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Encyclopédie de droit fiscal de Saint-Gall
Contribution rédigée par une IA et vérifiée sur le texte intégral des sources. État : 27.10.2026. Ne constitue pas un conseil juridique.

Art. 6 LIFD

Art. 6 Section 3 Étendue de l’assujettissement

1 L’assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s’étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l’étranger.

2 L’assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé.

3 L’étendue de l’assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l’interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l’étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l’établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l’établissement stable à l’étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l’impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l’étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l’impôt. Les dispositions prévues dans les conventions visant à éviter la double imposition sont réservées.

4 Les personnes imposables conformément à l’art. 3, al. 5, doivent l’impôt sur leurs revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à l’étranger en vertu de conventions internationales ou de l’usage.

I. Aperçu

Section intitulée « I. Aperçu »

1 Objet de la réglementation. L’art. 6 LIFD1 forme la section 3 (« Étendue de l’assujettissement ») du chapitre 1 (« Conditions de l’assujettissement ») du titre consacré à l’assujettissement des personnes physiques. La loi définit d’abord le rattachement personnel (art. 3 LIFD) et le rattachement économique (art. 4 et 5 LIFD), fixe à l’art. 6 LIFD l’étendue de l’assujettissement qui en découle et détermine à l’al. 3 comment l’assujettissement doit être délimité dans les relations internationales.2 L’art. 7 LIFD règle ensuite le taux de l’impôt en cas d’assujettissement partiel (cf. la contribution relative à l’art. 7 LIFD). Selon le Tribunal fédéral, les art. 6 et 7 LIFD déterminent uniquement l’étendue de l’assujettissement et le taux applicable, mais non la manière dont le revenu imposable doit être établi.3 En doctrine, l’art. 6 LIFD est rattaché matériellement à l’objet de l’impôt, malgré sa place sous le titre « Assujettissement ».4

2 Système. La disposition combine trois règles : la personne rattachée personnellement est imposée sur son revenu mondial, à l’exception des entreprises, des établissements stables et des immeubles situés à l’étranger (al. 1) ; la personne rattachée seulement économiquement n’est imposée que sur les parties du revenu qui se rattachent à la Suisse, mais au moins sur le revenu acquis en Suisse (al. 2) ; la délimitation dans les relations internationales suit les principes du droit de la double imposition intercantonale, les pertes subies à l’étranger, sous réserve des pertes d’établissements stables d’entreprises suisses, n’ayant d’effet que sur le taux (al. 3). L’al. 4 détermine l’étendue de l’assujettissement des agents de la Confédération à l’étranger, assujettis à leur lieu d’origine en vertu de l’art. 3, al. 5, LIFD. Pour les personnes morales, l’art. 52 LIFD contient une règle largement identique ; le Tribunal fédéral se réfère réciproquement à la jurisprudence relative aux deux normes.5

3 Genèse. L’art. 6 LIFD remonte à l’art. 6 du projet du Conseil fédéral de 1983. Selon le message, la disposition définit « den sachlichen Umfang der Steuerpflicht bei unbeschränkter und bei beschränkter Steuerpflicht » (l’étendue matérielle de l’assujettissement illimité et de l’assujettissement limité) ; pour la délimitation de l’assujettissement pour les entreprises, les établissements stables et les immeubles dans les relations internationales, l’al. 3 renvoie aux principes du droit de la double imposition intercantonale.6 Les phrases 2 et 3 de l’al. 3 (compensation des pertes d’établissements stables sous réserve de révision ; pour le reste, prise en compte des pertes subies à l’étranger uniquement pour le taux) ne figuraient pas dans le projet ; elles ont été insérées au Parlement et doivent dès lors, selon le Tribunal fédéral, être lues ensemble.7 L’art. 6 LIFD est inchangé depuis l’entrée en vigueur de la LIFD le 1er janvier 1995. Sous l’arrêté du Conseil fédéral sur la perception d’un impôt fédéral direct, l’art. 6 AIFD définissait l’établissement stable de manière uniforme pour les personnes assujetties de manière illimitée et limitée.8

