Art. 4 LIFD

Art. 4 Entreprises, établissements stables et immeubles

¹ Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique lorsque:

a.

elles sont propriétaires ou usufruitières d’une entreprise en Suisse ou y sont intéressées comme associées;

b.

elles exploitent un établissement stable en Suisse;

c.

elles sont propriétaires d’un immeuble sis en Suisse ou qu’elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels, portant sur un immeuble sis en Suisse;

d.

elles font commerce d’immeubles sis en Suisse ou servent d’intermédiaires dans des opérations immobilières.

² On entend par établissement stable toute installation fixe dans laquelle s’exerce tout ou partie de l’activité d’une entreprise ou d’une personne exerçant une profession libérale. Sont notamment considérés comme établissements stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines et autres lieux d’exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage ouverts pendant douze mois au moins.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 4 LIFD¹ fonde l’assujettissement des personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse, à raison du rattachement économique. Les critères de rattachement sont les entreprises (al. 1, let. a), les établissements stables (let. b), les droits sur des immeubles (let. c) ainsi que l’activité d’intermédiaire et le commerce d’immeubles (let. d) ; l’al. 2 définit l’établissement stable. La disposition ouvre, avec l’art. 5 LIFD, la section 2 (« Rattachement économique ») du chapitre 1 du titre premier de la deuxième partie. Le rattachement économique fonde un assujettissement limité, dont l’étendue et le taux sont régis par les art. 6, al. 2, et 7 LIFD (N 40).²

2 Rattachement lié à l’objet. Selon le message, les art. 4 et 5 du projet règlent de manière exhaustive les états de fait du rattachement économique ; le groupe réglé à l’art. 4 comprend les états de fait saisis par la voie de l’imposition ordinaire du revenu.³ Le Tribunal fédéral souligne le caractère lié à l’objet de cette imposition : dans la plupart des cas, l’art. 4 LIFD se rattache à l’existence de certains biens et droits et soumet à l’impôt le revenu qui en découle, sans qu’il importe que le contribuable exerce en Suisse l’activité qui s’y rapporte. L’art. 5, al. 1, let. a, LIFD suppose en revanche une activité en Suisse.⁴ Les cas dans lesquels aucune activité en Suisse n’est requise sont énumérés exhaustivement à l’art. 4, al. 1, let. d, et à l’art. 5, al. 1, let. b et f, LIFD ; d’autres cas ne peuvent pas être soumis à l’impôt par voie d’interprétation.⁵

3 Genèse. Sous l’arrêté du Conseil fédéral sur la perception d’un impôt fédéral direct, l’assujettissement limité était réglé à l’art. 3, ch. 3.⁶ Le projet du Conseil fédéral parlait encore d’« exploitation commerciale » (« geschäftlicher Betrieb »)⁷ et, à la let. d, de « biens-fonds » (« Liegenschaften »).⁸ Avec l’art. 4, al. 1, let. d, LIFD, le législateur a réglé spécifiquement le commerce d’immeubles sis en Suisse, en application du rattachement que le Tribunal fédéral avait déduit de l’art. 3, ch. 3, let. e, AIFD (N 25).⁹ La LIFD est en vigueur depuis le 1er janvier 1995 ; la teneur de l’art. 4 LIFD est inchangée depuis lors.¹⁰

4 Harmonisation. La norme parallèle est l’art. 4, al. 1, LHID ; selon celui-ci, les personnes physiques qui ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton au regard du droit fiscal sont assujetties à l’impôt lorsqu’elles exploitent une entreprise ou un établissement stable dans le canton, y possèdent ou utilisent des immeubles ou en font le commerce.¹¹ La teneur est plus étroite que celle de l’art. 4, al. 1, let. c, LIFD ; selon le Tribunal fédéral, les deux normes concordent toutefois quant à leur sens.¹² En tant que réglementation détaillée, l’art. 4, al. 1, LHID ne laisse aux cantons aucune marge de manœuvre ; le Tribunal fédéral examine librement l’application de la norme cantonale d’exécution, en tenant compte de l’art. 4, al. 1, LIFD.¹³ Contrairement à l’art. 4 LIFD, l’art. 4, al. 1, LHID s’applique aussi dans les rapports intercantonaux ; la notion d’établissement stable n’y est pas la même (N 36).¹⁴

5 Activité d’intermédiaire dans la LHID. Depuis le 1er janvier 2019, l’art. 4, al. 1, LHID ne mentionne plus l’activité d’intermédiaire dans des opérations immobilières ; l’art. 4, al. 2, let. g, LHID ne la saisit plus que pour les personnes qui ne sont pas domiciliées en Suisse.¹⁵ Selon le message, les commissions de courtage des personnes domiciliées ou ayant leur siège en Suisse devaient être imposées dans le canton de domicile ou de siège, et au lieu de situation de l’immeuble uniquement pour les personnes sans domicile ni siège en Suisse. Les règles de la LIFD remplissaient déjà ce mandat : les personnes domiciliées en Suisse sont assujetties pour la commission à raison du rattachement personnel dans le canton de domicile, les personnes non domiciliées en Suisse selon l’art. 4, al. 1, let. d, LIFD dans le canton où l’immeuble est situé.¹⁶

II. Art. 4, al. 1, LIFD

A. Principe

6 Absence de rattachement personnel. L’art. 4 LIFD ne saisit que les personnes physiques qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal au sens de l’art. 3 LIFD. Celui qui est rattaché personnellement est assujetti de manière illimitée ; cet assujettissement ne s’étend pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l’étranger (art. 6, al. 1, LIFD).¹⁷ Le Tribunal fédéral rapporte l’opinion doctrinale selon laquelle la teneur des art. 4, al. 1, et 5, al. 1, LIFD conçoit le rattachement économique comme subsidiaire au rattachement personnel.¹⁸ Si le type de rattachement change en cours de période fiscale, la période fiscale est scindée (N 42).¹⁹

7 Notions communes avec l’art. 6, al. 1, LIFD. Les notions d’entreprise et d’établissement stable de l’art. 4 LIFD sont les mêmes que celles par lesquelles l’art. 6, al. 1, LIFD exclut des éléments étrangers de l’assujettissement illimité.²⁰ Plusieurs des arrêts cités ci-après concernent dès lors des personnes domiciliées en Suisse qui faisaient valoir une exemption de revenus en raison d’une entreprise ou d’un établissement stable à l’étranger. Selon le Tribunal fédéral, le rattachement économique des personnes physiques selon l’art. 4 LIFD correspond à celui des personnes morales selon l’art. 51 LIFD.²¹

B. Entreprises (al. 1, let. a)

8 Notion. La notion d’entreprise n’est pas juridique, mais économique. Elle englobe une activité entrepreneuriale, une participation active et reconnaissable pour les tiers à la vie économique, avec mise en œuvre de capital et de travail ; le Tribunal fédéral se fonde à cet égard sur la doctrine.²² La notion est la même à l’art. 4, al. 1, LIFD et à l’art. 18a, al. 2, LIFD.²³ Comme l’établissement stable, l’entreprise suppose une substance patrimoniale servant à la fourniture de prestations.²⁴

