Art. 28 LIFD

Art. 28 Amortissements

¹ Les amortissements des actifs justifiés par l’usage commercial sont autorisés, à condition qu’ils soient comptabilisés ou, en cas de tenue d’une comptabilité simplifiée en vertu de l’art. 957, al. 2, CO, qu’ils apparaissent dans un plan spécial d’amortissements.

² En général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la durée probable d’utilisation de chacun de ces éléments.

³ Les amortissements opérés sur des actifs qui ont été réévalués afin de compenser des pertes ne sont admis que si les réévaluations étaient autorisées par le droit commercial et que les pertes pouvaient être déduites conformément à l’art. 31, al. 1, au moment de l’amortissement.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 28 LIFD¹ concrétise, pour l’activité lucrative indépendante, la déduction des amortissements que l’art. 27, al. 2, let. a, LIFD mentionne parmi les frais justifiés par l’usage commercial ou professionnel. L’al. 1 définit les conditions (actifs, justification par l’usage commercial, comptabilisation), l’al. 2 le calcul et l’al. 3 une limite pour les amortissements opérés sur des actifs réévalués afin de compenser des pertes. Les amortissements supposent une fortune commerciale au sens de l’art. 18, al. 2, LIFD (cf. N. 9). Les provisions sont réglées à l’art. 29 LIFD, la compensation des pertes à l’art. 31 LIFD.

2 Rapport avec l’art. 62 LIFD. Pour les personnes morales, l’art. 62, al. 1–3, LIFD contient une réglementation de même teneur ; l’art. 62, al. 4, LIFD relatif aux corrections de valeur et aux amortissements sur les participations qualifiantes n’a pas d’équivalent à l’art. 28 LIFD. Le Tribunal fédéral applique les principes développés à propos de l’art. 62 LIFD également à l’art. 28 LIFD, et inversement.² Bertschinger fonde la transposabilité sur l’aménagement neutre quant à la forme juridique du droit comptable et sur l’unité de la notion de bénéfice en droit fiscal des entreprises.³

3 Genèse. Le projet du Conseil fédéral de 1983 admettait les amortissements « für Wertverminderungen von Aktiven des Geschäftsvermögens » ; la loi se rattache en revanche à la justification par l’usage commercial. Les al. 2 et 3 correspondent pour l’essentiel au projet, qui parlait encore à l’al. 3 de « höher bewertet » au lieu de « aufgewertet ».⁴ Selon le message, l’al. 1 exige la comptabilisation des amortissements ; en l’absence d’une comptabilité commerciale, il faudrait tenir au moins des tableaux d’amortissements.⁵

4 Révisions. La loi du 20 juin 2014 sur la remise de l’impôt a remplacé, avec effet au 1er janvier 2016, la formule « wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt » par « bei vereinfachter Buchführung nach Artikel 957 Absatz 2 des Obligationenrechts (OR) ».⁶ Selon le message, il s’agit d’une adaptation purement terminologique au droit comptable en vigueur depuis le 1er janvier 2013.⁷ La révision du droit de la société anonyme n’a adapté, avec effet au 1er janvier 2023, que la manière de citer le Code des obligations.⁸ La jurisprudence concerne de manière très largement prépondérante des périodes fiscales antérieures à 2016 ; même dans les arrêts qui concernent des périodes fiscales ultérieures, la nouvelle formulation n’a pas été déterminante.⁹

5 Harmonisation. La norme parallèle est l’art. 10, al. 1, let. a, de la loi sur l’harmonisation des impôts directs, qui admet la déduction des « amortissements justifiés d’éléments de la fortune commerciale ».¹⁰ Selon le Tribunal fédéral, des méthodes d’amortissement cantonales telles que l’amortissement immédiat et la méthode du règlement unique demeurent admissibles en vertu de l’art. 10, al. 1, let. a, LHID à côté du système des taux normaux ; pour le reste, la réglementation de la LHID et celle de la LIFD auraient le même contenu, et la notion de justification des amortissements par l’usage commercial serait prédéterminée par le droit fédéral, de sorte qu’il n’existerait aucune marge de manœuvre au niveau cantonal.¹¹ Le Tribunal fédéral se réfère dès lors à l’art. 28 LIFD également dans des procédures qui ne concernent que les impôts cantonaux.¹²

II. Art. 28, al. 1, LIFD

A. Notion d’amortissement

6 Amortissements ordinaires et extraordinaires. Selon la jurisprudence, les amortissements ordinaires tiennent compte de l’usure ou de la dépréciation progressive d’éléments de la fortune commerciale ; ils sont répartis sur la durée d’utilisation au moyen de taux d’amortissement déterminés.¹³ Les amortissements extraordinaires trouvent leur justification dans un événement unique et extraordinaire, par exemple un déclassement, un événement naturel ou un recul conjoncturel inattendu.¹⁴ Les amortissements ordinaires n’entrent en considération que sur l’actif immobilisé sujet à usure, les amortissements extraordinaires également sur l’actif circulant (cf. N. 12).¹⁵

7 Distinction d’avec les provisions. En droit fiscal, la jurisprudence distingue selon le caractère durable de la perte de valeur : il est tenu compte d’une dépréciation définitive par des amortissements, tandis que les modifications de valeur passagères ou menaçantes sont prises en compte par des corrections de valeur au sens de l’art. 29 LIFD, c’est-à-dire par des provisions.¹⁶ Les amortissements ne peuvent être opérés que lorsque la perte de valeur paraît certaine ou définitive, ou du moins durable.¹⁷ Selon la jurisprudence, les amortissements sont dès lors définitifs, alors que les provisions peuvent être réexaminées au cours de périodes ultérieures quant à leur justification par l’usage commercial et être dissoutes.¹⁸ Bertschinger en excepte le cas où le contribuable réévalue spontanément un actif.¹⁹ Selon le Tribunal fédéral, la question de savoir si une correction de valeur doit être qualifiée d’amortissement ou de provision ne se tranche que pour la période au cours de laquelle la qualification déploie des effets juridiques.²⁰

8 Terminologie du droit comptable. Le droit comptable entend par amortissements les pertes de valeur dues à l’utilisation et à l’âge, et par corrections de valeur les autres pertes de valeur (art. 960a, al. 3, CO). Le Tribunal fédéral relève que les dispositions de la LIFD n’ont pas été adaptées à ces notions ; en droit fiscal, la réduction hors plan de la valeur comptable de biens de l’actif immobilisé ou circulant continuerait d’être désignée comme amortissement extraordinaire et non comme correction de valeur.²¹ Bertschinger considère que la terminologie non uniforme ne mène pas au but et propose d’adapter les notions fiscales aux notions du droit commercial, de sorte que seule subsisterait la distinction entre amortissements et corrections de valeur.²²

