Art. 26 LIFD

Art. 26 Section 2 Activité lucrative dépendante

¹ Les frais professionnels qui peuvent être déduits sont:

a.

les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu’à concurrence de 3300 francs;

b.

les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;

c.

les autres frais indispensables à l’exercice de la profession; l’art. 33, al. 1, let. j, est réservé;

d.

…

² Les frais professionnels mentionnés à l’al. 1, let. b et c, sont estimés forfaitairement; dans les cas visés à l’al. 1, let. c, le contribuable peut justifier des frais plus élevés.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 26 LIFD¹ règle les frais d’acquisition du revenu de l’activité lucrative dépendante. Il concrétise, pour cette catégorie de revenus, la notion générale de frais d’acquisition du revenu de l’art. 25 LIFD et prime, en tant que lex specialis, la clause générale de cette disposition.² L’al. 1 mentionne trois groupes de frais professionnels : les frais de déplacement entre le domicile et le lieu de travail (let. a), les frais supplémentaires de repas (let. b) et les autres frais professionnels (let. c). L’al. 2 prévoit des forfaits pour les let. b et c. Ce qui ne relève ni de l’art. 26 LIFD ni de la clause générale de l’art. 25 LIFD constitue une utilisation du revenu (art. 34, let. a, LIFD), à moins qu’une déduction générale selon l’art. 33 LIFD ne s’applique (N. 9, 11).

2 Ordonnance sur les frais professionnels et pratique administrative. Les détails sont réglés par l’ordonnance du Département fédéral des finances (DFF) sur les frais professionnels,³ qui se fonde sur l’art. 26 LIFD ; les forfaits figurent dans son annexe (art. 3 OFP). Pour les employés occupant une fonction dirigeante et les spécialistes détachés temporairement en Suisse par un employeur étranger, l’ordonnance sur les expatriés⁴ complète le catalogue (N. 42). Le Steuerrekursgericht du canton de Zurich a qualifié l’OFP d’instruction administrative qui ne lie le tribunal que dans la mesure où elle précise le cadre légal.⁵ L’Administration fédérale des contributions (AFC) a commenté les frais professionnels dans la circulaire n° 26 de 1995 ;⁶ elle publie chaque année les forfaits et le montant maximal dans des lettres circulaires.⁷

3 Genèse. Sous l’arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d’un impôt fédéral direct,⁸ les frais d’acquisition du revenu étaient déductibles selon l’art. 22, al. 1, let. a, AIFD ; pour les personnes exerçant une activité lucrative dépendante, l’art. 22bis AIFD définissait les frais professionnels déductibles. Le Tribunal fédéral a retenu que les frais professionnels selon l’art. 26 LIFD correspondent en principe aux frais d’acquisition du revenu au sens de la jurisprudence relative à l’AIFD.⁹ Le projet du Conseil fédéral de 1983 correspondait, à l’al. 1, let. a–c, au texte actuel, sans montant maximal et sans la réserve de l’art. 33, al. 1, let. j, LIFD à la let. c ; la let. d admettait la déduction des frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec la profession, et l’al. 2 prévoyait des forfaits pour les let. a–c, avec la possibilité de justifier des frais plus élevés pour les let. a et c.¹⁰ La fixation des forfaits devait être confiée au DFF, comme déjà sous l’ordonnance du DFF du 12 juin 1980 sur la déduction des frais professionnels en matière d’impôt pour la défense nationale (alors RS 642.114).¹¹ La commission du Conseil national avait proposé une déduction forfaitaire fixe sans possibilité de justifier des frais plus élevés ; le Conseil national s’est rallié de justesse à la version du Conseil fédéral et du Conseil des États.¹²

4 Révisions. Deux modifications sont entrées en vigueur le 1er janvier 2016 : la loi fédérale sur le financement et l’aménagement de l’infrastructure ferroviaire (FAIF) a introduit un montant maximal de 3000 francs à la let. a et supprimé à l’al. 2 le forfait et la possibilité de justifier des frais plus élevés pour les frais de déplacement (N. 24) ;¹³ la loi fédérale sur l’imposition des frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles a abrogé la let. d et inséré à la let. c la réserve de l’art. 33, al. 1, let. j, LIFD (N. 45).¹⁴ Depuis lors, le montant maximal est adapté au renchérissement selon l’art. 39 LIFD : à 3200 francs dès 2023 et à 3300 francs dès 2025.¹⁵

5 Harmonisation. La norme parallèle est l’art. 9, al. 1, de la loi sur l’harmonisation des impôts directs,¹⁶ qui ne mentionne les frais nécessaires que de manière générale. Le Tribunal fédéral l’interprète dans le sens de l’art. 26 LIFD ; la notion de frais d’acquisition du revenu est harmonisée verticalement, de sorte que les cantons ne disposent d’aucune marge de manœuvre quant à cette notion et que le Tribunal fédéral examine librement la question.¹⁷ Des arrêts plus anciens retiennent tantôt que les cantons « peuvent », tantôt qu’ils « doivent » reprendre une énumération correspondant à l’art. 26 LIFD.¹⁸ Les cantons conservent une marge de manœuvre dans l’aménagement et le montant des forfaits¹⁹ et, depuis 2016, pour le montant maximal des frais de déplacement (art. 9, al. 1, 2e phrase, LHID ; N. 26).

II. Art. 26, al. 1, LIFD

A. Notion de frais professionnels

6 Frais d’acquisition du revenu de l’activité lucrative dépendante. Selon l’art. 1, al. 1, OFP, les frais professionnels sont les dépenses nécessaires à l’acquisition du revenu et ayant un rapport de causalité direct avec lui. Selon une jurisprudence constante, il n’est pas exigé que le revenu n’ait pas pu être obtenu sans la dépense ni que le contribuable ait été juridiquement tenu de la payer ; les frais d’acquisition du revenu sont les dépenses que l’on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu’il évite et qui sont causées de manière déterminante par l’acquisition du revenu. Une appréciation globale des circonstances concrètes détermine si le lien est suffisamment étroit.²⁰ Sous l’AIFD, le Tribunal fédéral avait qualifié de frais d’acquisition du revenu les dépenses utiles à l’acquisition du revenu et qui restent dans le cadre de l’usage selon la conception générale.²¹

7 Frais finaux et frais causaux. L’art. 26 LIFD ne couvre pas seulement les dépenses finales, engagées pour acquérir un revenu, mais aussi, le cas échéant, des frais causaux, qui sont la conséquence de l’acquisition du revenu et directement causés par l’activité professionnelle.²² Le Tribunal fédéral a précisé la notion de frais causaux à deux égards : le lien s’apprécie objectivement et non selon l’appréciation du contribuable, et il doit présenter l’intensité requise par la loi.²³ Les frais causaux ne sont déductibles que dans le cadre du risque habituellement lié à l’activité (N. 40).²⁴

8 Concordance temporelle. Les dépenses ne constituent des frais d’acquisition du revenu que dans la mesure où elles sont engagées en même temps que le revenu est acquis. Les frais personnels de campagne électorale en vue de l’élection au Conseil national concernent dès lors la législature future et ne constituent pas des frais professionnels de l’activité en cours, qu’il s’agisse d’une première élection ou d’une réélection.²⁵ Vogelsang relève les critiques de la doctrine à l’égard de cette exigence.²⁶ Sous l’AIFD, le Tribunal fédéral n’a pas admis comme frais d’acquisition du revenu les contributions qu’un élu verse à son parti parce que celui-ci l’a présenté à la fonction.²⁷ Pour les cotisations et versements aux partis politiques, il existe aujourd’hui la déduction générale de l’art. 33, al. 1, let. i, LIFD.²⁸

9 Distinction d’avec les frais d’entretien. Ne sont pas déductibles les frais d’entretien du contribuable et de sa famille (art. 34, let. a, LIFD) ni les dépenses privées résultant de la situation professionnelle, dites dépenses de représentation (art. 1, al. 2, OFP).²⁹ Les frais qui n’ont qu’un rapport général avec la profession ne sont pas déductibles ; le Tribunal fédéral a par exemple attribué entièrement aux frais d’entretien l’abonnement à un journal d’une avocate salariée, parce que la lecture du journal ne fait pas partie des activités essentielles de sa profession.³⁰ Selon une jurisprudence constante, les frais de garde des enfants ne sont pas des frais professionnels, parce qu’ils ne permettent l’activité lucrative que de manière indirecte ; ils ne sont déductibles que dans le cadre de la déduction générale de l’art. 33, al. 3, LIFD.³¹ Les motifs privés du choix du moyen de transport ou du lieu de repas ne sont pas davantage pertinents (N. 16).

10 Frais pris en charge par l’employeur. Seuls sont déductibles les frais que le contribuable supporte lui-même ; les dépenses prises en charge par l’employeur ou par des tiers sont exclues (art. 1, al. 2, OFP).³² L’obligation de l’employeur de rembourser les frais imposés par l’exécution du travail (art. 327a, al. 1, CO)³³ fonde selon le Tribunal fédéral une présomption réfragable que de tels frais ne restent pas à la charge du travailleur ; si l’employeur ne met pas à disposition l’infrastructure nécessaire, des frais correspondants peuvent devenir nécessaires.³⁴ Sur la distinction entre frais remboursés et frais professionnels, N. 43.

11 Activité lucrative et revenu de remplacement. Les frais professionnels supposent une activité visant à l’acquisition d’un revenu ; la fréquentation d’un centre de jour pour personnes handicapées n’est pas une activité lucrative.³⁵ Pour les indemnités journalières de l’assurance-chômage, le Tribunal fédéral a admis des frais d’acquisition du revenu pour la recherche d’emploi sur la base de l’art. 25 LIFD et appliqué par analogie l’art. 26 LIFD, y compris le forfait pour les autres frais professionnels.³⁶ Les conjoints qui collaborent peuvent faire valoir des frais professionnels lorsqu’il existe un rapport de travail et que les cotisations aux assurances sociales sont décomptées (art. 2 OFP).

