Aller au contenu
Encyclopédie de droit fiscal de Saint-Gall
Contribution rédigée par une IA et vérifiée sur le texte intégral des sources. État : 4.11.2026. Ne constitue pas un conseil juridique.

Art. 27 LIFD

Art. 27 En général

1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou professionnel.

2 Font notamment partie de ces frais:

a.
les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
b.
les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu’elles aient été comptabilisées;
c.
les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l’entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
d.
les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l’art. 18, al. 2;
e.
les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l’entreprise, frais de reconversion compris;
f.
les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n’ont pas de caractère pénal.

3 Ne sont notamment pas déductibles:

a.
les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
b.
les dépenses qui permettent la commission d’infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d’infractions;
c.
les amendes et les peines pécuniaires;
d.
les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.

4 Si des sanctions au sens de l’al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:

a.
la sanction est contraire à l’ordre public suisse, ou si
b.
le contribuable peut démontrer de manière crédible qu’il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.

I. Aperçu

Section intitulée « I. Aperçu »

1 Objet de la réglementation. L’art. 27 LIFD1 est la norme de base des déductions en cas d’activité lucrative indépendante. L’al. 1 admet, par une clause générale, la déduction des frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel ; l’al. 2 énumère à titre d’exemples des frais déductibles, l’al. 3 des dépenses non déductibles, et l’al. 4 prévoit une exception pour certaines sanctions étrangères. Les amortissements, les provisions et la compensation des pertes sont réglés plus en détail aux art. 28, 29 et 31 LIFD. Pour les indépendants, la base légale de la déduction des frais professionnels est l’art. 27 LIFD et non l’art. 26 LIFD.2 Cette disposition concrétise, pour l’activité lucrative indépendante, les dépenses au sens de l’art. 25 LIFD.

2 Rapport avec l’impôt sur le bénéfice. Selon le Tribunal fédéral, l’art. 27 LIFD correspond quant au fond à la réglementation applicable aux personnes morales à l’art. 58, al. 1, let. b, LIFD, selon laquelle les charges non justifiées par l’usage commercial sont ajoutées au bénéfice net.3 L’art. 59 LIFD contient pour les personnes morales une énumération largement identique des charges déductibles et non déductibles ; il ne mentionne pas les peines pécuniaires, parce que celles-ci, de par leur nature juridique, ne peuvent être prononcées qu’à l’encontre de personnes physiques.4 Menzer part d’une notion unitaire du bénéfice en droit fiscal des entreprises ; la détermination du revenu de l’activité lucrative indépendante suivrait la détermination du bénéfice des personnes morales, de sorte que les deux constellations pourraient être traitées ensemble.5

3 Genèse. L’al. 1 et l’al. 2, let. a–c, correspondent mot pour mot à l’art. 27 du projet du Conseil fédéral de 1983, qui portait le titre « Im allgemeinen » (version allemande) ; le message commentait les art. 26 et 27 P-LIFD dans une section commune consacrée aux frais professionnels et aux frais d’acquisition du revenu.6 Le programme de stabilisation 1998 a inséré, avec effet au 1er janvier 2001, les intérêts des dettes commerciales (al. 2, let. d) ; selon le message, cette précision ne faisait qu’énoncer une chose en soi évidente et ne s’imposait qu’en raison de la nouvelle limitation de la déduction des intérêts passifs privés à l’art. 33, al. 1, let. a, LIFD.7 L’exclusion de la déduction des commissions occultes versées à des agents publics (al. 3 aLIFD) est entrée en vigueur à la même date.8 La let. e (formation et formation continue du personnel de l’entreprise) s’applique depuis le 1er janvier 2016.9

4 Révision de 2022. La loi fédérale du 19 juin 2020 sur le traitement fiscal des sanctions financières (ci-après : loi sur les sanctions) a inséré, avec effet au 1er janvier 2022, l’al. 2, let. f, et l’al. 4 et a donné une nouvelle teneur à l’al. 3.10 Elle mettait en œuvre la motion 14.3450 et visait à créer une base légale claire pour la non-déductibilité des amendes et autres sanctions financières à caractère pénal suisses et étrangères ; les sanctions visant à réduire le bénéfice sans caractère pénal devaient rester déductibles.11 Sur la question de savoir si la nouvelle teneur de l’al. 3 a modifié le droit, cf. N. 44. Selon le Tribunal fédéral, la let. f n’est pas applicable aux périodes fiscales antérieures à 2022.12

5 Harmonisation. La norme parallèle est l’art. 10 de la loi sur l’harmonisation des impôts directs.13 Elle énumère les frais déductibles à l’al. 1, let. a–g, et définit elle-même les amortissements et les provisions au lieu de renvoyer à des dispositions particulières ; les al. 1bis et 1ter correspondent à l’art. 27, al. 3 et 4, LIFD.14 Le message relatif à la loi sur les sanctions renvoyait, pour l’art. 10 LHID, aux explications relatives à l’art. 27 LIFD.15 Le Tribunal fédéral se réfère à l’art. 27 LIFD également dans des procédures qui ne concernent que les impôts cantonaux.16

II. Art. 27, al. 1, LIFD

Section intitulée « II. Art. 27, al. 1, LIFD »

A. Frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel

Section intitulée « A. Frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel »

6 Notion. Selon la jurisprudence, les dépenses sont justifiées par l’usage commercial lorsqu’elles présentent, du point de vue de l’économie d’entreprise, un rapport immédiat et direct (organique) avec le revenu obtenu.17 Le Tribunal fédéral les décrit également comme les frais qui, selon une appréciation économique, peuvent être considérés comme favorisant l’acquisition du revenu, et comme les frais qui paraissent défendables du point de vue de l’économie d’entreprise.18 Ils ne doivent pas être indispensables : un lien de causalité objectif entre la dépense et le but économique de l’entreprise suffit.19 Sont également visées les dépenses destinées à éviter une diminution ou la perte du revenu, même si ce but n’est pas atteint.20 La notion de frais d’acquisition du revenu est en principe la même pour les indépendants et pour les salariés.21

7 Clause générale. Sont déductibles non seulement les dépenses énumérées à titre d’exemples à l’al. 2, mais toutes les dépenses nécessaires à l’obtention du revenu.22 Une remise de créance en faveur d’une mandante principale insolvable est également justifiée par l’usage commercial lorsqu’elle sert à préserver le partenaire commercial.23

8 Principe du revenu net et neutralité. Une partie de la doctrine déduit de la théorie de l’accroissement du patrimoine net le principe dit du revenu net, selon lequel tous les frais d’acquisition du revenu doivent être déductibles ; le Tribunal fédéral a rapporté cette opinion.24 Il a laissé ouverte, pour les indépendants, la question de savoir si la neutralité du droit fiscal implique un parallélisme strict entre l’imposition des revenus illicites et la déduction des frais qui y sont liés, parce que les déductions admises aux art. 26–33a LIFD sont en principe énumérées de manière exhaustive et qu’il y a seulement lieu d’examiner, dans chaque cas, si les conditions légales sont remplies.25

9 Principe de déterminance de la comptabilité. Pour les indépendants astreints à tenir une comptabilité, le compte de résultat constitue le point de départ ; les provisions et les corrections de valeur prescrites par le droit commercial ne sont pas seulement justifiées par l’usage commercial au sens de l’art. 27, al. 1, LIFD, mais nécessaires.26 La question de savoir si une écriture doit être corrigée sur le plan fiscal se détermine selon les normes fiscales, par exemple pour les provisions selon l’art. 29, al. 1, LIFD en relation avec l’art. 27, al. 1, LIFD (N. 27).27 L’Administration fédérale des contributions (AFC) retient, en se référant à la jurisprudence, qu’une comptabilité formellement correcte est présumée l’être également quant à son contenu.28

B. Activité lucrative indépendante comme condition

Section intitulée « B. Activité lucrative indépendante comme condition »

