Art. 25 LIFD

Art. 25 Section 1 Règle générale

Le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 25 LIFD¹ ouvre la section consacrée à la détermination du revenu net et relie les revenus imposables (art. 16 à 24 LIFD) aux déductions. La norme mentionne deux groupes de déductions : les frais, que le Tribunal fédéral qualifie aussi de frais d’acquisition du revenu ou de déductions organiques (art. 26 à 32 LIFD), et les déductions générales ou anorganiques (art. 33 et 33a LIFD).² L’art. 25 LIFD ne mentionne pas les déductions sociales (art. 35 LIFD) ; celles-ci ne sont défalquées que du revenu net et conduisent au revenu imposable.³ Selon la jurisprudence, l’art. 25 LIFD constitue en même temps une clause générale pour les déductions organiques (N. 9). L’impôt fédéral se rattache ainsi au revenu net ; la littérature de l’ILE relève à cet égard que seule cette part du revenu est librement disponible pour le paiement de l’impôt.⁴

2 Schéma de calcul. L’Administration fédérale des contributions (AFC) présente la détermination en trois étapes : du revenu brut sont déduits les frais d’acquisition du revenu (art. 25 à 32 LIFD) ; du revenu net ainsi obtenu, les déductions générales (art. 33 à 33a LIFD), ce qui donne le revenu net ; après déduction des déductions sociales (art. 35 LIFD) s’ensuit le revenu imposable.⁵ Dans de nombreux arrêts, le Tribunal fédéral place la teneur de l’art. 25 LIFD au début de l’examen d’une déduction particulière, sans interpréter davantage la norme elle-même.⁶

3 Genèse. L’art. 25 LIFD correspond littéralement à l’art. 25 du projet du Conseil fédéral de 1983, qui renvoyait aux art. 26 à 33.⁷ Le message ne commentait pas spécialement la disposition.⁸ Il relevait dans l’aperçu que les art. 25 à 34 fixaient les frais et les déductions générales à décompter pour la détermination du revenu net,⁹ et décrivait, dans la partie relative à la loi d’harmonisation, la détermination du revenu net comme la défalcation, du revenu brut, des frais nécessaires à l’acquisition des revenus (frais d’acquisition du revenu) et des déductions générales.¹⁰ Sous l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct,¹¹ les frais d’acquisition du revenu étaient réglés à l’art. 22, al. 1, let. a, AIFD.¹² La seule modification est l’extension du renvoi à l’art. 33a LIFD lors de la révision du droit des fondations au 1er janvier 2006, par laquelle les prestations bénévoles en faveur d’institutions d’utilité publique ont été transférées de l’art. 33 LIFD dans une disposition propre.¹³

4 Harmonisation. La norme parallèle est l’art. 9, al. 1, 1re phrase, de la loi sur l’harmonisation des impôts directs,¹⁴ selon lequel sont déduits de l’ensemble des revenus imposables les frais nécessaires à leur acquisition et les déductions générales ; contrairement à l’art. 25 LIFD, elle définit ainsi elle-même les frais.¹⁵ Sous l’angle de l’harmonisation verticale, le Tribunal fédéral interprète la notion de frais nécessaires de l’art. 9, al. 1, LHID de la même manière que dans la LIFD et transpose ses considérants relatifs à l’art. 25 LIFD à l’impôt cantonal.¹⁶ Oesterhelt/Opel admettent que, pour cette raison, l’ATF 149 II 19 doit vraisemblablement être pris en compte aussi pour l’interprétation de l’art. 9, al. 1, LHID ; le Tribunal administratif du canton de Zurich a transposé l’arrêt à l’impôt cantonal.¹⁷

II. Systématique des déductions

A. Types de déductions et revenu net

5 Trois types de déductions. En droit harmonisé, le Tribunal fédéral distingue les déductions organiques (frais d’acquisition du revenu), les déductions anorganiques ou générales et les déductions sociales.¹⁸ Les déductions organiques sont en relation directe avec un revenu déterminé ; les déductions générales sont des dépenses que le législateur admet en déduction pour d’autres motifs, bien qu’elles relèvent de l’utilisation du revenu. La déduction pour les frais de garde des enfants par des tiers (art. 33, al. 3, LIFD) en est un exemple : selon le Tribunal fédéral, elle ne constitue pas une déduction de frais professionnels, mais une déduction générale ;¹⁹ selon le Tribunal fédéral, de telles déductions reposent sur des motifs extrafiscaux, en principe jusqu’à concurrence d’un montant déterminé, et les dépenses pour lesquelles elles sont accordées relèvent de l’utilisation du revenu.²⁰ La distinction est importante pour l’attribution des déductions aux revenus (N. 8), pour la base de calcul des déductions en pourcentage (N. 7) et pour la portée de la clause générale (N. 9).