12 Fardeau de la preuve. Les frais professionnels sont des faits qui réduisent l’impôt ; il incombe au contribuable d’en prouver la nécessité et le montant.³⁷ Sans aucune preuve de frais effectifs, une estimation n’est pas non plus possible.³⁸ Celui qui, malgré une sommation, ne produit pas de pièces justificatives supporte les conséquences de l’absence de preuve.³⁹ Les taxations antérieures ne lient pas l’autorité fiscale.⁴⁰ Là où des forfaits s’appliquent, ils dispensent de la preuve (N. 49).

B. Frais de déplacement (al. 1, let. a)

1. Frais nécessaires et choix du moyen de transport

13 Primauté des transports publics. Selon l’art. 5, al. 2, OFP, sont déductibles les dépenses nécessaires pour l’utilisation des transports publics ou les frais d’un véhicule privé, lorsqu’aucun moyen de transport public n’est disponible ou que son utilisation ne peut objectivement être exigée. Le Tribunal fédéral en déduit le caractère subsidiaire de la déduction pour le véhicule privé : les frais supplémentaires d’une voiture non nécessaire sont des frais d’entretien.⁴¹ Comme motifs rendant l’utilisation des transports publics inexigible, il mentionne l’infirmité, un éloignement important de l’arrêt le plus proche, des horaires de travail en dehors de l’horaire des transports et la nécessité professionnelle du véhicule.⁴² Une nécessité d’interventions externes alléguée de manière purement abstraite ne suffit pas.⁴³

14 Gain de temps d’une heure. Selon la jurisprudence, un temps de trajet supplémentaire d’une heure par jour avec les transports publics est en principe exigible : « Un temps de trajet supplémentaire d’une heure est toutefois en principe considéré comme raisonnablement exigible. »⁴⁴ La comparaison porte sur la durée totale du trajet ; la voiture et les transports publics peuvent être combinés, et les frais de voiture ne sont déductibles que pour le tronçon sur lequel l’utilisation des transports publics n’est pas exigible.⁴⁵ Le Tribunal fédéral a confirmé cette règle à plusieurs reprises et la qualifie de pratique stricte ; les planificateurs d’itinéraires sont admis comme base de calcul, le confort et les préférences personnelles sont sans pertinence.⁴⁶

15 Circonstances personnelles. L’exigibilité s’apprécie selon les circonstances du cas d’espèce. Dans le cas d’une employée de la police cantonale élevant seule son enfant, astreinte à des services irréguliers de nuit et de fin de semaine et occupant un poste temporaire, le Tribunal fédéral a admis intégralement les frais de voiture pour un trajet quotidien de 292 km ; avec les transports publics, chaque trajet aurait duré une bonne heure de plus. La longueur du trajet ne justifie pas à elle seule le refus, et l’administration de masse concerne la procédure et ne justifie pas une application schématique du droit matériel.⁴⁷ À l’inverse, pour un trajet quotidien de 230 km, il a considéré un séjour hebdomadaire comme exigible, bien que la voiture eût permis d’économiser plus d’une heure (N. 29).⁴⁸ Des tribunaux cantonaux appliquent la règle comme valeur indicative, dans le canton du Valais jour par jour selon l’horaire de travail par équipes et l’horaire des transports.⁴⁹

16 Motifs privés. Les motifs qui ne relèvent pas de l’activité lucrative ne justifient pas l’usage du véhicule privé. Cela vaut pour le fait d’aller chercher des enfants⁵⁰ et pour la prise en charge de proches.⁵¹ Un service de piquet sans interventions effectives n’est pas déterminant.⁵²

17 Vélo. La loi n’exige pas un trajet uniforme effectué avec un seul moyen de transport. Le forfait pour les vélos, cyclomoteurs et motocycles portant une plaque de contrôle jaune (art. 5, al. 2, let. b, et annexe ch. 2 OFP : 700 francs par an) peut être déduit en plus des frais de transports publics, par exemple pour le trajet jusqu’à la gare. La pratique relative à l’exigibilité pour la voiture ne s’applique pas au choix du vélo ; le rapport avec l’activité lucrative est déterminant, et le Tribunal fédéral a jugé suffisant un gain de temps d’environ 15 minutes par jour.⁵³ Des frais effectifs de vélo plus élevés ne sont déductibles que s’ils sont prouvés et ne sont pas d’origine privée ; la Steuerrekurskommission du canton de Berne a attribué les barres énergétiques aux frais d’entretien et n’a pas admis les vêtements de cycliste faute de preuve.⁵⁴

18 Première classe. Les frais supplémentaires de la première classe ne sont pas nécessaires d’emblée. Ils sont déductibles s’ils sont justifiés professionnellement, notamment parce que le contribuable travaille pendant le trajet ; le Tribunal fédéral a admis l’abonnement général de première classe pour un résident à la semaine faisant chaque semaine la navette entre le Valais et Zurich.⁵⁵

2. Trajets entre le domicile et le lieu de travail

19 Trajet au travail et déplacements professionnels. La let. a ne vise que les trajets entre le domicile et le lieu de travail. Les déplacements pendant le travail, par exemple chez des clients, n’en font pas partie ; ils ne sont pas non plus déductibles au titre des autres frais professionnels, parce que l’employeur doit les rembourser selon l’art. 327a CO.⁵⁶ En cas de domicile en Suisse, les frais de déplacement se calculent selon le trajet entre ce domicile et le lieu de travail ; les frais d’un logement et de voyages réguliers auprès de la famille à l’étranger sont des frais d’entretien.⁵⁷ L’itinéraire le plus court est déterminant ; l’aller et le retour sont déductibles.⁵⁸

20 Retour à midi. Selon le Tribunal fédéral, les cantons peuvent fixer des valeurs indicatives de temps pour le retour au domicile à midi.⁵⁹ Jusqu’en 2015, l’art. 5, al. 4, aOFP limitait la déduction des frais de déplacement pour le retour à midi au montant de la déduction entière pour les repas ; la disposition a été abrogée lors de l’introduction du montant maximal.⁶⁰ Des pratiques cantonales maintiennent cette limitation.⁶¹

21 Véhicule de service. Si le contribuable utilise gratuitement un véhicule de service également pour le trajet au travail et à des fins privées, un calcul forfaitaire peut intervenir depuis 2022 au lieu du décompte des frais effectifs et de la déduction des frais de déplacement : 0,9 pour cent du prix d’achat est réputé revenu mensuel (art. 5a OFP). Auparavant, le Tribunal administratif du canton de Thurgovie avait ajouté au revenu la valeur du trajet au travail avec la voiture de service en plus de la part privée et accordé en contrepartie la déduction des frais de déplacement jusqu’au montant maximal.⁶² Si l’employeur supporte les frais du véhicule, la déduction est exclue.⁶³

3. Calcul et preuve

22 Jours de travail et kilomètres. Pour le véhicule privé, l’annexe de l’OFP fixe un taux par kilomètre parcouru (voitures depuis 2026 : 75 centimes, auparavant 70 centimes ; art. 5, al. 2, let. b, et annexe ch. 2 OFP).⁶⁴ Selon le Tribunal fédéral, seul ce taux est forfaitaire. Le nombre de jours de travail et de kilomètres parcourus repose sur la présomption que le trajet au travail est effectué tous les jours de travail avec le véhicule privé ; si la base est prouvée, l’autorité a besoin de motifs sérieux pour exiger d’autres pièces.⁶⁵ En cas de doutes fondés, par exemple un covoiturage connu, elle peut s’écarter de la présomption dans la procédure ordinaire, mais non ultérieurement dans la procédure en rappel d’impôt.⁶⁶ Les pratiques cantonales partent en règle générale de 220 jours de travail ; Saint-Gall admet en outre, pour l’impôt cantonal, les frais de stationnement au lieu de travail.⁶⁷

23 Frais fixes et usage mixte. Le taux kilométrique couvre aussi les frais fixes du véhicule, notamment l’assurance, l’impôt sur les véhicules, l’amortissement, les mensualités de leasing et la location d’une place de stationnement. Le forfait et les frais effectifs ne peuvent pas être combinés pour le même poste ; une déduction supplémentaire pour la place de stationnement est dès lors inadmissible pour l’impôt fédéral direct, sauf si le contribuable prouve l’ensemble des frais du véhicule.⁶⁸ Pour un véhicule à usage mixte, la part privée doit être séparée selon les kilomètres parcourus.⁶⁹ Jusqu’en 2015, les cantons pouvaient échelonner le forfait kilométrique selon le kilométrage (art. 5, al. 4, aOFP) ; le Tribunal fédéral a jugé un tarif dégressif conforme au droit fédéral, tant que la preuve des frais effectifs restait ouverte.⁷⁰

4. Montant maximal

24 But et effet. Le montant maximal remonte au FAIF. Il devait procurer à l’impôt fédéral direct des recettes supplémentaires d’environ 200 millions de francs en faveur du fonds d’infrastructure ferroviaire et touchait, selon le message, environ 20 pour cent des contribuables.⁷¹ Il s’agissait en même temps de réduire l’incitation à effectuer quotidiennement de longs trajets en voiture.⁷² Avec le montant maximal, la possibilité de justifier des frais plus élevés a disparu ; la limitation ne vaut que pour les personnes exerçant une activité lucrative dépendante.⁷³ Le montant maximal n’est pas un forfait : sont déductibles les frais nécessaires jusqu’à ce montant ; selon la pratique cantonale, il n’est pas réduit en cas de travail à temps partiel ou d’assujettissement durant une partie de l’année seulement.⁷⁴