4 Harmonisation. La loi sur l’harmonisation des impôts directs9 ne contient aucune règle sur l’étendue de l’assujettissement dans les relations internationales ni de disposition comparable à l’art. 6, al. 3, LIFD. Selon le Tribunal fédéral, la question de savoir dans quelle mesure les cantons disposent ainsi d’une marge de manœuvre n’est pas tranchée définitivement : l’admission d’une telle marge ne s’impose pas, mais la question d’une application par analogie de la LIFD est restée ouverte.10 Dans certains arrêts, le Tribunal fédéral a qualifié les normes cantonales sur la répartition fiscale internationale de droit cantonal non harmonisé, que les cantons sont en principe libres d’aménager, et ne les a examinées que sous l’angle de leur conformité à la Constitution.11 Seiler relève que l’étendue de l’assujettissement serait en réalité à harmoniser selon la jurisprudence relative à l’art. 129, al. 2, Cst.12 ; Oesterhelt/Opel admettent que l’al. 3, phrase 3, s’applique aussi sur le plan cantonal au titre de l’harmonisation verticale.13

5 Normes cantonales. La plupart des cantons ont repris l’art. 6 LIFD, ainsi Zurich (§ 5 StG ZH), Genève (art. 5 LIPP), Schaffhouse (art. 7 StG SH) et Schwyz ; le Tribunal fédéral interprète les dispositions cantonales concordantes de la même manière que l’art. 6 LIFD.14 Le canton de Lucerne a réglé expressément la prise en compte des pertes subies à l’étranger uniquement pour le taux, ce que le Tribunal fédéral a jugé admissible.15 Certains cantons renvoyaient au droit intercantonal sans règle générale correspondant à l’al. 3, phrase 3 ; dans ces cas, des instances cantonales ont admis la déduction d’excédents étrangers d’intérêts passifs et de frais d’acquisition du revenu.16 Le Tribunal administratif des Grisons a en revanche appliqué la règle de l’al. 3, phrase 3, même sans base cantonale et qualifié des réglementations cantonales plus favorables de potentiellement contraires à l’harmonisation.17

II. Art. 6, al. 1, LIFD

Section intitulée « II. Art. 6, al. 1, LIFD »

A. Assujettissement illimité

Section intitulée « A. Assujettissement illimité »

6 Principe de la totalité. Selon le Tribunal fédéral, l’al. 1, première partie de phrase, exprime le principe de la totalité de l’imposition : la personne rattachée personnellement est assujettie sur l’ensemble de son revenu mondial.18 Sont également saisis les revenus de sources étrangères tels que les dividendes, les intérêts et les redevances de licence, pour autant qu’une convention de double imposition ne restreigne pas l’imposition.19 Sur le rattachement personnel, cf. la contribution relative à l’art. 3 LIFD.

7 Éléments positifs et négatifs. Selon le Tribunal fédéral, le principe de la totalité englobe les éléments positifs comme négatifs du revenu. Comme le législateur exclut de l’assujettissement certaines parties du revenu afférentes à l’étranger, la portée mondiale de l’impôt sur le revenu est relativisée ; par voie de conséquence, des déductions peuvent aussi être afférentes à l’étranger et doivent faire l’objet d’une répartition internationale (N 27).20

8 Époux domiciliés dans des États différents. Si un seul des époux vit en Suisse, celui-ci est assujetti de manière illimitée, l’autre au plus de manière limitée pour les éléments se rattachant à la Suisse (N 22). Les règles intercantonales sur la répartition du revenu des époux ne s’appliquent pas dans les relations internationales.21 Les éléments étrangers de l’époux résidant à l’étranger ne rendent pas l’époux résidant en Suisse partiellement assujetti ; ils n’ont d’effet que sur le taux.22

B. Exception pour les entreprises, les établissements stables et les immeubles situés à l’étranger

Section intitulée « B. Exception pour les entreprises, les établissements stables et les immeubles situés à l’étranger »