B. Actifs de la fortune commerciale

9 Seulement la fortune commerciale. Selon une jurisprudence constante, les amortissements ne sont admissibles que sur la fortune commerciale ; ils sont exclus sur des éléments de la fortune privée.²³ L’attribution se détermine selon l’art. 18, al. 2, LIFD, et pour les biens à usage mixte selon la méthode de la prépondérance.²⁴ Sur les immeubles privés, même des amortissements calculés ne doivent pas être pris en compte.²⁵ Selon le Tribunal cantonal vaudois, en cas d’utilisation principalement commerciale, l’amortissement doit être admis sur la valeur entière, même dans la mesure où le bien est utilisé à titre privé ; en cas d’utilisation principalement privée, aucun amortissement ne doit être admis.²⁶

10 Traitement comptable comme indice. Les amortissements opérés constituent un indice de l’appartenance à la fortune commerciale.²⁷ L’inscription dans la comptabilité n’emporte cependant pas à elle seule l’attribution à la fortune commerciale : selon le Tribunal cantonal de Bâle-Campagne, un immeuble acquis à titre de placement privé et porté au bilan seulement après coup demeure dans la fortune privée, de sorte que les amortissements invoqués ne doivent pas être admis.²⁸

11 Opposabilité selon la bonne foi. Selon le Tribunal fédéral, celui qui a fait passer un immeuble privé pour de la fortune commerciale au moyen d’amortissements doit se laisser opposer cette apparence jusqu’à la cessation de l’activité lucrative indépendante : les amortissements qui n’auraient pas dû être accordés doivent, au moment de la cessation de l’activité, être soumis avec le bénéfice de liquidation à la taxation spéciale selon l’art. 47 LIFD dans sa teneur de l’époque, mais non un bénéfice de transfert.²⁹ Celui qui continue d’amortir un immeuble à usage mixte après le passage à la méthode de la prépondérance peut, selon la bonne foi, se voir opposer l’appartenance de l’immeuble à la fortune commerciale, du moins lorsqu’aucun autre indice ne plaide en faveur de la fortune privée.³⁰

12 Actif circulant. Sur les immeubles de l’actif circulant d’un commerçant d’immeubles, les amortissements ordinaires sont exclus, parce qu’il n’existe pas, pour l’actif circulant, de durée d’utilisation dont un taux forfaitaire pourrait tenir compte ; seul un amortissement extraordinaire est possible, dont le contribuable doit établir la justification par l’usage commercial.³¹ Selon le Tribunal fédéral, une moins-value résultant d’une baisse du marché immobilier n’est pas nécessairement définitive en raison des fluctuations du marché et ne justifie pas un amortissement, mais tout au plus une provision.³²

13 Immeubles de placement de la fortune commerciale. Dans l’arrêt 2C_50/2011, le Tribunal fédéral avait retenu que des amortissements ordinaires n’étaient concevables que sur des immeubles d’exploitation, et non sur des immeubles de placement ou des immeubles de l’actif circulant.³³ Le Tribunal administratif de Saint-Gall a suivi cette formule et refusé des amortissements sur des immeubles de placement d’un commerçant d’immeubles professionnel.³⁴ Depuis lors, le Tribunal fédéral a précisé que la formule remonte à un arrêt qui concernait la fortune privée et que des amortissements ordinaires sont admissibles sur des immeubles de placement qui appartiennent à la fortune commerciale – également d’un commerçant d’immeubles ; dans la mesure où des arrêts ultérieurs ont répété la formule sans restriction, il s’agirait d’obiter dicta.³⁵ Sur l’actif circulant, cf. N. 12.

C. Justification par l’usage commercial

14 Dépréciation effective. Selon la jurisprudence, un amortissement n’est justifié par l’usage commercial que dans la mesure où un actif a subi une dépréciation effectivement survenue jusqu’à la date du bilan.³⁶ Un bien qui ne subit aucune dépréciation ne doit pas être amorti, quelle que soit la méthode d’amortissement ; l’usage commercial ne saurait fonder un droit à l’amortissement en l’absence de moins-value.³⁷ Pour les biens non sujets à usure, une atteinte à la valeur doit être effectivement survenue, même si le droit commercial peut offrir, le cas échéant, des possibilités d’amortissement plus étendues.³⁸ La reprise future d’une entreprise agricole à la valeur de rendement par un descendant ne constitue pas une dépréciation survenue.³⁹

15 Actifs fictifs et surévalués. Aucun amortissement ne peut être opéré sur des actifs fictifs, c’est-à-dire des actifs qui n’avaient dès l’origine aucune valeur ou une valeur excessive.⁴⁰ Selon le Tribunal fédéral, des amortissements sur une valeur d’apport excessive ne sont pas acceptables ; un prix d’achat prétendument excessif ne donne droit à un amortissement extraordinaire que si la fixation du prix reposait de manière démontrée sur des bases objectives inexactes.⁴¹ Pour des immeubles nouvellement construits ou récemment acquis, aucun amortissement extraordinaire ne doit être reconnu sans preuve de circonstances extraordinaires.⁴²

16 Créances et participations. Une créance de prêt faisant partie de la fortune commerciale doit être amortie dans la mesure où elle a définitivement perdu de sa valeur à la date du bilan ; une reprise ultérieure de valeur n’y change rien.⁴³ Selon le Tribunal fédéral, que l’amortissement soit opéré sur un prêt ou sur une participation revient au même dans les circonstances du cas jugé.⁴⁴ Selon la pratique rapportée dans l’arrêt, les autorités fiscales ne reconnaissent en règle générale sur les participations, jusqu’à la réalisation, que des corrections de valeur.⁴⁵ L’amortissement d’un prêt consenti à un proche décédé suppose une irrécouvrabilité constatée, qui peut demeurer ouverte jusqu’à la clarification de la répartition successorale des dettes.⁴⁶

17 Notion de droit fédéral. Selon le Tribunal fédéral, la question de savoir quand un amortissement doit être reconnu fiscalement se détermine selon la notion de justification par l’usage commercial prédéterminée par le droit fédéral (cf. N. 5), et non selon des instructions administratives.⁴⁷ Les taux normaux de l’Administration fédérale des contributions (AFC) ne fondent qu’une présomption réfragable de justification par l’usage commercial (cf. N. 32).