9 Installations et équipements permanents. L’entreprise suppose des installations et équipements permanents destinés à l’exercice d’une activité lucrative indépendante.²⁵ Un conseiller domicilié en Suisse qui n’utilisait à Kuala Lumpur qu’un office center comme adresse de notification n’y exploitait pas d’entreprise.²⁶ Une partnership à Guernesey sans bureau ni personnel, dont l’associé n’y séjournait guère, ne constituait pas non plus une entreprise.²⁷ En revanche, dans les rapports intercantonaux, le Tribunal fédéral a admis l’existence d’une entreprise pour une entreprise individuelle comptant trois clients, installée dans la maison familiale du contribuable.²⁸ Le Tribunal cantonal lucernois a nié l’existence d’une entreprise pour un médecin disposant d’un cabinet en Grèce, qui exerçait en Suisse dans les locaux d’une société anonyme, et a fondé l’assujettissement limité sur l’art. 5, al. 1, let. a, LIFD.²⁹

10 Gestion de fortune et objets de commerce. Les pures sociétés financières ou de gestion de fortune n’exercent pas d’activité commerciale au sens de la disposition, même si la fortune est importante et que sa gestion dépasse la mesure habituelle.³⁰ Selon le Tribunal fédéral, la gestion de la fortune privée ne peut être attribuée à aucun établissement stable, faute d’activité indépendante ou entrepreneuriale.³¹ Les immeubles d’un commerçant professionnel d’immeubles qui font l’objet de ses opérations commerciales et ne servent ni de logement ni de bureau ne constituent en règle générale pas une entreprise.³² Un rattachement selon la let. c ou la let. d entre en ligne de compte pour eux.

11 Propriétaires et associés. Selon la Cour de justice du canton de Genève et le Tribunal fédéral, qui a confirmé son arrêt, une société en nom collectif inscrite au registre du commerce et ayant son siège à Genève est une entreprise au sens de la let. a ; son associé domicilié en Finlande était assujetti de manière limitée en Suisse.³³ De même, l’associé domicilié à l’étranger d’une société simple disposant d’une installation commerciale permanente en Suisse est assujetti de manière limitée en Suisse ; l’assujettissement s’étend aux revenus imputables à la société, y compris le gain en capital. Le Tribunal fédéral a exclu une attribution à un siège principal étranger de l’associé.³⁴

12 Installation fixe d’affaires des sociétés de personnes. Dans l’affaire genevoise, le Tribunal fédéral a considéré l’inscription de la société en nom collectif au registre du commerce comme suffisante, sans examiner si elle exerçait effectivement une activité économique durant la période fiscale.³⁵ La question de savoir si une entreprise en Suisse suppose une installation fixe d’affaires en Suisse est controversée en doctrine. Selon la doctrine dominante, rapportée par Margraf/Schreiber, elle suppose une telle installation pour les sociétés en nom collectif et en commandite, et le siège inscrit au registre du commerce n’y conduit pas sans autre ; selon une opinion minoritaire, l’entreprise se trouve au lieu du siège inscrit au registre du commerce. Pour la société simple sans inscription ni siège, Margraf/Schreiber partent du principe qu’une installation fixe d’affaires est vraisemblablement requise.³⁶ Mauchle exige pour l’entreprise, dans les rapports intercantonaux, une activité entrepreneuriale dans des installations fixes ou des équipements permanents ayant la qualité d’établissement stable et y inclut les sociétés simples lorsqu’elles sont gérées en la forme commerciale et disposent de telles installations.³⁷

13 Usufruitiers. Outre les propriétaires et les associés, la let. a mentionne les usufruitiers d’entreprises ; l’art. 51, al. 1, let. a, LIFD ne connaît, pour les personnes morales, que l’associé. Il n’existe, à ce qu’il apparaît, pas de jurisprudence du Tribunal fédéral sur l’usufruit d’entreprises.

14 Délimitation par rapport à l’établissement stable. Selon le Tribunal fédéral, la question de savoir s’il y a entreprise ou établissement stable est sans importance en droit fiscal international ; dans les rapports intercantonaux, l’établissement stable correspond à un domicile fiscal secondaire, l’entreprise à un domicile fiscal spécial du lieu d’affaires.³⁸ Pour un conseiller indépendant, le Tribunal fédéral n’a pas examiné un établissement stable, mais une entreprise.³⁹ La notion d’établissement stable des conventions de double imposition englobe tant l’établissement stable que l’entreprise de la LIFD (N 37).⁴⁰

C. Établissements stables (al. 1, let. b)

15 Exploitation d’un établissement stable. Selon la let. b, est assujetti celui qui exploite un établissement stable en Suisse ; la notion découle de l’al. 2 (N 30). Le Tribunal fédéral a admis l’existence d’un établissement stable dans le canton du Tessin pour un gérant de fortune domicilié à Monaco qui exerçait son activité notamment depuis son appartement à Lugano. Il a laissé ouverte la question de savoir si un établissement stable était même nécessaire, dès lors que l’activité lucrative indépendante en Suisse fondait déjà un assujettissement limité selon l’art. 5, al. 1, let. a, LIFD et qu’il n’existait pas de convention de double imposition avec Monaco.⁴¹

16 Professions libérales. Selon la Cour de justice du canton de Genève, le revenu d’une profession libérale exercée par une personne qui n’est ni domiciliée ni en séjour en Suisse n’est imposable que si l’activité est exercée au moyen d’une installation fixe d’affaires. Elle a considéré comme assujetti de manière limitée un avocat domicilié en Turquie qui avait conservé son étude à Genève et a attribué à l’étude également des commissions qu’il percevait en tant qu’intermédiaire pour une banque.⁴² De même, la Camera di diritto tributario du Tribunal d’appel tessinois a vu dans les locaux d’une société l’installation fixe d’une avocate indépendante domiciliée en Italie.⁴³ La question de savoir si des activités libérales non organisées en la forme commerciale fondent également une entreprise est controversée en doctrine ; Mauchle considère que la qualification traditionnelle des professions libérales comme non commerciales n’est plus adaptée aux fins du droit fiscal international.⁴⁴

D. Immeubles (al. 1, let. c)

17 Propriété et copropriété. Celui qui est propriétaire d’un immeuble en Suisse est assujetti de manière limitée en l’absence de domicile ou de séjour en Suisse.⁴⁵ La copropriété suffit : l’épouse domiciliée à l’étranger d’un époux assujetti de manière illimitée en Suisse était assujettie de manière limitée pour sa part de copropriété sur un immeuble, et uniquement pour le revenu de cette part.⁴⁶ Sont des immeubles les biens-fonds, les droits distincts et permanents immatriculés au registre foncier, les mines et les parts de copropriété d’un immeuble (art. 655, al. 2, CC) ; le Tribunal fédéral renvoie à cette disposition pour la part de copropriété.⁴⁷

