Art. 3 LIFD

Art. 3 Section 1 Rattachement personnel

¹ Les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.

² Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.

³ Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable:

a.

elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;

b.

elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d’activité lucrative.

⁴ La personne qui, ayant conservé son domicile à l’étranger, réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un établissement d’instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s’y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.

⁵ Les personnes physiques domiciliées à l’étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d’autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont également assujetties à l’impôt dans leur commune d’origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs droits de cité, il est assujetti à l’impôt dans la commune dont il a acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n’a pas la nationalité suisse, il est assujetti à l’impôt au domicile ou au siège de son employeur. L’assujettissement s’étend également au conjoint et aux enfants, au sens de l’art. 9.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 3 LIFD¹ détermine quand une personne physique est assujettie à l’impôt fédéral direct à raison du rattachement personnel. Les critères de rattachement sont le domicile au regard du droit fiscal (al. 2) et le séjour au regard du droit fiscal (al. 3) ; l’al. 4 exclut les séjours à des fins particulières, l’al. 5 fonde pour certains agents domiciliés à l’étranger un assujettissement dans la commune d’origine. La disposition ouvre la section 1 (« Rattachement personnel ») du chapitre 1 (« Conditions de l’assujettissement ») du titre 1 (« Assujettissement à l’impôt ») de la deuxième partie (« Imposition des personnes physiques »). Le Conseil fédéral a édicté une ordonnance d’exécution relative à l’art. 3, al. 5, LIFD.²

2 Effet et délimitation. Le rattachement personnel fonde l’assujettissement illimité ; celui-ci ne s’étend pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l’étranger (art. 6, al. 1, LIFD).³ Le Tribunal fédéral en déduit que, selon le principe du revenu mondial ou de la totalité, sont en principe saisis les revenus mondiaux et les dépenses déductibles mondiales.⁴ Les personnes sans domicile ni séjour en Suisse au regard du droit fiscal ne peuvent être assujetties de manière limitée qu’à raison du rattachement économique (art. 4 et 5 LIFD) ; en font partie les personnes qui séjournent en Suisse moins de 30 jours pour y exercer une activité lucrative, ainsi que les frontaliers et les résidents à la semaine.⁵ Les travailleurs étrangers qui ne sont pas au bénéfice d’un permis d’établissement et qui sont domiciliés ou séjournent en Suisse au regard du droit fiscal sont soumis, pour le revenu de leur activité lucrative, à l’impôt à la source selon les art. 83 ss LIFD.⁶

3 Genèse. Sous l’arrêté du Conseil fédéral sur la perception d’un impôt fédéral direct, en vigueur jusqu’à fin 1994, l’art. 4, al. 1, renvoyait expressément, pour le domicile, aux art. 23 à 26 CC.⁷ La LIFD du 14 décembre 1990, en vigueur depuis le 1er janvier 1995, définit le domicile au regard du droit fiscal de manière autonome. Selon le Tribunal fédéral, le législateur n’entendait pas apporter ainsi de modification matérielle ; se fondant sur le message, la notion continue de s’inspirer de la notion de domicile du CC.⁸ Le message mentionnait le domicile, le séjour et la commune d’origine comme états de fait de l’assujettissement illimité à raison du rattachement personnel, la commune d’origine pour les fonctionnaires à l’étranger.⁹ La teneur de l’art. 3 LIFD est inchangée depuis l’entrée en vigueur.¹⁰

4 Harmonisation. L’art. 3, al. 1 et 2, LHID¹¹ correspond à l’art. 3, al. 1 à 3, LIFD ; selon le Tribunal fédéral, il ne laisse aux cantons aucune marge de manœuvre, et lorsque les réglementations concordent dans leur teneur, elles doivent être interprétées de la même manière.¹² L’art. 3 LHID s’applique aussi dans les rapports internationaux de la même manière que l’art. 3 LIFD.¹³ La LHID ne mentionne pas le but particulier selon l’art. 3, al. 4, LIFD ; le Tribunal fédéral l’applique par analogie aux impôts cantonaux (N 31).¹⁴ Le législateur a délibérément renoncé à prévoir dans la LHID un rattachement correspondant à l’art. 3, al. 5, LIFD (N 38).¹⁵

II. Art. 3, al. 1, LIFD

A. Rattachement à la Suisse et au canton

5 Un seul canton de taxation. Le rattachement personnel selon l’art. 3, al. 1, LIFD existe à l’égard de la Suisse ; l’impôt fédéral direct est taxé par le canton dans lequel le contribuable a son domicile ou son séjour au regard du droit fiscal à la fin de la période fiscale (art. 105, al. 1, LIFD).¹⁶ Selon le Tribunal fédéral, la règle du « ou » s’applique : la personne physique est rattachée personnellement soit à l’un, soit à l’autre canton et n’est assujettie à l’impôt fédéral direct que dans celui-ci.¹⁷ En raison de l’harmonisation verticale, les notions de domicile de l’art. 3, al. 2, LHID et de l’art. 3, al. 2, LIFD doivent être déterminées selon les mêmes critères ; la confirmation de l’assujettissement illimité dans un canton a dès lors en règle générale un effet préjudiciel pour le lieu de taxation de l’impôt fédéral direct.¹⁸ Sur la procédure lorsque plusieurs cantons entrent en ligne de compte, N 41.

6 Rapport avec les conventions de double imposition. L’examen s’effectue en deux étapes : il faut d’abord déterminer le domicile selon le droit interne, puis examiner si le droit international en dispose autrement.¹⁹ Si la personne est également résidente de l’autre État contractant selon le droit de celui-ci, la règle de conflit de la convention est déterminante (tie-breaker rule).²⁰ En l’absence de convention, aucune règle de conflit de droit international n’exclut la souveraineté fiscale suisse.²¹

B. Fardeau de la preuve et collaboration

7 Principe. Les autorités fiscales doivent établir d’office les faits fondant le domicile fiscal (art. 123, al. 1, LIFD) ; en tant que fait générateur de l’impôt, le domicile fiscal doit en principe être prouvé par elles.²² Le contribuable est tenu de collaborer et notamment de fournir des renseignements complets (art. 124 ss LIFD).²³ Les autorités fiscales ne sont pas liées par les décisions d’autres autorités, par exemple sur l’exercice des droits politiques ou le contrôle des habitants ; celles-ci ont tout au plus valeur d’indice.²⁴ La question de savoir si un fait est prouvé est une question de fait, la répartition du fardeau de la preuve est en revanche une question de droit.²⁵

8 Départ et arrivée. Le Tribunal fédéral distingue selon le sens du changement. En cas de départ allégué d’une personne jusque-là assujettie de manière illimitée, le départ est un fait qui réduit ou supprime l’impôt ; le contribuable doit exposer les circonstances dont résulte un nouveau centre de vie.²⁶ Si la preuve du transfert du domicile n’est pas apportée, le domicile antérieur est réputé subsister.²⁷ En cas d’arrivée alléguée, l’arrivée est en revanche un fait générateur de l’impôt, que l’autorité de taxation doit prouver ; il n’existe pas d’allègement de la preuve en sa faveur.²⁸ Lorsque le domicile en Suisse de l’un des conjoints est établi, une certaine collaboration peut être attendue de l’autre conjoint qui conteste son domicile en Suisse.²⁹