D. Comptabilisation et plans d’amortissements

18 Comptabilisation. Selon l’art. 28, al. 1, LIFD, les amortissements ne sont admissibles que dans la mesure où ils sont comptabilisés ; selon le Tribunal fédéral, cette exigence découle du principe de déterminance du bilan commercial, la détermination fiscale du bénéfice se fondant sur la comptabilité régulièrement tenue.⁴⁸ Le principe de déterminance n’est pas une particularité de l’impôt sur le bénéfice des personnes morales, mais s’applique également en cas d’activité lucrative indépendante ; une évaluation admissible selon le droit commercial est déterminante en droit fiscal.⁴⁹ Le Tribunal fédéral n’a admis aucun amortissement supplémentaire au-delà du montant comptabilisé.⁵⁰

19 Plans d’amortissements. Selon le message, la comptabilité simplifiée n’exige que des relevés des recettes et des dépenses, de la situation de fortune ainsi que des prélèvements et apports privés.⁵¹ Lorsque le contribuable ne tient ni comptabilité ni relevés, il n’est pas critiquable, selon le Tribunal fédéral, de n’admettre, dans le cadre d’une taxation d’office, qu’un amortissement d’un montant estimé.⁵² Selon le Tribunal cantonal vaudois, sans comptabilité et sans tableau d’amortissement, un amortissement n’est pas déductible.⁵³ Le Steuerrekursgericht zurichois a pris en compte des amortissements nécessaires qui ne figuraient que dans un tableau d’amortissements joint en annexe aux comptes annuels.⁵⁴

20 Caractère contraignant du propre plan. Selon le Tribunal cantonal fribourgeois, un indépendant sans comptabilité commerciale qui tient des tableaux d’amortissements est lui aussi lié, pour la période fiscale, par le tableau d’amortissements qu’il a lui-même établi ; il doit activer les dépenses à plus-value sur des immeubles commerciaux.⁵⁵ Pour autant que l’on puisse en juger, il n’existe pas de jurisprudence du Tribunal fédéral sur la forme et le contenu du plan spécial d’amortissements selon la teneur de l’al. 1 en vigueur depuis 2016.

21 Bilan fiscal divergent. Lorsque des amortissements ou des corrections de valeur comptabilisés selon le droit commercial ne sont pas reconnus fiscalement, les valeurs fiscales doivent être reportées dans le bilan fiscal ; lors de l’aliénation, la correction de valeur non reconnue doit être extournée avec effet sur le résultat.⁵⁶ Le contribuable n’est pas lié par un bilan fiscal qu’il n’a pas lui-même établi et qui est matériellement inexact.⁵⁷ Bertschinger propose de ne reproduire que dans le bilan fiscal les écritures recherchées à des fins fiscales, telles que les amortissements immédiats et les amortissements à des fins de remplacement et, dans cette mesure, un assouplissement du principe de comptabilisation.⁵⁸

E. Rattachement temporel

22 Principe de périodicité. Selon la jurisprudence, les déductions en cas d’activité lucrative indépendante sont soumises au principe de périodicité ; elles ne sont admissibles que si elles trouvent leur cause dans des événements de la période de calcul.⁵⁹ Selon le Tribunal fédéral, l’art. 28, al. 2, LIFD constitue une exception limitée à ce principe, parce qu’il permet la répartition en fonction de la durée probable d’utilisation.⁶⁰ Le principe de périodicité interdit également de réduire le bénéfice imposable par des amortissements extraordinaires pour des événements futurs ; une perte résultant d’une vente au cours de l’année suivante ne justifie un amortissement à la date du bilan que si elle menaçait sérieusement à ce moment-là.⁶¹

23 Amortissements tardifs dans la jurisprudence. Selon le Tribunal fédéral, une perte de valeur survenue antérieurement ne peut pas être amortie au cours d’une période ultérieure ; cela vaut également pour une perte de valeur survenue avant le transfert d’un bien dans la fortune privée.⁶² Dans un arrêt plus ancien, il avait encore jugé possibles des amortissements extraordinaires « jederzeit und damit auch noch nachträglich ».⁶³ Dans l’ATF 137 II 353, il a retenu que le principe de périodicité s’oppose en principe à la comptabilisation tardive de corrections du bilan ; pour les créances irrécouvrables, l’amortissement serait à prendre en compte lorsqu’il est comptabilisé au cours de la période dans laquelle le créancier devait, selon la bonne foi, partir de l’irrécouvrabilité durable.⁶⁴ Pour autant que l’on puisse en juger, le Tribunal fédéral n’a pas tranché la question de savoir si des amortissements ordinaires omis peuvent être rattrapés ; dans un cas, la question est restée ouverte faute de grief.⁶⁵

24 Pratique administrative relative au rattrapage. Selon la Notice A 1995 de l’AFC, le rattrapage d’amortissements omis n’est admissible que si l’entreprise n’a pas pu procéder à des amortissements suffisants au cours d’années antérieures en raison de la mauvaise marche des affaires ; le contribuable doit en prouver la justification.⁶⁶ Les pratiques des cantons de Zurich et de Saint-Gall admettent le rattrapage d’amortissements omis en violation du droit commercial à quatre conditions : comptabilisation au cours de la période ultérieure, persistance du motif d’amortissement, absence d’omission abusive et rattrapage dans le délai de compensation des pertes.⁶⁷ Le Tribunal administratif de Saint-Gall souligne que les limites des avantages fiscaux injustifiés et de la compensation des pertes sur sept ans doivent impérativement être respectées ; selon le Steuerrekursgericht zurichois, les amortissements omis ne sont pas rattrapés d’office.⁶⁸

25 Doctrine relative au rattrapage. Reich/Waldburger critiquent le fait que le Tribunal fédéral apprécie le rattrapage exclusivement selon le principe de périodicité ; une application stricte de ce principe serait incompatible avec le principe de l’imposition selon la capacité économique, et selon l’opinion dominante, un amortissement ultérieur jusqu’à la valeur maximale admise par le droit commercial serait en principe possible lorsqu’une surévaluation est résultée d’amortissements omis.⁶⁹ Bertschinger considère en revanche que la pratique consistant à rattraper, en cas de mauvaise marche des affaires, des amortissements planifiés omis sciemment n’est admissible ni en droit commercial ni en droit fiscal, et propose de la supprimer pour les amortissements ; pour les corrections de valeur, une correction hors période serait admissible à des conditions strictes.⁷⁰

26 État de la question. Il est tranché qu’une perte de valeur définitive survenue au cours d’une période antérieure ne peut pas être amortie au cours d’une période ultérieure et que, pour les créances, la période déterminante est celle au cours de laquelle l’irrécouvrabilité durable était établie (cf. N. 23). La question du rattrapage d’amortissements ordinaires omis, que la Notice A 1995 admet en cas de mauvaise marche des affaires, que des pratiques cantonales reconnaissent à certaines conditions et que la doctrine approuve en partie et rejette en partie, n’a pas été tranchée par la juridiction suprême.