10 Rattachement à l’activité lucrative indépendante. Les déductions selon les art. 27–31 LIFD ne sont accordées qu’en présence d’un revenu provenant d’une activité lucrative indépendante au sens de l’art. 18 LIFD ; en cas d’imposition selon la clause générale de l’art. 16, al. 1, LIFD, les amortissements, provisions et pertes ne seraient pas déductibles.29 Cela vaut également pour les pertes.30 Si l’activité lucrative indépendante n’est pas prouvée, les frais et pertes invoqués sont traités, selon la théorie des normes, comme des frais d’entretien non déductibles (art. 34, let. a, LIFD).31

11 Activité exercée par hobby. Selon le Tribunal fédéral, celui qui poursuit une activité sans perspective raisonnable de rendement procède à une utilisation du revenu ; les dépenses sont motivées par des raisons extra-économiques et ne sont pas déductibles du revenu brut. Les pertes de démarrage et les pertes passagères ne nuisent pas, tant qu’il existe une perspective d’amélioration dans un délai raisonnable.32 Ce n’est que lorsque le comportement est dominé de manière prépondérante par des inclinations personnelles que l’activité lucrative indépendante fait défaut ; les charges prétendument justifiées par l’usage commercial constituent alors des dépenses privées.33 L’activité lucrative a par exemple été niée pour un artiste peintre subissant des pertes continues depuis onze ans, un élevage de chevaux, une petite exploitation agricole exploitée parallèlement à un emploi à plein temps et un centre équestre.34 Kocher/Stadelmann soulignent que la recherche du profit, en tant que fait réduisant l’impôt, doit être prouvée par le contribuable.35

12 Fin de l’activité lucrative. L’activité lucrative indépendante ne prend pas fin dès que le contribuable ne fournit plus de prestations, mais seulement avec le dernier acte de liquidation ; les frais de liquidation sont dès lors en principe déductibles, dans la mesure où ils sont justifiés par l’usage commercial.36 Celui qui a cessé l’activité ne peut plus faire valoir de dépenses ni de pertes pour des périodes ultérieures ; la simple intention subjective de réaliser un bénéfice ne suffit pas.37

C. Distinction d’avec les frais d’entretien

Section intitulée « C. Distinction d’avec les frais d’entretien »

13 Dépenses privées. Ne sont pas déductibles les dépenses consacrées à l’entretien du contribuable et de sa famille (art. 34, let. a, LIFD). Les frais de représentation liés au rang social ne constituent pas des charges commerciales, même si le contribuable estime devoir les assumer en raison de sa position professionnelle ; l’abonnement de saison d’un médecin-dentiste pour un club de hockey sur glace est une dépense privée.38 Ne constituent pas non plus des charges commerciales le soutien d’un proche pour des raisons familiales, les frais d’avocat de l’épouse dans une procédure pénale qu’elle a engagée contre un ancien collègue et les parts de gain de cohéritiers selon le droit foncier rural, qui sont considérées comme des dettes privées issues du partage successoral.39 Contrairement à un intérêt passif, le remboursement d’une dette ne constitue une charge ni dans la fortune commerciale ni dans la fortune privée.40 L’AFC traite les impôts sur le revenu et sur la fortune propres des indépendants comme non déductibles.41

14 Dépenses mixtes. Les dépenses occasionnées en partie par l’activité commerciale et en partie par des motifs privés sont réparties entre une part de frais d’acquisition du revenu et une part privée.42 Si le lien commercial est si faible qu’il s’agit de dépenses mixtes dites impropres, la dépense est attribuée au domaine qui l’a causée de manière essentielle ; des vacances balnéaires en famille ont dès lors été attribuées au domaine privé.43 En l’absence d’avantage financier dans la sphère privée, aucune part privée n’est à éliminer ; des nuitées occasionnelles dans le cabinet n’entraînent donc pas de réduction des frais de location lorsqu’elles ne restreignent pas l’utilisation professionnelle.44 À défaut de critères objectifs de répartition, des tribunaux cantonaux estiment la part privée.45

15 Frais de véhicule. La méthode de la prépondérance de l’art. 18, al. 2, LIFD ne s’applique pas à la distinction entre frais privés et frais commerciaux ; la déduction des frais de véhicule se détermine selon les kilomètres parcourus à titre commercial et à titre privé.46 À l’inverse, les critères d’attribution d’un véhicule à usage mixte à la fortune commerciale diffèrent de ceux de la justification par l’usage commercial ; le trajet entre le domicile et le lieu de travail est déductible en tant que charge, mais n’est pas pris en compte pour l’attribution.47 À défaut d’indications précises, une estimation est admissible, que le Tribunal fédéral n’examine que sous l’angle de l’arbitraire.48 Selon la notice N1/2007 de l’AFC, la part privée est déterminée soit de manière effective selon le carnet de bord, c’est-à-dire proportionnellement aux kilomètres parcourus à titre commercial et à titre privé, soit de manière forfaitaire.49

16 Bureau dans le logement privé. Lorsqu’un indépendant utilise une pièce de son logement privé pour son activité lucrative, la part du loyer qui s’y rapporte peut faire partie des frais justifiés par l’usage commercial. Un coin de travail dans le salon ne suffit pas ; les autorités disposent d’une marge d’appréciation dans l’estimation de la part.50 La Camera di diritto tributario du Tribunale d’appello tessinois applique au bureau des indépendants les mêmes critères de calcul qu’aux salariés.51 Pour les immeubles propriété du contribuable, la déduction dépend de l’attribution à la fortune commerciale ou à la fortune privée ; en cas d’utilisation principalement privée, la valeur locative de la partie utilisée à titre commercial est, selon la pratique de l’AFC, déduite du revenu commercial.52

17 Parts privées et prélèvements en nature. Lorsque des frais privés sont décomptés par l’entreprise, l’AFC ajoute des parts privées : les prélèvements de marchandises au prix que le contribuable aurait à payer hors de sa propre entreprise, la valeur locative du logement dans sa propre maison selon les loyers usuels de la localité, des forfaits pour le chauffage, l’éclairage, le nettoyage et la communication ainsi qu’une part des salaires des employés travaillant pour des besoins privés.53 Les forfaits sont des taux moyens dont il est possible de s’écarter dans des cas particuliers caractérisés.54 Des tribunaux cantonaux ont par exemple refusé la déduction des frais d’un voyage d’équipe et de vêtements utilisables à titre privé, mais admis, comme cas limite, le camping-car d’un agriculteur.55

D. Rattachement temporel

Section intitulée « D. Rattachement temporel »

18 Périodicité. Sous réserve de la compensation des pertes, les déductions selon l’art. 27 LIFD sont soumises au principe de périodicité et ne sont admissibles que si leur cause réside dans des événements de la période de calcul.56 Selon la méthode de la facturation, une dépense est déductible au moment de la facturation par le cocontractant ; selon la méthode de l’encaissement, au moment du paiement par l’indépendant.57 Des intérêts payés au cours de périodes antérieures ne peuvent pas être déduits au cours d’une période ultérieure, et une provision imposée par le droit commercial mais omise en violation des obligations ne peut pas être rattrapée lors du changement du système de calcul.58

E. Preuve

Section intitulée « E. Preuve »

19 Fardeau de la preuve du contribuable. Les frais justifiés par l’usage commercial sont des faits qui réduisent l’impôt et qu’il incombe au contribuable de prouver.59 La qualification juridique d’une dépense doit être distinguée de la question de sa preuve ; il appartient au contribuable de prouver que la prestation a effectivement été obtenue, y compris dans la procédure pénale fiscale, sans que cela viole la présomption d’innocence.60 Des exigences particulièrement strictes s’appliquent aux paiements à des bénéficiaires à l’étranger.61 Des frais forfaitaires non étayés et une déduction forfaitaire de frais sur des chiffres d’affaires soumis au rappel d’impôt sans pièces justificatives probantes ne sont pas admis.62

20 Estimation. Lorsque le contribuable a collaboré dans la mesure de ce qui pouvait raisonnablement être exigé, les charges notoirement encourues doivent être estimées, au lieu de statuer selon la règle sur le fardeau de la preuve.63 L’autorité de taxation dispose d’une marge d’appréciation considérable dans l’examen de la « nécessité » commerciale et peut se fonder sur les usages de la branche.64 À défaut de comptabilité, des forfaits ont pu être appliqués à un indépendant comme à un salarié.65 La Verwaltungsrekurskommission du canton de Saint-Gall a limité des frais forfaitaires non justifiés à un montant estimé.66