9 Indices et degré de la preuve. Le centre de vie ne peut généralement pas faire l’objet d’une preuve directe ; l’autorité déduit des faits internes à partir de circonstances objectives et extérieures et pondère les indices.³⁰ Elle peut se fonder sur des présomptions naturelles, que le contribuable peut renverser par une contre-preuve ; la violation des obligations de collaborer peut de son côté constituer un indice.³¹ La question de savoir si les faits extérieurs pertinents se sont réalisés est une question de fait ; la détermination du centre de vie sur cette base est une question de droit.³²

10 Collaboration dans la procédure relative à la souveraineté fiscale. Selon la pratique du Tribunal fédéral, le contribuable est tenu à une certaine collaboration même lorsque la souveraineté fiscale est litigieuse et que l’autorité rend préalablement une décision sur le domicile fiscal ; la collaboration se limite alors aux faits pertinents pour la compétence, et une déclaration d’impôt ne peut pas être exigée à ce stade.³³ Une partie de la doctrine rejette une obligation de collaborer avant la constatation de l’assujettissement.³⁴ Pour le cas de l’arrivée alléguée, le Tribunal fédéral a en principe nié une obligation de collaborer dans la procédure relative à la souveraineté fiscale déduite des art. 123, al. 1, et 126, al. 1, LIFD.³⁵

III. Art. 3, al. 2, LIFD

A. Principe

11 Notion autonome inspirée du CC. L’art. 3, al. 2, LIFD ne renvoie pas au droit civil ; selon une jurisprudence constante, le domicile au regard du droit fiscal s’inspire toutefois largement de la notion de domicile de l’art. 23 CC, de sorte que la jurisprudence relative au domicile civil peut être utilisée.³⁶ Dans des cas exceptionnels, il est possible de s’écarter de la notion civile de domicile en présence de motifs particuliers.³⁷ D’autres lois fédérales peuvent définir le domicile de manière autonome ; le Tribunal fédéral cite l’art. 3 LIFD comme exemple d’une définition autonome inspirée du droit civil.³⁸

B. Séjour avec l’intention de s’établir durablement (al. 2, var. 1)

12 Deux éléments. Le domicile suppose un élément objectif, la résidence effective, et un élément subjectif, l’intention de s’établir durablement.³⁹ L’intention ne se détermine pas d’après la volonté intime, mais d’après l’ensemble des faits objectifs, reconnaissables pour les tiers, dans lesquels elle se manifeste.⁴⁰ Même une résidence d’emblée temporaire peut fonder un domicile lorsqu’elle est prévue pour une certaine durée et que le centre de vie y est transféré ; une durée minimale d’un an est habituellement postulée.⁴¹ L’intention de quitter le lieu en cas de changement des circonstances n’exclut pas la constitution d’un domicile.⁴²

13 Règle empirique d’un an. Selon le Tribunal fédéral, la règle empirique selon laquelle la résidence doit être prévue pour au moins un an n’exclut pas que, dans un cas particulier, même une résidence prévue pour une durée plus longue ne déplace pas encore le centre de vie. Dans le cas d’une mission à l’étranger d’une durée d’exactement un an, il n’a pas admis de changement de domicile, compte tenu des intérêts vitaux importants en Suisse et du faible enracinement au lieu de la mission.⁴³ Oesterhelt/Opel qualifient ces considérations, au regard de la règle empirique et de la pratique administrative, qui se fonde elle aussi sur un an, de pour le moins sujettes à explication.⁴⁴

14 Centre des intérêts vitaux. Le domicile se trouve là où se situe, objectivement, le centre des intérêts vitaux de la personne ; le domicile au regard du droit fiscal ne peut à cet égard pas être librement choisi, et une simple préférence sentimentale pour un lieu n’entre pas en ligne de compte.⁴⁵ Le domicile de police, le dépôt des papiers et l’exercice des droits politiques ne sont pas décisifs ; ils peuvent constituer un indice si le reste du comportement de la personne va dans le même sens.⁴⁶ En principe, une personne ne peut pas avoir son domicile en plusieurs lieux à la fois.⁴⁷ Selon Mauchle, cela correspond à la doctrine dominante ; une minorité admettrait, en se référant au domicile alternant dans les rapports intercantonaux, un domicile dans deux cantons, alors que la doctrine dominante admettrait dans ce cas un domicile dans un canton et un séjour dans l’autre.⁴⁸

C. Relations avec plusieurs lieux

15 Pondération. Lorsqu’une personne entretient des relations avec plusieurs lieux, est déterminant le lieu avec lequel elle entretient les relations les plus étroites. Le point de départ est le lieu de résidence habituel ; des intérêts personnels, familiaux, professionnels et sociaux peuvent toutefois lier une personne si étroitement à un autre lieu que celui-ci apparaît comme le centre de vie, bien qu’elle y passe moins de temps.⁴⁹ Sont notamment pertinents le lieu de résidence des membres de la famille, les relations sociales extrafamiliales, la situation professionnelle et les conditions de logement ; les critères doivent être pondérés selon la situation personnelle. La situation à un moment antérieur ou postérieur peut être prise en compte à titre d’indice.⁵⁰

16 Lieu de la famille, résidents à la semaine, cadres dirigeants. Pour la pondération, la jurisprudence a développé des règles dans les rapports intercantonaux : les personnes mariées, les personnes liées par un partenariat enregistré et celles vivant en concubinage stable ont en principe leur domicile au lieu de la famille, aussi longtemps qu’elles rentrent régulièrement auprès de leur famille, chaque jour ou les fins de semaine et les jours de congé.⁵¹ Le domicile doit toutefois être déterminé séparément pour chaque conjoint.⁵² Pour les personnes exerçant une activité lucrative dépendante en position dirigeante, qui ne rentrent que les fins de semaine et les jours de congé, les relations avec le lieu de travail peuvent prévaloir ; une position dirigeante suppose une fonction dirigeante dans une entreprise économiquement importante, avec une responsabilité particulière et de nombreux collaborateurs subordonnés.⁵³ Selon le Tribunal fédéral, la figure du cadre dirigeant ne doit pas être étendue à d’autres constellations.⁵⁴