III. Art. 28, al. 2, LIFD

A. Méthodes d’amortissement

27 Amortissement effectif et forfaitaire. Selon le Tribunal fédéral, l’amortissement peut être opéré soit de manière effective (d’après la « valeur effective »), soit de manière forfaitaire (d’après la « durée probable d’utilisation »), l’amortissement forfaitaire étant déterminé de manière linéaire ou dégressive.⁷¹ L’amortissement linéaire se calcule sur la valeur d’acquisition, l’amortissement dégressif sur la valeur comptable résiduelle.⁷² Pour les biens sujets à usure, une répartition largement libre de la charge d’amortissement sur la durée d’utilisation est admise, sous réserve du caractère planifié.⁷³

28 Permanence. Le principe de planification et de permanence exige que la méthode une fois choisie soit en principe maintenue pendant toute la durée d’utilisation.⁷⁴ L’autorité fiscale doit respecter la méthode choisie lorsqu’elle est justifiée par l’usage commercial et qu’elle est respectée ; elle ne peut la corriger que si la méthode est inappropriée, n’est pas appliquée de manière conséquente ou crée durablement des réserves latentes.⁷⁵ Selon le Tribunal administratif zurichois, le contribuable a le choix entre les taux normaux de l’AFC et des méthodes cantonales, mais doit maintenir un mode d’amortissement appliqué pendant des années.⁷⁶ Selon Bertschinger, un changement de méthode n’est justifié que pour des motifs externes ou internes à l’entreprise, et non pour des motifs de planification fiscale.⁷⁷

29 Limites de la correction. Selon le Tribunal fédéral, le refus de reconnaître fiscalement un amortissement ordinaire n’est justifié que si le taux d’amortissement s’avère constamment trop élevé ou si le bien ne subit à long terme aucune dépréciation, c’est-à-dire si le contribuable a amorti trop rapidement ou s’il n’existe plus de besoin d’amortissement.⁷⁸ Une démolition planifiée ne fonde pas à elle seule, lorsque le terrain et le bâtiment sont portés ensemble au bilan, une dépréciation excédant la mesure ordinaire ; selon le Tribunal fédéral, un amortissement largement supérieur au taux normal équivaut à un amortissement extraordinaire.⁷⁹

30 Rapport avec les frais de remise en état. Selon le Tribunal fédéral, l’al. 2 prévoit que les investissements effectués sont portés en déduction au cours des exercices pendant lesquels le bien est probablement utilisé ; ces amortissements ordinaires n’ont pas de lien direct avec des frais de remise en état ultérieurs et ne préjugent pas de leur comptabilisation.⁸⁰ Selon l’ATF 147 II 209, les provisions pour grosses réparations ne sont en principe justifiées que si l’entretien négligé n’a pas déjà été pris en compte par des amortissements suffisamment élevés.⁸¹

B. Taux normaux et notices de l’AFC

31 Notice A 1995. L’AFC a fixé les taux d’amortissement pour les entreprises commerciales dans la Notice A 1995, qui se fonde sur l’art. 27, al. 2, let. a, l’art. 28 et l’art. 62 LIFD ; pour les entreprises agricoles et sylvicoles, la Notice A/2001 s’applique.⁸² Les taux normaux s’entendent en pour-cent de la valeur comptable, par exemple 25 % pour le mobilier commercial, 40 % pour les véhicules à moteur, les machines de bureau et les installations de traitement des données et 4 % pour les bâtiments commerciaux (bâtiment seul) ; en cas d’amortissement sur la valeur d’acquisition, ils doivent être réduits de moitié.⁸³ Pour les installations destinées à économiser l’énergie et les installations de protection de l’environnement, la notice admet des amortissements jusqu’à 50 % au cours de la première et de la deuxième année.⁸⁴ Dans les cantons de Saint-Gall et de Thurgovie, les taux s’appliquent également aux impôts cantonaux et communaux.⁸⁵

32 Nature juridique et présomption. Selon le Tribunal fédéral, la notice ne constitue pas du droit fédéral, mais une ordonnance administrative qui ne lie pas les tribunaux ; les amortissements qui n’excèdent pas les taux maximaux sont réputés justifiés par l’usage commercial sans preuve particulière.⁸⁶ L’autorité de taxation peut renverser cette présomption.⁸⁷

33 Amortissements plus élevés. Selon le Tribunal fédéral, des amortissements extraordinaires supplémentaires sur des bâtiments et installations ne s’imposent pas sans preuve, les taux de la notice étant généreusement fixés.⁸⁸ Selon le Tribunal administratif de Saint-Gall et la pratique saint-galloise, des taux plus élevés sont admissibles lorsque le contribuable prouve une dépréciation effective plus importante.⁸⁹

34 Procédures cantonales particulières. Selon la Notice A 1995, des procédures d’amortissement cantonales particulières, telles que l’amortissement immédiat ou la méthode du règlement unique, peuvent également être appliquées pour l’impôt fédéral direct, pour autant qu’elles aboutissent au même résultat sur une période prolongée.⁹⁰ Sur la méthode du règlement unique, cf. N. 46, sur l’admissibilité des procédures cantonales pour les impôts cantonaux et communaux, N. 5. Selon le canton, l’amortissement immédiat englobe les immobilisations corporelles meubles à remplacer de manière continue ou également les bâtiments.⁹¹ Le Tribunal cantonal vaudois a refusé un amortissement immédiat extraordinaire de 30 % sur une construction agricole, parce que ni la justification par l’usage commercial ni les conditions de la circulaire cantonale n’étaient établies.⁹² Selon Bertschinger, l’amortissement immédiat reposerait sur des considérations de simplification et de praticabilité et contreviendrait à une imposition conforme à la périodicité.⁹³

35 Valeurs immatérielles. La Notice A 1995 prévoit, pour les valeurs immatérielles qui servent à l’activité lucrative, telles que les droits de brevet, de licence et autres droits d’utilisation ainsi que le goodwill, un taux normal de 40 %.⁹⁴ Pour autant que l’on puisse en juger, il n’existe pas de jurisprudence du Tribunal fédéral sur l’amortissement du goodwill en cas d’activité lucrative indépendante.⁹⁵ Selon Bertschinger, l’amortissement fiscal des droits de marque est controversé : une partie de la doctrine et certains cantons tiennent les droits de marque pour non amortissables faute d’usure ; Bertschinger lui-même les tient pour sujets à usure et l’amortissement pour admissible, faute de norme fiscale de correction.⁹⁶

C. Immeubles

36 Terrain et bâtiments. Selon la jurisprudence, le terrain n’est en principe pas sujet à usure ; le terrain et les bâtiments doivent être évalués séparément en tant qu’objets d’amortissement, et l’unité d’évaluation est en règle générale la parcelle de terrain individuelle.⁹⁷ Selon le Tribunal fédéral, des amortissements ordinaires sur le terrain n’entrent pas en considération.⁹⁸ Des amortissements extraordinaires sur le terrain sont possibles lorsque sa valeur vénale descend en dessous de la valeur comptable pour les motifs mentionnés au N. 6 ou en raison d’une extraction de substance.⁹⁹