6 Ordre des déductions générales. La loi ne règle pas expressément l’ordre des déductions générales entre elles. Le Tribunal fédéral a jugé que la déduction pour double activité (art. 33, al. 2, LIFD) est plus proche d’une déduction sociale et doit, sur le plan systématique, n’être accordée qu’après la déduction pour la prévoyance individuelle liée (art. 33, al. 1, let. e, LIFD) ; les cotisations au pilier 3a réduisent dès lors le revenu de l’activité lucrative déterminant pour la déduction pour double activité. Il a ainsi suivi l’interprétation du Tribunal supérieur du canton de Schaffhouse et de plusieurs pratiques cantonales, et non l’avis divergent de l’AFC exprimé dans sa circulaire.²¹ Aujourd’hui, l’art. 33, al. 2, 2e phrase, LIFD définit lui-même le revenu de l’activité lucrative déterminant (revenus de l’activité lucrative, déduction faite des frais selon les art. 26 à 31 LIFD et des déductions générales selon l’art. 33, al. 1, let. d à f, LIFD).

7 Base de calcul des déductions en pourcentage. Pour la déduction des frais de maladie et d’accident (art. 33, al. 1, let. h, LIFD) et des prestations bénévoles (art. 33a LIFD), la base de calcul n’est pas le revenu net au sens de l’art. 25 LIFD, mais les revenus diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33 LIFD. Pour l’art. 33a LIFD, cette base remonte à la révision du droit des fondations : selon le rapport de la commission, le calcul antérieur sur le revenu net après déduction de la libéralité était difficilement compréhensible pour l’utilisateur moyen du droit et ne donnait effectivement, pour un taux de 10 pour cent, qu’environ 9,1 pour cent.²² L’AFC calcule de la même manière la quote-part des frais de maladie sur les revenus diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33 LIFD.²³

8 Attribution dans les rapports intercantonaux et internationaux. En cas d’assujettissement limité ou partiel, les frais d’acquisition du revenu sont répartis objectivement avec les revenus auxquels ils se rapportent. Selon le Tribunal fédéral, les déductions générales sans lien direct avec l’acquisition d’un revenu déterminé doivent, comme les déductions sociales, être réparties proportionnellement selon la situation du revenu net, même si une partie de la déduction est ainsi perdue parce que l’État étranger ne prévoit pas de déduction correspondante.²⁴ Oesterhelt/Opel relèvent que l’attribution des déductions organiques au revenu correspondant est incontestée, alors que la règle de répartition des déductions anorganiques est moins claire.²⁵

B. Clause générale ou réglementation exhaustive

9 Clause générale pour les déductions organiques. Selon le Tribunal fédéral, des frais d’acquisition du revenu peuvent être invoqués, sur la base de la clause générale pour les déductions organiques de l’art. 25 LIFD, également pour des revenus pour lesquels les art. 26 ss LIFD ne prévoient pas expressément de déduction. La jurisprudence a développé cette formule à propos des frais de recherche d’emploi de personnes percevant des indemnités journalières de l’assurance-chômage.²⁶ Dans l’ATF 149 II 19, le Tribunal fédéral a confirmé que l’art. 25 LIFD doit être compris comme une clause générale qui permet la déduction de frais d’acquisition du revenu pour des revenus pour lesquels les art. 26 ss LIFD ne mentionnent pas de déduction, notamment pour des revenus relevant de la clause générale de l’art. 16, al. 1, LIFD et de l’art. 23 LIFD.²⁷ Des tribunaux cantonaux comprennent la clause générale comme le corollaire de la clause générale du revenu de l’art. 16, al. 1, LIFD et lisent l’art. 32, al. 1, LIFD comme sa concrétisation pour la fortune mobilière privée.²⁸

10 Énumération exhaustive des frais professionnels. Dans d’autres arrêts, le Tribunal fédéral souligne le caractère exhaustif des normes de déduction. Il a relevé que la LIFD déclare d’abord, à l’art. 25 LIFD, les frais déductibles de manière générale, puis énumère de manière exhaustive, à l’art. 26 LIFD, les frais professionnels.²⁹ Dans un arrêt relatif à l’impôt sur le bénéfice, il a rappelé que, pour les personnes physiques, les déductions admissibles sont en principe énumérées de manière exhaustive aux art. 26 à 33a LIFD, de sorte qu’il y a seulement lieu d’examiner dans chaque cas si les conditions légales d’une déduction sont remplies.³⁰ Les personnes exerçant une activité lucrative dépendante ne peuvent déduire des frais d’acquisition du revenu que dans le cadre de l’art. 26 LIFD ; une déduction dépassant le montant maximal d’une norme spéciale ne peut pas se fonder sur l’art. 25 LIFD.³¹