17 Rapports internationaux. Selon le Tribunal fédéral, la règle intercantonale particulière relative aux cadres dirigeants ne peut pas être transposée aux situations internationales ; les critères formalisés pour les rapports suisses, en particulier le retour régulier au lieu de la famille, ne conviennent guère lorsque la distance entre le lieu de travail et le lieu de la famille est plus grande.⁵⁵ Dans les rapports internationaux, il n’existe pas de primauté générale du lieu de la famille ; est déterminante une appréciation globale du cas d’espèce.⁵⁶ Dans un cas particulier, le Tribunal fédéral a qualifié les contacts personnels et familiaux de plus forts en principe, mais a néanmoins apprécié de manière approfondie les intérêts professionnels et économiques.⁵⁷ La pratique considère comme un indice fort d’un centre de vie au lieu de séjour du conjoint le fait qu’une personne y entretienne principalement la relation conjugale.⁵⁸ Oesterhelt/Opel voient dans la détermination séparée du domicile de chaque conjoint avant tout un principe méthodologique ; des domiciles séparés resteraient l’exception, parce que la relation avec le partenaire serait l’un des facteurs les plus importants du centre de vie.⁵⁹

D. Départ à l’étranger et persistance du domicile

18 Persistance jusqu’à la constitution d’un nouveau domicile. Selon une jurisprudence constante, il ne suffit pas, pour transférer le domicile à l’étranger, de rompre les liens avec le domicile antérieur ; est décisif le fait qu’un nouveau domicile ait été constitué au vu de l’ensemble des circonstances. Le domicile une fois constitué subsiste jusqu’à l’acquisition d’un nouveau domicile (rémanence du domicile) ; le moment auquel la personne a annoncé son départ ou quitté le lieu n’est pas décisif.⁶⁰ Le Tribunal fédéral justifie cette solution par le risque d’abus qu’entraînerait une autre conception.⁶¹

19 Arrêt de principe « Weltenbummler ». Dans l’ATF 138 II 300, un époux avait annoncé son départ de Münchenstein en indiquant comme nouvelle adresse « Weltenbummler » (globe-trotter), tandis que l’épouse demeurait dans le logement conjugal.⁶² Le Tribunal fédéral a appliqué l’art. 24, al. 1, CC par analogie : l’art. 24 CC consacrerait le principe selon lequel toute personne est rattachée à un domicile ; l’unité de l’ordre juridique, la sécurité du droit et la prévention des abus de droit plaideraient en faveur de l’application par analogie. Le renvoi de l’art. 3, al. 2, LIFD au domicile attribué par le droit fédéral garantirait aussi le respect du principe de la légalité.⁶³ Aussi longtemps que le contribuable ne constitue pas de manière démontrable des relations déterminantes au sens de la résidence avec un autre lieu concret à l’étranger, par exemple par une imposition à l’étranger ou la preuve d’une exonération fiscale, le domicile fiscal suisse subsiste.⁶⁴

20 Critique de la doctrine. Les instances cantonales précédentes dans l’ATF 138 II 300 et une partie de la doctrine refusaient le rattachement à un domicile fictif : faute de renvoi exprès à l’art. 24 CC, son application ne serait pas compatible avec le principe de la légalité ; l’art. 3, al. 2, LIFD contiendrait une notion détachée du droit civil, et seul serait déterminant le point de savoir si le centre de vie a été déplacé à l’étranger.⁶⁵ Avant l’arrêt de principe, De Vries Reilingh constatait qu’une grande partie de la doctrine refusait la persistance du domicile dans les rapports internationaux, alors que Locher recourait à la notion civile de domicile, y compris l’art. 24, al. 1, CC.⁶⁶ D’autres auteurs approuvent la jurisprudence ou comprennent l’art. 24, al. 1, CC comme une présomption susceptible d’être renversée par une contre-preuve.⁶⁷ Le Tribunal fédéral a maintenu sa jurisprudence.⁶⁸

21 Domicile fictif ou légal. Oesterhelt/Opel refusent de rattacher le domicile persistant au domicile légal spécial selon l’art. 3, al. 2, var. 2, LIFD : l’art. 24, al. 1, CC fonderait un domicile fictif et non un domicile légal ; seul le domicile dérivé selon l’art. 25 CC relèverait du domicile légal, et contrairement à l’art. 4, al. 1, AIFD, l’art. 3, al. 2, LIFD ne renverrait pas à l’art. 24 CC.⁶⁹ Dans un arrêt rendu en composition à cinq juges en 2025, le Tribunal fédéral a admis un domicile en Suisse sans recourir au domicile persistant, sur lequel l’instance précédente s’était fondée.⁷⁰ Oesterhelt/Opel laissent ouverte la question de savoir s’il faut y voir un signe de l’abandon de cette figure juridique.⁷¹ Dans un arrêt ultérieur, le Tribunal fédéral a de nouveau confirmé la persistance du domicile jusqu’à la constitution d’un nouveau domicile.⁷²

22 Uniquement dans les rapports internationaux. Dans les rapports intercantonaux, l’art. 24, al. 1, CC ne s’applique pas selon la jurisprudence ; quiconque a rompu les liens avec son domicile antérieur n’y est plus assujetti.⁷³ Pour les impôts cantonaux et communaux, certains cantons prévoient expressément la persistance du domicile.⁷⁴

23 Précision. Dans l’ATF 150 II 244, le Tribunal fédéral a précisé que le transfert du domicile ne suppose pas que le contribuable rompe définitivement toutes les relations avec le domicile antérieur. Il a qualifié de pour le moins équivoques des formulations antérieures selon lesquelles la rupture définitive des liens avec le domicile antérieur faisait partie de la preuve du transfert du domicile ; était chaque fois décisif le fait qu’il n’existait pas de relations prépondérantes avec un nouveau lieu.⁷⁵ Un transfert du domicile doit dès lors être admis lorsque les relations avec le nouveau lieu prévalent dans une appréciation globale, même si des relations avec le domicile antérieur subsistent.⁷⁶

E. Domicile légal spécial (al. 2, var. 2)

24 Domicile attribué par le droit fédéral. Selon la seconde variante de l’art. 3, al. 2, LIFD, le droit fédéral peut attribuer à une personne un domicile différent du lieu de résidence effectif, par exemple selon l’art. 25 CC pour les enfants sous autorité parentale ; en droit de l’impôt sur le revenu, le domicile effectif n’est dès lors pas seul déterminant.⁷⁷ Le Tribunal fédéral a également fondé sur cette variante l’application par analogie de l’art. 24, al. 1, CC (N 19 ; sur la critique, N 21).⁷⁸ Sauf erreur, il n’existe pas d’autre jurisprudence du Tribunal fédéral relative à la seconde variante.

