Art. 5 LIFD

Art. 5 Autres éléments imposables

¹ Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique dans les cas suivants:

a.

elles exercent une activité lucrative dépendante ou indépendante en Suisse;

a^bis.

elles exercent une activité lucrative dépendante pour un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable en Suisse, et un droit d’imposition sur les revenus de l’activité lucrative exercée à l’étranger est accordé à la Suisse en vertu de l’accord fiscal international applicable conclu avec l’État limitrophe concerné;

b.

en leur qualité de membres de l’administration ou de la direction d’une personne morale qui a son siège ou un établissement stable en Suisse, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;

c.

elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis en Suisse;

d.

ensuite d’une activité pour le compte d’autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d’autres prestations d’un employeur ou d’une caisse de prévoyance qui a son siège en Suisse;

e.

elles perçoivent des revenus provenant d’institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou aux formes reconnues de prévoyance individuelle liée;

f.

en raison de leur activité dans le trafic international à bord d’un bateau, d’un aéronef ou d’un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d’autres rémunérations d’un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable en Suisse; les marins travaillant à bord d’un navire battant pavillon suisse exploité par un tel employeur sont exemptés de cet impôt.

² Lorsque, en lieu et place de l’une des personnes mentionnées, la prestation est versée à un tiers, c’est ce dernier qui est assujetti à l’impôt.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 5 LIFD¹ énumère, à côté de l’art. 4 LIFD, les autres états de fait en vertu desquels les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique : l’activité lucrative exercée en Suisse (al. 1, let. a), l’activité lucrative dépendante exercée à l’étranger pour un employeur en Suisse dans les rapports avec les États limitrophes (let. abis), les rémunérations des membres de l’administration ou de la direction (let. b), les créances garanties par gage immobilier (let. c), les prestations découlant d’un ancien rapport de travail de droit public (let. d) et de la prévoyance professionnelle de droit privé ou de la prévoyance individuelle liée (let. e) ainsi que les rémunérations pour une activité dans le trafic international (let. f). L’al. 2 étend l’assujettissement aux tiers auxquels les rémunérations sont versées. L’assujettissement est limité aux parties du revenu pour lesquelles un assujettissement existe en Suisse selon les art. 4 et 5 LIFD (art. 6, al. 2, LIFD).²

2 Rattachement à des activités et à des prestations. Selon le Tribunal fédéral, l’assujettissement limité à raison du rattachement économique se rattache dans la plupart des cas, ainsi pour les états de fait de l’art. 4 LIFD, à l’existence de certains biens et droits, sans qu’il importe que le contribuable exerce en Suisse l’activité qui s’y rapporte ; l’art. 5, al. 1, let. a, LIFD suppose au contraire précisément une activité en Suisse.³ Les cas dans lesquels une activité lucrative fonde l’assujettissement sans présence en Suisse sont énumérés exhaustivement à l’art. 4, al. 1, let. d, et à l’art. 5, al. 1, let. b et f, LIFD ; d’autres cas ne peuvent pas être soumis à l’impôt par voie d’interprétation.⁴ Depuis le 1er janvier 2025, la let. abis saisit un autre cas de ce genre (N 25).⁵ Déjà selon le message relatif à la LIFD, les art. 4 et 5 règlent exhaustivement les états de fait du rattachement économique.⁶

3 Rapport avec l’impôt à la source. Selon le message, l’art. 5 concerne les cas de rattachement économique pour lesquels la procédure d’imposition à la source est prévue ; les personnes soumises à l’impôt à la source correspondent aux contribuables assujettis de manière limitée mentionnés à l’art. 5.⁷ Aux différents états de fait correspondent aujourd’hui les normes relatives à l’impôt à la source des art. 91 à 97a LIFD. Selon le Tribunal fédéral, la question de savoir si les rattachements de l’art. 5 LIFD se limitent aux états de fait de l’impôt à la source ou vont au-delà est controversée en doctrine ; il l’a laissée ouverte et a retenu qu’une interprétation extensive de l’art. 5 LIFD ne pourrait en tout cas pas fonder un assujettissement à l’impôt à la source.⁸ Selon Oesterhelt/Winzap, la norme relative à l’impôt à la source sur les intérêts de créances garanties par gage immobilier (art. 94 LIFD) ne fonde pas à elle seule un assujettissement, parce que l’assujettissement subjectif serait réglé exhaustivement aux art. 3 à 15 LIFD ; l’impôt à la source supposerait cumulativement un assujettissement selon l’art. 5, al. 1, let. c, LIFD et la réalisation de l’état de fait de l’impôt à la source.⁹ Pour l’activité lucrative indépendante, le Tribunal fédéral a qualifié de trop étroite une limitation de la let. a aux états de fait de l’impôt à la source (N 15).¹⁰

4 Genèse. Sous l’arrêté du Conseil fédéral sur la perception d’un impôt fédéral direct, l’assujettissement limité pour une activité personnelle en Suisse était réglé à l’art. 3, ch. 3, let. e. Le Tribunal fédéral jugeait suffisant à cet égard que tous les points de rattachement économiques de l’activité se trouvent en Suisse ; une présence personnelle n’était pas toujours requise.¹¹ Selon le Tribunal fédéral, il ne ressort pas clairement de la genèse de l’art. 5 LIFD que le législateur entendait modifier cette pratique ; il ne l’a toutefois pas reprise telle quelle, comme le montrent les états de fait particuliers de l’art. 4, al. 1, let. d, et de l’art. 5, al. 1, let. b et f, LIFD.¹²

5 Révisions. L’art. 5 LIFD a été modifié à trois reprises :

• la loi fédérale sur l’imposition des participations de collaborateurs a complété la let. b par les participations de collaborateur (en vigueur depuis le 1er janvier 2013) ;¹³
• la loi sur l’approvisionnement du pays a ajouté à la let. f une exception pour l’imposition des marins travaillant à bord d’un navire de haute mer (en vigueur depuis le 1er juin 2017) ;¹⁴
• la loi fédérale sur l’imposition du télétravail dans le contexte international a précisé la let. a, inséré la let. abis et adapté la let. f (en vigueur depuis le 1er janvier 2025).¹⁵

6 Harmonisation. La norme parallèle est l’art. 4, al. 2, LHID. Elle concorde matériellement avec l’art. 5, al. 1, LIFD, mais rapporte le rattachement au canton (activité lucrative « dans le canton », siège ou établissement stable « dans le canton », immeubles « dans le canton ») ; la let. g saisit en outre l’activité d’intermédiaire portant sur des immeubles sis dans le canton.¹⁶ Les modifications de 2013 et de 2025 ont été apportées de manière identique dans la LHID.¹⁷ Le Tribunal fédéral interprète l’art. 5, al. 1, let. a, LIFD et l’art. 4, al. 2, let. a, LHID de manière concordante.¹⁸ L’art. 4 LHID ne contient pas de disposition correspondant à l’art. 5, al. 2, LIFD ; l’art. 35, al. 1, let. b, LHID soumet à l’impôt à la source, pour les artistes, les sportifs et les conférenciers, également les revenus versés à un tiers qui a organisé l’activité.