21 Preuve de l’utilisation privée. La question de savoir si des charges comptabilisées ont été utilisées entièrement ou partiellement à des fins privées est une question de fait. Selon le Tribunal fédéral, la preuve en incombe, conformément à la théorie des normes, à l’autorité fiscale, parce que l’utilisation privée exclut la justification par l’usage commercial et constitue ainsi un fait qui augmente l’impôt. Le Tribunal fédéral a envisagé qu’une vraisemblance prépondérante que des frais d’entretien aient été comptabilisés comme charges commerciales puisse suffire pour des dépenses comptabilisées comme commerciales relatives à des véhicules, à des logements privés ou à des repas ; il n’a pas tranché définitivement le degré de la preuve.67 Dans la procédure d’amende pour soustraction d’impôt, le Tribunal fédéral a, en raison de la présomption d’innocence, mis à la charge de l’autorité la preuve de l’absence de justification par l’usage commercial.68 Il faut en distinguer la preuve qu’une charge a effectivement été encourue ; selon l’arrêt 9C_220/2024, elle incombe au contribuable même dans la procédure pénale fiscale (N. 19).

F. Dommages-intérêts, frais de procès et dépenses illicites

Section intitulée « F. Dommages-intérêts, frais de procès et dépenses illicites »

22 Dommages-intérêts. Selon le Tribunal fédéral, des dommages-intérêts ne sont déductibles que s’ils présentent un lien suffisamment étroit avec l’activité lucrative, c’est-à-dire si le risque réalisé apparaît inhérent à l’activité et ne peut être évité sans autres mesures ; les prétentions découlant d’un dommage causé par négligence grave ou intentionnellement ne sont pas déductibles.69 Le message relatif à la loi sur les sanctions cite la jurisprudence relative au dommage causé par négligence grave comme exemple du caractère non exhaustif de l’al. 3.70 La Chambre administrative de la Cour de justice genevoise a refusé la déduction de dommages-intérêts découlant d’un délit intentionnel.71 Oesterhelt/Opel approuvent l’ATF 151 II 381 et relèvent que les dommages-intérêts sont dus en fonction de la victime et ne constituent ni une peine ni une confiscation du bénéfice.72 Sur la créance compensatrice pénale en faveur du lésé, cf. N. 42.

23 Frais de procès. Selon le Tribunal fédéral, les frais de défense contre des prétentions en responsabilité partagent le sort de ces prétentions : si les paiements ne sont pas déductibles, les frais de défense ne le sont pas non plus.73 Le Steuerrekursgericht du canton de Zurich n’admet la déduction des frais de défense pénale qu’en cas de risque professionnel particulier, et non en cas d’intention ou de négligence grave ; la Chambre administrative de la Cour de justice genevoise rapporte, en se référant à la doctrine, l’opinion selon laquelle ils sont déductibles en cas d’acquittement ou de comportement simplement négligent.74 En 2016, le Conseil fédéral a renoncé à exclure expressément de la déduction les frais de procès liés à des sanctions pénales ; leur justification par l’usage commercial doit être examinée dans chaque cas, et ils sont en principe déductibles pour les sanctions visant à réduire le bénéfice.75 Selon l’aperçu de Menzer, la doctrine soutient tantôt la déductibilité de principe, tantôt un traitement identique à celui de la sanction ; Menzer ne qualifie pas les frais de procédure de sanction à caractère pénal.76 Sauf erreur, le Tribunal fédéral n’a pas tranché la question sous la teneur actuelle.

24 Dépenses illicites. Selon le Tribunal fédéral, l’autorité fiscale pouvait refuser la déduction de salaires versés à des travailleurs au noir pour le seul motif que ces frais avaient été encourus en violation de la loi sur le travail au noir77 ; celui qui a contribué à la soustraction ne saurait prétendre à un avantage fiscal qui y est lié.78 Depuis 2022, l’al. 3, let. b, règle les dépenses qui permettent la commission d’infractions ou qui en constituent la contrepartie (N. 47).

III. Art. 27, al. 2, LIFD

Section intitulée « III. Art. 27, al. 2, LIFD »

A. Amortissements et provisions (let. a)

Section intitulée « A. Amortissements et provisions (let. a) »

25 Fortune commerciale comme condition. Les amortissements ne sont admissibles que sur la fortune commerciale et sont exclus sur la fortune privée.79 Sous la LIFD, la déduction ne dépend plus de l’existence d’une entreprise exploitée en la forme commerciale ; en présence d’une activité lucrative indépendante, il existe un droit aux amortissements.80 Pour le commerçant d’immeubles, des amortissements ordinaires ne sont admissibles que sur les immeubles d’exploitation, et les amortissements et provisions sur des actifs fictifs ne sont pas justifiés par l’usage commercial.81

26 Taux d’amortissement. Selon l’AFC, des taux d’amortissement fixes s’appliquent en principe pour l’impôt fédéral direct ; un besoin supérieur prouvé et des procédures cantonales qui aboutissent à long terme au même résultat sont reconnus.82

27 Provisions. Selon l’ATF 147 II 209, l’art. 29, al. 1, en relation avec l’art. 27, al. 1, LIFD refuse la reconnaissance fiscale à toutes les provisions de droit commercial qui ne relèvent pas de l’art. 29, al. 1, let. a ou c, LIFD ; les provisions pour grosses réparations d’immeubles commerciaux ne sont admissibles qu’à des conditions strictes ; les provisions forfaitaires constituées en l’espèce n’étaient pas justifiées par l’usage commercial.83 Les provisions pour un risque de procès supposent que le risque menace directement à la date du bilan.84 Selon le Tribunal fédéral, le titulaire de l’entreprise peut constituer des provisions pour des prétentions en dommages-intérêts de tiers lorsque l’acte dommageable est directement lié à son activité commerciale ; dans le cas jugé, la provision a été refusée (N. 22).85 Les détails sont réglés aux art. 28 et 29 LIFD.

28 Remise en état d’immeubles commerciaux. Pour les indépendants, l’art. 27, al. 1, LIFD n’exclut de la déduction que les dépenses à plus-value (art. 34, let. d, LIFD). Selon le Tribunal fédéral, une obligation d’activer les frais de remise en état d’immeubles commerciaux amortis ne trouve aucun fondement dans la législation fiscale fédérale ; comme pour les immeubles privés, il y a lieu d’examiner si la dépense sert au maintien de la valeur ou crée une plus-value.86 La déduction forfaitaire selon l’art. 32, al. 4, LIFD n’est disponible que pour les immeubles privés.87

B. Pertes sur la fortune commerciale (let. b)

Section intitulée « B. Pertes sur la fortune commerciale (let. b) »

29 Notion et moment. Une perte est une diminution de patrimoine résultant d’événements indépendants de la volonté du contribuable, par exemple l’insolvabilité d’un débiteur. Un acte de défaut de biens n’est pas nécessaire ; il suffit que l’insolvabilité soit juridiquement établie.88 Une perte n’est « effective » au sens de la let. b qu’au cours de la période durant laquelle elle est survenue ; les pertes d’exercices antérieurs ne peuvent être prises en compte que selon les règles sur le report de pertes (art. 31 LIFD).89 Lorsqu’un indépendant subit des pertes dans son exploitation à la suite d’une maladie, d’un accident ou de difficultés privées, il s’agit, malgré la cause privée, de pertes commerciales déductibles.90

30 Fortune commerciale. Seules les pertes sur la fortune commerciale sont déductibles.91 Le Tribunal fédéral le justifie par l’exonération des gains en capital privés (art. 16, al. 3, LIFD) et n’y voit pas de violation du principe de la capacité contributive.92 Un montant d’argent ne fait partie de la fortune commerciale que s’il est affecté à l’entreprise ; un retrait d’espèces sans lien avec l’exploitation ne fonde pas une perte commerciale.93 Une perte de valeur doit être amortie avant le transfert d’un bien dans la fortune privée ; elle est ensuite sans pertinence fiscale.94 Selon la pratique de l’AFC, les pertes sur des participations déclarées comme fortune commerciale selon l’art. 18, al. 2, LIFD sont déductibles selon les let. a et b ; les diminutions de valeur non définitives ne peuvent être prises en compte que sous forme de provision.95