IV. Art. 3, al. 3, LIFD

25 Présence physique. Contrairement au domicile, le séjour au regard du droit fiscal suppose uniquement une résidence effective au sens d’une présence physique ; l’intention de s’établir durablement n’est pas requise.⁷⁹ Avec une activité lucrative, 30 jours suffisent ; sans activité lucrative, 90 jours sont nécessaires.⁸⁰ Contrairement au domicile, le séjour ne se concentre pas sur un seul lieu.⁸¹

26 Séjour continu. La durée minimale doit être atteinte de manière plus ou moins continue, c’est-à-dire en une seule fois ou tout au plus en un petit nombre de blocs. De brèves interruptions temporaires sont sans importance, aussi longtemps que subsiste avec la Suisse une relation matérielle et territoriale qui va au-delà de la présence physique.⁸² Dans l’arrêt 2C_303/2007, le Tribunal fédéral a nié un séjour de personnes qui se trouvaient presque quotidiennement, mais le plus souvent seulement pendant la journée, dans un immeuble situé dans le canton ; les séjours chaque fois interrompus ne peuvent pas plus être additionnés que dans le cas d’un frontalier ou d’un résident à la semaine.⁸³ Selon le Tribunal fédéral, cette interprétation est conforme à l’art. 91 LIFD, qui range les frontaliers et les résidents à la semaine parmi les personnes sans domicile ni séjour au regard du droit fiscal.⁸⁴

27 Durée de l’assujettissement. Le séjour fonde un assujettissement illimité uniquement pour la durée du séjour, c’est-à-dire pro rata temporis.⁸⁵ Lorsque la durée minimale est atteinte, l’assujettissement commence rétroactivement le premier jour du séjour et s’étend à toute la durée du séjour, y compris les jours d’absence temporaire ; une interruption temporaire ne fait que différer le moment auquel la durée minimale est atteinte.⁸⁶ Si la personne quitte la Suisse en direction de son domicile à l’étranger, le séjour prend fin (art. 8, al. 2, LIFD) ; après un retour, la durée minimale doit être remplie à nouveau.⁸⁷

28 Jurisprudence cantonale. Les tribunaux cantonaux interprètent étroitement la notion d’interruption temporaire. Selon le Tribunal cantonal du canton de Lucerne, il doit s’agir d’une absence de courte durée, limitée à très peu de jours et conçue d’emblée comme seulement temporaire ; plusieurs séjours plus brefs ne suffisent pas.⁸⁸ Selon le Tribunal de recours en matière fiscale du canton de Zurich, les résidents à la semaine internationaux ne fondent pas de séjour à leur adresse en Suisse, ce qui résulterait directement de l’art. 91 LIFD.⁸⁹ En cas d’activité lucrative indépendante, le Tribunal fiscal du canton de Soleure a admis un séjour selon l’al. 3, let. a, pour 55 jours de cours en Suisse.⁹⁰

29 État de la doctrine sur l’interruption. Selon Seiler, la question de savoir combien de temps une interruption peut durer pour être encore considérée comme temporaire n’est pas définitivement tranchée.⁹¹ Oesterhelt déduit de l’arrêt 2C_186/2020 que le Tribunal fédéral a rejeté l’opinion selon laquelle une interruption est temporaire aussi longtemps qu’elle ne dépasse pas la durée de résidence en Suisse ; l’opinion contraire, qui limite les interruptions temporaires à très peu de jours, apparaîtrait dès lors elle aussi tendanciellement trop étroite. Serait manifestement déterminant pour le Tribunal fédéral le rapport entre l’interruption et la durée de résidence avant et après celle-ci ; selon Oesterhelt, la limite extrême se situerait quelque part entre un et deux mois.⁹² Selon Oesterhelt, l’arrêt ne permet pas de déterminer expressément si les jours d’absence temporaire à l’étranger doivent être imputés sur la durée minimale de 30 ou de 90 jours ; la doctrine exigerait majoritairement une présence physique pendant toute la durée minimale, et il conclut de la non-imputation des jours d’hospitalisation que, selon le Tribunal fédéral, les jours passés à l’étranger ne doivent pas non plus être comptés.⁹³

30 Délimitation par rapport au rattachement économique. La personne qui séjourne en Suisse moins de 30 jours pour y exercer une activité lucrative n’est pas rattachée personnellement, mais est le cas échéant assujettie de manière limitée selon l’art. 5, al. 1, let. a, LIFD.⁹⁴ Selon le Tribunal fédéral, cette disposition suppose – contrairement à l’art. 3, ch. 3, let. e, AIFD – une présence physique en Suisse.⁹⁵ Si un séjour qualifié n’est pas établi, une prestation à une personne sans domicile en Suisse peut être saisie dans la procédure d’imposition à la source.⁹⁶

V. Art. 3, al. 4, LIFD

31 Séjour à des fins particulières. La personne domiciliée à l’étranger qui réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un établissement d’instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne fonde ni domicile ni séjour au regard du droit fiscal. L’exception ne vaut pas sans restriction : si les relations avec le lieu de l’établissement deviennent particulièrement intenses, de sorte que celui-ci apparaît comme un centre de vie librement choisi, un domicile peut y naître.⁹⁷ Par rapport au séjour au regard du droit fiscal, le Tribunal fédéral qualifie l’al. 4 de véritable règle d’exception et de véritable règle de conflit.⁹⁸ Il applique la règle par analogie aux impôts cantonaux et communaux.⁹⁹ Oesterhelt qualifie cette affirmation d’obiter dictum par lequel le Tribunal fédéral va très loin dans sa conception de l’harmonisation verticale ; dans le résultat, il est favorable à l’application par analogie, mais doute qu’elle puisse être déduite de la notion harmonisée de séjour au regard du droit fiscal.¹⁰⁰

32 Uniquement le traitement stationnaire. Dans l’arrêt 2C_186/2020, un contribuable domicilié aux Bahamas avait séjourné en 2014 pendant environ neuf mois dans son appartement à Zurich et s’était soumis à plusieurs traitements médicaux, dont environ 50 jours en stationnaire.¹⁰¹ Le Tribunal fédéral s’est référé à l’art. 23, al. 1, CC, selon lequel le placement dans un établissement de soins ou un hôpital ne constitue pas en soi le domicile, et est parvenu, à l’issue d’une interprétation systématique et téléologique, à la conclusion que les traitements ambulatoires ne sont pas visés par l’art. 3, al. 4, LIFD.¹⁰² Il voit le but de la disposition dans la protection des communes où se trouve un établissement de soins contre une surcharge administrative ou financière due à un transfert de domicile des patients ; il n’en découlerait pas qu’un assujettissement ne puisse pas être fondé au lieu de l’établissement de soins.¹⁰³ Les motifs médicaux du traitement ambulatoire sont sans importance.¹⁰⁴

33 Décompte des jours. Les jours de traitement stationnaire ne peuvent en principe pas être comptés dans la durée minimale de séjour selon l’al. 3. S’ils interrompent un séjour par ailleurs continu, ils agissent comme une interruption temporaire : dans le cas d’espèce, une hospitalisation de 18 jours a différé le moment auquel les 90 jours étaient atteints du 90e au 118e jour ; ensuite, l’assujettissement a saisi rétroactivement l’ensemble du séjour, y compris les jours d’hospitalisation.¹⁰⁵ S’agissant de la fréquentation d’un établissement d’instruction, il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence du Tribunal fédéral relative à l’art. 3, al. 4, LIFD. Selon Oesterhelt, il est douteux que des conséquences puissent être tirées de l’arrêt 2C_186/2020 pour la fréquentation d’un établissement d’instruction ; il soutient que, dans ce cas, ce ne sont pas seulement les jours de cours en présentiel, mais chaque fois le semestre entier qui sont visés.¹⁰⁶