II. Art. 5, al. 1, LIFD

A. Principe

7 Absence de rattachement personnel. L’art. 5 LIFD ne saisit que les personnes qui ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse au regard du droit fiscal au sens de l’art. 3 LIFD. Celui qui séjourne en Suisse pendant au moins 30 jours en y exerçant une activité lucrative est assujetti de manière illimitée à raison du rattachement personnel (art. 3, al. 3, LIFD). Selon le Tribunal fédéral, tel est régulièrement le cas des titulaires d’une autorisation de courte durée de 120 jours, à la différence des frontaliers et des résidents à la semaine ; il a rejeté l’avis d’une administration fiscale cantonale selon lequel de tels titulaires d’une autorisation de courte durée ne seraient assujettis de manière limitée, durant les premiers mois, que selon l’art. 5, al. 1, let. a, LIFD. Il a ajouté que, en cas de double résidence, le séjour au regard du droit fiscal cède le pas dans la plupart des cas en raison de la convention de double imposition applicable, l’assujettissement devenant ainsi purement limité.¹⁹ Selon Seiler, la doctrine majoritaire considère en revanche que, dans ce cas, l’assujettissement continue de relever des dispositions sur l’assujettissement illimité, avec en principe une taxation ordinaire et une prise en compte des éléments pour lesquels la Suisse n’a pas de droit d’imposition selon la convention uniquement pour la détermination du taux.²⁰

8 Droit interne avant droit conventionnel. Dans les rapports internationaux, il faut d’abord examiner si le droit interne prévoit un assujettissement, et ensuite seulement si une convention de double imposition restreint le droit d’imposer.²¹ Une convention ne peut ni fonder ni étendre une imposition.²² En l’absence de convention, l’art. 5 LIFD est applicable sans restriction.²³

9 Début et fin. L’assujettissement limité commence avec l’état de fait de rattachement et prend fin avec sa disparition (art. 8, al. 1 et 2, LIFD). Selon le Tribunal fédéral, un contribuable qui avait quitté la Suisse à la fin juin 2017 et qui a travaillé temporairement dans le canton de Thurgovie du 19 septembre au 27 décembre 2017 a créé, par la reprise de l’activité lucrative, un nouvel état de fait de rattachement et était assujetti de manière limitée pour cette période selon l’art. 5, al. 1, let. a, LIFD ; pour les mois intermédiaires, la Suisse n’avait pas de souveraineté fiscale.²⁴ Pour le taux, le Tribunal fédéral a converti sur douze mois uniquement le revenu réalisé durant cette période et n’y a pas vu de discrimination au regard de l’accord sur la libre circulation des personnes. Oesterhelt/Opel tiennent ce résultat pour difficilement compatible avec l’art. 9 de l’annexe I ALCP : le contribuable aurait dû être imposé, en tant que quasi-résident, comme s’il n’avait jamais quitté la Suisse.²⁵

10 Époux. L’art. 9 LIFD ne fonde pas d’imposition commune des époux dans les rapports internationaux. Si un époux n’est assujetti qu’à raison du rattachement économique, il ne l’est que pour les éléments de revenu qui peuvent lui être directement imputés ; les revenus de l’activité lucrative de l’autre époux n’en font pas partie.²⁶ Selon la Circulaire n° 30 de l’AFC, telle que le Tribunal fédéral la rapporte, l’époux rattaché économiquement selon l’art. 4 ou 5 LIFD est assujetti séparément pour cette partie de son revenu ; pour le taux, il faut partir, même en cas d’assujettissement limité, du revenu global des époux vivant en ménage commun.²⁷ Pour la période antérieure à l’arrivée de l’un des époux, le Tribunal fédéral n’a pris en compte dans le même arrêt, selon Oesterhelt/Opel, que les propres revenus étrangers de celui-ci pour la détermination du taux, et non les revenus de l’époux assujetti de manière illimitée ; comme il ne le motive pas et n’aborde pas la circulaire, il ne serait pas entièrement clair si une imposition individuelle doit s’appliquer en cas de changement d’assujettissement. Sans changement d’assujettissement, ils partent du principe que la règle de la circulaire continue de s’appliquer.²⁸

B. Activité lucrative en Suisse (al. 1, let. a)

1. Présence physique

11 Lieu de travail effectif. Selon la teneur claire de l’art. 5, al. 1, let. a, LIFD, l’assujettissement limité suppose une activité lucrative exercée en Suisse, c’est-à-dire dont le lieu de travail effectif se trouve en Suisse ; les versions française et italienne exigent la même chose.²⁹ Le travail est exercé là où la personne active se trouve physiquement ; selon le Tribunal fédéral, la doctrine est pratiquement unanime pour admettre que, pour l’activité lucrative dépendante, l’assujettissement limité suppose une présence personnelle.³⁰ Sont notamment visées les personnes qui séjournent en Suisse moins de 30 jours à des fins lucratives ou qui y exercent une activité lucrative en tant que frontaliers ou résidents à la semaine.³¹ Les tribunaux cantonaux exigent également un lieu de travail effectif en Suisse.³²

12 Pas de maintien de la pratique relative à l’AIFD. Dans l’ATF 137 II 246, un employé d’une société zurichoise avait transféré son domicile au Qatar le 1er mai 2006 et continuait de travailler depuis là-bas pour la société. L’Office cantonal des impôts de Zurich demandait que soit maintenue la pratique développée à propos de l’art. 3, ch. 3, let. e, AIFD, qui n’exigeait pas de présence personnelle. Le Tribunal fédéral l’a refusé : la teneur exigerait la présence physique ; les états de fait particuliers des let. b et f auraient été superflus si la let. a saisissait déjà les revenus d’activité lucrative de travailleurs séjournant à l’étranger ; la doctrine unanime défendrait la même conception.³³ Selon le Tribunal fédéral, les effets fiscaux et économiques sont sans importance pour l’interprétation.³⁴

13 Appréciation par la doctrine. Waldburger salue le résultat de l’ATF 137 II 246 : l’ancienne jurisprudence relative à l’AIFD se serait très fortement rapprochée de l’état de fait d’exploitation (« Verwertungstatbestand ») du droit allemand de l’impôt sur le revenu et serait allée au-delà de la teneur et du sens de la disposition.³⁵ Il critique en revanche la motivation : l’assujettissement limité des administrateurs ne serait pas une nouveauté de la LIFD, l’AIFD contenant déjà des règles correspondantes pour les tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes et autres rémunérations ; l’argument systématique tiré de la let. b aurait dès lors déjà pu être utilisé sous l’AIFD, et le champ d’application des let. b et f serait plus large que celui de l’ancienne réglementation.³⁶