18 Début et fin du rattachement. Le rattachement économique naît dès que la propriété est acquise (art. 8, al. 1, LIFD). Il ne dépend pas du fait que l’immeuble soit déjà bâti, en cours de construction ou que la construction existante doive être démolie ; la loi ne prévoit pas de délai de carence jusqu’à l’achèvement des travaux ou jusqu’à l’entrée en possession.⁴⁸ L’arrêt a été rendu sur la norme cantonale parallèle dans les rapports intercantonaux ; le Tribunal fédéral s’est fondé à cet égard sur l’art. 8, al. 1, LIFD. L’assujettissement prend fin avec la disparition des éléments imposables en Suisse (art. 8, al. 2, LIFD). Pour les impôts cantonaux, le tribunal de recours en matière fiscale du canton de Zurich a admis, sur la base d’une notice de l’administration fiscale cantonale, une période fiscale inférieure à l’année en cas de vente de l’immeuble, lorsqu’il n’existe pas d’autres critères de rattachement.⁴⁹

19 Propriété et usufruit. Selon le Tribunal administratif du canton de Zurich, la propriétaire qui concède un usufruit à des tiers ne perd pas sa qualité de propriétaire, y compris en droit fiscal. Une propriétaire ayant son domicile fiscal principal à l’étranger restait dès lors assujettie selon la let. c pour des maisons à Zurich qui devaient être grevées d’usufruits ; la situation de droit civil était déterminante, et non une approche économique. Le tribunal a laissé ouverte la question de savoir si les contrats d’usufruit étaient simulés.⁵⁰ Il n’existe, à ce qu’il apparaît, pas de jurisprudence du Tribunal fédéral sur l’assujettissement des usufruitiers et des titulaires d’un droit d’habitation selon la let. c.

20 Droits de jouissance réels et personnels. Outre la propriété, la let. c saisit les droits de jouissance réels et les droits personnels assimilables économiquement à ceux-ci. Le Tribunal fédéral ne se fonde pas à cet égard sur une assimilation purement juridique, mais économique : à propos de la norme de même teneur de l’art. 21, al. 1, let. c, LHID, il a jugé que le droit de bail d’un sous-bailleur était un droit personnel assimilable économiquement à des droits de jouissance réels, car le sous-bailleur dispose comme un propriétaire du rendement de la location.⁵¹ Pour l’impôt fédéral direct, il a fondé son arrêt sur le fait que le rendement de la sous-location d’un immeuble genevois par une personne ayant son domicile fiscal principal en Espagne est imposable en Suisse selon la let. c ; ce point n’était plus contesté devant le Tribunal fédéral.⁵² La Cour de justice du canton de Genève range parmi les droits fondant un assujettissement limité les droits personnels annotés tels que les droits de préemption, d’emption et de réméré ainsi que les contrats de bail à ferme et de bail à loyer ; elle a déduit un assujettissement limité selon la let. c de droits d’emption et de promesses de vente qu’une personne domiciliée en France détenait en son propre nom sur des immeubles genevois.⁵³

1. Participations à des sociétés détenant des immeubles

21 État de la discussion selon les arrêts. La question de savoir si la participation à une société qui détient des immeubles en Suisse fonde un rattachement selon la let. c est controversée en doctrine selon le Tribunal fédéral, surtout pour les sociétés anonymes immobilières.⁵⁴ À propos de l’art. 21, al. 1, let. c, LHID et de l’art. 51, al. 1, let. c, LIFD, le Tribunal fédéral rapporte que la doctrine rejette à une large majorité un assujettissement limité fondé sur la participation à une société immobilière ; un commentaire défendrait l’opinion contraire à propos de l’art. 4, al. 1, let. c, LIFD, un autre distinguerait selon que la participation fait partie de la fortune privée ou commerciale.⁵⁵

22 Actions d’une société immobilière. Pour le droit harmonisé, le Tribunal fédéral a déduit de sa jurisprudence et de la doctrine dominante que la simple détention d’actions d’une société immobilière ne fonde pas à elle seule un assujettissement limité dans le canton de situation. Il n’a pas exclu un rattachement par le biais de droits personnels de jouissance assimilables économiquement, lorsqu’une personne utilise les immeubles « comme un propriétaire », par exemple parce qu’elle participe directement aux rendements et aux pertes ou détient toutes les actions d’une société immobilière et se trouve de fait dans la position d’un propriétaire. Il s’est également référé à cet égard à l’harmonisation verticale avec l’art. 51, al. 1, let. c, LIFD.⁵⁶ L’arrêt concernait une personne morale.

23 Société simple. Dans une affaire relevant du droit saint-gallois, dans laquelle l’appréciation de l’instance précédente n’était pas contestée, le Tribunal fédéral n’a pas jugé manifestement inexact d’assimiler économiquement à un droit réel la qualité de membre d’une société simple propriétaire d’un immeuble. La position d’un associé sans droit réel ne serait pas nécessairement plus faible économiquement que celle d’un propriétaire en main commune, tant que des droits contractuels ou sociaux le placent dans une situation semblable, par exemple une prétention à une part fixe du gain d’aliénation.⁵⁷ Pour l’art. 4, al. 1, let. c, LIFD, le Tribunal fédéral n’a, à ce qu’il apparaît, pas tranché la question.

24 État de la question en doctrine. Weissbrodt ne compte pas la participation à une société immobilière parmi les droits personnels de jouissance assimilables économiquement à des droits de jouissance réels.⁵⁸ Oesterhelt/Opel relèvent que la controverse dans la littérature a surtout porté sur la question de savoir si l’actionnaire d’une société immobilière devient assujetti de manière limitée dans le canton de situation ou selon les art. 4, al. 1, let. c, et 51, al. 1, let. c, LIFD ; une partie de la littérature l’admettrait pour l’aliénateur d’une participation majoritaire, une autre partie le rejetterait. Pour les personnes physiques, ils entendent comprendre l’art. 4, al. 1, LHID, à la lumière de l’harmonisation verticale, par analogie à l’art. 4, al. 1, let. c, LIFD, de sorte que la qualité de membre d’une société simple détenant un immeuble dans un autre canton fonderait également un assujettissement limité. Le Tribunal fédéral n’aurait pas répondu définitivement à la question dans l’arrêt 9C_10/2023.⁵⁹

E. Commerce et activité d’intermédiaire (al. 1, let. d)

25 Origine et portée. La let. d assujettit à l’impôt les personnes qui font commerce d’immeubles sis en Suisse ou servent d’intermédiaires dans des opérations immobilières. Sous l’AIFD, le Tribunal fédéral avait admis un assujettissement limité également pour des activités sans présence en Suisse, surtout pour l’activité d’intermédiaire portant sur des immeubles suisses exercée depuis l’étranger. Il a laissé ouverte la question de savoir s’il y aurait lieu de maintenir cette conception, dès lors que la let. d soumet expressément à l’impôt l’activité d’intermédiaire et le commerce portant sur des immeubles en Suisse.⁶⁰ La let. d fait partie des états de fait qui ne supposent pas d’activité en Suisse (N 2).⁶¹ Il n’existe, à ce qu’il apparaît, pas d’autre jurisprudence du Tribunal fédéral sur la let. d.