31 Comptabilisation. Les pertes commerciales ne sont reconnues que si elles ont été « comptabilisées ». Le contribuable qui n’est pas astreint à tenir une comptabilité peut les prouver au moyen de relevés au sens de l’art. 125, al. 2, LIFD qui garantissent un enregistrement complet et fiable ; des récapitulatifs établis après coup ne suffisent pas.96 Selon le Tribunal fédéral, cette exigence découle du texte clair de l’art. 27, al. 2, let. b, et de l’art. 125, al. 2, LIFD ; l’absence de comptabilisation exclut à elle seule la déduction, et des relevés bancaires ne remplacent pas la comptabilisation.97 En revanche, le Tribunal fédéral a reconnu, pour un commerçant de titres agissant éventuellement à titre professionnel, des documents bancaires commentés comme relevés suffisants.98 L’exigence s’applique également au report de pertes.99

32 Compensation avec d’autres revenus. Lorsque les frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel dépassent les revenus de l’activité lucrative indépendante, ils peuvent également être imputés sur d’autres revenus. Selon le Tribunal fédéral, il serait contraire au principe de l’imposition du revenu global net de constituer des catégories à l’intérieur desquelles les charges seraient à compenser.100 Fenners/Mauchle retiennent qu’un report de pertes n’est possible que tant que le contribuable exerce une activité lucrative indépendante (cf. N. 12) et soutiennent, pour la liquidation, qu’un excédent de pertes restant doit être compensé en second lieu avec le bénéfice de liquidation.101

C. Versements à des institutions de prévoyance (let. c)

Section intitulée « C. Versements à des institutions de prévoyance (let. c) »

33 Part de l’employeur. Selon le Tribunal fédéral, la let. c concerne la part dite de l’employeur que l’indépendant verse pour lui-même et pour ses employés selon le plan de prévoyance, tandis que l’art. 33, al. 1, let. d, LIFD vise les versements de la part dite du salarié.102 Les rachats sont considérés, selon le Tribunal fédéral en droit de la double imposition intercantonale et selon le Tribunal administratif du canton de Lucerne en droit des cotisations AVS, comme des prestations du salarié qui ne sont admissibles qu’à titre de déduction générale ; pour l’impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral a laissé l’attribution ouverte (N. 34).103 Pour les rachats d’indépendants dans le cadre de la liquidation, l’AFC applique le principe de l’art. 33, al. 1, let. d, LIFD.104

34 Collectivité. Selon le Tribunal fédéral, il n’est pas déterminant que les déductions se fondent sur la let. c ou sur l’art. 33, al. 1, let. d, LIFD, parce que le principe de collectivité doit être respecté dans les deux cas. Un plan de prévoyance taillé sur mesure pour les époux violait ce principe, de sorte que les rachats n’étaient pas déductibles.105 Le Steuergericht du canton de Soleure a retenu que les indépendants ne peuvent pas se prévaloir d’une collectivité individuelle ou « virtuelle ».106

35 Prévoyance individuelle liée. Les cotisations au pilier 3a sont considérées, même chez les indépendants, comme des frais d’entretien privés et ne sont déductibles que dans le cadre de l’art. 33, al. 1, let. e, LIFD, et non selon l’art. 27 LIFD.107 Selon l’AFC, elles ne peuvent pas être portées au débit du compte de résultat.108

D. Intérêts des dettes commerciales (let. d)

Section intitulée « D. Intérêts des dettes commerciales (let. d) »

36 Distinction selon l’affectation des fonds. Les intérêts des dettes commerciales sont déductibles sans la limitation de l’art. 33, al. 1, let. a, LIFD.109 Selon le Tribunal fédéral (en droit des cotisations AVS), le Tribunal administratif du canton de Saint-Gall et l’AFC, le caractère commercial ou privé d’une dette se détermine selon l’affectation prouvée des fonds ou selon la fonction technique et économique du prêt, subsidiairement selon la proportion des actifs ; des intérêts hypothécaires sur des immeubles privés peuvent également être de nature commerciale.110 L’AFC attribue à la fortune privée les engagements comptabilisés comme dettes commerciales qui ont été utilisés à des fins privées.111

37 Preuve. Le contribuable doit prouver l’exigibilité et le paiement des intérêts au cours de la période fiscale, avec des exigences accrues en cas de paiements à l’étranger ; des lettres de confirmation ne suffisent pas.112

38 Évasion fiscale. Le Tribunal fédéral a confirmé le refus, pour cause d’évasion fiscale, de la déduction des intérêts de prêts non garantis provenant du cercle familial et passant par une structure offshore.113

39 Intérêts sur participations. Sont également déductibles les intérêts versés sur les participations que le contribuable a déclarées comme fortune commerciale au moment de l’acquisition selon l’art. 18, al. 2, LIFD (participations d’au moins 20 pour cent). Le projet du Conseil fédéral relatif au programme de stabilisation 1998 ne mentionnait que les intérêts des dettes commerciales.114 Selon l’AFC, ces intérêts ne sont pas soumis à la limitation de l’art. 33, al. 1, let. a, LIFD ; la réglementation viserait l’acquisition de participations au moyen de prêts, et les dettes et les intérêts seraient à prouver sur la base du financement du prix d’achat.115 Sauf erreur, il n’existe pas de jurisprudence du Tribunal fédéral relative à cette partie de la let. d.

E. Formation et formation continue du personnel de l’entreprise (let. e)

Section intitulée « E. Formation et formation continue du personnel de l’entreprise (let. e) »

40 Frais relatifs au personnel. Selon la let. e, les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l’entreprise, frais de reconversion compris, font partie des frais justifiés par l’usage commercial. S’agissant des frais de formation et de formation continue propres à l’indépendant, le message retenait qu’ils pouvaient déjà être déduits sans limitation comme frais d’acquisition du revenu selon le droit en vigueur et qu’ils resteraient entièrement admis à l’avenir.116 Selon l’AFC, les indépendants déduisent leurs propres frais à des fins professionnelles, dans la mesure où ils sont justifiés par l’usage commercial, selon l’art. 27, al. 1, LIFD et peuvent faire valoir les frais supplémentaires supportés selon l’art. 33, al. 1, let. j, LIFD ; les frais de l’employeur relatifs au personnel qui ne sont pas considérés chez le salarié comme engagés à des fins professionnelles peuvent néanmoins être justifiés par l’usage commercial chez l’employeur, sous réserve de prestations appréciables en argent à des proches.117 Baumgartner/Duss/Zigerlig voient dans la réglementation une certaine inégalité de traitement des salariés selon que l’employeur ou le salarié supporte les frais.118 Sauf erreur, il n’existe pas de jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la let. e.