14 Travail dans l’État de résidence. Un employé d’une société bâloise domicilié au Liechtenstein, qui accomplissait environ 40 pour cent de son travail dans son bureau à domicile à son lieu de domicile, n’était pas assujetti pour cette partie de son revenu ; dans la mesure où il se rendait durant la journée à Bâle pour travailler, il existait en revanche un rattachement économique ; la convention avec le Liechtenstein attribuait toutefois en définitive le droit d’imposer aussi cette partie à l’État de domicile.³⁷ La question de savoir combien de jours le travail a été physiquement accompli en Suisse concerne l’existence et l’étendue de l’assujettissement selon l’art. 5, al. 1, let. a, LIFD.³⁸ Selon la pratique de l’AFC, seule est en principe imposable, pour les travailleurs résidant à l’étranger, la part de la prestation afférente aux jours de travail accomplis en Suisse ; ne sont exclus que les jours durant lesquels l’activité a effectivement été exercée à l’étranger, et non les jours de vacances ou de maladie.³⁹ Pour le télétravail des travailleurs domiciliés dans les États limitrophes, la let. abis s’applique depuis le 1er janvier 2025 (N 25).

2. Activité lucrative indépendante et dépendante

15 Activité lucrative indépendante. La let. a saisit l’activité lucrative dépendante comme l’activité lucrative indépendante, pour autant qu’elle soit exercée en Suisse.⁴⁰ Dans le cas d’un gérant de fortune domicilié à Monaco, qui séjournait chaque année quatre à cinq mois au Tessin et y exerçait son activité, le Tribunal fédéral a retenu que la disposition doit être interprétée largement et ne suppose pas, en cas d’activité lucrative indépendante, d’infrastructure fixe en Suisse ; il en irait autrement si une convention de double imposition faisait dépendre le droit d’imposer d’un établissement stable ou d’une base fixe.⁴¹ Le Tribunal fédéral rapporte à cet égard que la doctrine est partagée sur cette question.⁴² Selon Seiler, d’après la doctrine dominante, l’activité libérale et les autres activités lucratives indépendantes fondent elles aussi l’assujettissement limité, dans la mesure où elles sont exercées en Suisse ; si la personne exploite en Suisse une entreprise ou un établissement stable, l’assujettissement découlerait déjà de l’art. 4, al. 1, let. a et b, LIFD, sans que sa présence physique importe.⁴³ Waldburger transpose aux indépendants l’exigence de présence physique de l’ATF 137 II 246.⁴⁴

16 Précision de la teneur. Depuis le 1er janvier 2025, la let. a mentionne expressément l’activité lucrative indépendante et l’activité lucrative dépendante. Selon le message, relèvent de l’activité lucrative indépendante notamment les artistes, les sportifs et les conférenciers ; la précision couvrirait toutes les formes d’activité lucrative exercée physiquement en Suisse et ne modifierait pas la portée de la disposition.⁴⁵

17 Participation à des sociétés de personnes. Il découle, selon le Tribunal fédéral, de la combinaison de l’art. 10, al. 1, de l’art. 5, al. 1, let. a, et de l’art. 6, al. 2, LIFD que les associés domiciliés à l’étranger de sociétés en commandite suisses sont assujettis de manière limitée pour leur part au revenu réalisé en Suisse par la société.⁴⁶ L’assujettissement ne s’étend pas à l’époux qui n’est pas associé.⁴⁷

3. Rattachement de la rémunération à l’activité en Suisse

18 Rémunération après le départ. Est déterminant le point de savoir si la rémunération constitue la contrepartie d’une activité exercée en Suisse ; le moment du versement est sans importance. Un bonus alloué pour la période de travail à Genève, mais versé seulement après le départ à l’étranger, était dès lors imposable selon l’art. 5, al. 1, let. a, LIFD dans la mesure où il se rapportait au travail en Suisse ; pour la période postérieure au départ, la présence physique faisait défaut.⁴⁸ Selon la pratique de l’AFC, les bonus sont imposables dans la mesure où le salaire était imposable en Suisse durant la période de gain.⁴⁹

19 Libération de l’obligation de travailler. Lorsqu’un travailleur est libéré de l’obligation de travailler, mais que les obligations de fidélité, de confidentialité et de non-concurrence subsistent et que l’employeur continue de verser le salaire et le bonus, il continue selon le Tribunal fédéral d’exercer une activité lucrative dépendante en Suisse jusqu’à son départ ; la rémunération constitue un revenu d’une activité lucrative dépendante et non une indemnité de non-concurrence.⁵⁰

20 Perception et mode de prélèvement. Le fait qu’un bonus a été perçu avant ou après le départ détermine s’il est soumis à l’imposition ordinaire du revenu ou, en tant que revenu d’une activité lucrative exercée en Suisse, à l’impôt à la source. Le Tribunal cantonal de Bâle-Campagne a admis qu’un bonus sur lequel un droit ferme n’était né qu’après le départ aux États-Unis n’entrait pas dans la taxation ordinaire infra-annuelle ; seule entrait en ligne de compte une imposition à raison du rattachement économique, sur laquelle il n’y avait pas lieu de statuer dans cette procédure. Le fardeau de la preuve d’une perception antérieure incomberait au contribuable.⁵¹ Le Tribunal fédéral a confirmé le résultat, mais a laissé ouverte la question de savoir si l’autorité fiscale supporte le fardeau de la preuve d’une perception après le départ, parce que c’est seulement alors que l’impôt à la source plus élevé s’applique.⁵² Selon Oesterhelt/Opel, la jurisprudence relative au moment de la perception des bonus n’est pas uniforme et cet arrêt ne clarifie pas non plus la question ; ils partent du principe que, pour le revenu salarial, le moment du versement reste déterminant.⁵³

4. Perception

21 Impôt à la source des travailleurs. Les travailleurs domiciliés à l’étranger sont soumis à l’impôt à la source pour leur revenu d’une activité lucrative dépendante réalisé en Suisse (art. 91, al. 1, LIFD). L’impôt à la source remplace l’impôt perçu en procédure ordinaire.⁵⁴ Selon le Tribunal fédéral, l’art. 7, al. 1, LIFD s’applique aux contribuables assujettis de manière limitée, mais en principe pas aux personnes imposées définitivement à la source.⁵⁵ Selon un arrêt rendu sous l’ancien droit, les personnes imposées à la source sans domicile en Suisse ne peuvent faire valoir que les déductions en rapport direct avec les revenus imposés en Suisse, mais non les contributions d’entretien.⁵⁶ Depuis le 1er janvier 2021, elles peuvent demander une taxation ordinaire ultérieure aux conditions de l’art. 99a LIFD.⁵⁷