26 Commerce et activité d’intermédiaire. La jurisprudence cantonale interprète ces notions en s’inspirant d’autres normes. Selon la Cour de justice du canton de Genève, la let. d saisit le commerce professionnel d’immeubles au sens de l’art. 18 LIFD ; une installation fixe d’affaires en Suisse n’est pas nécessaire.⁶² Elle apprécie selon le droit suisse, notamment selon le contrat de courtage (art. 412 ss CO), si une prestation doit être qualifiée d’activité d’intermédiaire.⁶³ Selon le même tribunal, toute contribution causale à la conclusion du contrat constitue une activité d’intermédiaire ; il l’a admise pour une société à Monaco qui a reçu 2,4 % du prix de vente d’un immeuble genevois, et a interprété l’art. 51, al. 1, let. e, LIFD de la même manière que la let. d.⁶⁴

27 Commerce et activité d’intermédiaire en doctrine. Selon Weissbrodt, l’activité d’intermédiaire et le commerce supposent une activité commerciale. Pour l’activité d’intermédiaire, il serait sans importance qu’elle soit fournie pour l’acheteur ou pour le vendeur et qu’il s’agisse d’un courtage de négociation ou d’un simple courtage d’indication (art. 412, al. 1, CO).⁶⁵ Par commerce, il n’entend pas le transfert de la propriété, qui relèverait déjà de la let. c, mais la représentation indépendante avec pouvoir de conclure pour des tiers (art. 32 CO). La Cour de justice du canton de Genève se fonde en revanche sur le commerce professionnel d’immeubles au sens de l’art. 18 LIFD (N 26).⁶⁶

28 Conventions de double imposition. La Camera di diritto tributario du Tribunal d’appel tessinois relève que les conventions subordonnent en règle générale l’imposition de l’intermédiaire à l’existence d’un établissement stable et relativisent ainsi le rattachement selon la let. d. En l’absence de convention applicable, elle a imposé la commission d’une société étrangère au lieu de situation de l’immeuble selon la procédure ordinaire, et non à la source.⁶⁷

29 Sûretés. Lorsqu’une personne non domiciliée en Suisse sert d’intermédiaire dans l’aliénation d’un immeuble sis en Suisse, l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct peut exiger de l’acheteur ou du vendeur qu’il dépose 3 % du prix d’achat à titre de sûreté pour l’impôt dû sur l’activité d’intermédiaire (art. 173 LIFD). L’intermédiaire est assujetti dans le canton où l’immeuble est situé (art. 106, al. 1, let. a, LIFD ; N 46).⁶⁸

III. Art. 4, al. 2, LIFD

A. Notion d’établissement stable

30 Installation fixe d’affaires. Un établissement stable suppose une installation fixe, c’est-à-dire une installation physique en un lieu déterminé. Il est sans importance que l’entreprise en soit propriétaire ou locataire ; elle doit toutefois disposer au moins d’un certain pouvoir de disposition sur l’installation. L’installation doit en outre être durable et ne pas revêtir un caractère passager ou provisoire.⁶⁹ Les tribunaux cantonaux exigent eux aussi cumulativement une installation fixe et l’exercice de l’activité dans celle-ci ; la propriété de l’installation n’est pas nécessaire.⁷⁰ N’exploitait pas d’établissement stable propre une entreprise dans des locaux qu’elle avait loués, mais mis à la disposition d’une autre entreprise, car elle ne pouvait pas y exercer sa propre activité.⁷¹

31 Activité commerciale. Une activité commerciale substantielle doit être exercée dans l’installation. La gestion de la fortune privée n’est pas une telle activité, pas plus que de simples tâches administratives qui ne servent pas directement le but de l’entreprise. Une structure légère en locaux et en personnel, notamment par rapport au chiffre d’affaires, et le caractère accessoire des activités exercées s’opposent à une activité commerciale substantielle.⁷² Selon le Tribunal cantonal valaisan, un immeuble détenu à titre de placement ou destiné à la vente en tant qu’objet de commerce d’un commerçant professionnel d’immeubles ne fonde pas d’établissement stable.⁷³ Outre l’activité d’une entreprise, l’al. 2 mentionne expressément la profession libérale ; l’art. 51, al. 2, LIFD relatif aux personnes morales ne contient pas cet ajout.

32 Activités auxiliaires. La question de savoir si les activités auxiliaires, qui ne fondent pas d’établissement stable selon l’art. 5, par. 4, MC OCDE, sont également exclues de la qualité d’établissement stable selon l’al. 2 est controversée en doctrine. Brülisauer entend certes par activité commerciale en principe toutes les activités couvertes par le but de l’entreprise, indépendamment de leur importance, mais ne veut considérer comme fondant un établissement stable que les activités créatrices de valeur et exclure dès lors les activités auxiliaires également en droit interne ; il renvoie à des opinions contraires dans la littérature de commentaire et à l’avis du Tribunal fédéral selon lequel la LIFD ne contient pas de catalogue négatif correspondant à l’art. 5, par. 4, MC OCDE.⁷⁴

33 Inspiration du Modèle de convention de l’OCDE. La notion d’établissement stable de l’al. 2 s’inspire de l’art. 5, par. 1, MC OCDE ; celui-ci peut, avec son commentaire, être pris en compte dans une certaine mesure pour l’interprétation.⁷⁵ Le Tribunal fédéral a précisé que les deux notions ne sont pas nécessairement identiques.⁷⁶

34 Établissements stables suisses et étrangers. La notion d’établissement stable n’est en principe pas différente selon que l’établissement stable se trouve en Suisse ou à l’étranger. Des exigences un peu plus élevées peuvent toutefois être posées aux établissements stables à l’étranger ; dans les cas douteux, les activités à l’étranger doivent tendanciellement être soumises à l’impôt en Suisse en raison de l’assujettissement illimité.⁷⁷ Le fardeau de la preuve d’un établissement stable à l’étranger incombe au contribuable, car sa reconnaissance réduit l’impôt.⁷⁸

35 Critique doctrinale. Brülisauer part, avec la doctrine dominante, du principe que la même notion d’établissement stable s’applique dans les cas inbound et outbound et qu’elle doit être interprétée de manière uniforme. Il refuse d’interpréter la notion en faveur de la prétention fiscale suisse selon qu’une convention de double imposition est applicable ou non, car elle doit être appliquée de manière uniforme en raison de ses fonctions dans la détermination et la répartition du bénéfice et seule une telle application permet d’éviter les conflits de qualification ainsi que les doubles impositions et les doubles non-impositions ; il se fonde également sur les états de fait d’arrivée et de départ introduits par la réforme fiscale et le financement de l’AVS.⁷⁹

36 Notion intercantonale d’établissement stable. Dans les rapports intercantonaux, la jurisprudence entend par établissement stable toute installation fixe et permanente dans laquelle s’exerce une part qualitativement et quantitativement importante de l’activité technique et commerciale de l’entreprise ; cette notion s’écarte de celle de l’al. 2.⁸⁰ Le Tribunal fédéral rapporte l’opinion contraire en doctrine, selon laquelle la notion doit être interprétée de la même manière sur le plan international et intercantonal.⁸¹ Selon le Tribunal fédéral, il est hors de doute que tout établissement stable suppose une installation fixe.⁸²