11 Primauté des normes de déduction particulières. Le Tribunal fédéral a clarifié le rapport entre les deux lignes dans l’ATF 150 II 11 : pour la classification dans le système des déductions organiques, l’art. 26 LIFD l’emporte, en tant que lex specialis, sur la clause générale de l’art. 25 LIFD, y compris pour l’impôt cantonal. Les primes d’une assurance obligatoire d’indemnités journalières en cas de maladie reportées par l’employeur sur le travailleur constituent dès lors des frais d’acquisition du revenu, mais sont couvertes, en tant qu’autres frais professionnels selon l’art. 26, al. 1, let. c, LIFD, par le forfait de l’art. 26, al. 2, LIFD, sous réserve de la preuve de frais plus élevés.³² La clause générale fonde ainsi des déductions pour des revenus pour lesquels il n’existe pas de norme particulière, mais non au-delà du cadre d’une norme spéciale existante. Le Tribunal fédéral n’a pas tranché, pour autant qu’on puisse en juger, si et dans quelle mesure elle laisse également une place à côté de l’art. 27 LIFD ou pour les déductions générales. Le message qualifiait les déductions générales de la loi d’harmonisation de définies de manière exhaustive.³³

12 Base légale. Selon le Tribunal fédéral, l’exigence d’une réglementation par voie légale d’un état de fait fiscal s’étend aussi aux déductions (art. 127, al. 1, Cst.).³⁴ Il qualifie l’art. 25 LIFD de base légale formelle en vertu de laquelle les frais d’acquisition du revenu consentis peuvent être déduits des revenus bruts.³⁵ Seuls les frais effectivement encourus sont déductibles.³⁶ Cela n’exclut pas les forfaits, lorsque la loi les prévoit ; s’agissant des indemnités journalières de l’assurance-chômage, le Tribunal fédéral a appliqué le forfait pour les autres frais professionnels (art. 26, al. 2, LIFD) également aux revenus de remplacement (N. 23).³⁷

13 Principe objectif du revenu net. Une partie de la doctrine déduit de la théorie de l’accroissement du patrimoine net le principe dit du revenu net, selon lequel tous les frais d’acquisition du revenu doivent être déduits du revenu brut, même si les art. 26 à 33a LIFD ne les mentionnent pas expressément. Le Tribunal fédéral a reproduit cette opinion, mais n’en a rien déduit pour l’impôt sur le bénéfice ; pour l’impôt sur le revenu, il n’a pas tranché la question.³⁸ Selon le Tribunal fédéral, le principe de l’imposition de l’ensemble du revenu net contient le principe objectif du revenu net (N. 21).³⁹ Fenners/Mauchle déduisent le principe du revenu net du principe de l’imposition de l’ensemble du revenu net et qualifient une imposition du revenu brut d’incompatible avec le principe de la capacité économique (art. 127, al. 2, Cst.) ;⁴⁰ Vogelsang voit dans la limitation de la déduction de véritables frais d’acquisition du revenu une violation du principe de la capacité économique.⁴¹

III. Frais (frais d’acquisition du revenu)

A. Notion

14 Caractère inévitable et causalité. Selon une jurisprudence constante, sont des frais d’acquisition du revenu les dépenses que la personne contribuable ne peut raisonnablement éviter et qui sont essentiellement causées ou occasionnées par l’acquisition d’un revenu imposable. Il n’est pas exigé que le revenu n’ait pas pu être acquis du tout sans la dépense ou qu’il ait existé une obligation juridique de la payer. Le point de savoir s’il existe un lien suffisamment étroit entre la dépense et l’acquisition du revenu doit être examiné dans le cadre d’une appréciation d’ensemble des circonstances concrètes.⁴² La loi utilise à l’art. 25 LIFD le terme « frais » ; le Tribunal fédéral a relevé que ceux-ci étaient auparavant qualifiés de frais d’acquisition du revenu.⁴³

15 Frais finaux et causaux. Selon le Tribunal fédéral, la notion comprend aussi bien les frais finaux, consentis en vue d’acquérir le revenu, que les frais causaux, qui sont la conséquence de l’acquisition du revenu.⁴⁴ Le Tribunal fédéral décrit aussi les frais comme les dépenses consenties directement en vue de l’acquisition du revenu et qui se trouvent dans un rapport de causalité directe avec celui-ci, et parle de la notion causale des frais d’acquisition du revenu.⁴⁵ La notion générale des frais d’acquisition du revenu de l’art. 25 LIFD a été précisée à l’art. 26 LIFD pour l’activité lucrative dépendante.⁴⁶ Dans la littérature de l’ILE, cette notion est également décrite comme causale, respectivement comme finale ou causale.⁴⁷