22 Assujettissement et mode de prélèvement. L’assujettissement selon l’art. 5, al. 1, let. a, LIFD doit être distingué de son mode de prélèvement ; le fait que l’impôt ne soit pas perçu à la source ne signifie pas qu’il n’est pas dû.⁵⁸ L’autorité cantonale a taxé en procédure ordinaire le gérant de fortune indépendant domicilié à Monaco, ce que le Tribunal fédéral a confirmé.⁵⁹ Selon la pratique de l’AFC, les artistes, les sportifs et les conférenciers sont soumis, en cas d’engagement d’au moins 30 jours, à l’impôt à la source selon l’art. 91 LIFD, sinon à celui selon l’art. 92 LIFD.⁶⁰

23 Résidents à la semaine internationaux. Sous l’ancien art. 107 LIFD, il n’était pas clair quel canton pouvait prétendre à l’impôt à la source des résidents à la semaine internationaux. Le Tribunal fédéral a retenu que leur situation était beaucoup plus proche de celle des travailleurs imposés à la source à raison du rattachement personnel que des autres cas d’assujettissement limité, mais a laissé la question ouverte.⁶¹ Selon le Tribunal cantonal lucernois, les résidents à la semaine internationaux ne fondent pas de séjour au sens de l’art. 3, al. 3, LIFD, mais sont assujettis de manière limitée selon l’art. 5, al. 1, let. a, LIFD en raison de leur activité lucrative en Suisse.⁶² Depuis le 1er janvier 2021, la règle applicable aux travailleurs domiciliés ou en séjour en Suisse s’applique par analogie aux résidents à la semaine selon l’art. 91 LIFD (art. 107, al. 2, LIFD).⁶³

24 Décision sur l’assujettissement. Si le contribuable conteste la retenue de l’impôt à la source, il peut exiger, jusqu’au 31 mars de l’année qui suit l’échéance de la prestation, une décision sur l’existence et l’étendue de l’assujettissement (art. 137, al. 1, LIFD). Selon la jurisprudence relative à l’ancien droit, le principe de l’assujettissement ne peut plus être contesté après l’expiration de ce délai ; cela vaut aussi pour le nombre de jours de travail accomplis en Suisse.⁶⁴

C. Télétravail pour un employeur en Suisse (al. 1, let. abis)

25 But. La let. abis réagit à la jurisprudence selon laquelle la let. a suppose une présence physique.⁶⁵ Avant la révision, la doctrine avait mis en doute ou nié que la LIFD contienne une base légale suffisante pour imposer le travail d’une personne résidant à l’étranger dans son bureau à domicile situé dans cet État.⁶⁶ La disposition doit garantir que la Suisse puisse exercer les droits d’imposition que lui accordent, pour le télétravail dans l’État de résidence, les conventions de double imposition et les accords sur les frontaliers conclus avec les États limitrophes ; selon le message, le projet poursuit en premier lieu un objectif fiscal.⁶⁷ Le message qualifie la nouvelle réglementation, pour l’essentiel, de retour à la réglementation de l’art. 3, ch. 3, let. e, AIFD dans l’interprétation du Tribunal fédéral.⁶⁸

26 Conditions. La let. abis ne saisit que l’activité lucrative dépendante exercée pour un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable en Suisse, et uniquement dans la mesure où la convention applicable avec l’État limitrophe concerné accorde à la Suisse un droit d’imposition pour l’activité exercée à l’étranger. Selon le message, la norme se limite aux cinq États limitrophes ; l’administration effective coïncide avec le lieu de la direction effective.⁶⁹ L’impôt à la source est réglé à l’art. 91, al. 2, LIFD.

27 Cas d’application. Selon le message, les réglementations avec la France et l’Italie constituent des cas d’application directs.⁷⁰ Avec la France, un avenant à la convention de double imposition a été signé le 27 juin 2023 ; selon les accords amiables, jusqu’à 40 pour cent du temps de travail peut être accompli dans l’État de résidence sans que l’attribution du droit d’imposer soit modifiée.⁷¹ Avec l’Italie, un taux de télétravail allant jusqu’à 25 pour cent a été convenu pour les frontaliers.⁷² Il n’existe, à ce qu’il apparaît, pas encore de jurisprudence relative à la let. abis.

D. Membres de l’administration ou de la direction (al. 1, let. b)

28 Aucune présence requise. La let. b se rattache à la qualité d’organe d’une personne morale ayant son siège ou un établissement stable en Suisse. Selon le Tribunal fédéral, le législateur a prévu avec les let. b et f des états de fait spécifiques pour les cas dans lesquels la personne active séjourne régulièrement à l’étranger ; une présence en Suisse n’est pas requise à cet effet.⁷³ Selon Waldburger, le droit d’imposer de la Suisse à l’égard des cadres dirigeants de sociétés de capitaux suisses résidant en Allemagne (art. 15, al. 4, CDI-D) découle entièrement de la let. b, pour autant que ce cercle de personnes relève des « membres de la direction » ; le Tribunal fédéral avait retenu à ce sujet que l’imposition de tels revenus était déjà partiellement couverte par la let. b en relation avec l’art. 93 LIFD.⁷⁴ Pour l’impôt à la source, l’art. 93 LIFD distingue entre les organes de personnes morales ayant leur siège ou leur administration effective en Suisse (al. 1) et les organes d’entreprises étrangères ayant un établissement stable en Suisse, dans la mesure où les rémunérations sont versées à la charge de l’établissement stable (al. 2).

29 Participations de collaborateur. Depuis le 1er janvier 2013, la let. b mentionne également les participations de collaborateur. Selon le message, les membres de l’administration ou de la direction reçoivent en règle générale aussi des participations de collaborateur, même s’ils ne sont pas assujettis de manière illimitée en Suisse ; le rattachement économique suffirait pour être assujetti à raison des avantages appréciables en argent qui en découlent.⁷⁵ Pour les personnes qui résident à l’étranger au moment de la perception d’avantages provenant d’options de collaborateur bloquées, l’art. 97a LIFD prévoit un impôt à la source propre.