25 Frais de déplacement visés. Selon l’art. 9, al. 4, OFP, le montant maximal vaut aussi pour les frais de déplacement du résident à la semaine, c’est-à-dire pour le retour hebdomadaire au domicile et pour les trajets entre le logement et le lieu de travail ; la Steuerrekurskommission du canton de Berne a jugé cette disposition de l’ordonnance conforme à la loi.⁷⁵ La même commission a admis en déduction, au titre de frais liés à un handicap selon l’art. 33, al. 1, let. hbis, LIFD, les frais supplémentaires du trajet au travail liés à un handicap qui dépassent le montant maximal.⁷⁶ Selon la pratique cantonale, les frais de déplacement pris en charge par l’employeur au-delà du montant maximal, par exemple un abonnement général, constituent un revenu imposable.⁷⁷ En revanche, si une indemnité forfaitaire versée selon un règlement de remboursement des frais approuvé couvre des déplacements professionnels, l’autorité ne peut pas l’imputer partiellement au trajet au travail ; les frais du trajet au travail restent déductibles jusqu’au montant maximal.⁷⁸

26 Montants maximaux cantonaux. Selon l’art. 9, al. 1, 2e phrase, LHID, un montant maximal peut être fixé pour les frais de déplacement. La formulation potestative devait garantir que les cantons décident librement s’ils limitent la déduction et dans quelle mesure.⁷⁹ Le Tribunal fédéral a confirmé le montant maximal genevois de 500 francs : celui-ci ne discrimine pas les quasi-résidents et doit être appliqué en raison de l’art. 190 Cst.⁸⁰ ; même une violation du principe de la capacité contributive serait à accepter.⁸¹ Les montants cantonaux divergent fortement, par exemple 7000 francs à Berne, 6500 francs à Lucerne, 8000 francs à Saint-Gall et 3200 francs à Bâle-Ville ; Vaud ne connaît pas de montant maximal.⁸² Le rapport explicatif du DFF sur le forfait pour frais professionnels contient un aperçu selon l’état en 2022.⁸³

C. Frais supplémentaires de repas (al. 1, let. b)

27 Conditions. En tant que besoin fondamental, l’alimentation relève en principe des frais d’entretien ; seuls les frais supplémentaires sont déductibles.⁸⁴ Selon l’art. 6, al. 1, OFP, la déduction forfaitaire, et elle seule, est admise lorsque le contribuable ne peut pas prendre un repas principal à son domicile en raison de la grande distance entre le domicile et le lieu de travail ou de la brièveté de la pause, ou lorsqu’il travaille de manière continue par équipes ou de nuit.⁸⁵ Le fait qu’il remplace ou non le repas à l’extérieur, et de quelle manière, est sans pertinence.⁸⁶ La déduction entière s’élève à 15 francs par repas principal, au maximum 3200 francs par an ; la demi-déduction s’applique lorsque l’employeur offre des repas à prix réduit ou met une cantine à disposition (art. 6, al. 2, et annexe ch. 1 OFP).⁸⁷ Si le prix est inférieur aux taux d’évaluation des prestations en nature, la déduction est exclue (art. 6, al. 3, OFP) ; selon la jurisprudence cantonale, cela vaut aussi pour les repas gratuits à la cantine.⁸⁸

28 Retour exigible et temps partiel. Si le retour au domicile à midi est exigible, il n’y a pas de frais supplémentaires ; le Tribunal fédéral a confirmé le refus de la déduction pour une employée à temps partiel.⁸⁹ Les cantons exigent un temps minimal passé au domicile, fixé de manière variable ; le Steuerrekursgericht du canton de Zurich a qualifié la pratique zurichoise de 40 minutes de plutôt stricte en comparaison.⁹⁰ Des motifs privés, par exemple le fait d’aller chercher un enfant à la crèche, ne fondent pas de déduction.⁹¹ Est assimilé au travail par équipes le travail à horaire irrégulier, pour autant que les deux repas principaux ne puissent pas être pris à l’heure habituelle au domicile (art. 6, al. 4, OFP). Pour les jours attestés de service externe et pour les jours réguliers de télétravail, il existe selon la jurisprudence cantonale une présomption qu’aucun frais supplémentaire déductible n’est encouru.⁹²

D. Séjour hebdomadaire hors du domicile

29 Conditions. Celui qui doit passer la nuit au lieu de travail les jours de travail et retourne régulièrement à son domicile fiscal les jours de congé peut déduire les frais supplémentaires du séjour hors du domicile (art. 9, al. 1, OFP). Le Tribunal fédéral apprécie au cas par cas si le retour quotidien est exigible, selon les horaires de travail, la flexibilité, le moyen de transport et la possibilité d’utiliser le temps de trajet ; la durée du trajet n’est pas à elle seule décisive.⁹³ Selon sa pratique, le Tribunal administratif du canton de Zurich considère que le retour quotidien n’est plus exigible au-delà de 75 minutes par trajet.⁹⁴ Si le séjour hebdomadaire n’est pas reconnu, ses frais sont déductibles jusqu’à concurrence des frais de déplacement économisés ; à l’inverse, en cas de trajets pendulaires très longs, seuls les frais hypothétiques d’un séjour hebdomadaire sont déductibles au maximum.⁹⁵ Si le domicile familial se trouve au lieu de travail, les frais d’un logement conservé ailleurs sont d’origine privée.⁹⁶

30 Logement. Sont déductibles les dépenses usuelles du lieu pour une chambre (art. 9, al. 3, OFP). Le Tribunal fédéral entend par là, de manière conforme à l’époque, un appartement d’une pièce ou un studio avec salle de bains et coin cuisine ; les frais supplémentaires d’un logement plus grand sont des frais d’entretien, et le loyer peut être réparti selon le nombre de pièces.⁹⁷ Seuls les frais effectivement supportés sont déductibles ; en cas de logement gratuit, la déduction est exclue.⁹⁸ Les frais supplémentaires de repas ne sont déductibles que forfaitairement, sans possibilité de justifier des frais plus élevés (art. 9, al. 2, et annexe ch. 1, let. b, OFP) ; si le logement dispose d’une possibilité de cuisiner, le forfait pour le second repas principal est exclu.⁹⁹

31 Retour au domicile. Sont réputés frais de déplacement nécessaires les frais du retour régulier au domicile et des trajets entre le logement et le lieu de travail, jusqu’au montant maximal (art. 9, al. 4, OFP ; N. 25). Est déductible un retour par semaine, en principe aux frais des transports publics ; des retours plus fréquents sont d’origine privée.¹⁰⁰ La jurisprudence zurichoise exclut en règle générale les frais de voiture entre le logement et le lieu de travail, parce que le logement doit être choisi à proximité du lieu de travail.¹⁰¹

E. Autres frais professionnels (al. 1, let. c)

1. Notion

32 Frais indispensables à l’exercice de la profession. La let. c est la disposition subsidiaire des frais professionnels. Il est exigé un lien qualifié étroit entre la dépense et l’activité professionnelle ; son existence doit être examinée dans le cadre d’une appréciation globale.¹⁰² L’art. 7, al. 1, OFP mentionne à titre d’exemples les outils de travail, y compris l’informatique, la littérature professionnelle, la chambre de travail privée, les vêtements professionnels, l’usure particulière des chaussures et des vêtements et le travail pénible. Selon l’AFC, les cotisations aux associations professionnelles et aux syndicats sont des frais professionnels compris dans le forfait.¹⁰³ Le Steuerrekursgericht du canton de Zurich a qualifié un coaching adapté au rôle professionnel non pas de perfectionnement, mais en principe d’autres frais professionnels.¹⁰⁴

33 Primes d’assurance d’indemnités journalières en cas de maladie. Dans l’ATF 150 II 11, le Tribunal fédéral a qualifié de frais d’acquisition du revenu les primes d’une assurance d’indemnités journalières en cas de maladie obligatoire selon une convention collective de travail déclarée de force obligatoire et mises pour moitié à la charge du travailleur. Il était déterminant que, dans cette configuration, les primes ne sont pas versées volontairement. Elles relèvent de la let. c et sont couvertes par le forfait ; une déduction supplémentaire suppose la preuve de frais globaux plus élevés.¹⁰⁵ Les primes d’une assurance facultative d’indemnités journalières en cas de maladie restent dans la déduction pour primes d’assurance selon l’art. 33, al. 1, let. g, LIFD.¹⁰⁶

2. Frais particuliers

34 Chambre de travail privée. Les frais d’une chambre de travail sont déductibles lorsque le contribuable doit régulièrement accomplir à son domicile une partie importante de son travail, parce que l’employeur ne met pas à sa disposition une place de travail appropriée, et qu’une pièce est réservée à cet effet et utilisée principalement à des fins professionnelles.¹⁰⁷ Un travail volontaire le soir ou la fin de semaine ne suffit pas ;¹⁰⁸ pas davantage un concept de partage de bureaux comptant moins de places que de collaborateurs, tant que l’ampleur du travail à domicile n’est pas prouvée.¹⁰⁹ Des pratiques cantonales exigent qu’une part déterminée du temps de travail soit accomplie au domicile, par exemple environ 40 pour cent à Saint-Gall et plus d’un tiers à Lucerne.¹¹⁰