34 Jurisprudence cantonale. Selon le Tribunal de recours en matière fiscale du canton de Zurich, le terme « uniquement » exprime que le séjour doit servir plus ou moins exclusivement à la fin particulière ; en tant que règle d’exception, la disposition serait à interpréter restrictivement.¹⁰⁷ Le Tribunal cantonal du canton de Vaud comprend l’al. 4 comme une présomption selon laquelle une personne qui fréquente un établissement d’instruction en Suisse n’y a ni domicile ni séjour, et applique la règle par analogie dans le cas inverse d’études à l’étranger.¹⁰⁸ Le Tribunal administratif du canton de Zurich a rangé parmi les établissements de soins les hôpitaux, les établissements médico-sociaux et les établissements de cure balnéaire au sens de la LAMal et a exclu les traitements ambulatoires ; le Tribunal fédéral a confirmé cette interprétation, mais a partiellement admis le recours pour d’autres motifs.¹⁰⁹

VI. Art. 3, al. 5, LIFD

35 Conditions. L’al. 5 vise les personnes domiciliées à l’étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leurs rapports de travail avec la Confédération ou avec une autre corporation ou un autre établissement de droit public suisse. Selon l’art. 1, al. 1, VNPA, elles doivent résider à l’étranger sans interruption pendant au moins 183 jours et y être exonérées intégralement ou en partie des impôts sur le revenu en raison de leur activité, en vertu de conventions internationales ou de l’usage ; en cas de séjour plus court, elles sont imposables selon l’art. 3, al. 1, LIFD. Si la personne est déjà domiciliée à l’étranger avant d’entrer dans de tels rapports de travail, elle est immédiatement imposable selon l’art. 3, al. 5, LIFD (art. 1, al. 2, VNPA).¹¹⁰ La disposition suppose un domicile à l’étranger ; si le domicile se trouve en Suisse, la personne est assujettie selon l’al. 1, et la question de l’exonération à l’étranger ne se pose pas.¹¹¹ Selon le Tribunal fédéral, une mission de promotion de la paix à l’étranger d’une durée limitée, suivie d’un retour immédiat à son terme, n’a pas fondé de domicile à l’étranger ; serait déterminante l’intention de s’établir durablement, et non la durée effective.¹¹²

36 Rapport avec l’al. 1. Des instances cantonales qualifient l’al. 5 de subsidiaire par rapport à l’assujettissement fondé sur un domicile en Suisse qui subsiste ; un séjour à l’étranger de plus d’une demi-année n’entraîne une imposition dans la commune d’origine que si l’agent a pris domicile à l’étranger.¹¹³ Selon le Tribunal administratif du canton de Saint-Gall, les circulaires de la Conférence suisse des impôts ont le caractère de recommandations, sans prescriptions contraignantes pour les tribunaux.¹¹⁴

37 Effet. L’al. 5 fonde un assujettissement illimité ; pour l’impôt fédéral direct, le contribuable n’a dès lors pas d’intérêt à se prévaloir de cette disposition.¹¹⁵ L’art. 2 VNPA définit les revenus imposables selon que l’exonération à l’étranger est totale ou partielle ; en cas d’exonération totale, les rendements de la fortune du conjoint et des enfants sont également imposés, mais non les autres revenus réalisés dans l’État hôte (art. 4 VNPA).¹¹⁶ Est compétent pour la taxation le canton de la commune d’origine ; selon l’al. 5, 4e phrase, il taxe aussi le conjoint, en principe même lorsque celui-ci a conservé son domicile en Suisse ; le conjoint qui reste en Suisse peut demander, selon l’art. 5, al. 3, VNPA, la taxation à son lieu de domicile.¹¹⁷ À défaut de commune d’origine suisse, la taxation a lieu au siège de l’employeur (art. 3, al. 5, 3e phrase, LIFD ; art. 5, al. 4, VNPA). L’imposition dans la commune d’origine est l’une des exceptions au principe de l’unité du lieu de taxation.¹¹⁸ Si la personne revient en Suisse, elle était déjà auparavant assujettie de manière illimitée selon l’al. 5.¹¹⁹

38 Pas d’application aux impôts cantonaux. La solution de l’al. 5 ne vaut pas pour les impôts cantonaux et communaux. Selon le Tribunal fédéral, le législateur a délibérément renoncé à un rattachement correspondant dans la LHID, raison pour laquelle il n’existe pas de lacune ; on ne peut pas non plus déduire de la LIFD quoi que ce soit a contrario pour les impôts cantonaux.¹²⁰ Sur le plan cantonal, l’imposition dépend du maintien ou non du domicile fiscal en Suisse ; les compétences pour l’impôt fédéral direct et pour les impôts cantonaux peuvent dès lors diverger.¹²¹

39 Domicile des agents de la Confédération et des conjoints. La circulaire n° 1 de la Conférence suisse des impôts du 30 juin 2010 préconise en règle générale un domicile commun des conjoints au lieu de séjour suisse de la famille lorsque le conjoint reste en Suisse ; pour les engagements dans le cadre de la Swisscoy, elle n’admet pas de changement de domicile, indépendamment de la durée.¹²² Le Tribunal fédéral a exprimé des doutes quant à une primauté générale du lieu de séjour du conjoint : une admission automatique du domicile en Suisse serait en tout cas exclue lorsque la vie conjugale de l’employé de la Confédération se déroule principalement au lieu de séjour à l’étranger.¹²³ Dans le cas d’espèce, le domicile d’un employé de la Confédération travaillant au Luxembourg et de son épouse, qui se rendait chaque semaine plusieurs jours auprès de lui, se trouvait au Luxembourg ; le canton d’origine était compétent.¹²⁴

VII. Procédure

40 Décision sur le domicile fiscal. Lorsque la souveraineté fiscale est litigieuse, l’autorité peut rendre préalablement une décision sur le domicile fiscal ; l’objet du litige est alors limité à la compétence (N 10).¹²⁵ Selon le Tribunal fédéral, la question de savoir si, dans les rapports internationaux, il existe de manière générale un droit à une décision préalable sur l’assujettissement ne reçoit pas de réponse uniforme dans la doctrine et la jurisprudence. Il existe un large consensus sur l’absence d’un tel droit lorsque, l’assujettissement limité n’étant pas contesté, seule est litigieuse la question de savoir si l’assujettissement est illimité.¹²⁶

41 Plusieurs cantons entrant en ligne de compte. Lorsque plusieurs cantons entrent en ligne de compte pour la taxation de l’impôt fédéral direct, l’AFC détermine le lieu de taxation (art. 108, al. 1, LIFD) ; les cantons n’ont pas cette compétence. Si une autorité cantonale constate sa compétence alors qu’un autre canton entre manifestement en ligne de compte, sa décision et les décisions sur recours qui la confirment sont nulles.¹²⁷ Il en va de même lorsqu’un canton revendique, à titre principal ou préjudiciel, la souveraineté de percevoir l’impôt fédéral direct qui appartient à un autre canton.¹²⁸