30 Délimitation par rapport à l’activité lucrative selon la let. a. La let. b saisit les rémunérations pour la fonction d’organe. Selon le Tribunal administratif lucernois, le salaire d’un directeur ou d’un fondé de procuration domicilié à l’étranger pour son activité en Suisse doit être imposé non pas selon l’art. 93 LIFD, mais selon l’art. 91 LIFD ; à défaut, les salaires de la direction seraient imposés à un taux linéaire au lieu d’un taux progressif.⁷⁶ Selon la pratique de l’AFC, seules les rémunérations pour des fonctions de surveillance doivent être imposées à la source selon l’art. 93 LIFD, les rémunérations pour des activités opérationnelles selon l’art. 91 LIFD ; si une personne à la fois travailleur et administrateur reçoit des actions de collaborateur, il faut déterminer au préalable pour quelle activité elles sont attribuées.⁷⁷

31 Impôt à la source. L’impôt à la source s’élève à 5 pour cent des revenus bruts (art. 93, al. 3, LIFD). Selon le Tribunal fédéral, les administrateurs domiciliés à l’étranger sont soumis à une imposition à la source spéciale à un taux très bas, qui tient compte forfaitairement des déductions ; leur situation ne peut dès lors pas être directement comparée à celle des personnes imposées selon la procédure ordinaire.⁷⁸

E. Créances garanties par gage immobilier (al. 1, let. c)

32 État de fait. La let. c saisit les titulaires et usufruitiers de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis en Suisse. L’impôt à la source sur les intérêts s’élève à 3 pour cent des revenus bruts (art. 94 LIFD). Il n’existe, à ce qu’il apparaît, pas de jurisprudence du Tribunal fédéral interprétant la let. c.

33 Portée pour l’art. 11 LIFD. L’art. 11 LIFD suppose un rattachement économique selon l’art. 4 ou 5 LIFD ; selon le Tribunal fédéral, un rattachement en tant que créancier d’une créance garantie par gage immobilier sur des immeubles suisses n’est pas exclu à cet égard.⁷⁹ Les rattachements des art. 4 et 5 LIFD n’entrent toutefois en ligne de compte pour l’art. 11 LIFD que dans la mesure où ils sont également prévus à l’art. 51 LIFD ; n’entre dès lors pas en ligne de compte l’activité lucrative selon la let. a.⁸⁰ L’art. 51, al. 1, let. d, LIFD mentionne les créances garanties par gage immobilier également pour les personnes morales.

34 Étendue selon la doctrine. Oesterhelt/Winzap traitent la let. c en relation avec l’impôt à la source selon l’art. 94 LIFD. Selon eux, constitue aussi une garantie le transfert à titre de sûreté d’une cédule hypothécaire ; la question de savoir si les lettres de gage sont visées serait controversée, la doctrine récente l’admettant.⁸¹ L’assujettissement se limiterait aux intérêts et à la part de la créance effectivement garantie par l’immeuble suisse.⁸² La teneur de la let. c saisirait certes aussi les créances envers des débiteurs étrangers ; l’impôt à la source ne pourrait toutefois être perçu que si le débiteur, en tant que substitut fiscal, a en Suisse son domicile ou son séjour, son siège ou son administration effective ou un établissement stable.⁸³

F. Prestations de prévoyance (al. 1, let. d et e)

35 Prévoyance de droit public et de droit privé. La let. d saisit les prestations versées ensuite d’un ancien rapport de travail de droit public par un employeur ou une caisse de prévoyance ayant son siège en Suisse, la let. e les prestations provenant d’institutions suisses de droit privé de prévoyance professionnelle et des formes reconnues de prévoyance individuelle liée. L’impôt à la source est réglé aux art. 95 et 96 LIFD ; selon l’ancien art. 107, al. 2, LIFD, il était perçu par le canton dans lequel le débiteur de la prestation avait son siège à l’échéance (aujourd’hui art. 107, al. 1, let. b, LIFD).⁸⁴ La prestation d’une caisse de pension organisée sous la forme d’une fondation de droit privé relève de la let. e.⁸⁵

36 Pas de lacune entre les let. d et e. La let. d se rattache à l’ancien rapport de travail de droit public, la let. e à l’institution de prévoyance de droit privé. Le Tribunal administratif bernois a nié l’existence d’une lacune pour les prestations d’institutions de droit privé découlant d’un rapport de travail de droit public : toutes les prestations d’institutions suisses de prévoyance professionnelle, qu’elles découlent d’un rapport de travail de droit public ou de droit privé, seraient en principe imposables à raison du rattachement économique.⁸⁶ La question n’a, à ce qu’il apparaît, pas été tranchée par le Tribunal fédéral.

37 Imposition après le départ. Après le départ définitif, il n’existe plus d’assujettissement illimité ; pour pouvoir imposer les prestations en capital versées après ce moment, il faut une base légale particulière, qui a été créée par la let. e et l’art. 4, al. 2, let. e, LHID. Ces prestations sont en même temps soumises à l’impôt à la source (art. 96 LIFD).⁸⁷ Si le bénéficiaire n’est pas domicilié en Suisse, seul l’impôt à la source peut être perçu.⁸⁸

38 Moment déterminant. La question de savoir si la prestation est imposée en procédure ordinaire ou à la source dépend du point de savoir si le bénéficiaire est encore domicilié en Suisse au moment où la prestation devient imposable. Lorsque la dissolution du rapport de prévoyance, l’échéance du paiement en espèces et le départ annoncé tombaient le même jour, les conditions de l’impôt à la source étaient remplies.⁸⁹ Pour les paiements en espèces en raison du départ définitif de Suisse, le Tribunal fédéral a admis, en se référant à la pratique de la Conférence suisse des impôts et de certains cantons, qu’il y avait lieu, pour des raisons de simplification, de se fonder sur le moment du versement effectif ; la question aurait perdu de son importance avec l’impôt à la source selon l’art. 96 LIFD.⁹⁰ Un arrêt ultérieur qualifie cette affirmation d’obiter dictum.⁹¹

39 Droit conventionnel et remboursement. Le fait que le droit interne prévoie l’impôt à la source sur les prestations de prévoyance n’était pas contesté dans les cas jugés par le Tribunal fédéral ; la question de savoir si la Suisse peut le conserver relève de la convention applicable.⁹² Ni la LIFD ni la LHID ne prévoient de remboursement ; selon l’ordonnance sur l’impôt à la source dans sa teneur alors en vigueur, l’impôt à la source sur les prestations en capital était remboursé sans intérêt lorsque le bénéficiaire présentait une demande dans les trois ans suivant l’échéance et attestait que l’autorité fiscale de l’État de résidence avait connaissance de la prestation.⁹³ Le Tribunal cantonal vaudois n’accorde le remboursement que si une convention attribue le droit d’imposer à l’État de résidence.⁹⁴ La Camera di diritto tributario du canton du Tessin applique par analogie le délai de trois ans aux rentes.⁹⁵