F. Sanctions visant à réduire le bénéfice (let. f)

Section intitulée « F. Sanctions visant à réduire le bénéfice (let. f) »

41 Sanctions sans caractère pénal. Déjà avant l’entrée en vigueur de la let. f, le Tribunal fédéral a qualifié de charges justifiées par l’usage commercial les sanctions visant à réduire le bénéfice dépourvues de caractère pénal.119 Selon le message, elles ne visent pas l’expiation, mais la correction d’une situation créée par une violation du droit ; la déduction compenserait les revenus préalablement imposés et correspondrait à l’imposition selon la capacité économique. De telles sanctions seraient rares en droit administratif suisse ; la réglementation se rapporterait en premier lieu aux sanctions étrangères.120 Oesterhelt/Opel considèrent la confiscation (art. 70, al. 1, CP121) et la créance compensatrice de l’État (art. 71, al. 1, CP) comme des sanctions visant à réduire le bénéfice, en règle générale déductibles.122

42 Créance compensatrice en faveur du lésé. Selon l’ATF 151 II 381, la créance compensatrice selon l’art. 73, al. 1, let. c, CP, qui doit placer le lésé dans la situation qui serait la sienne sans les infractions, n’est pas une sanction visant à réduire le bénéfice, mais doit être traitée comme des dommages-intérêts (N. 22).123

43 Sanctions mixtes. Pour les sanctions comportant une part visant à réduire le bénéfice et une part pénale, seule la première est déductible selon le message ; si le contribuable ne peut pas la prouver, la sanction est considérée comme non déductible dans son ensemble.124 Le Tribunal administratif du canton de Saint-Gall a considéré, pour une personne morale et une période fiscale antérieure à l’entrée en vigueur de la let. f, que seule une part visant à réduire le bénéfice prouvée séparément était déductible.125 Menzer qualifie les sanctions en matière de cartels de sanctions mixtes et soutient, contrairement au message, que la part visant à réduire le bénéfice étant difficilement prouvable, il existe un état de nécessité en matière de preuve, de sorte que les autorités fiscales doivent estimer cette part selon leur appréciation.126 Sauf erreur, le Tribunal fédéral n’a pas tranché la question de savoir si la part visant à réduire le bénéfice peut être estimée.

IV. Art. 27, al. 3, LIFD

Section intitulée « IV. Art. 27, al. 3, LIFD »

A. Portée de l’énumération

Section intitulée « A. Portée de l’énumération »

44 Énumération non exhaustive. L’énumération des charges non justifiées par l’usage commercial à l’al. 3 n’est pas exhaustive.127 Selon le message, les bénéfices provenant d’activités illégales sont régulièrement imposables en vertu de la neutralité du droit fiscal ; les dépenses permettant la commission d’infractions n’auraient toutefois déjà pas été déductibles en principe sous l’ancien droit.128 Pour la corruption privée et les dépenses selon la let. b, le message qualifiait néanmoins le projet de véritable modification du droit.129 Danon/Bürgisser soutiennent en revanche que toutes les modifications apportées par le projet sont de nouvelles règles de correction à effet constitutif.130

B. Commissions occultes (let. a)

Section intitulée « B. Commissions occultes (let. a) »

45 Genèse. Selon l’avis du Conseil fédéral, les commissions occultes étaient déductibles selon l’ancienne pratique administrative et la jurisprudence du Tribunal fédéral lorsque leur justification par l’usage commercial était prouvée.131 À la suite d’une initiative parlementaire, le législateur a exclu, avec effet au 1er janvier 2001, la déduction des commissions occultes versées à des agents publics suisses ou étrangers ; le Conseil fédéral y a souscrit à titre de mesure immédiate et a renvoyé à la convention de l’OCDE alors en cours de négociation.132 Depuis 2022, la let. a vise également les commissions occultes versées à des particuliers, parce que celles-ci sont punissables, selon le message, depuis l’entrée en vigueur de la révision du droit pénal de la corruption le 1er juillet 2016.133

46 Qualification et pratique. Selon le message, il appartient en principe au juge pénal de déterminer si un paiement constitue une commission occulte au sens du droit pénal suisse ; l’autorité fiscale corrigerait les taxations sur la base de l’ordonnance pénale ou du jugement pénal, et la procédure de taxation serait à suspendre pendant une procédure pénale.134 L’AFC relève que des commissions occultes peuvent être désignées par exemple comme frais de service, commissions d’agent, indemnités pour démarches, frais de représentation ou frais de publicité, et retient que les interdictions de déduire ne fondent pas en elles-mêmes une obligation des autorités fiscales de dénoncer aux autorités pénales ; pour le personnel de la Confédération, l’obligation de dénoncer selon l’art. 22a LPers s’applique.135 Sauf erreur, il n’existe pas de jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la let. a.

C. Dépenses liées à des infractions (let. b)

Section intitulée « C. Dépenses liées à des infractions (let. b) »

47 Commission et contrepartie. Selon le message, si les amendes et les peines pécuniaires ne sont pas déductibles, les dépenses qui ont permis l’infraction sanctionnée ou qui ont été versées en contrepartie de sa commission ne doivent pas l’être non plus, par exemple des frais de conseil pour des activités illégales ou des frais liés à une affaire illégale. L’autorité fiscale ne pourrait en principe constater le lien avec une infraction que sur la base d’un jugement pénal ; elle ne serait pas tenue de rechercher de telles dépenses.136 Danon/Bürgisser rapportent que les cantons ont majoritairement rejeté la reprise lors de la consultation, parce que le lien ne ressort pas de la déclaration d’impôt.137 Sauf erreur, il n’existe pas de jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la let. b ; sur l’ancien droit, cf. N. 24.

D. Amendes et peines pécuniaires (let. c)

Section intitulée « D. Amendes et peines pécuniaires (let. c) »

48 Jurisprudence antérieure à 2022. Pour les indépendants, le Tribunal fédéral a jugé dès 1944 que les amendes et les autres frais d’une procédure pénale ne constituent pas des charges justifiées par l’usage commercial, parce que la responsabilité pénale frappe personnellement l’auteur, même si l’infraction a été commise dans le cadre de l’exploitation de l’entreprise.138 Dans l’ATF 143 II 8, il a étendu cette jurisprudence aux personnes morales ; un traitement différent ne serait pas justifié.139 Selon le Tribunal fédéral, une déduction des amendes réduirait de fait la peine.140 La Verwaltungsrekurskommission du canton de Saint-Gall a repris des amendes de circulation comptabilisées et une amende fiscale d’un indépendant.141

49 Réglementation depuis 2022. La let. c exclut expressément la déduction des amendes et des peines pécuniaires. Le message qualifiait néanmoins la question, pour les indépendants, de controversée et de question d’interprétation appelant une réponse négative ; les amendes et les peines pécuniaires seraient destinées à frapper personnellement l’auteur selon le principe de la faute, et les activités délictueuses ne présenteraient pas de lien matériel étroit avec l’activité commerciale. Font partie des amendes, selon le message, également les amendes fiscales suisses et étrangères, intérêts moratoires compris ; les amendes infligées à des employés pour des fautes personnelles ne font de toute manière pas partie des charges commerciales.142 L’AFC qualifie les amendes de charges qui ne sont jamais justifiées par l’usage commercial.143 Selon Menzer, même les amendes de faible montant de la procédure des amendes d’ordre ont un caractère pénal.144

50 État de la doctrine. Danon/Bürgisser critiquaient l’ATF 143 II 8 en faisant valoir que la non-déductibilité des sanctions pénales ne pouvait être déduite du droit positif et nécessitait une base légale expresse ; l’interdiction de déduire prévue dans le projet résisterait à l’examen constitutionnel.145 Menzer ne voit pas dans le recours à l’unité de l’ordre juridique une solution solide au conflit de valeurs et ne voit la base légale nécessaire que dans la révision.146

E. Sanctions financières administratives (let. d)

Section intitulée « E. Sanctions financières administratives (let. d) »

51 Caractère pénal. Les sanctions financières administratives ne sont pas déductibles dans la mesure où elles ont un caractère pénal. Selon le message, l’effet pénal doit frapper entièrement la personne concernée, notamment pour les sanctions calculées sur le chiffre d’affaires selon l’art. 49a LCart et l’art. 60 LTC.147 Menzer relève que le texte français (« caractère pénal ») et le texte italien (« carattere penale ») se réfèrent davantage aux caractéristiques de la sanction qu’à son but.148 Sur les sanctions mixtes, cf. N. 43.

V. Art. 27, al. 4, LIFD

Section intitulée « V. Art. 27, al. 4, LIFD »

52 Sanctions étrangères. Les amendes, peines pécuniaires et sanctions financières administratives à caractère pénal prononcées par une autorité étrangère ne sont en principe pas non plus déductibles, mais le sont exceptionnellement aux conditions de l’al. 4. Le message ne traitait que de la réserve de l’ordre public, et ce dans les explications relatives à l’al. 3 : la non-déductibilité trouverait sa limite là où une procédure étrangère viole des principes de procédure élémentaires ou présente de graves vices ; il incomberait au contribuable de rendre vraisemblables les motifs.149 La clause relative au comportement conforme au droit raisonnablement exigible (let. b) ne figure pas dans le message. Sauf erreur, il n’existe pas de jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l’al. 4.