9 Exemption inconditionnelle. L’exception prévue à l’al. 1, seconde partie de phrase, est une mesure unilatérale visant à éviter la double imposition internationale.23 Les revenus d’une entreprise, d’un établissement stable ou d’un immeuble situés à l’étranger sont exemptés de l’impôt en Suisse de manière inconditionnelle, c’est-à-dire indépendamment d’une imposition à l’étranger.24 Les revenus exemptés sont pris en compte pour le taux de l’impôt (art. 7, al. 1, LIFD) ; l’exemption avec réserve de progressivité ne constitue pas elle-même une double imposition.25 Selon la jurisprudence cantonale, l’énumération des exceptions est exhaustive au niveau du droit de collision interne ; les règles plus étendues des conventions de double imposition priment.26

10 Non-imposition. Dans l’arrêt relatif à un prétendu établissement stable aux îles Caïmans d’une société ayant son siège en Suisse, le Tribunal fédéral a retenu que, dans les cas douteux, les activités à l’étranger doivent tendanciellement être imposées en Suisse en raison de l’assujettissement illimité.27 Brülisauer objecte que la LIFD consacre l’exemption inconditionnelle ; la non-imposition ne pourrait être évitée que par une modification de la loi.28

1. Entreprise

Section intitulée « 1. Entreprise »

11 Notion. La notion d’entreprise de l’al. 1 correspond à celle de l’art. 4 LIFD (cf. la contribution relative à l’art. 4 LIFD).29 Selon le Tribunal fédéral, il ne s’agit pas d’une notion juridique, mais d’une notion économique : est requise une participation entrepreneuriale à la vie économique, reconnaissable pour les tiers, impliquant la mise en œuvre de capital et de travail.30 Une entreprise suppose qu’une activité commerciale soit exercée selon des méthodes commerciales dans une installation ou un équipement fixe ; des installations et équipements permanents sont nécessaires.31 Un « Office Center » à Kuala Lumpur, qui servait d’adresse de notification à un conseiller et mettait occasionnellement des locaux à sa disposition, ne suffisait pas.32

12 Activité lucrative indépendante. Une entreprise ou un établissement stable au sens de l’al. 1 suppose une activité lucrative indépendante, sans toutefois s’y identifier. Un avocat domicilié à Saint-Gall, associé d’une société de personnes liechtensteinoise qui exerçait son activité par l’intermédiaire de sociétés liechtensteinoises autonomes, ne pouvait dès lors se prévaloir de l’al. 1 : la société de personnes ne disposait d’aucune installation fixe d’affaires, et les entreprises des entités juridiques autonomes ne lui étaient pas imputables.33 De même, ne suffisait pas, pour un couple domicilié à Genève, une activité exercée par l’intermédiaire d’une Limited Partnership à Jersey, pour laquelle seuls des frais sans justificatifs et une présence de quelques jours par année étaient établis.34

13 Sociétés de personnes étrangères. La participation d’une personne assujettie de manière illimitée en Suisse à une société de personnes étrangère sans personnalité juridique lui est imputée proportionnellement selon l’art. 10 LIFD ; les revenus ne sont exemptés que si la société entretient une entreprise ou un établissement stable à l’étranger.35 N’entretenaient pas d’entreprise une « General Partnership » à Guernesey sans bureau, sans personnel et sans présence notable, ainsi qu’une GmbH & Co. KG allemande de gestion de fortune sans installations permanentes ; le fait que l’État étranger impose la société n’est qu’un indice.36 Le Tribunal fédéral a également relevé incidemment, dans une affaire relative à une Limited Partnership constituée à l’étranger, que les bénéfices d’entreprises étrangères ne sont pas imposables en Suisse.37