VIII. Perspectives

42 Imposition individuelle. La loi fédérale sur l’imposition individuelle du 20 juin 2025 supprime l’addition des revenus des conjoints selon l’art. 9 LIFD.¹²⁹ L’art. 3, al. 5, 4e phrase, LIFD a la teneur suivante dans la nouvelle version : « L’assujettissement s’étend également au conjoint et aux enfants. » ; le renvoi à l’art. 9 LIFD disparaît, et dans l’ensemble de l’acte, « der Steuerpflichtige » est remplacé par « die steuerpflichtige Person ».¹³⁰ Le projet ne modifie pas la notion de domicile et de séjour. La jurisprudence n’a pas encore tranché la question de savoir si le domicile des conjoints doit être apprécié différemment avec la suppression de la taxation commune ; déjà selon le droit en vigueur, il doit être déterminé séparément pour chaque conjoint (N 16).

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Approfondir avec l'ILE-HSG

Cette contribution s'appuie sur 6 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Brülisauer Peter, Sitz versus Verwaltung im interkantonalen und im internationalen Verhältnis, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=580&e_sys=ile].
• De Vries Reilingh Daniel, Le droit fiscal intercantonal et le droit fiscal international de la Suisse: systèmes, relations, comparaison et examen de la jurisprudence, thèse Neuchâtel 2010, consultable sous https://libra.unine.ch/handle/123456789/34721, consulté le 26 octobre 2026.
• Mauchle Fabian, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 121, 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=24720&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 1), FStR 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=498&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2024/3, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=588&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2025-2, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=605&e_sys=ile].
• Seiler Moritz, § 4 Ansässigkeit und § 10 Diplomaten, Konsularbeamte und Angestellte internationaler Organisationen, in: Internationales Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 122, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=870&e_sys=ile; https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=24864&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft zur Änderung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer und des Steuerharmonisierungsgesetzes (Individualbesteuerung), BBl 2024 589 (version allemande) ; texte soumis au référendum : Loi fédérale du 20 juin 2025 sur l’imposition individuelle, FF 2025 2033, consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2025/2033/de, consulté le 26 octobre 2026.
• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) du 25 mai 1983, BBl 1983 III 1 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1/de, consulté le 26 octobre 2026 (cité : Message harmonisation fiscale).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Stocker Raoul/Oesterhelt Stefan (Hrsg.), Internationales Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 122, 2023 ILE
• Kläser Julian, Mobilität im interkantonalen Verhältnis aus steuerrechtlicher Perspektive: der Wochenaufenthalter, in: Bernet Stephanie/Gertsch Gabriel/Harasgama Rehana/Schister Roman (Hrsg.), Mobilität – Mobilité – Mobility. Recht der mobilen Gesellschaft, 2015
• Noël Yves, Le domicile fiscal des personnes physiques dans la jurisprudence actuelle, RDAF 2002 II, 405 ff.

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

2. Ordonnance du 20 octobre 1993 sur l’imposition des personnes physiques domiciliées à l’étranger et exerçant une activité pour le compte de la Confédération ou d’autres corporations ou établissements de droit public suisses (RS 642.110.8 ; ci-après : VNPA). ↩

3. ATF 137 II 246 consid. 3 ; ATF 150 II 417 consid. 2.2.2.1 ; arrêt 2C_286/2014 du 23 février 2015 consid. 2.1. ↩

4. ATF 151 II 154 consid. 4.1. ↩

5. ATF 137 II 246 consid. 3. ↩

6. ATF 137 II 246 consid. 3 ; arrêt 2C_713/2019 du 30 avril 2020 consid. 5.2.1. ↩

7. Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d’un impôt fédéral direct (BS 6 350, version allemande ; ci-après : AIFD) ; ATF 138 II 300 consid. 3.3 ; arrêt 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 4.1. ↩

8. ATF 138 II 300 consid. 3.3 et 3.6.2 ; ATF 143 II 233 consid. 2.5.1 ; Message harmonisation fiscale, p. 86 et 155 (version allemande) ; cf. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 13 ; Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, ch. 5.3. ↩

9. Message harmonisation fiscale, p. 155 (version allemande). ↩

10. Fedlex, RS 642.11, art. 3 (sans note de modification) ; cf. pour la future teneur de l’al. 5 N 42. ↩

11. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

12. Arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 2.2 ; arrêt 2C_480/2019 du 12 février 2020 consid. 2.1 ; arrêt 9C_447/2024 du 15 janvier 2025 consid. 5.1. ↩

13. Arrêt 2C_924/2014 du 12 mai 2015 consid. 6 ; arrêt 2C_609/2015 du 5 novembre 2015 consid. 9. ↩

14. Arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 2.2. ↩

15. Arrêt 2C_839/2009 du 1er avril 2010 consid. 2.2.1. ↩

16. ATF 142 II 182 consid. 2.2.7 ; arrêt 2C_298/2015 du 26 avril 2017 consid. 4.2. ↩

17. ATF 151 II 101 regeste et consid. 2.2. ↩

18. Arrêt 9C_447/2024 du 15 janvier 2025 consid. 5.1. ↩

19. Arrêt 2C_480/2019 du 12 février 2020 consid. 2.1. ↩

20. Arrêt 2C_480/2019 du 12 février 2020 consid. 2.2.2 ; arrêt 2C_128/2016 du 7 avril 2017 consid. 5.2 ; arrêt 2C_1267/2012 du 1er juillet 2013 consid. 5.1 ; cf. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 29 ff. ↩

21. Arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 4.4. ↩

22. ATF 138 II 300 consid. 3.4 ; arrêt 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 4.2 ; arrêt 2C_1267/2012 du 1er juillet 2013 consid. 3.4. ↩

23. ATF 138 II 300 consid. 3.4 ; arrêt 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 4.2. ↩

24. Arrêt 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 4.2. ↩

25. Arrêt 2C_1267/2012 du 1er juillet 2013 consid. 3.4. ↩

26. ATF 138 II 300 consid. 3.4 ; arrêt 2C_480/2019 du 12 février 2020 consid. 2.3.3 ; arrêt 2C_355/2010 du 7 décembre 2010 consid. 4.2 ; dans le même sens Brülisauer, FStR 2024, Sitz versus Verwaltung im interkantonalen und im internationalen Verhältnis, ch. 4.1.3.1. ↩

27. Arrêt 2C_1267/2012 du 1er juillet 2013 consid. 3.4. ↩

28. Arrêt 2C_480/2019 du 12 février 2020 consid. 2.3.4 ; dans le même sens Brülisauer, FStR 2024, Sitz versus Verwaltung im interkantonalen und im internationalen Verhältnis, ch. 4.1.3.1. ↩