35 Calcul et rapport avec d’autres déductions. Les cantons calculent la déduction le plus souvent proportionnellement au loyer ou à la valeur locative selon le nombre de pièces.¹¹¹ Le Tribunal fédéral a jugé conforme au droit fédéral la formule valaisanne (valeur locative divisée par le nombre de pièces plus deux, plus un pour les appartements), confirmé une part privée d’un tiers et retenu que l’OFP ne connaît pas de plafond de 1200 francs.¹¹² La chambre de travail est comprise dans le forfait pour les autres frais professionnels ; une déduction des frais effectifs suppose que l’ensemble des autres frais professionnels soient prouvés (N. 50).¹¹³ Selon le Steuergericht du canton de Bâle-Campagne, la déduction pour chambre de travail et les déductions pour les déplacements et les repas s’excluent pour les mêmes jours.¹¹⁴

36 Télétravail pendant la pandémie de Covid-19. Pour les années 2020 et 2021, les cantons ont suivi des pratiques différentes : plusieurs cantons n’ont pas réduit les frais de déplacement et de repas, pour autant qu’aucune chambre de travail ne soit invoquée, et d’autres ont accordé des forfaits spéciaux.¹¹⁵ Le Steuergericht du canton de Bâle-Campagne a jugé une telle pratique admissible, mais non contraignante ; en cas de télétravail ordonné, il a accordé la déduction pour chambre de travail selon les règles générales et réduit les frais de déplacement en conséquence.¹¹⁶ Le Tribunal administratif de première instance genevois n’entendait admettre la déduction, au plus, que pour les périodes d’obligation ou de recommandation de télétravail édictées par les autorités.¹¹⁷ Pour autant que l’on puisse en juger, le Tribunal fédéral ne s’est pas prononcé à ce sujet.

37 Outils de travail et informatique. Les appareils informatiques nécessaires à la profession sont des outils de travail et sont déductibles l’année de leur acquisition, sous réserve d’une part privée.¹¹⁸ Si l’employeur ne met pas d’appareils à disposition, les frais peuvent devenir nécessaires, comme le Tribunal fédéral l’a retenu pour un enseignant.¹¹⁹ La Steuerrekurskommission du canton de Berne exige une utilisation principalement et régulièrement professionnelle, fixe selon sa pratique la part privée à 25 pour cent au moins et n’admet que les appareils objectivement nécessaires.¹²⁰

38 Vêtements professionnels. Ne sont des vêtements professionnels que les vêtements utilisables exclusivement à des fins professionnelles, par exemple les vêtements de protection. Les vêtements que la situation professionnelle laisse attendre, mais qui peuvent aussi être portés à titre privé, relèvent des dépenses de représentation.¹²¹

39 Frais de procès et d’avocat. Les frais d’avocat engagés pour faire valoir des prétentions de salaire et de revenu sont des frais professionnels, dans la mesure où le lien est établi et où ils sont payés durant la période.¹²² En l’absence de lien avec le revenu, ils constituent des frais d’entretien, par exemple pour des frais d’avocat sans rapport avec les indemnités de chômage perçues¹²³ ou pour les frais d’une procédure pénale pour abus de confiance qualifié, parce qu’un tel comportement fautif ne relève plus du risque professionnel habituel.¹²⁴ Oesterhelt/Opel relèvent la conception étroite du lien nécessaire pour les frais d’avocat dans la jurisprudence relative à l’art. 25 LIFD et soutiennent que les frais d’avocat sont souvent des dépenses mixtes, à répartir entre une part déductible et une part non déductible.¹²⁵

40 Paiements au titre de la responsabilité et du cautionnement. Les dommages-intérêts et les paiements de cautionnement peuvent constituer des frais professionnels causaux lorsque se réalise un risque lié à l’activité et qui n’est pas évitable sans autre. Le Tribunal fédéral a admis en déduction le paiement de cautionnement d’un administrateur pour des cotisations de prévoyance impayées ; la déduction serait exclue en cas de violation grave des devoirs.¹²⁶ Un cautionnement qu’un travailleur a souscrit en qualité d’actionnaire n’a en revanche pas de lien suffisamment étroit avec l’activité dépendante.¹²⁷ Le Tribunal fédéral a jugé non volontaire la restitution d’une indemnité de départ sous la pression publique et en raison d’un risque de responsabilité, et l’a reconnue comme une restitution réduisant le revenu.¹²⁸ Celui qui ne produit pas les documents permettant d’examiner le risque professionnel en supporte les conséquences.¹²⁹

41 Frais de déménagement et de logement. Selon la pratique zurichoise, les frais de déménagement ne sont en règle générale pas directement liés à l’exercice de la profession ; ils ne sont déductibles qu’en cas de contrainte causée par l’employeur, telle qu’une obligation de résidence ou un transfert de l’entreprise.¹³⁰ Les frais d’un logement conservé à l’étranger sont des frais d’entretien lorsque la famille vit au lieu de travail.¹³¹ Une règle spéciale s’applique aux expatriés (N. 42).

42 Expatriés. L’OExpa permet aux employés occupant une fonction dirigeante et aux spécialistes disposant de qualifications professionnelles particulières, détachés temporairement en Suisse par leur employeur étranger, pour cinq ans au plus, de déduire des frais professionnels particuliers ; ceux-ci sont qualifiés d’autres frais professionnels au sens de la let. c (art. 1 OExpa). Sont déductibles les frais de voyage et de déménagement, les frais de logement appropriés en Suisse, mais seulement en cas de maintien d’un logement à l’étranger, ainsi que les frais des enfants mineurs de langue étrangère fréquentant des écoles privées de langue étrangère, lorsque les écoles publiques n’offrent pas d’enseignement dans leur langue (art. 2 OExpa). En cas de droit à la déduction des frais de logement, un forfait de 1500 francs par mois peut être déduit au lieu des frais de voyage, de déménagement et de logement (art. 4, al. 1, OExpa). La version actuelle, plus restrictive, s’applique depuis 2016.¹³² Déjà dans sa version antérieure, le Tribunal fédéral a limité l’ordonnance aux cas dans lesquels le séjour est d’emblée limité dans le temps ; celui qui s’établit de sa propre initiative sans limitation prévisible ne peut pas déduire les frais professionnels particuliers.¹³³

3. Remboursements de frais

43 Frais remboursés et frais professionnels. Les remboursements de frais compensent les frais d’engagement encourus lors d’une activité exercée au nom et pour le compte de l’employeur, que celui-ci doit supporter selon l’art. 327a CO ; ils ne constituent pas un revenu dans la mesure où ils couvrent des dépenses effectives. Les frais professionnels sont en revanche supportés par le travailleur lui-même, qui les déduit selon l’art. 26 LIFD.¹³⁴ L’autorité fiscale doit accepter, lors de la taxation du travailleur, les allocations forfaitaires pour frais que l’employeur verse sur la base d’un règlement de remboursement des frais approuvé par l’autorité fiscale, même si le règlement a été approuvé par l’autorité d’un autre canton.¹³⁵ Oesterhelt/Opel jugent ce caractère contraignant peu fondé juridiquement et estiment que l’arrêt est guidé davantage par des considérations pragmatiques que juridiques.¹³⁶

44 Remboursement de frais et forfait. Selon une jurisprudence plus ancienne, une allocation forfaitaire pour frais de l’employeur excluait la déduction forfaitaire pour les autres frais professionnels, sous réserve de la preuve de frais plus élevés.¹³⁷ Le Tribunal fédéral s’est ensuite fondé sur le but de l’allocation : le forfait n’est exclu que dans la mesure où l’allocation couvre aussi des frais professionnels au sens de l’art. 26 LIFD.¹³⁸ Dans l’ATF 149 II 454, il a retenu qu’un règlement de remboursement des frais approuvé ne couvre que des frais d’engagement ; les autres frais professionnels selon la let. c en sont distincts, de sorte que le remboursement de frais n’exclut pas le forfait et qu’aucune preuve des frais n’est nécessaire pour le forfait.¹³⁹ Oesterhelt/Opel y voient un changement ou une précision de la pratique par rapport à une jurisprudence antérieure « einigermassen verworren ».¹⁴⁰ Dans un arrêt ultérieur, le Tribunal fédéral a refusé le forfait à un contribuable bénéficiant de frais de représentation réglementés, parce qu’il n’avait pas allégué que ses frais concernaient autre chose que des frais d’engagement.¹⁴¹ Le Tribunal fédéral n’a pas expliqué comment cet arrêt s’articule avec l’affirmation de l’ATF 149 II 454 selon laquelle les autres frais professionnels ne sont, par nature, pas des frais d’engagement.

F. Frais de formation et de perfectionnement (réserve de l’al. 1, let. c)

45 Réserve de l’art. 33, al. 1, let. j, LIFD. Depuis 2016, les frais de formation et de perfectionnement à des fins professionnelles, y compris les frais de reconversion, constituent une déduction générale jusqu’à un montant maximal (art. 33, al. 1, let. j, LIFD). La let. c précise que de tels frais ne sont pas d’autres frais professionnels ; la let. d a été abrogée pour la même raison.¹⁴² La réforme devait rendre superflue la distinction entre formation et perfectionnement ainsi qu’entre reconversion volontaire et involontaire.¹⁴³ Vogelsang voit dans le montant maximal une violation du principe de la capacité contributive, dans la mesure où il s’agit dans le cas d’espèce de véritables frais d’acquisition du revenu.¹⁴⁴ Les frais qui ne relèvent pas de la formation, par exemple un coaching individuel, peuvent toujours relever de la let. c (N. 32).