14 Entités étrangères dotées de la personnalité juridique. Si l’entité étrangère a sa propre personnalité juridique, elle ne peut constituer un établissement stable de l’associé. Pour les pertes provenant de sociétés civiles immobilières françaises, qui sont des personnes morales selon le droit français, le Tribunal fédéral a dès lors nié l’existence d’un établissement stable à l’étranger ; il a laissé ouverte la question de savoir s’il existait une entreprise étrangère dont les pertes ne devraient être prises en compte que pour le taux.38 Seiler qualifie la jurisprudence relative à la qualification des entités étrangères de non uniforme ; l’exemption d’immeubles ou d’établissements stables détenus par l’intermédiaire d’une société dépendrait de sa qualification comme transparente ou non transparente.39 Schreiber/Semadeni estiment que la qualification de la SCI comme personne morale n’est pas fondée.40

2. Établissement stable

Section intitulée « 2. Établissement stable »

15 Notion uniforme. La notion d’établissement stable se détermine selon l’art. 4, al. 2, LIFD et est en principe la même pour les établissements stables en Suisse et à l’étranger ; la place de la définition sous le rattachement économique ne permet pas d’en tirer d’autres conclusions.41 Elle s’inspire de l’art. 5, al. 1, du Modèle de convention de l’OCDE (ci-après : MC OCDE) et exige une installation fixe et physique sur laquelle l’entreprise dispose d’un certain pouvoir de disposition.42 Un établissement stable suppose une activité commerciale suffisamment substantielle ; est une entreprise toute activité lucrative indépendante au sens de l’art. 18 LIFD.43 Dans la procédure de sûretés, le Tribunal fédéral a jugé sans pertinence en droit fiscal international la distinction entre établissement stable et entreprise.44

16 Exigences posées aux établissements stables étrangers. Selon le Tribunal fédéral, des exigences quelque peu plus élevées peuvent être posées aux établissements stables à l’étranger qu’à ceux situés en Suisse.45 Brülisauer approuve la notion uniforme, mais rejette des exigences plus élevées pour les établissements stables étrangers ; la notion fonctionnelle d’établissement stable ne saurait être interprétée en faveur du fisc suisse.46 L’existence d’un établissement stable a notamment été niée pour des bureaux loués au Liechtenstein qui étaient à la disposition d’une autre entreprise, et pour un bureau en France dont l’utilisation n’était pas établie.47 Pour un paysagiste actif principalement chez ses clients, un bureau et local de séjour utilisé en commun avec un garage au Liechtenstein suffisait en revanche.48

17 Fardeau de la preuve. Une entreprise ou un établissement stable à l’étranger est un fait diminuant l’impôt, dont la personne contribuable supporte le fardeau de la preuve.49 À défaut de preuve ou en cas de doute, le revenu est imposé en Suisse.50 Le fardeau de la preuve subsiste même lorsque l’établissement stable étranger avait été reconnu lors de périodes fiscales antérieures.51

3. Immeubles

Section intitulée « 3. Immeubles »

18 Immeubles situés à l’étranger. Les immeubles situés à l’étranger et leur rendement sont exclus de l’assujettissement et font l’objet d’une répartition objective.52 Pour les immeubles utilisés par leur propriétaire, la valeur locative doit être déterminée selon le droit suisse et prise en compte pour le taux ; les règles d’évaluation applicables aux objets situés en Suisse doivent être appliquées.53 Oesterhelt/Opel approuvent l’évaluation uniforme, mais doutent que la valeur locative brute de 6 % de la valeur fiscale de la fortune reprise par le Tribunal fédéral conduise à un résultat approprié.54 L’exemption vaut aussi pour les immeubles commerciaux situés à l’étranger.55

19 Commerçants d’immeubles. Les immeubles qu’un commerçant d’immeubles détient pour exercer son activité commerciale font en règle générale partie de l’actif circulant et ne fondent pas d’établissement stable à l’étranger ; en tant qu’immeubles situés à l’étranger, ils sont néanmoins exclus de l’assujettissement avec leur rendement.56 Les dépenses qui peuvent être déduites dans l’État de situation dans le cadre de l’imposition nette qui y était possible selon l’ancienne convention avec les États-Unis ne doivent pas être prises en compte en Suisse (al. 3, phrase 3).57