16 Notion uniforme et lien qualifié. Une notion uniforme des frais d’acquisition du revenu s’applique en principe à toutes les catégories de revenus. Seules sont déductibles les dépenses qui sont nécessaires à l’acquisition du revenu, respectivement qui se trouvent dans un lien particulièrement étroit avec les revenus acquis ; la dépense doit être en relation directe et étroite avec le revenu imposable concerné.⁴⁸ Les frais judiciaires engagés pour conserver une fortune ne constituent dès lors des frais d’administration de la fortune mobilière privée selon l’art. 32, al. 1, LIFD que si la fortune sert en premier lieu à l’acquisition de rendements imposables.⁴⁹

17 Rapport avec des revenus imposables. Les frais d’acquisition du revenu supposent que les revenus en vue desquels ils sont engagés soient imposables. Les frais d’avocat dans un litige successoral réduisent une succession exonérée selon l’art. 24, let. a, LIFD et ne constituent pas des frais d’acquisition du revenu ; il leur manque déjà la connexité économique avec des revenus imposables.⁵⁰ Dans la jurisprudence cantonale, les frais d’une liquidation du régime matrimonial n’ont pas non plus été admis en déduction pour ce motif ; la Commission de recours en matière fiscale I du canton de Zurich a attribué les frais d’un litige successoral aux frais d’investissement non déductibles (art. 34, let. d, LIFD).⁵¹

18 Congruence temporelle. Les déductions sont soumises au principe de périodicité et ne sont admissibles que si leur cause se situe dans la période déterminante.⁵² Des dépenses ne peuvent constituer des frais d’acquisition du revenu que dans la mesure où elles sont encourues simultanément à l’acquisition du revenu (N. 27).⁵³ Les frais d’avocat doivent être déduits durant la période au cours de laquelle ils ont été payés ; le Tribunal fiscal du canton de Bâle-Campagne n’a pas admis en déduction des frais de procès relevant d’une autre période.⁵⁴

B. Délimitation par rapport à l’utilisation du revenu

19 Frais d’entretien. Ne sont pas déductibles les dépenses pour l’entretien de la personne contribuable et de sa famille (art. 34, let. a, LIFD). Selon le Tribunal fédéral, une délimitation claire entre frais d’acquisition du revenu et frais d’entretien est parfois difficile, comme le montrent les exemples des contributions de mandat et des frais de représentation liés au statut.⁵⁵ Pour l’art. 26, al. 1, let. c, LIFD, un lien quelconque avec l’acquisition du revenu ne suffit pas, parce que la loi parle des frais nécessaires à l’exercice de la profession.⁵⁶ Selon la littérature de l’ILE, les frais d’entretien servent à la satisfaction de besoins personnels et relèvent de l’utilisation du revenu ; le principe de causalité délimite l’utilisation du revenu de son acquisition.⁵⁷ Le Tribunal fédéral a classé les frais de conseil en placement dans le cadre de la gestion de fortune parmi les dépenses non déductibles selon l’art. 34, let. a et d, LIFD.⁵⁸

20 Activité d’amateur. Lorsqu’une activité est dépourvue de but lucratif, parce que l’intention de réaliser un bénéfice fait défaut ou que l’activité n’est pas propre à générer durablement un bénéfice, les diminutions de patrimoine qui y sont liées relèvent de l’utilisation du revenu et ne constituent pas des charges déductibles au sens des art. 25 et 27, al. 1, LIFD.⁵⁹ Le Tribunal de recours en matière fiscale du canton de Zurich admet les dépenses pour un hobby comme frais d’acquisition du revenu dans la mesure où elles sont consenties en vue de l’acquisition de revenus durant la même période de calcul ; un report de l’excédent de charges est exclu.⁶⁰

21 Ensemble du revenu net. Lorsque les frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel dépassent les revenus de l’activité lucrative indépendante, ils peuvent, selon le Tribunal fédéral, être invoqués également à la charge d’autres revenus. Il serait contraire au principe de l’imposition de l’ensemble du revenu net de former des corbeilles à l’intérieur desquelles les charges seraient compensées.⁶¹ Selon Fenners/Mauchle, le principe de l’imposition de l’ensemble du revenu net s’applique de la même manière aux excédents de pertes et de cotisations ainsi qu’aux résultats négatifs provenant des autres revenus.⁶² Selon le Tribunal fédéral, est dès lors déterminant pour la compensation d’un excédent de charges le point de savoir s’il existe une activité lucrative indépendante (N. 20).