37 Inscription commune au bilan. Selon le Tribunal fédéral, la valeur fiscale ne constitue pas impérativement la limite inférieure des amortissements ordinaires sur les immeubles.¹⁰⁰ Lorsque les bâtiments et le terrain figurent dans une seule position du bilan, il y a lieu, selon la Notice A 1995, d’appliquer le taux global inférieur, et l’amortissement n’est admissible que jusqu’à la valeur du terrain.¹⁰¹ Selon le Tribunal fédéral, en cas d’inscription commune au bilan, la valeur comptable peut descendre en dessous de la valeur fiscale ou vénale du terrain ; la valeur d’acquisition de l’immeuble ne constitue cependant pas la limite inférieure, et le principe selon lequel le terrain ne subit pas de dépréciation due à l’âge doit continuer d’être observé.¹⁰²

38 Valeur de rendement et droit foncier rural. Selon le Tribunal fédéral, l’alignement de la valeur comptable d’immeubles agricoles sur la valeur de rendement ne fonde pas d’amortissement (cf. N. 14 et N. 43).¹⁰³ Selon la Notice A/2001, une correction de valeur sur des immeubles utilisés à des fins agricoles n’est possible que si les coûts d’investissement excèdent le prix maximal selon le droit foncier rural.¹⁰⁴

39 Remploi. Selon la Notice A/2001, la valeur de départ de l’amortissement est constituée par les coûts de revient.¹⁰⁵ Selon le Tribunal fédéral, après le remploi d’un immeuble agricole, l’amortissement pouvait être opéré, pour l’impôt fédéral direct, sur la valeur comptable commerciale réduite uniquement des amortissements récupérés, parce que le gain de plus-value sur l’immeuble agricole n’est pas imposé au titre de l’impôt fédéral direct.¹⁰⁶

IV. Art. 28, al. 3, LIFD

40 But. L’al. 3 limite les amortissements opérés sur des actifs réévalués afin de compenser des pertes aux cas dans lesquels la réévaluation était admissible selon le droit commercial et les pertes auraient encore pu être compensées selon l’art. 31, al. 1, LIFD au moment de l’amortissement. Selon le Tribunal administratif lucernois, la règle est formellement une limitation de la possibilité d’amortir, mais par sa nature une concrétisation restrictive de la compensation des pertes.¹⁰⁷ La Notice A 1995 reproduit la règle par analogie, sans renvoi à l’art. 31, al. 1, LIFD.¹⁰⁸

41 Conséquence juridique après l’expiration du délai. Selon le Tribunal administratif lucernois, les amortissements opérés sur l’actif réévalué après l’expiration du délai de compensation des pertes sont réputés fiscalement non effectués ; lors de l’aliénation ultérieure, la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu ou sur le bénéfice correspond à la valeur comptable commerciale et n’est pas augmentée des amortissements non admis.¹⁰⁹ Le tribunal examine à cet égard différentes opinions de la doctrine.¹¹⁰

42 Jurisprudence. Pour autant que l’on puisse en juger, il n’existe pas de jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l’al. 3. La question exposée au N. 41 n’a pas non plus été tranchée par la juridiction suprême.

V. Questions de délimitation

43 Impôt sur la fortune. Selon le Tribunal fédéral, la divergence entre la valeur comptable ou la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu, d’une part, et la valeur déterminante pour l’impôt sur la fortune, d’autre part, est voulue par la loi ou du moins acceptée ; un amortissement visant à l’alignement sur la valeur inférieure déterminante pour l’impôt sur la fortune n’est dès lors pas justifié par l’usage commercial.¹¹¹ En revanche, l’art. 14, al. 3, LHID prescrit, pour la fortune commerciale mobilière et les biens immatériels, l’évaluation à la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu. Selon Grieder/Hongler, il s’agirait en principe, pour les contribuables tenant une comptabilité, de la valeur comptable corrigée fiscalement et, pour les indépendants ne tenant pas de comptabilité, de la valeur déterminée sur la base de relevés et de tableaux d’amortissements, dans la mesure où elle est conforme au droit fiscal.¹¹²

44 Droit des assurances sociales. Pour le revenu soumis à cotisation provenant d’une activité lucrative indépendante, le Tribunal fédéral des assurances s’est référé aux principes relatifs à l’art. 28 LIFD et n’a admis la moins-value résultant de l’extraction de gravier comme amortissement extraordinaire que dans la mesure où elle excédait la valeur de la substance extraite.¹¹³

VI. Procédure

45 Fardeau de la preuve. Le contribuable supporte le fardeau de la preuve des amortissements en tant que faits réduisant l’impôt.¹¹⁴ Il doit prouver de manière circonstanciée la dépréciation par objet, en particulier pour les biens nouvellement acquis.¹¹⁵ Sur le renversement de la présomption en faveur des taux normaux par l’autorité de taxation, cf. N. 32.

46 Procédures de correction. Les amortissements excessifs sont soit ajoutés, selon la méthode de la reprise, au revenu imposable et à la valeur déterminante pour l’impôt sur le revenu (cf. N. 21), soit réglés, selon la méthode du règlement unique, par un supplément unique, sans adaptation des valeurs comptables.¹¹⁶ Bertschinger décrit les deux procédures et relève que seule la méthode de la reprise entraîne une divergence entre le bilan commercial et le bilan fiscal.¹¹⁷

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Cette contribution s'appuie sur 2 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Bertschinger Michael, Abschreibungen, FStR 2024/1 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=575&e_sys=ile] (cité : Bertschinger, FStR 2024, Abschreibungen).
• Grieder Nicolas/Hongler Peter, Kommentierung zu Art. 14 StHG, in: Hongler Peter/Sutter Fabian (Hrsg.), Onlinekommentar zum Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, Version vom 1.6.2026 [https://onlinekommentar.ch/de/kommentare/sthg14] (cité : OK-Grieder/Hongler, Art. 14 StHG).
• Reich Markus/Waldburger Robert, Rechtsprechung im Jahr 2004 (1. Teil), FStR 2005/3 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=8976&e_sys=ile] (cité : Reich/Waldburger, FStR 2005, Rechtsprechung im Jahr 2004 (1. Teil)).