20 Gains d’aliénation. Les gains provenant de l’aliénation d’immeubles situés à l’étranger ne peuvent être imposés en Suisse comme revenu ; selon le Tribunal fédéral, il faut motiver s’ils influencent le taux.58 Selon le Tribunal administratif de Zurich, un éventuel gain provenant de la vente d’un appartement de vacances en Espagne faisant partie de la fortune privée aurait été exonéré selon l’art. 16, al. 3, LIFD et n’aurait pas non plus dû être pris en compte pour le taux.59

III. Art. 6, al. 2, LIFD

Section intitulée « III. Art. 6, al. 2, LIFD »

A. Étendue de l’assujettissement limité

Section intitulée « A. Étendue de l’assujettissement limité »

21 Souveraineté territoriale. En cas de rattachement économique, seuls, mais tout de même, les éléments soumis à la souveraineté territoriale suisse sont saisis.60 L’assujettissement limité s’étend aux parties du revenu pour lesquelles il existe un rattachement selon les art. 4 et 5 LIFD (cf. la contribution relative à l’art. 4 LIFD) : pour l’associé d’une entreprise suisse, à l’ensemble des revenus imputables à celle-ci, y compris le gain en capital provenant de la participation ; pour les associés de sociétés en commandite suisses résidant à l’étranger, à leur part au revenu de la société acquis en Suisse ; en cas d’activité lucrative en Suisse, au revenu de l’activité lucrative.61 Le même principe vaut pour les impôts cantonaux et communaux, bien que la LHID ne le mentionne pas expressément.62

22 Époux. Si un époux réside à l’étranger et n’est assujetti de manière limitée en Suisse qu’en raison d’un immeuble, son assujettissement se limite au revenu de cet immeuble ; il n’est pas assujetti pour les revenus de l’autre époux.63 L’art. 9 LIFD ne fonde pas, dans les relations internationales, d’imposition commune des époux, même en cas d’assujettissement limité de l’un d’eux.64

B. Au moins le revenu acquis en Suisse

Section intitulée « B. Au moins le revenu acquis en Suisse »

23 Limite inférieure. L’al. 2, phrase 2, fixe une limite inférieure pour l’assiette de l’impôt ; l’art. 7, al. 2, LIFD la complète pour le taux (cf. la contribution relative à l’art. 7 LIFD). Selon le Tribunal fédéral, le revenu acquis en Suisse constitue l’assiette minimale et détermine le taux minimal.65 Si les intérêts passifs sont répartis proportionnellement et qu’il en résulte un excédent d’intérêts passifs à l’étranger, celui-ci n’est pas déduit du revenu acquis en Suisse ; il n’est pas nécessaire de recourir à l’al. 3 à cet effet, car l’art. 6, al. 2, et l’art. 7, al. 2, LIFD suffisent.66 Selon le Tribunal fédéral, la question de savoir si et comment l’État de résidence étranger prend en compte la perte d’un domicile fiscal secondaire suisse relève de cet État ; il n’existe pas de droit à une reprise par les cantons, et la limite minimale cantonale correspond au prototype de droit fédéral de l’art. 6, al. 2, et de l’art. 7, al. 2, LIFD.67

24 Intérêts passifs et collaboration. Même en cas d’assujettissement limité, les dettes et les intérêts passifs sont répartis proportionnellement selon la situation de l’ensemble des actifs ; la personne contribuable doit dès lors déclarer son revenu et sa fortune mondiaux.68 Selon le Tribunal fédéral, le fait que les intérêts passifs attribués à l’étranger n’y produisent pas d’effet selon le droit étranger ne contrevient pas à la convention avec l’Allemagne, et la Suisse n’en est pas responsable.69 Oesterhelt/Opel ne jugent la répartition proportionnelle que partiellement fondée dans les relations internationales, car la plupart des États répartissent les intérêts passifs de manière objective, ce qui entraînerait régulièrement des surimpositions ou des sous-impositions.70