37 Établissement stable selon les conventions de double imposition. La notion d’établissement stable des conventions englobe tant l’établissement stable que l’entreprise de la LIFD.⁸³ Elle se distingue aussi de la notion de la LIFD en ce qu’elle ne suppose qu’une activité et non une activité commerciale ; un simple rapport de domination ne suffit toutefois pas.⁸⁴ Pour l’activité lucrative indépendante, le Tribunal fédéral a retenu qu’en présence d’une convention, la Suisse ne pourrait imposer que s’il existe en Suisse un établissement stable ou une base fixe au sens de la convention ; en l’absence de convention, le droit interne est applicable sans restriction.⁸⁵

B. Catalogue d’exemples et chantiers de construction ou de montage

38 Catalogue d’exemples. La 2e phrase de l’al. 2 mentionne des exemples (« notamment ») qui concrétisent la notion de base de la 1re phrase. Selon Brülisauer, ils n’ont pas de portée propre par rapport à la notion de base ; ils ne fondent un établissement stable que si les conditions de celle-ci sont remplies, ce qu’il admet aussi pour les représentations permanentes.⁸⁶ La succursale est fiscalement un établissement stable et le demeure en tant que tel, sans personnalité juridique propre.⁸⁷

39 Chantiers de construction ou de montage. Les chantiers de construction ou de montage ne sont considérés comme des établissements stables que s’ils durent douze mois au moins. Il n’existe, à ce qu’il apparaît, pas d’interprétation de cette condition par le Tribunal fédéral. En matière d’allocations familiales, le Tribunal fédéral a jugé conformes à la loi les directives de l’OFAS qui traitent les chantiers d’une durée de douze mois au moins, par analogie à l’art. 4, al. 2, LIFD, comme des succursales de « durée indéterminée ».⁸⁸ Le Tribunal cantonal vaudois a appliqué la limite de douze mois au chantier en France d’un promoteur immobilier domicilié dans le canton et l’a reconnu comme établissement stable étranger en raison de sa durée, d’un bureau sur place et du personnel.⁸⁹ Pour la fixité temporelle dans les rapports internationaux, Brülisauer renvoie aux délais du MC OCDE et des conventions. S’agissant des règles conventionnelles en mois, il expose qu’elles s’appliquent à chaque exécution de travaux, que les chantiers formant un ensemble cohérent sur le plan économique et géographique constituent une unité et que les interruptions temporaires sont comptées dans la durée.⁹⁰

IV. Effets juridiques et délimitations

40 Étendue de l’assujettissement. En cas de rattachement économique, l’assujettissement est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5 LIFD ; le revenu réalisé en Suisse au moins doit être imposé (art. 6, al. 2, LIFD). Ne sont saisis que les éléments soumis à la souveraineté territoriale suisse, mais ceux-ci le sont.⁹¹ La répartition à l’égard de l’étranger s’effectue selon les principes régissant l’interdiction de la double imposition intercantonale (art. 6, al. 3, LIFD) : les revenus sont répartis selon la méthode objective, les dettes et les intérêts passifs en revanche, selon une pratique constante, proportionnellement à la situation de l’ensemble des actifs.⁹² L’AFC répartit elle aussi les intérêts passifs mondiaux déductibles selon l’art. 33, al. 1, let. a, LIFD proportionnellement à la situation des actifs pour la répartition fiscale internationale.⁹³ Oesterhelt/Opel ne considèrent le maintien de la répartition proportionnelle dans les rapports internationaux que comme partiellement fondé, car la plupart des États répartiraient les intérêts passifs selon la méthode objective, ce qui conduirait régulièrement à des surimpositions ou à des sous-impositions.⁹⁴

41 Taux d’impôt. L’impôt sur les éléments imposables en Suisse est calculé au taux qui correspond à l’ensemble du revenu (art. 7, al. 1, LIFD).⁹⁵ Les personnes domiciliées à l’étranger paient l’impôt dû sur les entreprises, établissements stables et immeubles en Suisse au moins au taux correspondant au revenu réalisé en Suisse (art. 7, al. 2, LIFD).⁹⁶ Dans la procédure de sûretés, l’autorité pouvait, selon le Tribunal fédéral, attribuer à la Suisse tous les facteurs relevés ; selon l’art. 7, al. 2, LIFD, il en résultait de toute manière le taux maximal.⁹⁷

42 Changement de rattachement. Si une personne assujettie de manière limitée à raison du rattachement économique s’établit en Suisse en cours de période fiscale, la période fiscale est scindée ; l’art. 7, al. 1, LIFD s’applique indépendamment du caractère limité ou illimité de l’assujettissement.⁹⁸ Le Tribunal fédéral a ainsi suivi la majorité de la doctrine ; l’AFC et la CSI avaient rejeté une scission.⁹⁹

43 Époux. Si un époux n’est assujetti qu’à raison du rattachement économique, il est, selon la pratique de l’AFC, assujetti de manière indépendante pour ces parties du revenu ; pour le taux, le revenu global des époux doit être pris en compte même en cas d’assujettissement limité.¹⁰⁰ L’assujettissement limité ne saisit que l’époux qui présente lui-même un critère de rattachement, dans le cas d’un immeuble uniquement pour le revenu de sa part.¹⁰¹ Le Tribunal cantonal lucernois a déclaré nulle une taxation commune d’époux domiciliés à l’étranger, car seul l’époux était propriétaire d’un immeuble dans le canton.¹⁰² En cas de passage d’un époux de l’assujettissement limité à l’assujettissement illimité en cours d’année, le Tribunal fédéral a taxé les époux séparément pour les mois durant lesquels ils ne vivaient pas dans le même État.¹⁰³ Selon Oesterhelt/Opel, il n’a tenu compte pour la détermination du taux que des revenus étrangers de l’époux assujetti de manière limitée, et non de ceux de l’époux assujetti de manière illimitée ; faute de motivation, il ne serait pas entièrement clair si une imposition individuelle s’appliquerait ainsi en cas de changement d’assujettissement. Sans un tel changement, il faudrait continuer de partir de la règle du ch. 2.2 de la Circulaire n° 30 AFC.¹⁰⁴

44 Rapport avec l’art. 5 LIFD. L’art. 5 LIFD saisit d’autres cas de rattachement économique ; contrairement à l’art. 4 LIFD, l’art. 5, al. 1, let. a, LIFD suppose une présence physique en Suisse.¹⁰⁵ L’activité lucrative indépendante en Suisse peut dès lors fonder un assujettissement limité selon l’art. 5, al. 1, let. a, LIFD même sans entreprise ni établissement stable.¹⁰⁶

45 Rapport avec l’art. 11 LIFD. Pour les sociétés commerciales étrangères et les autres communautés de personnes étrangères sans personnalité juridique, l’art. 11 LIFD renvoie au rattachement économique selon les art. 4 et 5 LIFD ; celui-ci est une condition nécessaire et en même temps suffisante de l’application de l’art. 11 LIFD.¹⁰⁷ Entrent surtout en ligne de compte les entreprises, les établissements stables et les immeubles.¹⁰⁸ Selon le Tribunal fédéral, le renvoi n’a de portée pratique que dans la mesure où les rattachements coïncident avec ceux de l’art. 51 LIFD.¹⁰⁹

V. Procédure

46 Canton compétent et sûretés. Est compétent pour la perception de l’impôt fédéral direct à raison du rattachement économique le canton dans lequel les conditions de l’art. 4 LIFD sont remplies à la fin de la période fiscale ou de l’assujettissement ; si elles sont remplies dans plusieurs cantons, est compétent le canton dans lequel se trouve la plus grande partie des éléments imposables (art. 106, al. 1, let. a, et al. 2, LIFD). Si le contribuable n’est pas domicilié en Suisse, l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct peut exiger des sûretés en tout temps (art. 169, al. 1, LIFD).¹¹⁰ Lorsqu’une personne assujettie uniquement selon la let. c aliène un immeuble, l’acquéreur ne peut être inscrit au registre foncier qu’avec l’assentiment écrit de l’administration cantonale de l’impôt fédéral direct (art. 172, al. 1, LIFD) ; en cas d’activité d’intermédiaire dans des opérations immobilières, celle-ci peut exiger un dépôt selon l’art. 173 LIFD (N 29).