22 Fardeau de la preuve. La personne contribuable supporte le fardeau de la preuve des faits qui diminuent l’impôt et ainsi également du lien entre une dépense et un revenu imposable ; le Tribunal fédéral n’a pas critiqué le fait que les autorités fiscales aient exigé la preuve que des frais juridiques étaient directement liés à une procédure portant sur une rente de l’assurance-invalidité.⁶³ Oesterhelt/Opel relèvent que le fardeau de la preuve des frais d’acquisition du revenu, en tant que faits diminuant l’impôt, incombe à la personne contribuable, même lorsque les frais doivent être répartis entre une part déductible et une part non déductible.⁶⁴

C. Revenus sans norme de déduction particulière

23 Revenus de remplacement. Lorsqu’une personne contribuable perçoit des indemnités journalières de l’assurance-chômage, elle peut déduire les frais de recherche d’emploi sur la base de l’art. 25 LIFD. Le Tribunal fédéral n’a pas critiqué l’application du forfait pour les autres frais professionnels (art. 26, al. 2, LIFD) à l’indemnité de chômage et a rejeté la conclusion tendant à ne déduire que les frais effectifs sans forfait ; des frais plus élevés demeurent réservés en cas de preuve.⁶⁵ S’agissant de frais d’avocat et de frais judiciaires résultant de procédures consécutives au licenciement d’une personne dont le seul revenu était l’indemnité de chômage, la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal vaudois a exigé que les frais aient permis l’obtention du revenu ou aient été causés par son acquisition ; elle n’a pas jugé suffisant le maintien de l’employabilité.⁶⁶

24 Frais d’avocat pour l’obtention de contributions d’entretien. Dans l’ATF 149 II 19, le Tribunal fédéral a jugé que l’art. 25 LIFD ne permet pas la déduction des frais d’avocat qu’une personne contribuable consent pour obtenir des contributions d’entretien (art. 23, let. f, LIFD). Il s’est fondé sur le caractère exceptionnel de l’imposition des contributions d’entretien auprès du bénéficiaire et de leur déduction auprès du débiteur (art. 23, let. f, et 33, al. 1, let. c, LIFD), qui doit être interprété restrictivement, et sur le principe de correspondance entre les ex-époux : à défaut, le bénéficiaire pourrait déduire ses frais d’avocat, mais non le débiteur.⁶⁷ Le Tribunal fédéral n’exclut pas de manière générale la déduction de frais d’avocat comme frais d’acquisition du revenu ; est déterminant leur lien avec un revenu imposable.⁶⁸

25 Jurisprudence cantonale. L’autorité précédente dans l’ATF 149 II 19 avait encore admis la déduction des frais d’avocat sur la base de la clause générale, parce que le législateur entend imposer les contributions d’entretien comme revenu et que les frais de leur obtention doivent dès lors être déductibles comme pour tout autre revenu.⁶⁹ De même, le Tribunal de recours en matière fiscale du canton de Zurich avait en principe tenu de tels frais pour déductibles.⁷⁰ Depuis lors, le Tribunal administratif du canton de Zurich suit l’ATF 149 II 19 : le principe de congruence ne s’applique pas aux frais du représentant, de sorte qu’aucun des deux ex-époux n’a droit à une déduction.⁷¹

26 Critique de la doctrine. Oesterhelt/Opel tiennent pour réalisé, s’agissant des frais d’avocat engagés pour faire valoir des contributions d’entretien, le lien particulièrement étroit requis pour les frais d’acquisition du revenu selon l’art. 25 LIFD ; la notion causale des frais d’acquisition du revenu n’exige pas que les frais soient une condition du revenu. Ils reprochent au Tribunal fédéral une conception particulièrement étroite du lien, relèvent que l’arrêt a été rendu à une majorité de trois voix contre deux, et voient souvent dans de tels frais d’avocat des dépenses mixtes, à répartir entre une part déductible et une part non déductible.⁷² Le Tribunal fédéral n’a pas tranché, pour autant qu’on puisse en juger, la question de savoir si des frais d’avocat engagés pour obtenir d’autres revenus sans norme de déduction particulière, par exemple des dommages-intérêts pour gain manqué, sont déductibles.