25 Constitution et Accord sur la libre circulation des personnes. Le Tribunal fédéral a exclu un examen de l’al. 2 au regard du principe de la capacité contributive, en se référant à l’art. 190 Cst.71 Le Tribunal administratif spécial d’Argovie n’a vu dans la règle cantonale correspondante ni une violation de l’Accord sur la libre circulation des personnes72 ni de l’art. 8 Cst., parce que la règle ne se rattache pas à la nationalité et que les personnes assujetties de manière limitée sans domicile en Suisse ne se trouvent pas dans une situation comparable à celle des résidents.73 Oesterhelt/Seiler soutiennent que l’art. 6, al. 2, et l’art. 7 LIFD sont contraires à l’ALCP dans la mesure où des non-résidents qui peuvent se prévaloir de l’accord ne peuvent utiliser dans leur État de domicile leurs pertes étrangères d’immeubles, d’entreprises ou d’établissements stables ; dans ces cas, une prise en compte proportionnelle serait à leur accorder.74 Pour autant que l’on puisse en juger, le Tribunal fédéral n’a pas tranché cette question.

IV. Art. 6, al. 3, LIFD

Section intitulée « IV. Art. 6, al. 3, LIFD »

A. Renvoi au droit de la double imposition intercantonale (phrase 1)

Section intitulée « A. Renvoi au droit de la double imposition intercantonale (phrase 1) »

26 Contenu du renvoi. Par ce renvoi, la phrase 1 règle les méthodes applicables à la répartition fiscale internationale.75 Elle concerne la répartition fiscale en cas d’assujettissement illimité comme limité et ne contient pas de définition de l’établissement stable.76 Les immeubles font l’objet d’une répartition objective, tandis que les dettes et les intérêts passifs sont répartis proportionnellement selon la situation de l’ensemble des actifs de la fortune privée et commerciale.77 L’AFC répartit également de manière proportionnelle selon la situation des actifs, pour la répartition fiscale internationale, les intérêts passifs mondiaux déductibles au plus selon l’art. 33, al. 1, let. a, LIFD.78

27 Répartition des déductions. Les art. 6 et 7 LIFD ne règlent pas la répartition des déductions ; le Tribunal fédéral comble la lacune selon les principes du droit interne.79 Les frais d’acquisition du revenu sont attribués objectivement aux revenus ; les déductions générales sans lien direct avec l’acquisition d’un revenu déterminé, telles que les contributions d’entretien, sont réparties proportionnellement selon la situation du revenu net.80 Une réduction des déductions de l’époux résidant en Suisse en raison d’éléments étrangers de l’époux résidant à l’étranger est inadmissible (cf. la contribution relative à l’art. 7 LIFD).81

28 Excédent d’intérêts passifs en Suisse. Par le renvoi s’appliquent également les règles intercantonales sur les excédents en Suisse : un excédent de frais d’acquisition du revenu en Suisse doit d’abord être compensé avec les autres revenus du même domicile, et un excédent d’intérêts passifs afférent à un immeuble de la fortune privée situé en Suisse doit être réparti sur les domiciles qui disposent encore de rendements nets de la fortune après la première répartition, y compris un domicile étranger.82 Selon le Tribunal fédéral, le fait qu’à l’inverse la Suisse ne reprenne pas les excédents étrangers repose sur un droit légal clair et ne concerne que la relation « inbound » ; une valeur locative doit être attribuée à l’immeuble étranger pour la répartition.83

29 Limites du renvoi. Le renvoi ne vise pas une reprise intégrale des règles relatives à l’interdiction de la double imposition intercantonale.84 Ne sont pas reprises les règles qui n’ont de sens que dans les relations intercantonales, comme la répartition du revenu entre époux ou pour les pendulaires dont la famille vit dans un autre lieu.85 L’interdiction intercantonale de traitement moins favorable ne peut pas être étendue sans restriction aux relations internationales, et la règle intercantonale selon laquelle le canton de domicile reprend un excédent de frais d’acquisition du revenu au lieu de situation de l’immeuble ne vaut pas dans les relations avec l’étranger.86 Brülisauer estime qu’en cas d’application de la méthode directe, la répartition globale du bénéfice et la compensation globale des pertes du droit intercantonal ne sont pas non plus transposables aux relations internationales.87