VI. Perspectives

47 Changement de système d’imposition de la propriété du logement. La loi fédérale du 20 décembre 2024 sur le changement de système d’imposition de la propriété du logement abroge avec effet au 1er janvier 2029 notamment l’art. 21, al. 1, let. b, LIFD, qui soumet à l’impôt la valeur locative.¹¹¹ L’art. 4 LIFD demeure inchangé. Pour les personnes assujetties de manière limitée selon la let. c, la valeur locative d’un immeuble en Suisse utilisé par elles-mêmes cesse ainsi d’être un revenu imposable pour l’impôt fédéral direct ; les revenus provenant de la location, de l’affermage ou de l’usufruit restent imposables (art. 21, al. 1, let. a, LIFD).¹¹²

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Cette contribution s'appuie sur 11 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 2018/2, FStR 2018 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=203&e_sys=ile].
• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 2025/1, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=600&e_sys=ile].
• Brülisauer Peter, § 14 Betriebsstätten, in: Internationales Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 122, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=879&e_sys=ile].
• Kocher Martin/Stadelmann Thomas, Schweizerische Beteiligung an einer Wyoming-basierten LLC – steuerliche Folgen, FStR 2016 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=171&e_sys=ile].
• Margraf Olivier/Schreiber Susanne, Steuerfragen international tätiger Personenunternehmen, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1601&e_sys=ile].
• Mauchle Fabian, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 121, 2021 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=851&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, § 7 Grundstücke, in: Internationales Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 122, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=872&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=571&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2025-1, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=599&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2025/4, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1394&e_sys=ile].
• Weissbrodt Jan, Die Besteuerung ausländischer Personengesamtheiten nach Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG, FStR 2015 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=20&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) du 25 mai 1983, BBl 1983 III 1 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1/de, consulté le 26 octobre 2026 (cité : Message harmonisation fiscale).
• Botschaft zur Änderung des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG) du 17 juin 2016, BBl 2016 5357 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2016/1165/de, consulté le 26 octobre 2026 (cité : Message LHID commissions de courtage).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Stocker Raoul/Oesterhelt Stefan (Hrsg.), Internationales Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 122, 2023 ILE
• Vogelsang Marc, Home-Office-Betriebsstätten während und nach der COVID-19-Pandemie, FStR 2021/2 ILE
• Arnold Martin/Meier Alfred/Spinnler Peter, Steuerpflicht bei Auslandbezug, ASA 70 (2001/02), 1 ff.
• Brülisauer Peter, Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte im internationalen Steuerrecht der Schweiz, Diss. St.Gallen, Bern/Stuttgart/Wien 2006
• Harbeke Nils Olaf/Bauer-Balmelli Maja, Taxation of the Alienation of Shares in a Swiss Real Estate Company by a Foreign Corporation, in: Beusch Michael/ISIS (Hrsg.), Steuerrecht 2008, Best of zsis, Zürich/Basel/Genf 2008
• Meuter Hans Ulrich, Besteuerung einer Vertreterbetriebsstätte, ZStP 2012, 1 ff.
• Oesterhelt Stefan, Beschränkte Steuerpflicht von Teilhabern einer Personengesellschaft, StR 2016, 84 ff.
• Pfister Elisabetta, Ein Uber als digitale Betriebsstätte?, zsis) 2020, A 10
• Rohner Tobias F., Home Office – Steuerliche Behandlung im grenzüberschreitenden Bereich, zsis 2015, Nr. 1
• Vogelsang Marc, Der Begriff der Betriebsstätte im schweizerischen und internationalen Steuerrecht, Schriften zum Steuerrecht, Bd. 25, Zürich/Basel/ Genf 2015
• Widmer Stefan G., Die Vertreterbetriebstätte im Internationalen Steuerrecht der Schweiz, ASA 72 (2003/2004), 97 ff.
• Widmer Stefan, Die Vertreterbetriebsstätte im Internationalen Steuerrecht der Schweiz, ASA 72 (2003/04), 97 ff.

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

2. ATF 151 II 154 consid. 4.1 ; arrêt 2C_18/2014 du 15 janvier 2015 consid. 2.2.1 s. ↩

3. Message harmonisation fiscale, p. 156 (version allemande). ↩

4. ATF 137 II 246 consid. 8. ↩

5. ATF 137 II 246 consid. 7. ↩

6. Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d’un impôt fédéral direct (BS 6 350, version allemande ; ci-après : AIFD) ; ATF 137 II 246 consid. 5 et 7 ; arrêt 2A.480/2001 du 29 juillet 2002 consid. 3.2. ↩

7. ATF 142 II 283 consid. 3.3.2 ; Message harmonisation fiscale, p. 87 et 317 (version allemande). ↩

8. Message harmonisation fiscale, p. 317 (version allemande). ↩

9. ATF 137 II 246 consid. 7. ↩

10. Fedlex, RS 642.11, art. 4 (sans note de modification, également dans la version du 1er janvier 2029). ↩

11. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

12. Arrêt 2C_133/2018 du 21 février 2018 consid. 2.2.4. ↩

13. Arrêt 2C_171/2019 du 11 octobre 2019 consid. 4. ↩

14. Arrêt 2C_110/2018 du 28 février 2019 consid. 3.3. ↩

15. Loi fédérale du 17 mars 2017, en vigueur depuis le 1er janvier 2019 (RO 2017 5039 ; BBl 2016 5357, version allemande) ; cf. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2018, Gesetzgebungs-Agenda 2018/2, ch. 1.4. ↩

16. Message LHID commissions de courtage, p. 5358 s. (version allemande). ↩

17. ATF 151 II 154 consid. 4.1 ; ATF 137 II 246 consid. 3. ↩

18. ATF 152 II 98 consid. 7.5.1. ↩

19. ATF 152 II 98 consid. 9.3 s. ↩

20. Arrêt 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 6.3 ; arrêt 2C_396/2016 du 14 novembre 2016 consid. 8.3 ; arrêt 2C_110/2018 du 28 février 2019 consid. 3.3. ↩