46 Jurisprudence relative à la let. d (jusqu’en 2015). Pour les périodes fiscales jusqu’en 2015, la let. d continue de s’appliquer dans son ancienne teneur, faute de droit transitoire.¹⁴⁵ Étaient ainsi déductibles les frais engagés pour se maintenir à niveau dans la profession exercée ; les frais d’une ascension professionnelle ou d’un changement de profession étaient considérés comme des frais de formation non déductibles.¹⁴⁶ Le Tribunal fédéral a notamment attribué à la formation les cursus conduisant à un titre propre et entraînant des frais importants, par exemple un MBA ou un titre de médecin spécialiste¹⁴⁷ et n’a admis le perfectionnement que dans des cas exceptionnels.¹⁴⁸ Il a interprété restrictivement la notion de reconversion : celle-ci n’était déductible que si des circonstances extérieures, telles que la fermeture de l’entreprise, la disparition de la profession, la maladie ou l’accident, imposaient la réorientation.¹⁴⁹

III. Art. 26, al. 2, LIFD

47 Forfaits. L’al. 2 prévoit des forfaits pour les frais supplémentaires de repas et les autres frais professionnels ; le DFF les fixe dans l’annexe de l’OFP (art. 3 OFP).¹⁵⁰ Selon le Tribunal fédéral, les forfaits sont admissibles pour des raisons de praticabilité, même s’ils entraînent certaines inégalités de traitement.¹⁵¹ Oesterhelt/Opel les jugent admissibles du point de vue constitutionnel, pour autant qu’ils n’entraînent pas de surcompensation ou de sous-compensation systématique.¹⁵² Depuis 2016, l’al. 2 ne prévoit plus de forfait pour les frais de déplacement ; le taux kilométrique pour le véhicule privé repose sur l’art. 5, al. 2, let. b, OFP (N. 22).

48 Montant. Le forfait pour les autres frais professionnels s’élève à 3 pour cent du salaire net, au minimum 2000 et au maximum 4000 francs par an ; ces montants s’appliquent depuis 2009.¹⁵³ Selon l’AFC, la base de calcul est le salaire net après déduction des cotisations à l’AVS, à l’AI, aux APG, à l’AC, à l’assurance contre les accidents non professionnels et à la prévoyance professionnelle.¹⁵⁴ Le forfait doit être réduit de manière appropriée lorsque l’activité n’est exercée que durant une partie de l’année ou à temps partiel (art. 7, al. 2, OFP) ; la réduction ne concerne que le forfait, non les frais effectifs prouvés.¹⁵⁵ Pour une activité accessoire occasionnelle, un forfait propre de 20 pour cent des revenus nets s’applique, au minimum 800 et au maximum 2400 francs (art. 10 OFP en relation avec l’annexe ch. 1 OFP) ; il couvre aussi les frais de déplacement et de repas.¹⁵⁶

49 Effet du forfait. Celui qui demande le forfait n’a pas à prouver de frais.¹⁵⁷ Le forfait couvre tous les frais de sa catégorie ; des postes particuliers ne peuvent pas être déduits en plus.¹⁵⁸ Pour des revenus acquis à l’étranger avec des frais d’entretien nettement inférieurs, le Tribunal fédéral a jugé inappropriés les forfaits fondés sur les frais moyens suisses et confirmé l’application du pourcentage du forfait pour activité accessoire.¹⁵⁹ Dans le barème de l’impôt à la source, les frais professionnels sont pris en compte forfaitairement ; les frontaliers quasi résidents doivent pouvoir prouver les frais professionnels effectifs comme les résidents.¹⁶⁰

50 Preuve de frais plus élevés. Pour les autres frais professionnels, la preuve de frais plus élevés est ouverte, pour les frais supplémentaires de repas, elle ne l’est pas (art. 6, al. 1, et art. 9, al. 2, OFP). Celui qui fait valoir des frais plus élevés doit prouver l’ensemble des dépenses effectives et leur nécessité professionnelle (art. 4 OFP) ; une combinaison du forfait et des frais effectifs de la même catégorie est exclue.¹⁶¹ Selon l’AFC, le choix entre le forfait et la preuve est clairement prescrit par la réglementation légale et laisse peu de place à d’autres solutions.¹⁶² Si les frais prouvés sont inférieurs au forfait, le forfait s’applique.¹⁶³

IV. Perspectives

51 Forfait pour tous les frais professionnels. À la fin de 2022, le Conseil fédéral a ouvert la consultation sur une nouvelle réglementation : les personnes exerçant une activité lucrative dépendante devaient pouvoir choisir entre un forfait pour tous les frais professionnels, indépendant du revenu et à fixer de manière neutre quant au rendement de l’impôt (estimé à environ 5800 francs), et la preuve des frais effectifs ; la limitation des frais de déplacement devait être maintenue, et les frais de travail à domicile devaient être déductibles même lorsque l’employeur met une place de travail à disposition.¹⁶⁴ Elle faisait suite au constat du Conseil fédéral selon lequel la définition actuelle des frais professionnels entraîne une charge fiscale plus élevée en cas de télétravail.¹⁶⁵ Selon le rapport sur les résultats, il existait un large consensus sur le fait que les déductions actuelles posent des problèmes ; la majorité des cantons a proposé de laisser les frais de déplacement et de séjour hebdomadaire en dehors du forfait.¹⁶⁶ Pour autant que l’on puisse en juger, aucun message n’a été publié jusqu’en novembre 2026.

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 9 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 2023/2, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=12703&e_sys=ile].
• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 2025/1, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=14240&e_sys=ile].
• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Zigerlig Rainer, Gesetzgebungs-Agenda 2015/2, FStR 2015 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=408&e_sys=ile].
• Meier Sirgit/Stotzer Lukas, Steuerliche Behandlung des Homeoffice im interkantonalen Vergleich, Folien zum St.Galler Seminar zum Interkantonalen Steuerrecht 2021 (support de séminaire), consultable sous https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=59613&e_sys=ile, consulté le 4 novembre 2026 (cité : Meier/Stotzer, Seminar 2021).
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=553&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=571&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2024/2, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=584&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2026/3, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=66230&e_sys=ile].
• Vogelsang Marc, Die «Bildung» im Steuerrecht – Eine Tour d’Horizon durch das Einkommens- und Mehrwertsteuerrecht, in: Panoptikum des Steuerrechts, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 126, 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=659&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) du 25 mai 1983, BBl 1983 III 1 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1, consulté le 4 novembre 2026 (cité : Message harmonisation fiscale).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die steuerliche Behandlung der berufsorientierten Aus- und Weiterbildungskosten du 4 mars 2011, BBl 2011 2607 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2011/381, consulté le 4 novembre 2026 (cité : Message frais de formation et de perfectionnement).
• Botschaft zur Volksinitiative «Für den öffentlichen Verkehr» und zum direkten Gegenentwurf (Bundesbeschluss über die Finanzierung und den Ausbau der Eisenbahninfrastruktur, FABI) du 18 janvier 2012, BBl 2012 1577 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2012/305, consulté le 4 novembre 2026 (cité : Message FAIF).
• Département fédéral des finances (DFF), Bundesgesetz über den steuerlichen Abzug der Berufskosten von unselbstständig Erwerbstätigen, Erläuternder Bericht zur Eröffnung des Vernehmlassungsverfahrens du 21 décembre 2022 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/2021/113/cons_1, consulté le 4 novembre 2026 (cité : Rapport explicatif frais professionnels 2022).
• Administration fédérale des contributions (AFC), Bundesgesetz über den steuerlichen Abzug der Berufskosten von unselbstständig Erwerbstätigen, Bericht über das Ergebnis des Vernehmlassungsverfahrens du 13 novembre 2023 (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/dl/proj/2021/113/cons_1, consulté le 4 novembre 2026 (cité : Rapport sur les résultats frais professionnels 2023).
• AFC, Circulaire n° 26 du 22 septembre 1995, Déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/gaWEWbZemEqp/dbst-ks-w95-026-fr.pdf, consulté le 4 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 26 AFC 1995).
• AFC, Circulaire n° 42 du 30 novembre 2017, Traitement fiscal des frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/i9TZSnch31KO/dbst-ks-2017-1-042-d-fr.pdf, consulté le 4 novembre 2026 (cité : Circulaire n° 42 AFC).
• AFC, Lettre circulaire du 12 mai 2015, Änderung der Verordnung des EFD über den Abzug von Berufskosten der unselbstständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer per 1.1.2016 (version allemande), consultable via Lexplorer Tax [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/ecc671f2-00b3-439b-89a4-7b9d149b2c08], consulté le 4 novembre 2026 (cité : Lettre circulaire AFC du 12 mai 2015).
• AFC, Lettres circulaires n° 200 du 21 septembre 2022, n° 210 du 22 août 2024 et n° 215 du 11 septembre 2025 (version allemande), consultables via Lexplorer Tax [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/254065f7-2025-4c0f-8617-5930c62f43df; https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/4c6eac62-8113-4b17-ba45-2e9a122dfce5; https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/3c1ccf9d-a923-4c7e-a606-ed19f85a3cfa], consulté le 4 novembre 2026.