B. Pertes d’établissements stables étrangers (phrase 2)

Section intitulée « B. Pertes d’établissements stables étrangers (phrase 2) »

30 Exception. Les phrases 2 et 3 traitent des pertes subies à l’étranger : la phrase 3 contient la règle, la phrase 2 l’exception.88 Une entreprise suisse peut compenser les pertes d’un établissement stable étranger avec des bénéfices réalisés en Suisse. Si l’établissement stable réalise des bénéfices dans les sept ans, la taxation doit être révisée à concurrence des bénéfices compensables dans l’État de l’établissement stable ; à défaut, la déduction devient définitive.89 Quant au droit applicable, Brülisauer relève que, selon la lettre de la loi, il faudrait se fonder sur le droit suisse pour la reprise des pertes et sur le droit étranger pour la réintégration ; en pratique, il semblerait s’être imposé de se fonder sur le droit suisse également pour le rappel d’impôt.90 Pour autant que l’on puisse en juger, il n’existe pas de décisions cantonales relatives à la révision selon la phrase 2 concernant des personnes physiques.

31 Entreprise suisse. Pour les pertes d’une personne domiciliée en Suisse provenant de sa participation à des syndicats du Lloyd’s, dont l’activité était exclusivement exercée en Grande-Bretagne, le Tribunal fédéral a jugé une compensation selon la phrase 2 difficilement compatible avec la lettre de la loi (« entreprise suisse ») ; il faudrait en tout cas que l’entreprise soit assujettie en Suisse. Il a laissé la question ouverte et renvoyé l’affaire pour nouvelle taxation tenant compte des pertes.91 Si l’engagement à l’étranger n’a pas la qualité d’établissement stable, une perte n’est prise en compte selon la phrase 3 que pour le taux et seulement si son caractère commercial est établi.92 Selon le Tribunal cantonal vaudois, un spécialiste de l’immobilier imposé en Suisse comme indépendant exploitait une entreprise suisse, dont la participation à un grand projet de construction en France constituait un établissement stable.93 Le Tribunal administratif de première instance de Genève a en revanche traité l’entreprise individuelle d’une personne venue d’Espagne comme une entreprise étrangère, dont les pertes n’avaient d’effet que sur le taux.94

32 Sociétés de personnes étrangères en doctrine. Reich/Waldburger déduisent l’interprétation de la phrase 1 et considèrent une société de personnes étrangère exerçant une activité commerciale comme une entreprise suisse avec un établissement stable à l’étranger, du point de vue des associés suisses ; seules les pertes de sociétés de pure gestion de fortune n’auraient d’effet que sur le taux.95 Fenners/Schreiber soutiennent qu’une société en commandite exploitant une entreprise à l’étranger comprend un établissement stable étranger, de sorte que la phrase 2 est applicable.96 Selon Blanz/Brülisauer, l’entreprise étrangère est en tout cas considérée comme un établissement stable lorsqu’il existe une entreprise en Suisse ; à défaut, ses pertes ne sont pas compensées avec des revenus privés.97 Le Tribunal fédéral a rangé sous la phrase 3 des pertes provenant de participations à des sociétés de personnes allemandes sans établissement stable (N 36).

C. Autres pertes subies à l’étranger (phrase 3)

Section intitulée « C. Autres pertes subies à l’étranger (phrase 3) »

33 Règle. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l’étranger ne sont prises en compte que pour le taux, c’est-à-dire qu’elles ne sont pas déduites du revenu imposable.98 Selon le Tribunal fédéral, la règle est le pendant du fait que les revenus d’immeubles situés à l’étranger ne sont pas imposés en Suisse.99 Sont visés tous les résultats négatifs à l’étranger, à l’exception des pertes d’établissements stables selon la phrase 2.100 Reich/Waldburger qualifient la phrase 3 de corps étranger systématique, qui soulève des questions quant à son champ d’application.101