Matériaux

Confédération

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) du 25 mai 1983, BBl 1983 III 1 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1, consulté le 5 novembre 2026 (cité : Message harmonisation fiscale).
• Botschaft zum Steuererlassgesetz du 23 octobre 2013, BBl 2013 8435 ss (version allemande), consultable sous https://fedlex.data.admin.ch/eli/fga/2013/1658, consulté le 5 novembre 2026 (cité : Message remise de l’impôt).
• Administration fédérale des contributions (AFC), Merkblatt A 1995 – Geschäftliche Betriebe, Abschreibungen auf dem Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe (Stand 05.2011) (version allemande), consultable sous https://www.ag.ch/media/kanton-aargau/dfr/dokumente/steuern/natuerliche-personen/merkblaetter-zu-steuern-natuerliche-personen/m-a-1995-geschbetriebe.pdf et via Lexplorer Tax [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/10d02462-017a-4438-9729-d8c45d609a95], consulté le 5 novembre 2026 (cité : Notice A 1995 AFC).
• AFC, Merkblatt A/2001 – Land- und Forstwirtschaft, Merkblatt über Abschreibungen auf dem Anlagevermögen land- und forstwirtschaftlicher Betriebe (version allemande), consultable sous https://www.ag.ch/media/kanton-aargau/dfr/dokumente/steuern/natuerliche-personen/merkblaetter-zu-steuern-natuerliche-personen/m-a-2001-land-de.pdf et via Lexplorer Tax [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/6669b902-6b02-43d5-8276-ac9997aebce3], consulté le 5 novembre 2026 (cité : Notice A/2001 AFC).

Cantons

• Kantonales Steueramt St.Gallen, St.Galler Steuerbuch, StB 41 Nr. 1, Abschreibungen auf Anlagevermögen geschäftlicher Betriebe (Stand 1.1.2016), consultable via Lexplorer Tax [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/183371d1-d924-45f8-a2fd-1eacca9264e6], consulté le 5 novembre 2026 (cité : St.Galler Steuerbuch, StB 41 Nr. 1).
• Kantonales Steueramt Zürich, Zürcher Steuerbuch, ZStB 84.1, Periodizitätsprinzip, Nachholung von Aufwandbuchungen (Abschreibungen, Rückstellungen, Steuerrückstellungen), consultable sous https://www.zh.ch/de/steuern-finanzen/steuern/treuhaender/steuerbuch/steuerbuch-definition/zstb-84-1.html et via Lexplorer Tax [https://mcp-tax.lexplorer.ch/s/doc/083a862f-a386-40d0-9f60-5aa9de4e6066], consulté le 5 novembre 2026 (cité : ZStB 84.1).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Bertschinger Michael, Die handelsrechtliche und steuerrechtliche Gewinnermittlung unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 117, 2020 ILE
• Richner Felix, Unterhaltskosten und Abschreibungen bei Geschäftsgrundstücken, ZStP 2018, 87 ff.
• von Ah Julia, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 3. Aufl., Zürich 2022

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

2. Arrêt 2C_814/2016 du 26 octobre 2017 consid. 3.3.1 s. (personne morale ; « ebenso Art. 27 Abs. 2 lit. a bzw. Art. 28 Abs. 1 DBG ») ; arrêt 2C_726/2019 du 21 février 2020 consid. 2.2.3–2.2.5 (indépendant, impôts cantonaux AG ; avec renvoi à l’arrêt 2C_814/2016 relatif à l’art. 62 LIFD). ↩

3. Bertschinger, FStR 2024, Abschreibungen, ch. 1. ↩

4. Art. 28 P-LIFD, Message harmonisation fiscale, p. 325 s. (version allemande). ↩

5. Message harmonisation fiscale, p. 167 (version allemande). ↩

6. RO 2015 9 ; loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième : Droit des obligations) (RS 220 ; ci-après : CO). ↩

7. Message remise de l’impôt, p. 8445 s. (version allemande). ↩

8. RO 2020 4005 ; RO 2022 109. ↩

9. Cf. arrêt 9C_719/2022 du 4 avril 2024 consid. 3.1 (périodes fiscales 2015 et 2016) ; arrêt 9C_267/2023 du 24 juin 2024 consid. 2 (périodes fiscales 2015–2017). ↩

10. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

11. Arrêt 2C_814/2016 du 26 octobre 2017 consid. 4.1 s. ; arrêt 2C_330/2017 du 16 juillet 2018 consid. 5.1. ↩

12. Arrêt 2C_600/2010 du 6 janvier 2011 consid. 2.1 (loi fiscale zurichoise ; la disposition cantonale correspondrait par analogie à l’art. 27, al. 2, let. a, en relation avec l’art. 28 LIFD) ; arrêt 2C_797/2018 du 28 mars 2019 consid. 2.1 (impôts cantonaux AG). ↩

13. Arrêt 2A.571/1998 du 25 janvier 2000 consid. 2a. ↩

14. Arrêt 2A.571/1998 du 25 janvier 2000 consid. 2a ; arrêt 2C_50/2011 du 16 mai 2011 consid. 2.1 ; arrêt 2C_330/2017 du 16 juillet 2018 consid. 2.5. ↩

15. Arrêt 2A.667/2006 du 16 février 2007 consid. 3.3 ; arrêt 2C_330/2017 du 16 juillet 2018 consid. 2.3. ↩

16. ATF 137 II 353 consid. 6.4.1 ; arrêt 2A.99/2004 du 27 octobre 2004 consid. 2 ; arrêt 2C_142/2012 du 12 décembre 2013 consid. 2.4. ↩

17. Arrêt 2C_330/2017 du 16 juillet 2018 consid. 2.4 ; cf. également arrêt 2A.22/2004 du 5 octobre 2004 consid. 2.2.1. ↩

18. ATF 147 II 209 consid. 3.2.3 ; arrêt 2C_1082/2014 du 29 septembre 2016 consid. 2.1. ↩

19. Bertschinger, FStR 2024, Abschreibungen, ch. 2.2. ↩

20. Arrêt 2C_1082/2014 du 29 septembre 2016 consid. 2.3. ↩

21. Arrêt 2C_330/2017 du 16 juillet 2018 consid. 2.2 s. ↩

22. Bertschinger, FStR 2024, Abschreibungen, ch. 2.3 et 5. ↩

23. Arrêt 2A.52/2003 du 23 janvier 2004 consid. 2.1 ; arrêt 2A.364/2005 du 14 mars 2006 consid. 2 ; arrêt 2A.102/2007 du 24 mai 2007 consid. 3 ; arrêt 9C_719/2022 du 4 avril 2024 consid. 3.1. ↩

24. Arrêt 2A.500/2002 du 24 mars 2003 consid. 2.2 et 4 (immeuble à usage mixte avec une faible part commerciale, fortune privée) ; arrêt 9C_719/2022 du 4 avril 2024 consid. 3.2 et 5.2 s. (véhicule d’un médecin, fortune privée). ↩