Cantons

• Canton de Bâle-Ville, Steuerverwaltung, Wegleitung zur Steuererklärung 2026 für natürliche Personen, consultable via Lexplorer Tax [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/55c00be4-9a92-431f-9c1d-bc5f830d1b01], consulté le 4 novembre 2026.
• Canton de Lucerne, Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Fahrkosten zum Arbeitsort, consultable via Lexplorer Tax [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/33b2b7d7-ba86-4b1b-a61c-79a7824e0bea], consulté le 4 novembre 2026.
• Canton de Lucerne, Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Übrige mit der Ausübung des Berufes erforderliche Kosten, consultable via Lexplorer Tax [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/6db538b0-36e8-4a43-810a-fc4e516898f1], consulté le 4 novembre 2026.
• Canton de Saint-Gall, St.Galler Steuerbuch, StB 39 Nr. 1 (Arbeitszimmer), consultable via Lexplorer Tax [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/7ebaeafc-227f-4bc6-9010-e31ae00c5c23], consulté le 4 novembre 2026.
• Canton de Saint-Gall, St.Galler Steuerbuch, StB 39 Nr. 3 (Fahrt zum Arbeitsort), consultable via Lexplorer Tax [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/55049045-0259-4311-a02b-f7e28fad8297], consulté le 4 novembre 2026.
• Canton de Vaud, Motion 25_MOT_61 Kilian Duggan et consorts, Mesure d’économie : Pour un plafonnement des frais de déplacement dans l’impôt cantonal à hauteur de la limite fédérale, consultable via Lexplorer Tax [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/6518477e-d285-410d-941b-df3e41b9d0a2], consulté le 4 novembre 2026 (cité : Motion VD 25_MOT_61).
• Canton de Zurich, Zürcher Steuerbuch, ZStB 26.5, Berufsauslagen, Umzugskosten, consultable via Lexplorer Tax [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/4547f361-cd03-4e89-b222-3d57436c986b], consulté le 4 novembre 2026.

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Eekhoff Johann, Entfernungspauschale nicht wieder einführen, Zeitschrift für Wirtschaftspolitik 57 (2007), 65 ff.
• Funk Philip, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, St.Gallen 1989
• Homburg Stefan, Die Entfernungspauschale als steuertheoretische Herausforderung, Zeitschrift für Wirtschaftspolitik 57 (2008), 45 ff.
• Karrenbrock Holger, Wehret den Anfängen: Wider die Aushöhlung des Nettoprinzips durch die Beschränkung des Fahrtkostenabzugs, Zeitschrift für Wirtschaftspolitik 57 (2008), 54 ff.
• Koller Stefan, Die Verfassungsmässigkeit einer Beschränkung des Fahrkostenabzuges bei der direkten Bundessteuer, ASA 80 (2011/2012), 761 ff.
• Meier Sirgit/Herren Jennifer, Neuregelung der Berufskosten, StR 2023, 258
• Obrist Thierry/Bornick Thierry, Déductibilité des honoraires d’avocats pour les personnes physiques: La grande oubliée?, Anwaltsrevue 2020, 278 ff.
• Richter Wolfram F., Efficiency effects of tax deductions for work-related expenses, International Tax and Public Finance 13 (2006), 685 ff.
• Wrede Matthias, Tax Deductibility of Commuting Expenses and Leisure: On the Tax Treatment of Time-Saving Expenditure, FinanzArchiv 57 (2000), 216 ff.

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

2. Arrêt 2C_745/2017 du 21 septembre 2017 consid. 2.3 ; ATF 150 II 11 consid. 4.2 et 5.5 ; cf. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/2, ch. 3.2. ↩

3. Ordonnance du DFF du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d’impôt fédéral direct (RS 642.118.1 ; ci-après : OFP). ↩

4. Ordonnance du DFF du 3 octobre 2000 sur la déduction des frais professionnels particuliers des expatriés en matière d’impôt fédéral direct (RS 642.118.3 ; ci-après : OExpa). ↩

5. Arrêt du StRG ZH 2 DB.2018.195 du 23 août 2019 consid. 1b. ↩

6. Circulaire n° 26 AFC 1995, ch. 2 et 4. ↩

7. Lettre circulaire n° 215 AFC du 11 septembre 2025. ↩

8. Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d’un impôt fédéral direct (BS 6 350 [version allemande] ; abrogé au 1er janvier 1995 ; ci-après : AIFD). ↩

9. ATF 124 II 29 consid. 2a et 3b ; arrêt 2P.254/2002 du 12 mai 2003 consid. 3.2 ; arrêt 2A.224/2004 du 26 octobre 2004 consid. 6.2. ↩

10. Message harmonisation fiscale, p. 325 (version allemande) (art. 26 P-LIFD) ; RO 1991 1184 (art. 26 LIFD dans sa teneur initiale). ↩

11. Message harmonisation fiscale, p. 236 (version allemande). ↩

12. Vogelsang, Die «Bildung» im Steuerrecht, ch. 2.2. ↩

13. Ch. II 1 de la LF du 21 juin 2013 (RO 2015 651) ; Message FAIF, p. 1680 (version allemande). ↩

14. Ch. I 1 de la LF du 27 septembre 2013 (RO 2014 1105) ; Message frais de formation et de perfectionnement, p. 2633 (version allemande). ↩

15. Art. 7 de l’O du DFF du 16 septembre 2022 sur la progression à froid (RO 2022 575) ; art. 7 de l’O du DFF du 22 août 2024 sur la progression à froid (RO 2024 479) ; Lettres circulaires n° 200 AFC du 21 septembre 2022 et n° 210 AFC du 22 août 2024. ↩

16. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

17. Arrêt 2A.224/2004 du 26 octobre 2004 consid. 6.1–6.3 ; arrêt 2C_71/2014 du 15 septembre 2014 consid. 5.4 ; arrêt 2C_648/2021 du 17 décembre 2021 consid. 2.1 ; arrêt 2C_800/2021 du 1er février 2022 consid. 2.1. ↩

18. « Peuvent » : arrêt 2A.224/2004 du 26 octobre 2004 consid. 6.3 ; « doivent » : arrêt 2A.183/2005 du 3 novembre 2005 consid. 3.2 ; arrêt 2A.2/2006 du 17 mai 2006 consid. 3.3. ↩

19. Arrêt 2C_71/2014 du 15 septembre 2014 consid. 5.4 ; cf. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, ch. 2.3. ↩

20. ATF 142 II 293 consid. 3.2 ; ATF 150 II 11 consid. 4.1 ; cf. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, ch. 4.3. ↩

21. ATF 124 II 29 consid. 3a. ↩

22. ATF 142 II 293 consid. 3.1 ; arrêt 2C_465/2011 du 10 février 2012 consid. 2.2. ↩

23. Arrêt 2C_566/2008 du 16 décembre 2008 consid. 4.3. ↩

24. Arrêt 2C_745/2020 du 29 octobre 2020 consid. 2.4.3. ↩

25. ATF 142 II 293 consid. 3.5 et 4.2–4.4 ; confirmé dans l’arrêt 2C_540/2015 du 25 novembre 2016 consid. 3.1–3.5. ↩

26. Vogelsang, Die «Bildung» im Steuerrecht, ch. 2.1. ↩

27. ATF 124 II 29 consid. 4d et 5. ↩

28. Cf. ATF 142 II 293 consid. 2.2. ↩

29. ATF 124 II 29 consid. 3d ; ATF 142 II 293 consid. 3.4. ↩

30. Arrêt 2C_693/2014 du 4 mars 2015 consid. 3.3. ↩

31. Arrêt 2A.681/2004 du 10 décembre 2004 consid. 2 et 3 ; arrêt 2C_1047/2016 du 31 juillet 2017 consid. 3.2 s. ; arrêt 9C_156/2025 du 29 janvier 2026 consid. 4.2 (ATF 152 II 501) ; cf. Oesterhelt/Opel, FStR 2026, Rechtsprechung 2026/3, ch. 3.3. ↩

32. Arrêt 2C_326/2008 du 23 septembre 2008 consid. 4.2 ; arrêt 2C_804/2021 du 14 octobre 2022 consid. 6.1 ; arrêt 9C_645/2022 du 20 février 2023 consid. 7.2 s. (frais de transports publics payés par l’employeur). ↩

33. Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième : Droit des obligations) (RS 220 ; ci-après : CO). ↩

34. Arrêt 2C_71/2014 du 15 septembre 2014 consid. 5.5 et 5.6.1 ; plus strict, arrêt 2A.2/2006 du 17 mai 2006 consid. 2.1.2. ↩

35. Arrêt 2C_130/2012 du 9 mai 2012 consid. 3. ↩

36. Arrêt 2C_681/2008 du 12 décembre 2008 consid. 3.2–3.4. ↩

37. Arrêt 2P.254/2002 du 12 mai 2003 consid. 4.2 ; arrêt 2C_785/2017 du 5 avril 2018 consid. 2.2.1 ; arrêt 2C_800/2021 du 1er février 2022 consid. 3.4 s. ↩

38. Arrêt 2C_785/2017 du 5 avril 2018 consid. 2.2.2 (frais de représentation). ↩

39. Arrêt 2C_574/2009 du 21 avril 2010 consid. 4.2 s. ; arrêt 2C_819/2009 du 28 septembre 2010 consid. 3.4. ↩

40. Arrêt 2A.411/2004 du 23 juillet 2004 consid. 2.2 ; arrêt 2C_99/2017 du 31 juillet 2017 consid. 3.3.5. ↩

41. Arrêt 2P.254/2002 du 12 mai 2003 consid. 3.3 et 4.2 ; arrêt 2C_187/2019 du 9 septembre 2019 consid. 6.2 ; cf. arrêt 2C_884/2018 du 30 janvier 2019 consid. 4.1–4.3. ↩

42. Arrêt 2P.254/2002 du 12 mai 2003 consid. 3.3. ↩

43. Arrêt 2C_800/2021 du 1er février 2022 consid. 3.4 s. ↩

44. Arrêt 2C_187/2019 du 9 septembre 2019 consid. 6.2. ↩

45. Arrêt 2C_187/2019 du 9 septembre 2019 consid. 6.3–6.5 ; arrêt 9C_645/2022 du 20 février 2023 consid. 5.3 et 6 ; arrêt 2C_648/2021 du 17 décembre 2021 consid. 4.3 s. ↩