D. Frais de campagne électorale

27 Absence de congruence temporelle. Selon l’ATF 142 II 293, les frais personnels de campagne électorale d’un membre en fonction du Conseil national en vue de sa réélection ne constituent pas des frais d’acquisition du revenu au sens de l’art. 25, respectivement de l’art. 26, al. 1, let. c, LIFD. Les frais concernaient la législature suivante et non l’activité professionnelle en cours ; la congruence temporelle avec l’acquisition du revenu faisait défaut. Le fait que les dépenses de campagne soient en pratique inévitables pour être réélu n’y changeait rien, parce qu’elles servaient à l’acquisition d’un revenu futur et incertain ; il n’est pas décisif qu’il s’agisse d’une première élection ou d’une réélection.⁷³

28 Pratique cantonale. L’autorité précédente s’était référée à la pratique de plusieurs cantons qui admettaient la déduction des frais de campagne en cas de réélection. Le Tribunal fédéral a relevé que même une majorité de cantons admettant la déduction ne changerait rien au fait que cette pratique viole l’art. 25, respectivement l’art. 26, al. 1, let. c, LIFD ; selon le dossier, la majorité des cantons (14 sur les 22 qui s’étaient prononcés) refusaient au demeurant la déduction.⁷⁴ Les cotisations et les versements aux partis politiques sont en revanche déductibles en tant que déduction générale dans le cadre de l’art. 33, al. 1, let. i, LIFD.

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 9 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Engstler Patrick, Grundsätze periodengerechter Aufwandserfassung nach OR und DBG, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 131, 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=47710&e_sys=ile].
• Engstler Patrick/Regli Florian, Grundsatzüberlegungen zur verdeckten Gewinnausschüttung: Definition, Tatbestandsmerkmale und Korrekturmassstab, FStR 2024/3 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=18926&e_sys=ile].
• Fenners Henk/Mauchle Fabian, Ausgewählte Fragestellungen zur privilegierten Liquidationsgewinnbesteuerung, FStR 2022/4 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=12396&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=12775&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=13089&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2024/2, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=13880&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2025/1, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=186&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2026/3, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=66230&e_sys=ile].
• Vogelsang Marc, Die «Bildung» im Steuerrecht, in: Panoptikum des Steuerrechts, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 126, 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=19228&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) du 25 mai 1983, BBl 1983 III 1 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Message harmonisation fiscale).
• Parlamentarische Initiative. Revision des Stiftungsrechtes. Bericht der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Ständerates du 23 octobre 2003, BBl 2003 8153 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2003/1402, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Rapport CER-E droit des fondations).
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 11 du 31 août 2005, Déduction des frais de maladie et d’accident et des frais liés à un handicap, valable jusqu’à la période fiscale 2026, consultable via Lexplorer Tax [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/d006fc22-b9ba-4c68-b327-1af2f3a66657], consulté le 3 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 11 AFC).
• AFC, Circulaire n° 30 « Imposition des époux et de la famille selon la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD) » du 21 décembre 2010, 2e éd., état au 1er janvier 2014, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/2YuHXYYJMbn9/dbst-ks-2010-1-030-d-fr.pdf, consulté le 3 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 30 AFC).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Funk Philip, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, St.Gallen 1989

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

2. ATF 149 II 19 consid. 6.1 ; ATF 150 II 11 consid. 4. ↩

3. Message harmonisation fiscale, p. 161 (version allemande) ; arrêt 9C_696/2022 du 18 octobre 2023 consid. 2.1. ↩

4. Engstler, Grundsätze periodengerechter Aufwandserfassung nach OR und DBG, § 2. ↩

5. Circulaire n° 30 AFC, ch. 10.1, note 2. ↩

6. Par exemple arrêt 2A.130/2002 du 8 août 2002 consid. 2 (frais de perfectionnement) ; arrêt 2A.683/2004 du 15 juillet 2005 consid. 2.1 (entretien d’immeubles) ; arrêt 2A.2/2006 du 17 mai 2006 consid. 2.1.1 (frais de déplacement) ; arrêt 2C_337/2014 du 6 juin 2014 consid. 2.2.1 (intérêts passifs) ; ATF 140 II 364 consid. 2.1 (prévoyance individuelle liée). ↩

7. Message harmonisation fiscale, p. 325 (version allemande) (art. 25 P-LIFD). ↩

8. Message harmonisation fiscale, p. 166 (version allemande). ↩

9. Message harmonisation fiscale, p. 161 (version allemande). ↩

10. Message harmonisation fiscale, p. 89 (version allemande). ↩

11. Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d’un impôt fédéral direct (BS 6 350 [version allemande] ; abrogé au 1er janvier 1995 ; ci-après : AIFD). ↩