25. ATF 140 II 353 consid. 4.5. ↩

26. Arrêt de la CDAP VD FI.2022.0095 du 13 juin 2023 consid. 4a ; cf. arrêt du StRG ZH DB.2011.122 + 123 du 18 décembre 2012 consid. 4a et 6c/ee–gg. ↩

27. Arrêt 2C_475/2008 du 1er juillet 2009 consid. 2.2. ↩

28. Arrêt du TC BL 810 17 139 du 6 décembre 2017 consid. 7.2 et 9. ↩

29. Arrêt 2A.52/2003 du 23 janvier 2004 consid. 5.5 s. ↩

30. Arrêt 2C_475/2008 du 1er juillet 2009 consid. 3.3. ↩

31. Arrêt 2A.667/2006 du 16 février 2007 consid. 3.3 ; arrêt 2C_1001/2018 du 30 janvier 2020 consid. 4.2. ↩

32. Arrêt 2A.475/2006 du 26 mars 2007 consid. 5.2. ↩

33. Arrêt 2C_50/2011 du 16 mai 2011 consid. 2.1. ↩

34. Arrêt du TA SG B 2018/157 et B 2018/158 du 16 octobre 2019 consid. 2.2 et 2.6. ↩

35. Arrêt 2C_1001/2018 du 30 janvier 2020 consid. 4.1 ; arrêt 2C_726/2019 du 21 février 2020 consid. 2.3.1 s. ↩

36. Arrêt 2A.22/2004 du 5 octobre 2004 consid. 2.2.3 ; arrêt 2C_142/2012 du 12 décembre 2013 consid. 2.3. ↩

37. ATF 132 I 175 consid. 2.3. ↩

38. Arrêt 2C_142/2012 du 12 décembre 2013 consid. 2.3 ; arrêt 2C_371/2013 du 18 juillet 2014 consid. 2.1.2. ↩

39. Arrêt 2A.22/2004 du 5 octobre 2004 consid. 2.2.3 ; cf. N. 38. ↩

40. Arrêt 2A.228/2006 du 28 novembre 2006 consid. 3.2 (non-valeurs) ; arrêt 2A.475/2006 du 26 mars 2007 consid. 5.3. ↩

41. Arrêt 2C_41/2016 du 25 avril 2017 consid. 6.5.4 s. ↩

42. Arrêt 2C_199/2011 du 14 novembre 2011 consid. 4.2. ↩

43. Arrêt 2C_371/2013 du 18 juillet 2014 consid. 2.1.1 s., 3.2.2 et 3.3.1. ↩

44. Arrêt 2C_371/2013 du 18 juillet 2014 consid. 3.2.3. ↩

45. Arrêt 2C_1082/2014 du 29 septembre 2016 consid. 3 (personne morale). ↩

46. Arrêt 9C_267/2023 du 24 juin 2024 consid. 6.1.2 ; cf. également arrêt 2A.125/2007 du 14 avril 2008 consid. 3.3 (participation après perte de substance par un dividende en nature). ↩

47. Arrêt 2C_814/2016 du 26 octobre 2017 consid. 4.2. ↩

48. Arrêt 2C_41/2016 du 25 avril 2017 consid. 6.5.4. ↩

49. Arrêt 2C_1155/2014 du 1er février 2016 consid. 4.3.1. ↩

50. Arrêt 2C_220/2009 du 10 août 2009 consid. 5.2. ↩

51. Message remise de l’impôt, p. 8445 s. (version allemande) ; cf. art. 125, al. 2, LIFD. ↩

52. Arrêt 2A.166/2002 du 11 octobre 2002 consid. 2.6. ↩

53. Arrêt de la CDAP VD FI.2009.0116 du 23 février 2011 consid. 2b. ↩

54. Arrêt du StRG ZH DB.2011.122 + 123 du 18 décembre 2012 consid. 6b. ↩

55. Arrêt du TC FR 604 2015 37 du 14 novembre 2016 consid. 2a ; confirmé par l’arrêt 2C_1166/2016 du 4 octobre 2017. ↩

56. Arrêt 2C_141/2016 du 13 octobre 2016 consid. 3.5. ↩

57. Arrêt 2C_383/2012 du 6 septembre 2012 consid. 3.1. ↩

58. Bertschinger, FStR 2024, Abschreibungen, ch. 3.3.2 et 5. ↩

59. Arrêt 2A.475/2006 du 26 mars 2007 consid. 5.1 ; arrêt 2C_220/2009 du 10 août 2009 consid. 5.1. ↩

60. Arrêt 2A.475/2006 du 26 mars 2007 consid. 5.1. ↩

61. Arrêt 2C_797/2018 du 28 mars 2019 consid. 4.2, 4.3.2 et 5.3 s. (impôts cantonaux AG). ↩

62. Arrêt 2A.99/2004 du 27 octobre 2004 consid. 4.5 (créance débiteur) ; arrêt 2A.364/2005 du 14 mars 2006 consid. 2 (transfert dans la fortune privée) ; arrêt 2A.475/2006 du 26 mars 2007 consid. 5.4 (perte de valeur en 1994, amortissement en 2003) ; arrêt 2C_220/2009 du 10 août 2009 consid. 5.2 (participation). ↩

63. Arrêt 2A.571/1998 du 25 janvier 2000 consid. 2b. ↩

64. ATF 137 II 353 consid. 6.4.5. ↩

65. Arrêt 2C_199/2011 du 14 novembre 2011 consid. 4.3. ↩

66. Notice A 1995 AFC, ch. 3 ; de manière analogue Notice A/2001 AFC, ch. 4. ↩

67. ZStB 84.1 ; St.Galler Steuerbuch, StB 41 Nr. 1, ch. 6. ↩

68. Arrêt du TA SG B 2011/261 du 3 juillet 2012 consid. 2.3.2 ; arrêt du StRG ZH DB.2011.122 + 123 du 18 décembre 2012 consid. 6c/ff ; cf. également arrêt du TA TG TVR 2015 n° 10 du 11 février 2015 consid. 2.1 (fardeau de la preuve). ↩

69. Reich/Waldburger, FStR 2005, Rechtsprechung im Jahr 2004 (1. Teil), ch. 2. ↩

70. Bertschinger, FStR 2024, Abschreibungen, ch. 4.2 et 5. ↩

71. ATF 132 I 175 consid. 2.2 ; arrêt 2C_726/2019 du 21 février 2020 consid. 2.2.4. ↩

72. ATF 132 I 175 consid. 2.2 ; arrêt 2C_810/2017 du 16 août 2018 consid. 7.2.1. ↩

73. Arrêt 2C_814/2016 du 26 octobre 2017 consid. 3.3.2 ; arrêt 2C_1001/2018 du 30 janvier 2020 consid. 6.1. ↩

74. Arrêt 2C_330/2017 du 16 juillet 2018 consid. 2.8 (personne morale). ↩

75. ATF 132 I 175 consid. 3. ↩

76. Arrêt du TA ZH SB.2016.00068 du 14 février 2017 consid. 3.3 (personne morale ; confirmé par l’arrêt 2C_330/2017 du 16 juillet 2018). ↩