G. Trafic international (al. 1, let. f)

40 Aucune présence requise. La let. f saisit le salaire et les autres rémunérations versés par un employeur ayant son siège, son administration effective ou un établissement stable en Suisse pour une activité dans le trafic international à bord d’un bateau ou d’un aéronef ou dans le cadre d’un transport routier. Comme la let. b, la disposition ne suppose pas, selon le Tribunal fédéral, de présence en Suisse.⁹⁶ Il n’existe, à ce qu’il apparaît, pas de jurisprudence du Tribunal fédéral interprétant la let. f. S’agissant de deux membres d’équipage de bateaux de croisière fluviale domiciliés en Roumanie et engagés par une société grisonne, l’assujettissement à l’impôt à la source selon le droit interne n’était pas contesté ; le Tribunal administratif des Grisons a interprété la convention avec la Roumanie en ce sens que les activités lucratives exercées à bord de tous les bateaux naviguant en trafic international peuvent être imposées au siège de l’employeur, en se référant également à la teneur de la let. f et à l’exception pour les marins introduite en 2017.⁹⁷

41 Marins et administration effective. L’exception pour les marins a été insérée en 2017 et reformulée en 2025 (N 5). Selon le message, l’administration effective a premièrement été ajoutée comme point de rattachement ; deuxièmement, l’exemption suppose que le navire de haute mer batte pavillon suisse, ce qui correspondrait à la pratique antérieure ; troisièmement, l’employeur doit exploiter lui-même le navire, raison pour laquelle les personnes engagées par des agences et mises à disposition d’exploitants de navires ne sont pas exemptées.⁹⁸

42 Impôt à la source. L’ancien art. 97 LIFD a été abrogé avec effet au 1er janvier 2021 ; l’impôt à la source est depuis lors réglé à l’art. 91 LIFD.⁹⁹ Aujourd’hui, l’art. 91, al. 3, LIFD soumet les rémunérations à l’impôt à la source selon les art. 84 et 85 LIFD ; est excepté le revenu des marins travaillant à bord d’un navire de haute mer battant pavillon suisse exploité par l’employeur (art. 91, al. 4, let. a, LIFD).¹⁰⁰

III. Art. 5, al. 2, LIFD

43 Assujettissement des tiers. Lorsque les rémunérations sont versées non pas aux personnes mentionnées à l’al. 1, mais à des tiers, ces derniers sont assujettis pour ces rémunérations. Pour les artistes, les sportifs et les conférenciers, l’impôt à la source saisit aussi les revenus et indemnités versés à un tiers qui a organisé l’activité (art. 92, al. 1, 2e phrase, LIFD) ; le Tribunal fédéral met cette règle en relation avec l’art. 5, al. 1, let. a, et al. 2, LIFD.¹⁰¹ Depuis le 1er janvier 2021, l’impôt à la source sur les rémunérations des membres de l’administration ou de la direction s’applique aussi lorsqu’elles sont versées à un tiers (art. 93, al. 1, 2e phrase, LIFD).¹⁰² Il n’existe, à ce qu’il apparaît, pas de jurisprudence du Tribunal fédéral interprétant plus précisément l’al. 2. Selon Oesterhelt/Winzap, l’al. 2 étend l’assujettissement également aux tiers auxquels sont versés des intérêts de créances garanties par gage immobilier ; comme l’art. 94 LIFD ne les mentionne pas comme sujets fiscaux et que l’al. 2 ne contient pas d’état de fait imposable, cet assujettissement resterait sans conséquences.¹⁰³

44 Prestations propres du tiers. Selon la Camera di diritto tributario du canton du Tessin, la règle relative aux tiers vise à empêcher que l’imposition dans l’État de l’activité soit éludée. S’agissant d’un cachet versé à une compagnie théâtrale étrangère, elle a exclu de l’impôt à la source, conformément à la pratique de l’AFC, la part afférente aux prestations propres de la compagnie, telles que la technique et l’administration, parce que les artistes ne participaient pas au bénéfice de la compagnie ; les remboursements de frais à la compagnie faisaient en revanche partie de l’assiette.¹⁰⁴

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Cette contribution s'appuie sur 10 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Baumgartner Heinz/Duss Pascal/Fenners Henk, Gesetzgebungs-Agenda 2025/1, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=14191&e_sys=ile].
• Brozzo Hanna/Stocker Raoul, Verwaltungsratshonorare und Abgangsentschädigungen, St.Galler Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=51296&e_sys=ile].
• Hongler Peter, § 2 Funktionsweise der DBA, in: Internationales Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 122, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=868&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Meier Sirgit, Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge, St.Galler Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1501&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/2, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=559&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2024/1, FStR 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=577&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Opel Andrea, Rechtsprechung 2025/4, FStR 2025 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=1394&e_sys=ile].
• Oesterhelt Stefan/Winzap Maurus, Quellensteuern bei hypothekarisch gesicherten Kreditverträgen, FStR 2008 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=607&e_sys=ile].
• Seiler Moritz, § 5 Erwerbseinkommen, in: Internationales Steuerrecht der Schweiz, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 122, 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=871&e_sys=ile].
• Waldburger Robert, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2011, FStR 2012 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_id=461&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) du 25 mai 1983, BBl 1983 III 1 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1/de, consulté le 26 octobre 2026 (cité : Message harmonisation fiscale).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen du 17 novembre 2004, BBl 2005 575 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2005/88/de, consulté le 26 octobre 2026 (cité : Message participations de collaborateur).
• Botschaft zum Bundesgesetz über die Besteuerung der Telearbeit im internationalen Verhältnis du 1er mars 2024, BBl 2024 650 (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2024/650/de, consulté le 26 octobre 2026 (cité : Message télétravail).

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Bosshard Erich, Ermittlung und Nachweis der steuerrelevanten Arbeits- und Aufenthaltstage in der Schweiz, FStR 2009/1 ILE
• Baumer Fabian, Erwerbseinkünfte im internationalen Verhältnis, StR 2006, 330 ff.

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

2. ATF 152 II 98 consid. 7.1 ; arrêt 2C_604/2011 du 9 mai 2012 consid. 3.2. ↩

3. ATF 137 II 246 consid. 8. ↩

4. ATF 137 II 246 consid. 7 et 8. ↩

5. Message télétravail, ch. 4.1 (version allemande). ↩

6. Message harmonisation fiscale, p. 156 (version allemande, texte OCR). ↩

7. Message harmonisation fiscale, p. 156 et 200 (version allemande, texte OCR). ↩

8. ATF 137 II 246 consid. 7. ↩

9. Cf. Oesterhelt/Winzap, FStR 2008, Quellensteuern bei hypothekarisch gesicherten Kreditverträgen, ch. 2.1.1.1 (sur l’art. 94 LIFD, avec renvois à l’opinion selon laquelle les prescriptions relatives à l’impôt à la source limitent en outre l’assujettissement subjectif). ↩

10. Arrêt 2P.188/2005 du 12 mai 2006 consid. 3.2. ↩

11. Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d’un impôt fédéral direct (BS 6 350, version allemande ; ci-après : AIFD) ; ATF 137 II 246 consid. 5. ↩

12. ATF 137 II 246 consid. 7. ↩

13. Loi fédérale du 17 décembre 2010 sur l’imposition des participations de collaborateurs (RO 2011 3259) ; Message participations de collaborateur, p. 594 (version allemande). ↩