21. Arrêt 2C_738/2014 du 21 août 2015 consid. 2.4. ↩

22. Arrêt 2C_996/2012 du 19 avril 2013 consid. 6.1 ; arrêt 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 6.3 ; arrêt 2C_888/2014 du 7 juin 2015 consid. 4.2 ; dans le même sens Margraf/Schreiber, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019, Steuerfragen international tätiger Personenunternehmen, ch. 1.3. ↩

23. Arrêt 2C_996/2012 du 19 avril 2013 consid. 6.1. ↩

24. ATF 142 II 283 consid. 3.2 ; ATF 150 II 40 consid. 6.4. ↩

25. Arrêt 2A.119/2007 du 13 août 2007 consid. 3.1 ; arrêt 2C_708/2012 du 21 décembre 2012 consid. 4.6 ; dans le même sens Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Rz. 43 (activité entrepreneuriale dans des installations fixes ou des équipements permanents ; sur les rapports intercantonaux). ↩

26. Arrêt 2A.119/2007 du 13 août 2007 consid. 3.1 s. ↩

27. Arrêt 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 6.3. ↩

28. Arrêt 2C_708/2012 du 21 décembre 2012 consid. 4.6. ↩

29. Arrêt du TC LU 7W 18 5 du 26 septembre 2018 consid. 3.3.3 s. ↩

30. Arrêt 2C_738/2014 du 21 août 2015 consid. 2.3 ; dans le même sens Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Rz. 43 ; Margraf/Schreiber, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019, Steuerfragen international tätiger Personenunternehmen, ch. 1.3. ↩

31. Arrêt 2C_707/2016 du 23 mars 2018 consid. 2.4.5. ↩

32. Arrêt 2C_996/2012 du 19 avril 2013 consid. 6.1. ↩

33. Arrêt de la CJ GE ATA/650/2014 du 19 août 2014 consid. 3 s. ; confirmé par l’arrêt 2C_888/2014 du 7 juin 2015 consid. 4.2 s. ↩

34. Arrêt 2C_145/2010 du 14 juin 2010 consid. 2.1. ↩

35. Arrêt 2C_888/2014 du 7 juin 2015 consid. 4.3 s. ↩

36. Margraf/Schreiber, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019, Steuerfragen international tätiger Personenunternehmen, ch. 1.3 (avec renvoi à l’opinion minoritaire et à l’arrêt 2C_888/2014). ↩

37. Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Rz. 43. ↩

38. Arrêt 2C_669/2016 du 8 décembre 2016 consid. 3.4.2. ↩

39. Arrêt 2A.119/2007 du 13 août 2007 consid. 3.1. ↩

40. Arrêt 2A.119/2007 du 13 août 2007 consid. 3.3 ; arrêt de la Camera di diritto tributario TI 80.2017.279 du 23 août 2019 consid. 4.2. ↩

41. Arrêt 2P.188/2005 du 12 mai 2006 consid. 3.2 s. ↩

42. Arrêt de la CJ GE ATA/256/2011 du 19 avril 2011 consid. 5–9. ↩

43. Arrêt de la Camera di diritto tributario TI 80.2017.279 du 23 août 2019 consid. 2.5 et 3.6. ↩

44. Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, Rz. 43 (sur les rapports intercantonaux, avec renvois aux opinions contraires). ↩

45. Arrêt 2C_340/2007 du 22 janvier 2008 consid. 3.1 ; arrêt 2C_1201/2013 du 15 janvier 2015 consid. 5.2 ; arrêt 2C_980/2017 du 28 juin 2018 consid. 4.2 ; arrêt 2C_799/2017 du 18 septembre 2018 consid. 4.2.1.3 ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 49 (assujettissement uniquement pour les revenus immobiliers ; compatible avec l’art. 6, par. 1, MC OCDE). ↩

46. Arrêt 2A.421/2000 du 11 mai 2001 consid. 3c/aa s. ↩

47. Code civil suisse du 10 décembre 1907 (RS 210 ; ci-après : CC) ; arrêt 2A.421/2000 du 11 mai 2001 consid. 3c/aa ; dans le même sens Weissbrodt, FStR 2015, Die Besteuerung ausländischer Personengesamtheiten nach Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG, ch. 4.1.2 (approche juridique pour la notion de propriété). ↩

48. Arrêt 2C_133/2018 du 21 février 2018 consid. 2.2.3 s. ↩

49. Arrêt du Steuerrekursgericht ZH ST.2016.82 du 28 juin 2017 consid. 2 et 3d s. ↩

50. Arrêt du VGer ZH SB.2012.00172 et SB.2012.00171 du 18 décembre 2013 consid. 2.1 s. ↩

51. Arrêt 2C_41/2012 du 12 octobre 2012 consid. 3.1–3.3 ; cf. Weissbrodt, FStR 2015, Die Besteuerung ausländischer Personengesamtheiten nach Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG, ch. 4.1.2 (comme exemple de droit personnel de jouissance assimilable, la mise à disposition gratuite ou partiellement onéreuse d’un immeuble). ↩

52. Arrêt 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 4.1. ↩

53. Arrêt de la CJ GE ATA/1341/2021 du 7 décembre 2021 consid. 3b et 3h. ↩

54. Arrêt 9C_10/2023 du 26 juillet 2023 consid. 5.3. ↩

55. Arrêt 2C_666/2015 du 7 octobre 2016 consid. 4.9. ↩

56. Arrêt 2C_666/2015 du 7 octobre 2016 consid. 4.9 s. ↩

57. Arrêt 9C_10/2023 du 26 juillet 2023 consid. 5.3. ↩

58. Weissbrodt, FStR 2015, Die Besteuerung ausländischer Personengesamtheiten nach Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG, ch. 4.1.2 (avec renvois à la littérature de commentaire sur l’art. 4 LIFD). ↩

59. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/4, ch. 6.3 ; d’un autre avis (sur la participation à une société immobilière) Weissbrodt, FStR 2015, Die Besteuerung ausländischer Personengesamtheiten nach Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG, ch. 4.1.2. ↩

60. ATF 137 II 246 consid. 8. ↩

61. ATF 137 II 246 consid. 7. ↩

62. Arrêt de la CJ GE ATA/1341/2021 du 7 décembre 2021 consid. 3d ; dans le même sens (sur l’installation fixe) Weissbrodt, FStR 2015, Die Besteuerung ausländischer Personengesamtheiten nach Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG, ch. 4.1.2. ↩

63. Loi fédérale du 30 mars 1911 complétant le Code civil suisse (Livre cinquième : Droit des obligations) (RS 220 ; ci-après : CO) ; arrêt de la CJ GE ATA/1341/2021 du 7 décembre 2021 consid. 3d. ↩

64. Arrêt de la CJ GE ATA/715/2025 du 24 juin 2025 consid. 4.2, 4.5 et 4.11. ↩

65. Cf. Weissbrodt, FStR 2015, Die Besteuerung ausländischer Personengesamtheiten nach Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG, ch. 4.1.2 (avec renvois à la littérature de commentaire). ↩

66. D’un autre avis (sur la notion de commerce) Weissbrodt, FStR 2015, Die Besteuerung ausländischer Personengesamtheiten nach Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG, ch. 4.1.2 ; cf. arrêt de la CJ GE ATA/1341/2021 du 7 décembre 2021 consid. 3d. ↩