53 Ordre public (let. a). Danon/Bürgisser approuvaient la réserve et s’attendaient à ce que la jurisprudence clarifie dans quelle mesure les sanctions étrangères comportent une composante pénale et une composante visant à réduire le bénéfice.150 Menzer interprète la notion de manière restrictive et distingue trois groupes de cas : les vices de procédure, les actes qui ne sont punissables qu’à l’étranger et les sanctions sans rapport raisonnable avec la gravité de l’infraction.151

54 Comportement conforme au droit raisonnablement exigible (let. b). Pour concrétiser la notion, Menzer se réfère à l’obligation de l’entreprise de prévenir les infractions selon l’art. 102, al. 2, CP et se prononce en faveur d’une interprétation plutôt large, parce que la loi abaisse le degré de la preuve à la vraisemblance.152

VI. Perspectives

Section intitulée « VI. Perspectives »

55 Intérêts passifs après la suppression de la valeur locative. Margraf part du principe que la suppression de l’imposition de la valeur locative n’a pas d’influence directe sur la fortune commerciale des personnes physiques. Il serait incertain que les actifs de la fortune commerciale doivent être inclus dans le calcul des intérêts passifs privés, désormais limités de manière proportionnelle, selon la nouvelle teneur de l’art. 33, al. 1, let. a, LIFD ; la place systématique dans la section relative à la fortune privée s’y opposerait.153 Sur la distinction entre dettes commerciales et dettes privées, cf. N. 36.

Vous avez trouvé une erreur ? Signalez-la-nous

Bibliographie

Section intitulée « Bibliographie »

Matériaux

Section intitulée « Matériaux »

Confédération

Section intitulée « Confédération »

Bibliographie complémentaire

Section intitulée « Bibliographie complémentaire »

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

  • Engstler Patrick, Grundsätze periodengerechter Aufwandserfassung nach OR und DBG, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 131, 2026 ILE
  • Funk Philip, Der Begriff der Gewinnungskosten nach schweizerischem Einkommenssteuerrecht, St.Gallen 1989
  • Graf Thomas/Rupf Isabelle, Steuerrechtliche Aspekte von Schadenersatzzahlungen sowie Anwalts- und Prozesskosten in aktienrechtlichen Verantwortlichkeitsprozessen, ZSR 2018, 223 ff.
  • Koller Thomas, Schadenersatzzahlungen aus Geschäftsunkosten oder als Einkommensverwendung? Reflexwirkungen der verscharften Berufshaftung auf das Steuerrecht (Besprechung von BGer 25.1.2002, 2A.90/2001 und 2A.91/2001), AJP 2003, 1232 ff.
  • Opel Andrea, Neuregelung des Bussenabzugs für Unternehmen, StR 2020, 518 ff.
  • Richner Felix, Unterhaltskosten und Abschreibungen bei Geschäftsgrundstücken, ZStP 2018, 87 ff.

Notes

Section intitulée « Notes »

  1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

  2. Arrêt 9C_315/2025 du 9 avril 2026 consid. 5.1. ↩

  3. ATF 143 II 8 consid. 3. ↩

  4. Art. 59, al. 1, let. b, e et f, al. 2 et 3, LIFD ; Message sanctions, p. 8531 (version allemande). ↩

  5. Menzer, Steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen, § 1 ch. 5.1. ↩

  6. Message harmonisation fiscale, p. 166 et 325 (version allemande). ↩

  7. RO 1999 2374 ; Message programme de stabilisation 1998, ch. 262.63 (version allemande). ↩

  8. RO 2000 2147 ; Circulaire n° 16 AFC, ch. 1. ↩

  9. RO 2014 1105. ↩

  10. RO 2020 5121. ↩

  11. Message sanctions, p. 8504 et 8526 (version allemande). ↩

  12. ATF 151 II 381 consid. 8.4. ↩

  13. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

  14. Art. 10, al. 1, 1bis et 1ter, LHID. ↩

  15. Message sanctions, p. 8531 (version allemande). ↩

  16. Arrêt 2C_374/2014 du 30 juillet 2015 consid. 2.2 (impôts cantonaux et communaux AG) ; arrêt 2C_797/2018 du 28 mars 2019 consid. 3.3.1 (impôts cantonaux AG). ↩

  17. Arrêt 2C_374/2014 du 30 juillet 2015 consid. 2.2.1 ; arrêt 2C_162/2016 du 29 septembre 2016 consid. 4.4.1. ↩

  18. Arrêt 2C_485/2012 du 28 novembre 2012 consid. 3 ; arrêt 9C_220/2024 du 9 décembre 2024 consid. 4.3.1. ↩

  19. Arrêt 2A.262/2006 du 6 novembre 2006 consid. 5.2 ; arrêt 2C_937/2019 du 8 juin 2020 consid. 6.2. ↩

  20. Arrêt 2C_376/2011 du 27 avril 2012 consid. 6.3.2. ↩

  21. Arrêt 2A.90/2001 du 25 janvier 2002 consid. 5.3 ; cf. arrêt 2C_104/2010 du 23 juin 2010 consid. 2.2.1 (frais de perfectionnement selon l’art. 26, al. 1, let. d, aLIFD). ↩

  22. Arrêt 2C_22/2016 du 21 avril 2016 consid. 3.3 ; arrêt 2C_162/2016 du 29 septembre 2016 consid. 4.4.1. ↩

  23. Arrêt 2C_77/2008 du 12 août 2008 consid. 3.1. ↩

  24. ATF 143 II 8 consid. 7.1. ↩

  25. ATF 143 II 8 consid. 7.6, avec renvoi à l’arrêt 2C_566/2008 du 16 décembre 2008 consid. 4.3. ↩

  26. Arrêt 2A.99/2004 du 27 octobre 2004 consid. 3.1 s. ; arrêt 2A.55/2007 du 6 juin 2007 consid. 4.1 s. ↩

  27. ATF 147 II 209 consid. 3.2.3. ↩

  28. Circulaire n° 49 AFC, ch. 2. ↩

  29. ATF 125 II 113 consid. 5f et 7. ↩

  30. Arrêt 2C_534/2018 du 27 septembre 2019 consid. 2.1 ; arrêt 2C_758/2020 du 29 juillet 2021 consid. 4.1. ↩

  31. Arrêt 2C_620/2020 du 19 janvier 2021 consid. 9.2 ; cf. arrêt 9C_658/2022 du 1er mai 2023 consid. 5.2.2 (activité de gérant non constitutive d’une activité lucrative indépendante). ↩

  32. Arrêt 2A.40/2003 du 12 septembre 2003 consid. 2.2 s. ; arrêt 9C_459/2024 du 24 juin 2025 consid. 3.1. ↩

  33. Arrêt 2C_495/2019 du 19 juin 2020 consid. 2.2.5 (auberge présentant des pertes pendant plusieurs années, activité par hobby niée). ↩

  34. Arrêt 2A.622/2006 du 24 octobre 2006 consid. 3.2 s. ; arrêt 2C_356/2017 du 10 novembre 2017 consid. 3.1–3.3 ; arrêt 2C_360/2021 du 8 décembre 2021 consid. 2.4 ; arrêt 2C_917/2021 du 13 décembre 2022 consid. 4. ↩

  35. Kocher/Stadelmann, FStR 2019, Das land- und forstwirtschaftliche Steuerrecht – ein Reservat in Zeiten der Digitalisierung?, ch. 2.2.2.1. ↩

  36. Arrêt 2C_376/2011 du 27 avril 2012 consid. 6.3.5 et 6.4.2 (loyer du cabinet, frais accessoires et frais d’avocat liés à la remise de l’entreprise comme frais de liquidation possibles ; renvoi). ↩

