18 mars 1994 sur l’assurance-maladie (RS 832.10 ; ci-après : LAMal). ↩

119. Arrêt 2C_966/2011 du 18 septembre 2012 consid. 2.1–2.3 ; de même arrêt du TA GL VG.2016.00075 du 1er décembre 2016 consid. II/4.2 et 4.6 s. ↩

120. Arrêt 2C_903/2012 du 12 février 2013 consid. 4.2.4–4.2.6 ; de même arrêt de la CJ GE ATA/477/2012 du 31 juillet 2012 consid. 13. ↩

121. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (RS 101 ; ci-après : Cst.). ↩

122. Arrêt 9C_58/2025 du 23 mai 2025 consid. 4.2 s. ↩

123. Arrêt 2A.103/2007 du 28 avril 2008 consid. 2.3.4 (droit cantonal harmonisé). ↩

124. Arrêt 2C_74/2014 du 26 mai 2014 consid. 3.2. ↩

125. Arrêt 2C_879/2021 du 8 juillet 2022 consid. 5.4.3 (confirmation de l’arrêt du TA ZH SB.2021.00038 du 15 septembre 2021 consid. 6.4) ; Circulaire n° 43 AFC, ch. 2 s. ; cf. Oesterhelt, FStR 2022/4, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2021/2022 (Teil 2), ch. 3.2. ↩

126. Arrêt du TC VS F1 24 135 du 28 septembre 2025 consid. 2.2 (obiter dictum). ↩

127. ATF 146 II 6 consid. 6 et 7. ↩

128. Hildebrand/Opel, St.Galler Seminar zum Interkantonalen Steuerrecht 2021, Erbschaften und Schenkungen, Folie « Können Kapitalgesellschaften schenken? ». ↩

129. Arrêt 9C_637/2022 du 28 août 2023 consid. 2.4 et 4.3–4.5 ; de même arrêt du StRG ZH 2 DB.2019.139 du 30 mars 2021 consid. 3d ; autrement encore, obiter dictum, arrêt 2A.668/2004 du 22 avril 2005 consid. 2.4 (les libéralités relèveraient « régulièrement » de la let. d ou e). ↩

130. Arrêt du StRG ZH 2 DB.2019.139 du 30 mars 2021 consid. 4b/cc ; arrêt du TA ZH SB.2021.00073 du 10 novembre 2021 consid. 4. ↩

131. ATF 125 II 183 consid. 6a ; ATF 149 II 19 consid. 5.2 ; arrêt 2C_503/2015 du 31 mars 2016 consid. 3.1 ; arrêt 2C_429/2017 du 21 février 2018 consid. 3.3.1. ↩

132. Arrêt 2C_429/2017 du 21 février 2018 consid. 3.3.3 ; arrêt 2C_139/2019 du 18 décembre 2019 consid. 2.1.4. ↩

133. Arrêt 2C_567/2016 du 10 août 2017 consid. 5.1 ; arrêt 9C_218/2025 du 4 juin 2025 consid. 5.1. ↩

134. Message harmonisation fiscale, p. 166 (version allemande). ↩

135. ATF 133 II 305 consid. 4.2 et 9.2 ; arrêt 2A.406/2001 du 23 janvier 2002 consid. 2a et 2c ; arrêt 2A.541/2003 du 24 août 2004 consid. 4.2 ; de même arrêt du TA SZ II 2024 101 du 20 mars 2025 consid. 3.4 ; Circulaire n° 30 AFC, ch. 14.1.2 et 14.2.2. ↩

136. ATF 125 II 183 consid. 8 ; arrêt 2C_567/2016 du 10 août 2017 consid. 5.2 ; de même arrêt du TA ZH SB.2022.00038 du 19 août 2022 consid. 2.2. ↩

137. Arrêt 2C_503/2015 du 31 mars 2016 consid. 3.1 ; arrêt 2C_567/2016 du 10 août 2017 consid. 6.1. ↩

138. Arrêt 2C_429/2017 du 21 février 2018 consid. 3.4. ↩

139. Arrêt 2C_148/2020 du 19 janvier 2021 consid. 9. ↩

140. Arrêt 9C_637/2022 du 28 août 2023 consid. 4.5. ↩

141. Arrêt 9C_479/2020 du 26 août 2020 consid. 3.2 (dans la procédure relative aux prestations complémentaires). ↩

142. Arrêt du TC FR 604 2020 83 du 31 mars 2021 consid. 3.3. ↩

143. Arrêt 9C_354/2024 du 9 décembre 2024 consid. 2.1 s. et 3.4. ↩

144. Arrêt 2C_139/2019 du 18 décembre 2019 consid. 4.3, 5.3 et 5.4. ↩

145. Oesterhelt, FStR 2020/2, Aus der Rechtsprechung in den Jahren 2019, 2020 (Teil 1), ch. 8.3. ↩

146. Message harmonisation fiscale, p. 166 et 324 (version allemande). ↩

147. Message LSC, p. 1682 et 1740 (version allemande). ↩

148. Message solde des sapeurs-pompiers, p. 2857 (version allemande). ↩

149. Message solde des sapeurs-pompiers, p. 2856 et 2868 (version allemande) ; arrêt du StRG ZH 1 DB.2015.54 du 16 juillet 2015 consid. 2a. ↩