29. Arrêt 2C_480/2019 du 12 février 2020 consid. 2.3.4. ↩

30. Arrêt 2C_1267/2012 du 1er juillet 2013 consid. 3.2 ; arrêt 9C_448/2025 du 9 septembre 2026 consid. 5.1. ↩

31. ATF 148 II 285 consid. 3.1.2 ; arrêt 9C_157/2025 du 19 mars 2026 consid. 3.3 ; cf. Brülisauer, FStR 2024, Sitz versus Verwaltung im interkantonalen und im internationalen Verhältnis, ch. 4.1.3.1 (la présomption naturelle selon laquelle le domicile se trouvait, durant la période précédente, au lieu de départ ne saurait se figer en un renversement du fardeau de la preuve). ↩

32. ATF 148 II 285 consid. 3.2.2 ; ATF 150 II 244 consid. 5.2. ↩

33. ATF 148 II 285 consid. 3.1.1 ; arrêt 2C_211/2021 du 8 juin 2021 consid. 5.1.1 ; dans le même sens Brülisauer, FStR 2024, Sitz versus Verwaltung im interkantonalen und im internationalen Verhältnis, ch. 4.1.3.1. ↩

34. D’un autre avis la doctrine citée dans l’ATF 148 II 285 consid. 3.1.1 (Bericht der Expertenkommission Steuerlücken ; Locher ; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner ; Zweifel/Casanova/Beusch/Hunziker). ↩

35. Arrêt 2C_480/2019 du 12 février 2020 consid. 2.3.4. ↩

36. ATF 143 II 233 consid. 2.5.1 ; ATF 148 II 285 consid. 3.2.1 ; ATF 150 II 244 consid. 5.1 ; arrêt 2A.353/2006 du 18 janvier 2007 consid. 4.2 ; dans le même sens Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 13. ↩

37. ATF 138 II 300 consid. 3.6.2 ; cf. arrêt 2A.353/2006 du 18 janvier 2007 consid. 4.2. ↩

38. ATF 137 II 122 consid. 3.5. ↩

39. ATF 143 II 233 consid. 2.5.2 ; arrêt 2C_1267/2012 du 1er juillet 2013 consid. 3.1 ; arrêt 2C_546/2017 du 16 juillet 2018 consid. 2.3. ↩

40. ATF 148 II 285 consid. 3.2.2 ; ATF 150 II 244 consid. 5.2 ; dans le même sens Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 14. ↩

41. ATF 143 II 233 consid. 2.5.2 ; arrêt 2C_480/2019 du 12 février 2020 consid. 2.2.2 ; dans le même sens Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 15 ; Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, ch. 3.3 ; Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, ch. 5.3. ↩

42. ATF 143 II 233 consid. 2.5.2 ; ATF 150 II 244 consid. 5.4. ↩

43. Arrêt 9C_714/2023 du 4 février 2025 consid. 6.4 (impôts cantonaux et communaux ; composition à cinq juges). ↩

44. D’un autre avis Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, ch. 5.3 (avec renvoi à la Circulaire n° 1 CSI du 30 juin 2010, ch. 2.2.1). ↩

45. ATF 138 II 300 consid. 3.2 ; ATF 148 II 285 consid. 3.2.2 ; arrêt 2C_480/2019 du 12 février 2020 consid. 2.2.2. ↩

46. Arrêt 2C_1267/2012 du 1er juillet 2013 consid. 3.2 ; arrêt 2A.353/2006 du 18 janvier 2007 consid. 4.2 ; dans le même sens Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 14 (faible poids de l’annonce d’arrivée et de départ auprès de la police). ↩

47. ATF 138 II 300 consid. 3.3 ; arrêt 9C_157/2025 du 19 mars 2026 consid. 3.1.2 ; dans le même sens Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Rz. 39 f. ↩

48. D’un autre avis la minorité citée chez Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Rz. 39 f. (Höhn/Mäusli ; Zweifel/Hunziker). ↩

49. ATF 148 II 285 consid. 3.2.3 ; ATF 150 II 244 consid. 5.3. ↩

50. ATF 148 II 285 consid. 3.2.3 ; ATF 150 II 244 consid. 5.3 ; arrêt 2C_416/2019 du 20 décembre 2019 consid. 5.4. ↩

51. ATF 148 II 285 consid. 3.3 et 3.3.1. ↩

52. ATF 148 II 285 consid. 3.3.2 ; arrêt 2C_480/2019 du 12 février 2020 consid. 2.2.3 ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, ch. 3.3. ↩

53. ATF 148 II 285 consid. 3.3.2. ↩

54. ATF 148 II 285 regeste et consid. 3.6. ↩

55. Arrêt 2C_452/2012 du 7 novembre 2012 consid. 4.6 ; arrêt 2C_1267/2012 du 1er juillet 2013 consid. 4.1. ↩

56. ATF 150 II 244 consid. 5.6.2 et 5.7 ; arrêt 2C_32/2016 du 24 novembre 2016 consid. 8.2 ; arrêt 2C_609/2015 du 5 novembre 2015 consid. 6.2 ; cf. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 16 ff. (règles particulières relatives aux cadres dirigeants et au domicile alternant non applicables sur le plan international). ↩

57. Arrêt 2C_473/2018 du 10 mars 2019 consid. 5.3.1 et 5.3.4 (ainsi décrit dans l’ATF 150 II 244 consid. 5.6.2). ↩

58. ATF 150 II 244 consid. 5.6.2 et 5.7. ↩

59. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, ch. 3.3 ; cf. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 16 ff. ↩

60. ATF 138 II 300 consid. 3.3 ; arrêt 2A.388/1998 du 3 mai 2000 consid. 5a ; arrêt 2A.475/2003 du 26 juillet 2004 consid. 2.1 s. ; arrêt 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 4.1 ; arrêt 9C_448/2025 du 9 septembre 2026 consid. 5.2. ↩

61. ATF 138 II 300 consid. 3.3. ↩

62. ATF 138 II 300 faits A. ↩

63. ATF 138 II 300 consid. 3.6.1 et 3.6.2. ↩

64. ATF 138 II 300 consid. 3.6.3. ↩

65. Résumé dans l’ATF 138 II 300 consid. 2.4.2 et 3.5 (avec renvois à Bauer-Balmelli/Omlin, Höhn/Waldburger, Waldburger, Agner et al., Richner et al., Reich, Paschoud et Staehelin). ↩

66. De Vries Reilingh, Rz. 591–595, p. 249 s. ↩

67. Cf. les références dans l’ATF 138 II 300 consid. 3.3 (Arnold/Meier/Spinnler, Arnold/Berger, de Vries Reilingh, Agner/Jung/Steinmann, Locher). ↩