67. Arrêt de la Camera di diritto tributario TI 80.1999.98 du 10 juin 1999 ; dans le même sens Weissbrodt, FStR 2015, Die Besteuerung ausländischer Personengesamtheiten nach Art. 11 und 49 Abs. 3 DBG, ch. 4.1.2 (champ d’application de la let. d limité aux cas sans convention de double imposition). ↩

68. Message LHID commissions de courtage, p. 5359 (version allemande). ↩

69. Arrêt 2C_110/2018 du 28 février 2019 consid. 3.3 ; ATF 139 II 78 consid. 3.1.1 ; dans le même sens Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 14 N. 44–46 (installation d’affaires matérielle ; pouvoir de disposition juridique ou de fait). ↩

70. Arrêt de la CJ GE ATA/124/2013 du 26 février 2013 consid. 3b ; arrêt du TC VD FI.2006.0073 du 22 décembre 2008 consid. 3a/ab. ↩

71. Arrêt 2C_878/2012 du 7 décembre 2012 consid. 2.3. ↩

72. Arrêt 2C_110/2018 du 28 février 2019 consid. 3.3 ; ATF 139 II 78 consid. 3.2.1 ; arrêt 2C_729/2019 du 7 juillet 2020 consid. 4.3. ↩

73. Arrêt du TC VS F1 24 52 du 16 décembre 2024 consid. 3.2. ↩

74. Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 14 N. 36 et 38–43. ↩

75. Modèle de convention fiscale de l’OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE) ; arrêt 2C_110/2018 du 28 février 2019 consid. 3.3. ↩

76. Arrêt 9C_368/2023 du 25 octobre 2023 consid. 10.1. ↩

77. ATF 139 II 78 consid. 2.4.3 et 3.1.2 (sur l’art. 51, al. 2, LIFD) ; arrêt 2C_396/2016 du 14 novembre 2016 consid. 8.3. ↩

78. Arrêt 2C_110/2018 du 28 février 2019 consid. 3.3 ; arrêt 9C_368/2023 du 25 octobre 2023 consid. 10.1. ↩

79. D’un autre avis Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 14 N. 60 ss (sur l’ATF 139 II 78). ↩

80. Arrêt 2C_110/2018 du 28 février 2019 consid. 3.3 ; arrêt 2C_199/2011 du 14 novembre 2011 consid. 3.1 ; dans le même sens Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 14 N. 28 (notion intercantonale plus étroite que la notion internationale en raison de la double exigence d’importance). ↩

81. Arrêt 2C_199/2011 du 14 novembre 2011 consid. 3.1. ↩

82. Arrêt 2C_110/2018 du 28 février 2019 consid. 3.3. ↩

83. Arrêt 2C_738/2014 du 21 août 2015 consid. 3.3 ; arrêt 2C_707/2016 du 23 mars 2018 consid. 2.4.2 ; arrêt 2A.119/2007 du 13 août 2007 consid. 3.3. ↩

84. Arrêt 2C_738/2014 du 21 août 2015 consid. 3.3. ↩

85. Arrêt 2P.188/2005 du 12 mai 2006 consid. 3.2. ↩

86. Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 14 N. 34 et 55. ↩

87. Arrêt 2C_775/2019 du 28 avril 2020 consid. 7.2. ↩

88. ATF 141 V 272 consid. 4.6 et 4.9. ↩

89. Arrêt du TC VD FI.2006.0073 du 22 décembre 2008 consid. 3a/ab et 3b. ↩

90. Cf. Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 14 N. 53 s. et 113 s. ↩

91. Arrêt 2C_18/2014 du 15 janvier 2015 consid. 2.2.2 ; arrêt 2A.480/2001 du 29 juillet 2002 consid. 3.2 ; ATF 151 II 154 consid. 4.1. ↩

92. Arrêt 2C_18/2014 du 15 janvier 2015 consid. 2.2.2 ; arrêt 2C_1201/2013 du 15 janvier 2015 consid. 5.2 ; pour le droit cantonal, arrêt 2C_646/2021 du 7 octobre 2021 consid. 3.2.2, et arrêt du VGer ZH SB.2020.00073 du 4 novembre 2020 consid. 3.2 ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 37 et 51. ↩

93. Circulaire n° 22a de l’AFC du 31 janvier 2020 (Imposition partielle des revenus provenant de participations détenues dans la fortune privée et limitation de la déduction des intérêts passifs ; ci-après : Circulaire n° 22a AFC), ch. 3.1. ↩

94. D’un autre avis Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-1, ch. 8.3 (sur un arrêt du Tribunal fédéral du 23 septembre 2024). ↩

95. Arrêt 2C_340/2007 du 22 janvier 2008 consid. 3.1 ; ATF 152 II 98 consid. 7.2. ↩

96. Arrêt 2C_18/2014 du 15 janvier 2015 consid. 2.2.2. ↩

97. Arrêt 2C_669/2016 du 8 décembre 2016 consid. 3.4.3. ↩

98. ATF 152 II 98 regeste et consid. 7.2, 9.1.3 et 9.3. ↩

99. ATF 152 II 98 consid. 9.3.1 ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/4, ch. 1.2 s. ↩

100. Circulaire n° 30 de l’AFC du 21 décembre 2010 (Imposition des époux et de la famille selon la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct ; ci-après : Circulaire n° 30 AFC), ch. 2.2. ↩

101. Arrêt 2A.421/2000 du 11 mai 2001 consid. 3c/bb. ↩

102. Arrêt du TC LU 7W 18 21 du 12 juin 2018 consid. 3.5–3.7 ; cf. dans les rapports intercantonaux, sur la norme cantonale parallèle, arrêt du VGer SG B 2013/16 du 12 février 2014 consid. 3.2.1 (pas d’extension de l’assujettissement limité à l’époux sans critère de rattachement). ↩

103. ATF 152 II 98 consid. 9.5. ↩

104. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/4, ch. 1.3. ↩

105. ATF 137 II 246 regeste et consid. 8. ↩

106. Arrêt 2P.188/2005 du 12 mai 2006 consid. 3.2. ↩

107. Arrêt 2C_894/2013 du 18 septembre 2015 consid. 2.5.2 ; dans le même sens Kocher/Stadelmann, FStR 2016, Schweizerische Beteiligung an einer Wyoming-basierten LLC – steuerliche Folgen, ch. 2.2.4.5. ↩

108. Arrêt 2C_894/2013 du 18 septembre 2015 consid. 2.5.2. ↩

109. Arrêt 2C_123/2014 du 30 septembre 2015 consid. 9.3. ↩

110. Arrêt 2C_669/2016 du 8 décembre 2016 consid. 2.1 et 3.5. ↩

111. RO 2026 213 ; Fedlex, RS 642.11, art. 21 dans la version du 1er janvier 2029. ↩

112. Cf. Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2025, Gesetzgebungs-Agenda 2025/1, ch. 1.6 (suppression de la valeur locative également pour d’autres immeubles utilisés par leur propriétaire ; les revenus d’immeubles loués ou affermés restent imposables). ↩