12. Arrêt 2A.62/1999 du 1er mars 2000 consid. 2d. ↩

13. Annexe ch. 3 de la loi fédérale du 8 octobre 2004 (droit des fondations), RO 2005 4545, 4551 ; Rapport CER-E droit des fondations, p. 8172 (version allemande). ↩

14. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

15. Message harmonisation fiscale, p. 93 (version allemande) (art. 10, al. 1, P-LHID). ↩

16. Arrêt 2A.224/2004 du 26 octobre 2004 consid. 6.1–6.3 ; arrêt 2A.183/2005 du 3 novembre 2005 consid. 3.1 s. ; arrêt 2C_343/2011 du 25 octobre 2011 consid. 2.1 ; ATF 150 II 11 consid. 5.5. ↩

17. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, ch. 4.3 ; arrêt du TA ZH SB.2024.00129 du 12 mars 2025 consid. 3.3, 3.4 et 3.6.4. ↩

18. Arrêt 2C_1154/2013 du 26 juin 2015 consid. 3.2 ; arrêt 2C_885/2021 du 13 juin 2022 consid. 2.2.1 ; ATF 149 II 19 consid. 6.1 ; ATF 150 II 11 consid. 4. ↩

19. Arrêt 2C_1047/2016 du 31 juillet 2017 consid. 3.2. ↩

20. Arrêt 9C_156/2025 du 29 janvier 2026 consid. 4.2 (ATF 152 II 501) ; cf. Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/3, ch. 3.3. ↩

21. Arrêt 2P.35/2005 du 1er septembre 2005 consid. 4.3. ↩

22. Rapport CER-E droit des fondations, p. 8172 (version allemande). ↩

23. Circulaire n° 11 AFC, ch. 5.3. ↩

24. Arrêt 2C_1154/2013 du 26 juin 2015 consid. 3.3 (contributions d’entretien) ; arrêt 2C_95/2015 du 27 août 2015 consid. 4.2 s. et 4.7 (pilier 3a) ; ATF 151 II 154 consid. 4.4.1 s. ↩

25. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, ch. 5.3 ; cf. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/1, ch. 8.2. ↩

26. Arrêt 2C_681/2008 du 12 décembre 2008 consid. 3.3. ↩

27. ATF 149 II 19 consid. 6.1 ; ATF 150 II 11 consid. 4 ; cf. arrêt 2C_1278/2012 du 14 octobre 2013 consid. 5.1. ↩

28. Arrêt du StRG ZH 1 DB.2012.142 du 12 décembre 2012 consid. 3e ; arrêt du StRG ZH 1 DB.2022.8 du 31 mai 2022 consid. 3a ; arrêt du StGer BL 530 11 21 du 10 février 2012 consid. 4a. ↩

29. Arrêt 2A.224/2004 du 26 octobre 2004 consid. 6.2. ↩

30. ATF 143 II 8 consid. 7.6 (amende en matière de concurrence infligée à une personne morale ; obiter, avec renvoi à l’arrêt 2C_566/2008 du 16 décembre 2008 consid. 4.3). ↩

31. Arrêt 2C_1047/2016 du 31 juillet 2017 consid. 3.3 (frais de garde des enfants par des tiers dépassant le montant maximal alors en vigueur). ↩

32. ATF 150 II 11 consid. 5.5 ; cf. la présentation chez Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/2, ch. 3.2. ↩

33. Message harmonisation fiscale, p. 93 (version allemande) (art. 10, al. 2, P-LHID). ↩

34. Arrêt 2C_885/2021 du 13 juin 2022 consid. 2.2.1. ↩

35. Arrêt 2C_652/2015 du 25 août 2016 consid. 3.1. ↩

36. Arrêt 2C_522/2018 du 15 avril 2020 consid. 4.2. ↩

37. Arrêt 2C_681/2008 du 12 décembre 2008 consid. 3.2 et 3.4. ↩

38. ATF 143 II 8 consid. 7.1 et 7.6. ↩

39. Arrêt 2C_534/2018 du 27 septembre 2019 consid. 2.1. ↩

40. Fenners/Mauchle, FStR 2022/4, Ausgewählte Fragestellungen zur privilegierten Liquidationsgewinnbesteuerung, ch. 6.1. ↩

41. Vogelsang, Die «Bildung» im Steuerrecht, ch. 2.4. ↩

42. ATF 142 II 293 consid. 3.2 ; ATF 149 II 19 consid. 6.2 ; ATF 150 II 11 consid. 4.1 ; arrêt 2C_681/2008 du 12 décembre 2008 consid. 3.3. ↩