77. Bertschinger, FStR 2024, Abschreibungen, ch. 3.2. ↩

78. Arrêt 2C_1001/2018 du 30 janvier 2020 consid. 6.1.3 ; arrêt 2C_726/2019 du 21 février 2020 consid. 2.2.5. ↩

79. Arrêt 2C_330/2017 du 16 juillet 2018 consid. 3.4.2 (personne morale). ↩

80. Arrêt 2C_1166/2016 du 4 octobre 2017 consid. 4.3 (impôt cantonal ; pour l’impôt fédéral direct dans la procédure parallèle, arrêt 2C_1167/2016). ↩

81. ATF 147 II 209 consid. 4.2.2.2. ↩

82. Arrêt 2C_383/2012 du 6 septembre 2012 consid. 2.1 ; Notice A 1995 AFC, bases légales et note 1 ; Notice A/2001 AFC, titre et bases légales. ↩

83. Cf. arrêt 2C_810/2017 du 16 août 2018 consid. 7.2.1 s. ; Notice A 1995 AFC, ch. 1 et note 2. ↩

84. Notice A 1995 AFC, ch. 2. ↩

85. Arrêt du TA TG TVR 2015 n° 10 du 11 février 2015 consid. 2.1 (personne morale) ; St.Galler Steuerbuch, StB 41 Nr. 1, ch. 1. ↩

86. Cf. arrêt 2A.22/2004 du 5 octobre 2004 consid. 2.2.3 ; arrêt 2C_814/2016 du 26 octobre 2017 consid. 3.4.2. ↩

87. Arrêt 2C_814/2016 du 26 octobre 2017 consid. 3.4.5 (personne morale) ; cf. arrêt 2C_330/2017 du 16 juillet 2018 consid. 2.8. ↩

88. Arrêt 2A.464/2006 du 15 janvier 2007 consid. 4.2.2 (personne morale). ↩

89. Arrêt du TA SG B 2011/261 du 3 juillet 2012 consid. 2.3.1 ; St.Galler Steuerbuch, StB 41 Nr. 1, ch. 1. ↩

90. Notice A 1995 AFC, ch. 4 ; cf. Notice A/2001 AFC, ch. 5. ↩

91. Cf. arrêt 2C_1155/2014 du 1er février 2016 consid. 3.4.2 ; Bertschinger, FStR 2024, Abschreibungen, ch. 3.3.2. ↩

92. Arrêt de la CDAP VD FI.2022.0095 du 13 juin 2023 consid. 5a et 5c. ↩

93. Bertschinger, FStR 2024, Abschreibungen, ch. 3.3.2. ↩

94. Notice A 1995 AFC, ch. 1. ↩

95. Dans l’arrêt 2C_6/2009 du 26 août 2009 consid. 3.2.2, il s’agissait uniquement d’un renseignement sur l’activation et l’amortissement d’un goodwill acquis à titre onéreux. ↩

96. Bertschinger, FStR 2024, Abschreibungen, ch. 3.1. ↩

97. Arrêt 2A.571/1998 du 25 janvier 2000 consid. 3b ; arrêt 2A.22/2004 du 5 octobre 2004 consid. 2.2.2. ↩

98. Arrêt 2C_1155/2014 du 1er février 2016 consid. 3.4.3 ; cf. arrêt du StRG ZH DB.2011.122 + 123 du 18 décembre 2012 consid. 6c/ee. ↩

99. Arrêt 2A.571/1998 du 25 janvier 2000 consid. 2a ; arrêt 2C_142/2012 du 12 décembre 2013 consid. 2.5 ; arrêt 2C_1155/2014 du 1er février 2016 consid. 3.4.3 ; de manière restrictive, arrêt H_92/2000 du 19 juillet 2001 consid. 4b/aa (cf. N. 44). ↩

100. Arrêt 2C_814/2016 du 26 octobre 2017 consid. 3.4.4 ; arrêt 2C_330/2017 du 16 juillet 2018 consid. 3.4.1. ↩

101. Notice A 1995 AFC, notes 3 et 4 ; Notice A/2001 AFC, ch. 2.2. ↩

102. Arrêt 2C_330/2017 du 16 juillet 2018 consid. 3.4.1. ↩

103. Arrêt 2A.22/2004 du 5 octobre 2004 consid. 2.2.3 ; arrêt 2C_1155/2014 du 1er février 2016 consid. 4.3. ↩

104. Notice A/2001 AFC, ch. 6. ↩

105. Arrêt 2C_383/2012 du 6 septembre 2012 consid. 2.1 ; Notice A/2001 AFC, ch. 1. ↩

106. Arrêt 2C_383/2012 du 6 septembre 2012 consid. 2.2 s. ↩

107. Arrêt du TA LU A 10 130 / A 10 131 du 20 octobre 2011, LGVE 2011 II n° 21, consid. 5b (personne morale ; art. 28, al. 3, et art. 62, al. 3, LIFD interprétés conjointement). ↩

108. Notice A 1995 AFC, ch. 5. ↩

109. Arrêt du TA LU A 10 130 / A 10 131 du 20 octobre 2011, LGVE 2011 II n° 21, consid. 5c/aa. ↩

110. Arrêt du TA LU A 10 130 / A 10 131 du 20 octobre 2011, LGVE 2011 II n° 21, consid. 3c/bb–4. ↩

111. Arrêt 2C_1155/2014 du 1er février 2016 consid. 4.3.3 s. ↩

112. OK-Grieder/Hongler, Art. 14 StHG N. 80. ↩

113. Arrêt H_92/2000 du 19 juillet 2001 consid. 4b/aa s. ↩

114. Arrêt 2C_142/2012 du 12 décembre 2013 consid. 2.6 ; arrêt 2C_797/2018 du 28 mars 2019 consid. 2.1. ↩

115. Arrêt 2C_199/2011 du 14 novembre 2011 consid. 4.2 ; arrêt 2C_41/2016 du 25 avril 2017 consid. 6.5.4. ↩

116. Arrêt 2C_141/2016 du 13 octobre 2016 consid. 3.5 ; Notice A 1995 AFC, ch. 4 ; St.Galler Steuerbuch, StB 41 Nr. 1, ch. 5. ↩

117. Bertschinger, FStR 2024, Abschreibungen, ch. 3.4. ↩