14. Annexe 2, ch. II 2, de la loi fédérale du 17 juin 2016 sur l’approvisionnement économique du pays (RO 2017 3097 ; BBl 2014 7119, version allemande). ↩

15. Loi fédérale du 14 juin 2024 sur l’imposition du télétravail dans le contexte international (RO 2024 573) ; Message télétravail, ch. 5.1 (version allemande). ↩

16. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

17. Message participations de collaborateur, p. 599 (version allemande) ; Message télétravail, ch. 5.2 (version allemande). ↩

18. ATF 137 II 246, regeste ; arrêt 2C_215/2009 du 1er octobre 2009 consid. 2.1 ; arrêt 2C_604/2011 du 9 mai 2012 consid. 3.2. ↩

19. Arrêt 2A.23/2007 du 19 février 2008 consid. 5.4. ↩

20. D’un autre avis Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 5 N. 28 ff. (avec renvoi à la doctrine majoritaire). ↩

21. Arrêt 2C_604/2011 du 9 mai 2012 consid. 2 ; arrêt 2C_735/2017 du 6 février 2018 consid. 3 ; arrêt 2C_510/2018 du 6 février 2020 consid. 2 ; dans le même sens Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 5 N. 8. ↩

22. Arrêt 2C_436/2011 du 13 décembre 2011 consid. 2.1 ; arrêt 2C_604/2011 du 9 mai 2012 consid. 2 ; dans le même sens Hongler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 2 ch. III.1. ↩

23. Arrêt 2P.188/2005 du 12 mai 2006 consid. 3.2 (Monaco) ; Message télétravail, ch. 2.1 (version allemande). ↩

24. ATF 149 II 34 consid. 6.1.2–6.2. ↩

25. ATF 149 II 34 consid. 6.3.2–6.4.4 ; d’un autre avis Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/2, ch. 3.3. ↩

26. Arrêt 2C_799/2017 du 18 septembre 2018 consid. 4.2.1.4 s., avec renvoi à l’arrêt 2C_1205/2013 du 18 juin 2015 consid. 2.2. ↩

27. ATF 152 II 98 consid. 9.1.4. ↩

28. Cf. ATF 152 II 98 consid. 9.4.3 ; Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/4, ch. 1.3. ↩

29. ATF 137 II 246 consid. 4. ↩

30. Arrêt 2C_215/2009 du 1er octobre 2009 consid. 2.1 ; dans le même sens Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 5 N. 19. ↩

31. ATF 137 II 246 consid. 3 ; de même Circulaire n° 45 de l’AFC du 12 juin 2019 (Imposition à la source du revenu de l’activité lucrative des travailleurs ; ci-après : Circulaire n° 45 AFC), ch. 2.3. ↩

32. Arrêt du TA ZH SB.2007.00078 du 23 janvier 2008 consid. 3.4.1 et 3.8 (le Tribunal fédéral n’est pas entré en matière sur le recours faute de décision finale : arrêt 2C_258/2008 du 27 mars 2009 consid. 3) ; arrêt du TC LU 7W 18 5 du 26 septembre 2018 consid. 3.3.4 ; cf. arrêt de la CJ GE A/3392/2008 du 3 mai 2011 consid. 11–13 (fondé sur l’art. 17 CDI CH-F et le commentaire de l’OCDE). ↩

33. ATF 137 II 246 consid. 4–7. ↩

34. ATF 137 II 246 consid. 6. ↩

35. Waldburger, FStR 2012, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2011, ch. 3 (remarque 1). ↩

36. Waldburger, FStR 2012, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2011, ch. 3 (remarque 3). ↩

37. Arrêt 2C_215/2009 du 1er octobre 2009, faits, let. A, consid. 2.1 s. et 4. ↩

38. Arrêt 2C_1017/2015 du 9 mars 2017 consid. 2.2 ; arrêt du TA ZG A 2022 22 du 22 avril 2024 consid. 5.3. ↩

39. Circulaire n° 45 AFC, ch. 3.2.2, 6.7 et 7.5.1 ; de même Message télétravail, ch. 1.3 (version allemande). ↩

40. Arrêt 2P.188/2005 du 12 mai 2006 consid. 3.2 ; arrêt 2C_604/2011 du 9 mai 2012 consid. 3.2. ↩

41. Arrêt 2P.188/2005 du 12 mai 2006 consid. 3.2 et 4.1. ↩

42. Arrêt 2P.188/2005 du 12 mai 2006 consid. 3.2. ↩

43. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 5 N. 21. ↩

44. Waldburger, FStR 2012, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2011, ch. 3 (remarque 2). ↩

45. Message télétravail, ch. 5.1 (sur l’art. 5, al. 1, let. a ; version allemande). ↩

46. Arrêt 2C_1205/2013 du 18 juin 2015 consid. 2.1. ↩

47. Arrêt 2C_1205/2013 du 18 juin 2015 consid. 2.2. ↩

48. Arrêt 2C_604/2011 du 9 mai 2012 consid. 5.2, avec renvoi à BGer 2P.172/2000 vom 15.2.2001, E. 4b ; de même déjà l’arrêt du TA ZH SB.1999.00078 du 19 avril 2000 consid. 3a ; dans le même sens Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 5 N. 19 f. ; Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, ch. 2.3. ↩

49. Circulaire n° 45 AFC, ch. 3.2.2. ↩

50. Arrêt 2C_604/2011 du 9 mai 2012 consid. 5.3. ↩

51. Arrêt du TC BL 810 21 304 du 27 avril 2022 consid. 3.2 et 4.3–4.6. ↩

52. Arrêt 9C_663/2022 du 16 août 2023 consid. 6.1.2 et 6.2.2. ↩

53. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, ch. 2.3. ↩

54. Arrêt 9C_676/2022 du 24 avril 2023 consid. 6.2. ↩

55. ATF 152 II 98 consid. 7.2. ↩

56. Arrêt 2P.145/1999 du 31 janvier 2000 consid. 2b/bb. ↩

57. Inséré par la loi fédérale du 16 décembre 2016 sur la révision de l’imposition à la source du revenu de l’activité lucrative (RO 2018 1813 ; BBl 2015 657, version allemande) ; cf. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 5 N. 17 f. ↩

58. Arrêt 2C_436/2016 du 21 décembre 2016 consid. 5.3. ↩

59. Cf. arrêt 2P.188/2005 du 12 mai 2006 consid. 4.1. ↩

60. Circulaire n° 45 AFC, ch. 5.1. ↩

61. Arrêt 2C_713/2019 du 30 avril 2020 consid. 5.2.1 s. ↩

62. Arrêt du TC LU 7W 18 5 du 26 septembre 2018 consid. 3.2.1 s. et 3.3.4. ↩

63. Teneur selon la loi fédérale du 16 décembre 2016 sur la révision de l’imposition à la source du revenu de l’activité lucrative (RO 2018 1813) ; cf. arrêt 2C_713/2019 du 30 avril 2020 consid. 5.1. ↩