  37. Arrêt 2C_431/2021 du 17 février 2022 consid. 5.3.3 et 5.4. ↩

  38. Arrêt 2C_485/2012 du 28 novembre 2012 consid. 3. ↩

  39. Arrêt 2A.314/2004 du 8 novembre 2004 consid. 2.3 s. ; arrêt 2C_1058/2017 du 5 février 2019 consid. 11.3 ; arrêt 2C_162/2016 du 29 septembre 2016 consid. 4.4.2. ↩

  40. Arrêt 2C_11/2020 du 23 janvier 2020 consid. 3.2.4 s. ↩

  41. AFC, Dossier activité lucrative indépendante, ch. 5.6. ↩

  42. Arrêt 2C_374/2014 du 30 juillet 2015 consid. 2.3 ; arrêt 2C_509/2019 du 3 octobre 2019 consid. 4.3. ↩

  43. Arrêt 2C_878/2012 du 7 décembre 2012 consid. 2.4. ↩

  44. Arrêt 2C_374/2014 du 30 juillet 2015 consid. 3.3.2. ↩

  45. Arrêt du TA BE 100.2019.17 du 13 février 2020 consid. 4.1 ; arrêt du Steuergericht BL 530 20 25 du 15 janvier 2021 consid. 4.1 s. ↩

  46. Arrêt 2A.262/2006 du 6 novembre 2006 consid. 5.3. ↩

  47. Arrêt 9C_719/2022 du 4 avril 2024 consid. 5.1. ↩

  48. Arrêt 2C_256/2018 du 14 septembre 2020 consid. 5.1 s. ; cf. arrêt 2C_664/2012 du 3 décembre 2012 consid. 4 (scooter en plus d’une voiture commerciale portée à l’actif) ; arrêt 2C_234/2022 du 15 décembre 2022 consid. 3.1. ↩

  49. Notice N1/2007 AFC, ch. 5 ; sur son maintien pour l’année fiscale 2025, Lettre circulaire n° 210 AFC, ch. 1.2. ↩

  50. Arrêt 9C_315/2025 du 9 avril 2026 consid. 5.2.1 s. ↩

  51. Arrêt de la CDT TI 80.2013.215 du 10 décembre 2014 consid. 2.2. ↩

  52. Circulaire n° 2 AFC, notice, ch. 3.2. ↩

  53. Notice N1/2007 AFC, ch. 1–4. ↩

  54. Notice N1/2007 AFC, remarques préliminaires, let. b. ↩

  55. Arrêt du Steuergericht BL 530 20 25 du 15 janvier 2021 consid. 4.1 s. ; arrêt du TA SG B 2019/169 du 15 octobre 2019 consid. 2.4.2 (impôt cantonal) ; arrêt du Steuergericht SO SGSTA.2023.39 du 18 décembre 2023 consid. 3.2 s. ↩

  56. Arrêt 2A.475/2006 du 26 mars 2007 consid. 5.1 ; arrêt 2C_376/2011 du 27 avril 2012 consid. 5.2 ; arrêt 2C_937/2019 du 8 juin 2020 consid. 6.1. ↩

  57. Arrêt 2C_937/2019 du 8 juin 2020 consid. 6.1. ↩

  58. Arrêt 2C_85/2016 du 14 novembre 2016 consid. 6.2 ; arrêt 2A.99/2004 du 27 octobre 2004 consid. 4 ; arrêt 2A.55/2007 du 6 juin 2007 consid. 4.1–4.3. ↩

  59. Arrêt 2A.225/2005 du 25 avril 2005 consid. 1.1 ; arrêt 2C_112/2014 du 15 septembre 2014 consid. 4.1 ; arrêt 2C_509/2019 du 3 octobre 2019 consid. 4.4. ↩

  60. Arrêt 9C_220/2024 du 9 décembre 2024 consid. 4.3.2. ↩

  61. Arrêt 2C_878/2012 du 7 décembre 2012 consid. 2.1 ; arrêt 2C_473/2016 du 22 août 2016 consid. 2.2.3 s. ; cf. Circulaire n° 49 AFC, ch. 2. ↩

  62. Arrêt 2C_112/2014 du 15 septembre 2014 consid. 6.1 et 6.3.1 ; arrêt 2C_14/2021 du 27 mai 2021 consid. 5.2 s. ↩

  63. Arrêt 2C_708/2007 du 19 mai 2008 consid. 4.1–4.3. ↩

  64. Arrêt 2C_658/2007 du 13 février 2008 consid. 2.1 ; arrêt 2C_132/2010 du 17 août 2010 consid. 3.2. ↩

  65. Arrêt 2C_146/2013 du 4 septembre 2013 consid. 4.2. ↩

  66. Arrêt de la Verwaltungsrekurskommission SG I/1-2011/91 du 15 mars 2012 consid. 2 (impôt cantonal). ↩

  67. Arrêt 9C_317/2026 du 30 juillet 2026 consid. 4.2.1 s. ↩

  68. Arrêt 2C_683/2018 du 3 octobre 2019 consid. 5.4.1. ↩

  69. ATF 151 II 381 consid. 8.2.2 ; cf. arrêt 2A.90/2001 du 25 janvier 2002 consid. 5.1–5.3 (provision et déduction refusées ; question de principe laissée ouverte). ↩

  70. Message sanctions, p. 8527 (version allemande), avec renvoi à l’arrêt 2C_566/2008 du 16 décembre 2008. ↩

  71. Arrêt de la CJ GE A/1322/2022 du 11 juillet 2023 consid. 4.3 et 5.2. ↩

  72. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/4, ch. 4.3. ↩

  73. Arrêt 2A.90/2001 du 25 janvier 2002 consid. 6.2. ↩

  74. Arrêt du StRG ZH 1 DB.2014.45 du 19 mai 2014 consid. 1a et 1b/aa ; arrêt de la CJ GE A/1322/2022 du 11 juillet 2023 consid. 4.2 ; cf. arrêt du TA SZ II 2020 21 du 24 juin 2020 consid. 3.7 (impôt cantonal, déduction refusée). ↩

  75. Message sanctions, p. 8519 s. et 8527 (version allemande). ↩

  76. Menzer, Steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen, § 1 ch. 6.3.2 ; § 3 ch. 2.6.5.5, N. 258–260. ↩

  77. Loi fédérale du 17 juin 2005 concernant des mesures en matière de lutte contre le travail au noir (loi sur le travail au noir ; RS 822.41 ; ci-après : LTN). ↩

  78. Arrêt 2C_146/2013 du 4 septembre 2013 consid. 4.2.3. ↩

  79. Arrêt 2A.500/2002 du 24 mars 2003 consid. 2.1 s. ; arrêt 9C_719/2022 du 4 avril 2024 consid. 3.1 ; cf. ATF 140 II 353 consid. 4.5 (immeubles privés). ↩

  80. Arrêt 2P.56/2000 du 27 mars 2001 consid. 3c. ↩

  81. Arrêt 2C_50/2011 du 16 mai 2011 consid. 2.1–2.3 ; arrêt 2A.228/2006 du 28 novembre 2006 consid. 3.2 s. ; arrêt 2A.475/2006 du 26 mars 2007 consid. 5.2 s. ↩

  82. AFC, Dossier activité lucrative indépendante, ch. 5.1. ↩

  83. ATF 147 II 209 consid. 3.2.3, 4.2.2.2 s. et 5.3. ↩

  84. Arrêt 9C_380/2024 du 3 avril 2025 consid. 4.1 s. et 5.3 ; cf. arrêt 2C_911/2013 du 26 août 2014 consid. 5.1.3 et 5.2 (périodicité). ↩

  85. Arrêt 2A.90/2001 du 25 janvier 2002 consid. 5.1–5.3. ↩

  86. Arrêt 2C_1166/2016 du 4 octobre 2017 consid. 4.2–4.4. ↩

  87. Arrêt 2C_160/2017 du 24 août 2017 consid. 3.1. ↩

  88. Arrêt 2C_567/2012 du 15 mars 2013 consid. 6.1. ↩

  89. Arrêt 2C_567/2012 du 15 mars 2013 consid. 6.2 et 6.4 ; arrêt 2C_1278/2012 du 14 octobre 2013 consid. 2.2. ↩

  90. Arrêt 2C_797/2018 du 28 mars 2019 consid. 3.3.1 et 4.3.2 (impôts cantonaux AG). ↩

  91. Arrêt 2A.328/2002 du 17 avril 2003 consid. 4.1. ↩

  92. Arrêt 2C_120/2008 du 13 août 2008 consid. 3.4 s. ; arrêt 2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 9.2. ↩