46. Arrêt 9C_51/2019 du 30 mars 2020 consid. 6.1–6.3 ; arrêt 9C_264/2023 du 4 septembre 2023 consid. 3.3 et 5 ; arrêt 9C_658/2024 du 23 juillet 2025 consid. 5.1–5.3. ↩

47. Arrêt 9C_706/2022 du 23 novembre 2023 consid. 4.1 s. ↩

48. Arrêt 2C_179/2019 du 2 octobre 2019 consid. 4–5.4. ↩

49. Arrêt du TC FR 604 2023 100 du 12 juin 2024 consid. 3.1 ; arrêt du TC VS F1 24 54 du 6 novembre 2024 consid. 3.2 et 5.2–5.4 (confirmé par l’arrêt 9C_658/2024 du 23 juillet 2025) ; arrêt du TC VD FI.2024.0164 du 8 juillet 2025 consid. 4c. ↩

50. Arrêt 2C_187/2019 du 9 septembre 2019 consid. 6.3 s. ; arrêt 9C_645/2022 du 20 février 2023 consid. 6.1 et 6.3. ↩

51. Arrêt du TC VS F1 24 54 du 6 novembre 2024 consid. 6. ↩

52. Arrêt 2C_187/2019 du 9 septembre 2019 consid. 6.3 s. ↩

53. Arrêt 2C_745/2017 du 21 septembre 2017 consid. 2.3–2.5 ; autrement encore l’instance précédente, arrêt du TA ZH SB.2017.00009 du 10 août 2017 consid. 4.1. ↩

54. Arrêt de la Steuerrekurskommission BE 100 24 111 du 18 février 2025 consid. 7.2, 8.1 et 8.2 (impôts cantonaux). ↩

55. Arrêt 2C_877/2018 du 7 mai 2019 consid. 4.5–4.9 ; cf. arrêt 2A.411/2004 du 23 juillet 2004 consid. 2.3. ↩

56. Arrêt 2A.2/2006 du 17 mai 2006 consid. 2.1.1 s. ↩

57. Arrêt 2C_604/2007 du 1er avril 2008 consid. 5.1. ↩

58. Arrêt 2C_962/2019 du 19 février 2020 consid. 5.4 ; arrêt du TC VD FI.2019.0104 du 6 octobre 2020 consid. 4b/bb. ↩

59. Arrêt 2P.254/2002 du 12 mai 2003 consid. 4.3. ↩

60. RO 2015 861 ; Lettre circulaire AFC du 12 mai 2015. ↩

61. Ainsi Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Fahrkosten zum Arbeitsort, ch. 4. ↩

62. Arrêt du TA TG VG.2019.94 du 27 février 2020, TVR 2020 n° 13, consid. 2.3.2 et 2.4. ↩

63. Art. 1, al. 2, OFP ; arrêt 2C_616/2016 du 3 novembre 2016 consid. 3.5 s. ; cf. arrêt 9C_645/2022 du 20 février 2023 consid. 7.2 s. ↩

64. O du DFF du 10 septembre 2025 (RO 2025 578) ; Lettre circulaire n° 215 AFC du 11 septembre 2025. ↩

65. Arrêt 2C_343/2011 du 25 octobre 2011 consid. 2.3–3.5 ; arrêt 2C_630/2012 du 20 février 2013 consid. 2.2. ↩

66. Arrêt 2C_807/2011 du 9 juillet 2012 consid. 2.2–2.6.3. ↩

67. Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Fahrkosten zum Arbeitsort, ch. 3 ; St.Galler Steuerbuch, StB 39 Nr. 3, ch. 2.6 s. ↩

68. Arrêt 2A.262/2006 du 6 novembre 2006 consid. 6.3 ; arrêt 2C_623/2008 du 24 octobre 2008 consid. 2 s. ; arrêt 2C_440/2009 du 8 janvier 2010 consid. 5 et 6.2 ; arrêt 2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.1–5. ↩

69. Arrêt 2A.262/2006 du 6 novembre 2006 consid. 5.1–6.3. ↩

70. Arrêt 2A.4/2006 du 26 juin 2006 consid. 4 et 7.1–7.3 ; sur le calcul selon les kilomètres du trajet au travail, arrêt 2C_630/2012 du 20 février 2013 consid. 3 s. ↩

71. Message FAIF, p. 1621 s. (version allemande) ; cf. Baumgartner/Duss/Zigerlig, FStR 2015, Gesetzgebungs-Agenda 2015/2, ch. 1.5. ↩

72. Message FAIF, p. 1699 (version allemande). ↩

73. Message FAIF, p. 1680 (version allemande). ↩

74. Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Fahrkosten zum Arbeitsort, ch. 5.1 ; St.Galler Steuerbuch, StB 39 Nr. 3. ↩

75. Arrêt de la Steuerrekurskommission BE 100 18 315 du 18 juin 2019 consid. 6.3–6.5 ; Lettre circulaire AFC du 12 mai 2015. ↩

76. Arrêt de la Steuerrekurskommission BE 100 18 587 du 17 septembre 2019 consid. 7.2–7.5. ↩

77. St.Galler Steuerbuch, StB 39 Nr. 3, ch. 4. ↩

78. Arrêt 2C_804/2021 du 14 octobre 2022 consid. 6.3–6.5 (non publié in ATF 148 II 504). ↩

79. Message FAIF, p. 1680 (version allemande). ↩

80. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (RS 101 ; ci-après : Cst.). ↩

81. Arrêt 2C_735/2017 du 6 février 2018 consid. 5–7.4 ; cf. arrêt de la Cour de justice GE ACST/13/2017 du 3 août 2017 consid. 13 et 20b. ↩

82. Art. 31, al. 1, let. a, de la loi sur les impôts du canton de Berne du 21 mai 2000 (LI/BE ; RSB 661.11) ; Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Fahrkosten zum Arbeitsort, ch. 5 ; St.Galler Steuerbuch, StB 39 Nr. 3 ; Steuerverwaltung BS, Wegleitung zur Steuererklärung 2026 ; Motion VD 25_MOT_61 ; cf. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2025, Gesetzgebungs-Agenda 2025/1, ch. 2.12. ↩

83. Rapport explicatif frais professionnels 2022, p. 8 (version allemande). ↩

84. Arrêt du StRG ZH 2 DB.2018.195 du 23 août 2019 consid. 1d. ↩

85. Cf. arrêt 2C_698/2015 du 29 août 2016 consid. 3.2.1. ↩

86. Arrêt du StRG ZH ST.2017.242 du 15 février 2018 consid. 1c ; arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2022.148 du 25 juillet 2024 consid. 5.2.2 (impôts cantonaux dans les deux cas). ↩

87. Cf. arrêt 9C_723/2023 du 28 mars 2024 consid. 4 et 5.1 (demi-déduction en cas de contribution de l’employeur aux repas). ↩

88. Arrêt du StRG ZH 2 DB.2018.195 du 23 août 2019 consid. 2c et 3c. ↩

89. Arrêt 2C_698/2015 du 29 août 2016 consid. 3.2.1. ↩

90. Arrêt du StRG ZH ST.2017.242 du 15 février 2018 consid. 2a–2d ; cf. arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2022.148 du 25 juillet 2024 consid. 5.2.2. ↩

91. Décision de la Verwaltungsrekurskommission SG I/1-2020/169 du 23 septembre 2021 consid. 3c (impôts cantonaux). ↩

92. Décision de la Steuerrekurskommission TG STRE.2019.16 du 12 novembre 2019, TVR 2019 n° 34, consid. 4.3–4.6 ; cf. Meier/Stotzer, Seminar 2021, Folie 48. ↩

93. Arrêt 2A.224/2004 du 26 octobre 2004 consid. 7.3 et 8.2–8.5. ↩

94. Arrêt du TA ZH SB.2018.00056 du 5 octobre 2018 consid. 2.4. ↩

95. Arrêt 2C_179/2019 du 2 octobre 2019 consid. 5.1–5.4 ; arrêt du TA ZH SB.2018.00056 du 5 octobre 2018 consid. 2.5 et 3.2.3 s. ↩

96. Arrêt 2C_995/2015 du 28 janvier 2016 consid. 3.1–3.3 ; cf. arrêt du TA ZG A 2020 2 du 29 octobre 2020 consid. 5.3.4. ↩

97. Arrêt 2C_728/2010 du 25 mars 2011 consid. 2.1–2.3 ; cf. arrêt de la Steuerrekurskommission BE 100 25 439 du 21 avril 2026 consid. 3.2–3.4. ↩

98. Arrêt 2C_14/2009 du 22 avril 2009 consid. 2.1 s. ↩

99. Arrêt 2C_14/2009 du 22 avril 2009 consid. 2.1. ↩

100. Arrêt 2P.251/2006 du 25 janvier 2007 consid. 3.1–4.2 ; arrêt 2C_445/2008 du 26 novembre 2008 consid. 5.1–6.2. ↩

101. Arrêt du TA ZH SB.2016.00022 du 6 avril 2016 consid. 2.4. ↩

102. ATF 142 II 293 consid. 3.2 s. ; arrêt du StRG ZH DB.2024.117 du 17 décembre 2025 consid. 3b/aa. ↩

103. Circulaire n° 26 AFC 1995, ch. 4 ; cf. ATF 124 II 29 consid. 3c. ↩

104. Arrêt du StRG ZH DB.2024.117 du 17 décembre 2025 consid. 3d/gg. ↩

105. ATF 150 II 11 consid. 5.4 s. ; dans le même sens, Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/2, ch. 3.3. ↩

106. Arrêt 2C_681/2008 du 12 décembre 2008 consid. 3.5.5 ; Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/2, ch. 3.3. ↩