43. Arrêt 2A.62/1999 du 1er mars 2000 consid. 2d. ↩

44. ATF 142 II 293 consid. 3.1 ; arrêt 2C_745/2017 du 21 septembre 2017 consid. 2.2. ↩

45. Arrêt 2A.62/1999 du 1er mars 2000 consid. 2d ; arrêt 2A.252/2002 du 4 novembre 2002 consid. 2.1 ; arrêt 2C_1278/2012 du 14 octobre 2013 consid. 5.1. ↩

46. Arrêt 2C_745/2017 du 21 septembre 2017 consid. 2.3. ↩

47. Dans le même sens : Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, ch. 4.3 ; Vogelsang, Die «Bildung» im Steuerrecht, ch. 2.1. ↩

48. Arrêt 2C_534/2018 du 27 septembre 2019 consid. 3.6.1 ; ATF 149 II 19 consid. 6.2. ↩

49. Arrêt 2C_534/2018 du 27 septembre 2019 consid. 3.6.1. ↩

50. Arrêt 2C_1278/2012 du 14 octobre 2013 consid. 5.2 s. ; arrêt 2C_534/2018 du 27 septembre 2019 consid. 3.8. ↩

51. Arrêt du TA ZH SB.2014.00099 du 28 janvier 2015 consid. 2.1.1 et 2.2 ; arrêt de la StRK I ZH 1 ST.2008.377 du 10 février 2009 consid. 2a et 3a. ↩

52. Arrêt 2C_627/2014 du 8 janvier 2015 consid. 6.1 ; arrêt 2C_434/2021 du 3 mars 2022 consid. 3.1 ; arrêt 2C_122/2022 du 15 décembre 2022 consid. 8.1. ↩

53. ATF 142 II 293 consid. 3.5 ; cf. consid. 4.2. ↩

54. Arrêt 2C_266/2008 du 16 décembre 2008 consid. 5.2 ; arrêt du StGer BL 530 11 21 du 10 février 2012 consid. 4b et 5. ↩

55. ATF 142 II 293 consid. 3.1. ↩

56. ATF 142 II 293 consid. 3.1. ↩

57. Vogelsang, Die «Bildung» im Steuerrecht, ch. 2.1 ; Engstler/Regli, Grundsatzüberlegungen zur verdeckten Gewinnausschüttung, FStR 2024/3, ch. 5.1. ↩

58. Arrêt 2A.62/1999 du 1er mars 2000 consid. 2d. ↩

59. Arrêt 2C_206/2011 du 12 avril 2011 consid. 4 ; de même arrêt 2A.40/2003 du 12 septembre 2003 consid. 2.4 ; arrêt 2C_14/2013 du 30 mai 2013 consid. 4 ; arrêt 2C_186/2014 du 4 septembre 2014 consid. 2 ; arrêt 2C_679/2020 du 19 novembre 2021 consid. 2.1. ↩

60. Arrêt du StRG ZH 1 DB.2012.142 du 12 décembre 2012 consid. 3e (courses hippiques). ↩

61. Arrêt 2C_534/2018 du 27 septembre 2019 consid. 2.1. ↩

62. Dans le même sens : Fenners/Mauchle, FStR 2022/4, Ausgewählte Fragestellungen zur privilegierten Liquidationsgewinnbesteuerung, ch. 6.1. ↩

63. Arrêt 2C_1058/2017 du 5 février 2019 consid. 11.4 ; cf. arrêt 2C_916/2012 du 28 février 2013 consid. 4.1. ↩

64. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, ch. 4.3. ↩

65. Arrêt 2C_681/2008 du 12 décembre 2008 consid. 3.3–3.5. ↩

66. Arrêt de la CDAP VD FI.2021.0142 du 23 décembre 2021 consid. 6b ; confirmé par l’arrêt 2C_82/2022 du 24 février 2022 consid. 7.2 s. ↩

67. ATF 149 II 19 consid. 5.4 et 6.5. ↩

68. ATF 149 II 19 consid. 6.3 ; cf. arrêt 2C_1058/2017 du 5 février 2019 consid. 11.1. ↩

69. Arrêt de la Chambre administrative de la Cour de justice GE ATA/360/2021 du 23 mars 2021 consid. 13 ; annulé par l’ATF 149 II 19. ↩

70. Arrêt du StRG ZH 1 DB.2022.8 du 31 mai 2022 consid. 3a et 3c. ↩

71. Arrêt du TA ZH SB.2024.00129 du 12 mars 2025 consid. 3.3 et 3.6.4. ↩

72. Avis contraire : Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, ch. 4.3. ↩

73. ATF 142 II 293 consid. 4.2 et 4.4 ; de même arrêt 2C_540/2015 du 25 novembre 2016 consid. 3.1–3.5. ↩

74. ATF 142 II 293 consid. 4.5. ↩