150. Art. 4 de l’ordonnance du DFF du 10 septembre 2025 sur la progression à froid (RO 2025 579). ↩

151. Arrêt du StRG ZH 1 DB.2015.54 du 16 juillet 2015 consid. 3b/cc (indemnité forfaitaire pour cadres). ↩

152. Message solde des sapeurs-pompiers, p. 2869 (version allemande). ↩

153. Arrêt du StRG ZH 1 DB.2015.54 du 16 juillet 2015 consid. 3a. ↩

154. Arrêt du TA BE 100.2019.248 du 7 août 2020 consid. 2.2. ↩

155. ATF 152 II 19 consid. 6.3.1. ↩

156. TC VD FI.2025.0097 vom 2.10.2026, E. 3d. ↩

157. TC VD FI.2025.0097 vom 2.10.2026, E. 4b/cc. ↩

158. Circulaire n° 11a AFC, ch. 5.1. ↩

159. ATF 132 II 128 consid. 3.2. ↩

160. Arrêt 2C_984/2017 du 14 décembre 2018 consid. 6 et 7.3. ↩

161. Arrêt 2C_851/2010 du 1er juillet 2011 consid. 5.3. ↩

162. Arrêt du StRG ZH 1 ST.2011.82 du 14 juillet 2011 consid. 3c/bb (droit cantonal) ; arrêt du StGer SO SGSTA.2013.30 du 9 décembre 2013 consid. 5 et 6.2.5 ; ATF 148 II 551 consid. 6.2. ↩

163. ATF 148 II 551 consid. 6.5 ; cf. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, ch. 3.2. ↩

164. Loi du 24 mars 2000 sur le personnel de la Confédération (RS 172.220.1 ; ci-après : LPers). ↩

165. ATF 152 II 19 consid. 6.2.3, 6.3.1 s. et 6.4 ; instance précédente : arrêt du TA BE 100.2023.107 du 3 janvier 2024 consid. 5.3 (confirmé quant au résultat). ↩

166. TC VD FI.2025.0078 vom 26.8.2026, E. 2b/cc und 3c. ↩

167. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, ch. 3.3. ↩

168. Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/3, ch. 4.3. ↩

169. Arrêt du TA SZ II 2020 122 du 18 mars 2021 consid. 3.1.2, 3.2.4 et 4.2.2. ↩

170. Arrêt 2C_429/2008 du 10 décembre 2008 consid. 8.2 (droit cantonal harmonisé) ; arrêt du TA GL VG.2016.00075 du 1er décembre 2016 consid. II/4.2–4.7. ↩

171. ATF 137 II 328 consid. 5.4. ↩

172. Circulaire n° 11a AFC, ch. 5.1. ↩

173. Loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés (RS 837.2 ; ci-après : LPtra). ↩

174. Message LPtra, p. 8298 (version allemande). ↩

175. Meier/Tille, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Flexibler Altersrücktritt, Folie 21. ↩

176. Rapport CER-E gains de loterie, p. 6525 et 6530 (version allemande) ; arrêt du TA ZH SB.2019.00069 du 13 novembre 2019 consid. 2.2. ↩

177. Rapport CER-E gains de loterie, p. 6525 (version allemande). ↩

178. Message loi sur les jeux d’argent, p. 8516 et 8532 (version allemande). ↩

179. Cf. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2018, Gesetzgebungs-Agenda 2018/3, ch. 1.5. ↩

180. Cf. arrêt du TA GR A 13 51 du 21 novembre 2013 consid. 2a (sur la saisie de gains de jeux non exonérés par la clause générale). ↩

181. Message loi sur les jeux d’argent, p. 8517 (version allemande). ↩

182. Arrêt 2C_383/2022 du 24 juin 2022 consid. 3.3.3 (au sujet de la let. i aLIFD). ↩

183. Arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2018.159 du 17 décembre 2020 consid. 3.2 (seuls les gains réalisés dans une maison de jeu suisse sont exonérés ; droit cantonal) ; cf. arrêt du TA AG WBE.2013.498 du 9 mars 2015 consid. 1.3 et 4.4 (gains de poker aux États-Unis). ↩

184. Arrêt 2C_383/2022 du 24 juin 2022 consid. 3.3.2 s. (au sujet de la let. i aLIFD) ; de même arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2018.159 du 17 décembre 2020 consid. 4.2.4 et 4.6.2 (droit cantonal). ↩

185. Rapport explicatif ordonnances LJAr, ch. 3.10.3 (version allemande) ; de même Message LIA 2018, p. 2345 (« Steuerfreibetrag ») (version allemande). ↩

186. Rapport CER-E gains de loterie, p. 6531 (version allemande) (au sujet de la disposition antérieure). ↩

187. Rapport CER-E gains de loterie, p. 6530 (version allemande) (au sujet de la disposition antérieure). ↩

188. Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l’impôt anticipé (RS 642.21 ; ci-après : LIA). ↩

189. Arrêt du TA ZH SB.2019.00069 du 13 novembre 2019 consid. 2.2 et 3.1 (au sujet de l’art. 23, let. e, aLIFD). ↩

190. Arrêt du TA GR A 13 51 du 21 novembre 2013 consid. 2a. ↩

191. Arrêt du TA GR A 23 15 du 22 août 2023 consid. 4.1, 4.5 et 4.7 (droit cantonal). ↩

192. AFC, Lettre circulaire n° 220, ch. 1. ↩

193. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2026, Gesetzgebungs-Agenda 3/2026, ch. 1.8. ↩