107. Arrêt 2A.277/2003 du 18 décembre 2003 consid. 3.2 ; arrêt 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 3.2 s. ; arrêt 2C_21/2013 du 5 juillet 2013 consid. 4.2 ; arrêt 2C_1033/2017 du 31 mai 2018 consid. 3.1–3.3. ↩

108. Arrêt 2C_693/2014 du 4 mars 2015 consid. 3.2. ↩

109. Arrêt 2C_1033/2017 du 31 mai 2018 consid. 3.2 s. ; instance précédente, arrêt du TA ZH SB.2017.00096 du 10 novembre 2017 consid. 3.2–3.4. ↩

110. St.Galler Steuerbuch, StB 39 Nr. 1 ; Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Übrige mit der Ausübung des Berufes erforderliche Kosten, ch. 2.2 ; cf. arrêt 2C_1033/2017 du 31 mai 2018 consid. 3.2 (pratique BL). ↩

111. St.Galler Steuerbuch, StB 39 Nr. 1, ch. 2 ; Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Übrige mit der Ausübung des Berufes erforderliche Kosten, ch. 2.2 ; arrêt du StGer BL 510 22 56 du 27 janvier 2023 consid. 2.6. ↩

112. Arrêt 2C_21/2013 du 5 juillet 2013 consid. 5.1–5.7. ↩

113. Circulaire n° 26 AFC 1995, ch. 4 ; Meier/Stotzer, Seminar 2021, Folie 59. ↩

114. Arrêt du StGer BL 510 22 56 du 27 janvier 2023 consid. 2.3 et 3 (impôts cantonaux). ↩

115. Meier/Stotzer, Seminar 2021, Folie 65 ; Rapport explicatif frais professionnels 2022, p. 11 (version allemande). ↩

116. Arrêt du StGer BL 510 22 56 du 27 janvier 2023 consid. 2.2–2.6 et 3. ↩

117. Jugement du TAPI GE JTAPI/1118/2024 du 11 novembre 2024 consid. 23. ↩

118. Arrêt 2A.574/2002 du 13 mai 2003 consid. 2.2.1 ; arrêt 2C_681/2008 du 12 décembre 2008 consid. 3.5 et 3.5.2 (part privée de 50 pour cent). ↩

119. Arrêt 2C_71/2014 du 15 septembre 2014 consid. 5.5.2 et 5.6. ↩

120. Arrêt de la Steuerrekurskommission BE 100 19 91 du 7 janvier 2020 consid. 4.2 et 5.1 s. ↩

121. Arrêt 2C_260/2008 du 6 août 2008 consid. 3.2 ; arrêt 2C_326/2008 du 23 septembre 2008 consid. 4.4 ; arrêt de la Steuerrekurskommission BE 100 23 149 du 18 juin 2024 consid. 8.2 ; cf. arrêt du TA SG B 2019/169 du 15 octobre 2019 consid. 2.1 et 2.4.2 (activité lucrative indépendante). ↩

122. Arrêt 2C_266/2008 du 16 décembre 2008 consid. 5.1–5.5 ; cf. arrêt 2A.90/2001 du 25 janvier 2002 consid. 6.1 ; arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2020.119 du 24 février 2022 consid. 5.2.1 (impôts cantonaux). ↩

123. Arrêt 2C_82/2022 du 24 février 2022 consid. 7.1–7.3. ↩

124. Arrêt 2C_745/2020 du 29 octobre 2020 consid. 2.4.3. ↩

125. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, ch. 4.3. ↩

126. Arrêt 2C_465/2011 du 10 février 2012 consid. 3.4–3.7 ; cf. arrêt 2C_566/2008 du 16 décembre 2008 consid. 4.3 ; arrêt 2A.252/2002 du 4 novembre 2002 consid. 2.1 s. ↩

127. Arrêt 2C_1176/2016 du 1er septembre 2017 consid. 5.1–5.4. ↩

128. Arrêt 2C_692/2013 du 24 mars 2014 consid. 5.1–5.6. ↩

129. Arrêt 2C_819/2009 du 28 septembre 2010 consid. 3.4. ↩

130. Zürcher Steuerbuch, ZStB 26.5. ↩

131. Arrêt 2C_995/2015 du 28 janvier 2016 consid. 3.2 s. ↩

132. Baumgartner/Duss/Zigerlig, FStR 2015, Gesetzgebungs-Agenda 2015/2, ch. 1.4. ↩

133. Arrêt 2C_1139/2016 du 23 mai 2017 consid. 3.1–3.4 et 4. ↩

134. Arrêt 2C_316/2020 du 20 octobre 2020 consid. 3.2.1 et 3.2.4 ; ATF 149 II 454 consid. 4.2 s. ; arrêt de la Steuerrekurskommission BE 100 23 149 du 18 juin 2024 consid. 7.3. ↩

135. ATF 148 II 504 consid. 5 ; cf. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, ch. 1.2. ↩

136. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/1, ch. 1.3. ↩

137. Arrêt 2C_326/2008 du 23 septembre 2008 consid. 4.2 s. ; de même, arrêt du TC VD FI.2019.0104 du 6 octobre 2020 consid. 4c/aa. ↩

138. Arrêt 2C_75/2018 du 24 août 2018 consid. 4.1–4.5 ; arrêt 2C_73/2019 du 9 octobre 2020 consid. 3.1 s. ↩

139. ATF 149 II 454 consid. 5.2–5.3 ; arrêt 9C_643/2022 du 24 juillet 2023 consid. 6 (non publié in ATF 149 II 454 ; forfait cantonal). ↩

140. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, ch. 2.3. ↩

141. Arrêt 9C_723/2023 du 28 mars 2024 consid. 5.2. ↩

142. Message frais de formation et de perfectionnement, p. 2633 (version allemande) ; Circulaire n° 42 AFC, ch. 1. ↩

143. Message frais de formation et de perfectionnement, p. 2608 et 2611 s. (version allemande). ↩

144. Vogelsang, Die «Bildung» im Steuerrecht, ch. 2.4. ↩

145. Arrêt 2C_588/2015 du 1er février 2016 consid. 4.1. ↩

146. Arrêt 2A.130/2002 du 8 août 2002 consid. 4.1.1–4.1.3 ; arrêt 2A.277/2003 du 18 décembre 2003 consid. 2.1–2.4. ↩

147. Arrêt 2A.623/2004 du 6 juillet 2005 consid. 2.1–3.4 ; arrêt 2A.182/2005 du 17 octobre 2005 consid. 2.2–3.4 ; arrêt 2A.424/2005 du 28 avril 2006 consid. 3.1–4.5 ; arrêt 2C_28/2011 du 15 novembre 2011 consid. 4.1–4.4 ; arrêt 2C_1001/2012 du 1er mai 2013 consid. 3.2. ↩

148. Arrêt 2A.671/2004 du 6 juillet 2005 consid. 2.1–3.3 ; arrêt 2C_104/2010 du 23 juin 2010 consid. 2.1–3.3 (« ausgesprochener Spezialfall ») ; arrêt 2C_1073/2013 du 25 juin 2014 consid. 2.2 s. ; autrement, pour le même cursus chez un autre contribuable, arrêt 2C_743/2012 du 7 décembre 2012 consid. 2.1–3.2. ↩

149. Arrêt 2C_322/2007 du 22 janvier 2008 consid. 2.1–2.4 ; arrêt 2C_618/2012 du 12 février 2013 consid. 3.1–3.4 ; arrêt 2C_544/2017 du 31 janvier 2018 consid. 2 et 5.2. ↩

150. Message harmonisation fiscale, p. 236 (version allemande). ↩

151. Arrêt 2A.4/2006 du 26 juin 2006 consid. 6 et 7.1 s. ↩

152. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, ch. 2.3. ↩

153. Annexe ch. 1 OFP ; O du DFF du 21 juillet 2008 (RO 2008 4077). ↩

154. Circulaire n° 26 AFC 1995, ch. 4. ↩

155. Arrêt de la Steuerrekurskommission BE 100 19 91 du 7 janvier 2020 consid. 5.2. ↩

156. Circulaire n° 26 AFC 1995, ch. 5 ; arrêt du TC VD FI.2019.0104 du 6 octobre 2020 consid. 4d/aa–cc. ↩

157. ATF 149 II 454 consid. 5.3 ; cf. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, ch. 2.3. ↩

158. Arrêt 2C_266/2008 du 16 décembre 2008 consid. 5.5 ; ATF 150 II 11 consid. 5.5. ↩

159. Arrêt 2C_604/2007 du 1er avril 2008 consid. 5.2. ↩

160. ATF 136 II 241 consid. 10.3 s., 15.1 et 16.2. ↩

161. Arrêt 2C_260/2008 du 6 août 2008 consid. 2.1–2.3 ; arrêt 2C_266/2008 du 16 décembre 2008 consid. 5.5 ; arrêt 2C_440/2009 du 8 janvier 2010 consid. 5. ↩

162. Circulaire n° 26 AFC 1995, ch. 2. ↩

163. Arrêt du Spezialverwaltungsgericht AG 3-RV.2020.119 du 24 février 2022 consid. 3.3 et 6 (impôts cantonaux) ; arrêt du StRG ZH DB.2024.117 du 17 décembre 2025 consid. 3d/gg. ↩

164. Rapport explicatif frais professionnels 2022, p. 2 s. et 18 (version allemande) ; Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2023, Gesetzgebungs-Agenda 2023/2, ch. 1.6. ↩

165. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, ch. 2.3. ↩

166. Rapport sur les résultats frais professionnels 2023, p. 2 et ch. 4.2 s. (version allemande). ↩