68. ATF 138 II 300 consid. 3.6 ; ATF 148 II 285 consid. 3.2.1 ; arrêt 9C_448/2025 du 9 septembre 2026 consid. 5.2. ↩

69. D’un autre avis Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, ch. 5.3 (avec renvoi à Oesterhelt/Seiler). ↩

70. Arrêt 9C_714/2023 du 4 février 2025 consid. 6.1 s. (impôts cantonaux et communaux). ↩

71. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, ch. 5.3. ↩

72. Arrêt 9C_448/2025 du 9 septembre 2026 consid. 5.2. ↩

73. Arrêt 2C_1267/2012 du 1er juillet 2013 consid. 3.3. ↩

74. ATF 148 II 285 consid. 3.2.1 (§ 8, al. 2, 2e phrase, StG/LU). ↩

75. ATF 150 II 244 consid. 5.6.5 ; cf. encore ATF 138 II 300 consid. 3.4. ↩

76. Arrêt 9C_448/2025 du 9 septembre 2026 consid. 5.2. ↩

77. ATF 138 II 300 consid. 3.6.1 ; cf. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 16 ff. (art. 25 et 26 CC). ↩

78. ATF 138 II 300 consid. 3.6.1 et 3.6.2. ↩

79. Arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 2.3 ; dans le même sens Oesterhelt, FStR 2021, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 1), ch. 4.3. ↩

80. ATF 137 II 246 consid. 3 ; arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 2.3. ↩

81. Arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 4.3.4. ↩

82. Arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 2.4 ; arrêt 2C_303/2007 du 8 novembre 2007 consid. 3.1. ↩

83. Arrêt 2C_303/2007 du 8 novembre 2007 consid. 3.2 ; cf. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 22 (pas de séjour du résident à la semaine faute de continuité). ↩

84. Arrêt 2C_303/2007 du 8 novembre 2007 consid. 3.1 ; arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 2.4. ↩

85. Arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 2.4. ↩

86. Arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 5.2.4 ; dans le même sens Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 24 ; Oesterhelt, FStR 2021, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 1), ch. 4.3 (l’opinion soutenue en partie par la doctrine, selon laquelle l’assujettissement n’existe que pour les jours de présence, serait ainsi rejetée). ↩

87. Arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 5.1. ↩

88. Arrêt du KGer LU 7W 18 5 du 26 septembre 2018 consid. 3.2.1. ↩

89. Arrêt du StRG ZH DB.2012.160 du 18 décembre 2012 consid. 4b ; de même arrêt du KGer LU 7W 18 5 du 26 septembre 2018 consid. 3.2.1. ↩

90. StGer SO SGSTA.2010.90 vom 4.7.2011, E. 2.2. ↩

91. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 22. ↩

92. Oesterhelt, FStR 2021, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 1), ch. 4.3 (avec renvois à Locher, Athanas et Oesterhelt/Seiler). ↩

93. Oesterhelt, FStR 2021, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 1), ch. 4.3 ; cf. arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 5.2.4. ↩

94. ATF 137 II 246 consid. 3. ↩

95. ATF 137 II 246 regeste et consid. 4 s. ↩

96. Arrêt 2A.54/2003 du 30 avril 2004 consid. 2. ↩

97. Arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 2.5. ↩

98. Arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 2.5 et 5.2.4 ; dans le même sens Oesterhelt, FStR 2021, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 1), ch. 4.3. ↩

99. Arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 2.2. ↩

100. D’un autre avis quant à la motivation Oesterhelt, FStR 2021, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 1), ch. 4.3. ↩

101. Arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 3.1. ↩

102. Arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 4.3.2 et 4.4 ; cf. Oesterhelt, FStR 2021, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 1), ch. 4.3 (limitation au traitement stationnaire dans un établissement de soins au sens des art. 39 et 40 LAMal). ↩

103. Arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 4.3.4. ↩

104. Arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 4.3.5. ↩

105. Arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 5.2.4 et 5.2.5 ; dans le même sens Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 4 N. 24. ↩

106. Oesterhelt, FStR 2021, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2020/2021 (Teil 1), ch. 4.3. ↩

107. Arrêt du StRG ZH DB.2014.177 du 27 mars 2015 consid. 1b/bb. ↩

108. Arrêt du TC VD FI.2018.0264 du 17 octobre 2019 consid. 2b. ↩

109. Arrêt du VGer ZH SB.2019.00094 du 8 janvier 2020 consid. 2.2.3 ; arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 4.4. ↩

110. Art. 1 VNPA ; arrêt 2C_335/2014 du 19 janvier 2015 consid. 6.2. ↩

111. Arrêt 2C_335/2014 du 19 janvier 2015 consid. 6.3 ; ATF 150 II 244 consid. 4.1. ↩

112. Arrêt 2C_855/2014 du 11 septembre 2015 consid. 7.2. ↩

113. Arrêt de la StRK BE 100 2020 235 du 16 mars 2021 consid. 3.2 ; arrêt du VGer SG B 2011/136 du 15 décembre 2011 consid. 2.3. ↩

114. Arrêt du VGer SG B 2011/136 du 15 décembre 2011 consid. 2.3. ↩

115. Arrêt 2C_335/2014 du 19 janvier 2015 consid. 6.1 ; arrêt 2C_839/2009 du 1er avril 2010 consid. 2.2.1. ↩

116. Art. 2 et 4 VNPA ; sur l’étendue, cf. art. 6, al. 4, LIFD et Message harmonisation fiscale, p. 158 (version allemande). ↩

117. ATF 150 II 244 consid. 4.1 ; art. 5, al. 3, VNPA ; sur la compétence du canton d’origine également pour le conjoint, dans le même sens Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, ch. 3.3. ↩

118. ATF 142 II 182 consid. 2.2.7. ↩

119. ATF 151 II 120 consid. 6.7.3. ↩

120. Arrêt 2C_839/2009 du 1er avril 2010 consid. 2.2.1 ; arrêt 2C_855/2014 du 11 septembre 2015 consid. 7.1 ; arrêt 2C_335/2014 du 19 janvier 2015 consid. 6.1 ; cf. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 10 N. 6 (sans immeubles, établissements stables ou revenus soumis à l’impôt à la source, pas d’impôts cantonaux et communaux). ↩

121. Arrêt 2C_855/2014 du 11 septembre 2015 consid. 7.3 ; ATF 150 II 244 consid. 4.3.4. ↩

122. Ainsi rapporté dans l’ATF 150 II 244 consid. 5.6.2 et dans l’arrêt 2C_855/2014 du 11 septembre 2015 consid. 7.3. ↩

123. ATF 150 II 244 consid. 5.6.2. ↩

124. ATF 150 II 244 regeste et consid. 5.6 à 5.8. ↩

125. ATF 148 II 285 consid. 3.1.1. ↩

126. Arrêt 2C_799/2017 du 18 septembre 2018 consid. 4.1.1 s. ↩

127. ATF 150 II 244 regeste et consid. 4.1 à 4.3 ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, ch. 3.3. ↩

128. ATF 151 II 101 regeste et consid. 3.5. ↩

129. Loi fédérale du 20 juin 2025 sur l’imposition individuelle (FF 2025 2033). ↩

130. Loi fédérale du 20 juin 2025 sur l’imposition individuelle (FF 2025 2033), ch. I 1. ↩