  93. Arrêt 2C_71/2013 du 12 février 2013 consid. 5.2. ↩

  94. Arrêt 2A.364/2005 du 14 mars 2006 consid. 2. ↩

  95. Circulaire n° 23a AFC, ch. 3.4. ↩

  96. Arrêt 2A.328/2002 du 17 avril 2003 consid. 5 ; arrêt 2A.272/2003 du 13 décembre 2003 consid. 4 ; arrêt 2A.300/2006 du 27 février 2007 consid. 3.4 s. ↩

  97. Arrêt 2C_630/2018 du 7 août 2018 consid. 4.2 s. ; arrêt 2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 7.2. ↩

  98. Arrêt 2C_758/2020 du 29 juillet 2021 consid. 10.3. ↩

  99. Arrêt 2C_189/2016 du 13 février 2017 consid. 6.4.4 et 7.1 s. ; cf. arrêt 2C_87/2015 du 23 octobre 2015 consid. 6.5 s. ↩

  100. Arrêt 2C_534/2018 du 27 septembre 2019 consid. 2.1. ↩

  101. Fenners/Mauchle, FStR 2022, Ausgewählte Fragestellungen zur privilegierten Liquidationsgewinnbesteuerung, ch. 6.2. ↩

  102. Arrêt 2C_745/2016 du 6 février 2017 consid. 5.1. ↩

  103. Arrêt 2P.155/2000 du 15 mars 2001 consid. 3a s. (double imposition intercantonale) ; arrêt du TA LU S 02 18 du 21 juillet 2003 consid. 6c et 7c (droit des cotisations AVS). ↩

  104. Ordonnance du 17 février 2010 sur l’imposition des bénéfices de liquidation en cas de cessation définitive de l’activité lucrative indépendante (RS 642.114 ; ci-après : OIBL) ; Circulaire n° 28 AFC, commentaire de l’art. 4 OIBL. ↩

  105. Arrêt 2C_745/2016 du 6 février 2017 consid. 6.2–6.5. ↩

  106. Arrêt du Steuergericht SO SGSTA.2011.59 du 26 mars 2012 consid. 7 s. ; le Tribunal fédéral n’est pas entré en matière sur le recours (arrêt 2C_766/2012 du 12 avril 2013). ↩

  107. Arrêt 2C_22/2016 du 21 avril 2016 consid. 3.3. ↩

  108. Circulaire n° 18a AFC, ch. 5.1 ; de même Circulaire n° 18 AFC, ch. 5.1. ↩

  109. Message programme de stabilisation 1998, ch. 262.33 et 262.63 (version allemande). ↩

  110. Arrêt 9C_471/2008 du 10 novembre 2008 consid. 5 (AVS) ; arrêt du TA SG B 2014/212 du 27 avril 2016 consid. 2.4 ; Circulaire n° 23a AFC, ch. 2.3.2. ↩

  111. AFC, Dossier activité lucrative indépendante, ch. 5.4. ↩

  112. Arrêt 2C_473/2016 du 22 août 2016 consid. 2.2.3 s. ; arrêt 2C_233/2017 du 13 avril 2018 consid. 5.7. ↩

  113. Arrêt 2C_48/2022 du 8 décembre 2022 consid. 6.1–6.7 ; arrêt 2C_66/2022 du 8 décembre 2022 consid. 7.1–7.7. ↩

  114. Message programme de stabilisation 1998, projet, art. 27, al. 2, let. d (version allemande). ↩

  115. Circulaire n° 23a AFC, ch. 3.1 s. ; AFC, Dossier activité lucrative indépendante, ch. 5.4. ↩

  116. Message frais de formation et de perfectionnement, p. 2629 s. (version allemande). ↩

  117. Circulaire n° 42 AFC, ch. 4.6. ↩

  118. Baumgartner/Duss/Zigerlig, FStR 2014, Gesetzgebungs-Agenda 2014/1, ch. 1.2. ↩

  119. ATF 143 II 8 consid. 7.7 (personne morale). ↩

  120. Message sanctions, p. 8526 s. (version allemande). ↩

  121. Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (RS 311.0 ; ci-après : CP). ↩

  122. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/4, ch. 4.3. ↩

  123. ATF 151 II 381 consid. 8.3–8.5. ↩

  124. Message sanctions, p. 8527 (version allemande). ↩

  125. Arrêt du TA SG B 2022/112 du 10 février 2023 consid. 2 et 3.4.2 (personne morale, période fiscale 2016). ↩

  126. Autre avis : Menzer, Steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen, N. 433. ↩

  127. Message sanctions, p. 8527 (version allemande). ↩

  128. Message sanctions, p. 8517 (version allemande). ↩

  129. Message sanctions, p. 8526 (version allemande). ↩

  130. Danon/Bürgisser, FStR 2017, La non-déductibilité fiscale des sanctions pénales, ch. 4.1. ↩

  131. Avis du Conseil fédéral commissions occultes, ch. 3 (version allemande). ↩

  132. Rapport CER-N commissions occultes, ch. 34 (version allemande) ; Avis du Conseil fédéral commissions occultes, ch. 3 s. (version allemande) ; Circulaire n° 50a AFC, ch. 1. ↩

  133. Message sanctions, p. 8527 (version allemande) ; Circulaire n° 50a AFC, ch. 1. ↩

  134. Message sanctions, p. 8527 s. (version allemande). ↩

  135. Loi du 24 mars 2000 sur le personnel de la Confédération (RS 172.220.1 ; ci-après : LPers) ; Circulaire n° 50a AFC, ch. 3.2 s. ; cf. Circulaire n° 49 AFC, ch. 1.2. ↩

  136. Message sanctions, p. 8528 (version allemande). ↩

  137. Danon/Bürgisser, FStR 2017, La non-déductibilité fiscale des sanctions pénales, ch. 4.1. ↩

  138. ATF 143 II 8 consid. 3 et 7.5, avec renvoi à l’ATF 70 I 250 consid. 4 ; Message sanctions, p. 8511 (version allemande). ↩

  139. ATF 143 II 8 consid. 7.5. ↩

  140. Arrêt 2C_874/2018 du 17 avril 2019 consid. 12.2. ↩

  141. Arrêt de la Verwaltungsrekurskommission SG I/1-2011/178 du 5 juillet 2012 consid. 2a, 2c/bb et 2d/bb. ↩

  142. Message sanctions, p. 8528 s. (version allemande). ↩

  143. Circulaire n° 49 AFC, ch. 1.2. ↩

  144. Menzer, Steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen, N. 250–254. ↩

  145. Danon/Bürgisser, FStR 2017, La non-déductibilité fiscale des sanctions pénales, ch. 3.5 et 5. ↩

  146. Menzer, Steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen, § 5 ch. 1.2 et N. 421. ↩

  147. Loi fédérale du 6 octobre 1995 sur les cartels et autres restrictions à la concurrence (loi sur les cartels ; RS 251 ; ci-après : LCart) ; loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications (RS 784.10 ; ci-après : LTC) ; Message sanctions, p. 8529 s. (version allemande). ↩

  148. Menzer, Steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen, N. 212–214. ↩

  149. Message sanctions, p. 8529 (version allemande). ↩

  150. Danon/Bürgisser, FStR 2017, La non-déductibilité fiscale des sanctions pénales, ch. 4.2. ↩

  151. Menzer, Steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen, N. 292–295 et 430. ↩

  152. Menzer, Steuerliche Behandlung finanzieller Sanktionen, § 5 ch. 1.3 et N. 341 s. ↩

  153. Margraf, FStR 2026, Die Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung, ch. 3.2 et 4.1.1. ↩

© 2026 Institut für Law and Economics (ILE-HSG), Université de Saint-Gall. Tous droits réservés.