64. Arrêt 2C_1017/2015 du 9 mars 2017 consid. 2.1 s. ; arrêt du TA ZG A 2022 22 du 22 avril 2024 consid. 5.3 (période fiscale 2019) ; cf. arrêt 2C_360/2015 du 13 mai 2015 consid. 6.1. ↩

65. Message télétravail, ch. 1.2 (version allemande). ↩

66. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 5 N. 71 (sur les accords amiables conclus durant la pandémie de Covid-19) ; Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/1, ch. 2.3. ↩

67. Message télétravail, ch. 1.1 et 4.1 (version allemande). ↩

68. Message télétravail, ch. 4.1 (version allemande). ↩

69. Message télétravail, ch. 5.1 (sur l’art. 5, al. 1, let. abis ; version allemande) ; dans le même sens Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2025, Gesetzgebungs-Agenda 2025/1, ch. 1.2. ↩

70. Message télétravail, ch. 1.1 (version allemande). ↩

71. Message télétravail, ch. 2.2 (version allemande). ↩

72. Message télétravail, ch. 2.3 (version allemande) ; de même Baumgartner/Duss/Fenners, FStR 2025, Gesetzgebungs-Agenda 2025/1, ch. 1.2 (France 40 pour cent, Italie 25 pour cent). ↩

73. ATF 137 II 246 consid. 7 et 8 ; dans le même sens Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 5 N. 25 f. ; Brozzo/Stocker, St.Galler Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024, Verwaltungsratshonorare und Abgangsentschädigungen, diapositive « Direkter Bezug des VR-Honorars ». ↩

74. Arrêt 2C_662/2010 du 25 mars 2011 consid. 9 (non publié aux ATF 137 II 246) ; Waldburger, FStR 2012, Aus der Rechtsprechung im Jahr 2011, ch. 3 (remarque 4). ↩

75. Message participations de collaborateur, p. 594 (version allemande). ↩

76. Arrêt du TA LU A 02 218 du 18 août 2003 consid. 4b/aa–cc (LGVE 2003 II n° 22). ↩

77. Circulaire n° 45 AFC, ch. 5.3 ; Circulaire n° 37 de l’AFC du 30 octobre 2020 (Imposition des participations de collaborateur ; ci-après : Circulaire n° 37 AFC), ch. 7.2.2. ↩

78. Arrêt 2C_1154/2013 du 26 juin 2015 consid. 3.4. ↩

79. Arrêt 2C_894/2013 du 18 septembre 2015 consid. 2.5.2. ↩

80. Arrêt 2C_123/2014 du 30 septembre 2015 consid. 9.2 s. ↩

81. Oesterhelt/Winzap, FStR 2008, Quellensteuern bei hypothekarisch gesicherten Kreditverträgen, ch. 2.1.2. ↩

82. Oesterhelt/Winzap, FStR 2008, Quellensteuern bei hypothekarisch gesicherten Kreditverträgen, ch. 2.1.4. ↩

83. Oesterhelt/Winzap, FStR 2008, Quellensteuern bei hypothekarisch gesicherten Kreditverträgen, ch. 2.1.3.1, 2.2.2 et 2.2.3. ↩

84. Arrêt 2A.388/1998 du 3 mai 2000 consid. 2b et 3 (Versicherungskasse der Stadt Zürich : art. 95 LIFD). ↩

85. Arrêt 2C_510/2018 du 6 février 2020 consid. 2 (caisse de pensions Poste). ↩

86. Arrêt du TA BE 100.2014.12 du 20 avril 2016 consid. 2.3 (BVR 2017 p. 51). ↩

87. Arrêt 2A.54/2003 du 30 avril 2004 consid. 2.3. ↩

88. Arrêt 2A.1/2005 du 6 février 2006 consid. 2.2 ; cf. arrêt 2A.461/2005 du 14 mars 2006 consid. 4 ; cf. Oesterhelt/Meier, St.Galler Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024, Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge, diapositive 58. ↩

89. Arrêt 2A.54/2003 du 30 avril 2004 consid. 2.4 ; cf. Oesterhelt/Meier, St.Galler Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024, Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge, diapositives 54 et 57 (échéance selon l’art. 13 LPP ; pour les comptes de libre passage, droit seulement avec le versement). ↩

90. Arrêt 2A.1/2005 du 6 février 2006 consid. 3.3. ↩

91. Arrêt 2C_245/2009 du 20 octobre 2009 consid. 4.4.1. ↩

92. Arrêt 2C_436/2011 du 13 décembre 2011 consid. 2.1 s. ; arrêt 2C_606/2016 du 25 janvier 2017 consid. 3 ; cf. Oesterhelt/Meier, St.Galler Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024, Besteuerung von Kapitalleistungen aus Vorsorge, diapositive 55 (impôt à la source selon l’art. 96 LIFD même lorsque la convention n’attribue pas de droit d’imposer à la Suisse ; remboursement auprès du canton du siège de l’institution de prévoyance). ↩

93. Arrêt 2C_202/2014 du 19 août 2015 consid. 2.2 ; cf. Circulaire n° 41 de l’AFC du 18 septembre 2014 (Libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité), ch. 2.2.4. ↩

94. Arrêt du TC VD FI.2021.0035 du 26 août 2021 consid. 3a s. ↩

95. Arrêt de la Camera di diritto tributario TI 80.2019.235 du 29 janvier 2020 consid. 4.3. ↩

96. ATF 137 II 246 consid. 7 et 8 ; cf. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 5 N. 27. ↩

97. Arrêt du TA GR A 2019 42 du 17 septembre 2021 consid. 2.3–2.3.3. ↩

98. Message télétravail, ch. 5.1 (sur l’art. 5, al. 1, let. f ; version allemande). ↩

99. Loi fédérale du 16 décembre 2016 sur la révision de l’imposition à la source du revenu de l’activité lucrative (RO 2018 1813). ↩

100. Message télétravail, ch. 5.1 (sur l’art. 91, al. 3 et 4 ; version allemande). ↩

101. Arrêt 2A.517/2003 du 29 juin 2004 consid. 3. ↩

102. Phrase insérée par la loi fédérale du 16 décembre 2016 sur la révision de l’imposition à la source du revenu de l’activité lucrative (RO 2018 1813). ↩

103. Oesterhelt/Winzap, FStR 2008, Quellensteuern bei hypothekarisch gesicherten Kreditverträgen, ch. 2.1.1.5 et 2.3. ↩

104. Arrêt de la Camera di diritto tributario TI 80.2023.183 du 22 février 2024 consid. 3.1 et 6.3–6.5. ↩