34 Immeubles situés à l’étranger. Dans l’ATF 140 II 141, des époux résidant à Genève faisaient valoir un excédent d’intérêts passifs qui, après la répartition proportionnelle, était afférent à leur immeuble en France. En raison de la formulation générale « dans toutes les autres hypothèses », le Tribunal fédéral a qualifié l’excédent de perte subie à l’étranger n’ayant d’effet que sur le taux ; la doctrine était auparavant divisée.102 Il en va de même d’un excédent des frais d’entretien ou d’autres frais d’acquisition du revenu sur le rendement d’un immeuble situé à l’étranger.103 Seiler voit dans les phrases 2 et 3 une règle spéciale qui prime la phrase 1 ; Brülisauer juge défendable d’admettre en Suisse la déduction d’une partie des intérêts passifs étrangers.104

35 Constitution et Accord sur la libre circulation des personnes. Selon le Tribunal fédéral, le fait qu’un excédent de charges d’un immeuble situé à l’étranger ne soit pas déductible ne viole pas l’art. 127, al. 2, Cst. ; pour l’impôt fédéral direct, il n’a vu aucune raison d’examiner la constitutionnalité de la phrase 3, celle-ci devant de toute manière être appliquée en vertu de l’art. 190 Cst.105 La phrase 3 est également compatible avec l’ALCP, et ce aussi pour les frontaliers quasi résidents possédant un immeuble en France, qui sont traités comme des résidents.106 Mauchle attribue le traitement différent des pertes d’entreprises étrangères par rapport au droit intercantonal à l’interdiction de traitement moins favorable, qui ne vaut pas dans les relations internationales.107

36 Report des pertes déterminantes pour le taux. Dans l’ATF 140 II 248, des contribuables résidant à Schwyz avaient subi des pertes provenant de participations à des sociétés de personnes allemandes, qui relevaient de la phrase 3 en tant qu’entreprise étrangère faute d’établissement stable. Le Tribunal fédéral a jugé que la possibilité de reporter les pertes au-delà de la période fiscale existe aussi pour la détermination du revenu déterminant pour le taux.108 Une perte ne peut toutefois être reportée que dans la mesure où elle n’a pas déjà été prise en compte pour le taux lors d’années antérieures.109 La doctrine critique le fait que le Tribunal fédéral a repris sans motivation de l’instance précédente le classement de l’entreprise sous la phrase 3 (N 32).110 Pour autant que l’on puisse en juger, le Tribunal fédéral n’a pas tranché la question de savoir si des pertes non encore compensées selon la phrase 2 peuvent aussi être reportées pour l’assiette de l’impôt.111

D. Réserve des conventions de double imposition (phrase 4)

Section intitulée « D. Réserve des conventions de double imposition (phrase 4) »

37 Réserve déclaratoire. Selon le Tribunal fédéral, la phrase 4 précise de manière déclaratoire que les règles de la convention de double imposition applicable dans le cas d’espèce sont réservées ; les conventions limitent le droit interne, mais ne fondent pas d’assujettissement.112 Les conventions attribuent régulièrement les revenus de biens immobiliers à l’État de situation et prévoient en Suisse l’exemption avec réserve de progressivité.113

38 Absence de règle conventionnelle de répartition. Les conventions avec la France, l’Allemagne et l’Italie ne contiennent pas de règles sur la répartition des dettes hypothécaires, des intérêts passifs et des frais d’entretien ; le droit interne s’applique dès lors, et l’art. 6 LIFD ne viole pas les conventions.114 Une éventuelle double imposition résultant des règles de répartition différentes des États doit être acceptée.115

V. Art. 6, al. 4, LIFD

Section intitulée « V. Art. 6, al. 4, LIFD »

39 Agents de la Confédération à l’étranger. L’al. 4 concerne les personnes assujetties de manière illimitée à leur lieu d’origine selon l’art. 3, al. 5, LIFD parce qu’elles résident à l’étranger et y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leurs rapports de travail avec la Confédération ou une autre collectivité publique suisse ; l’assujettissement s’étend également au conjoint et aux enfants (cf. la contribution relative à l’art. 3 LIFD).116 Pour une employée consulaire qui était en principe exonérée des impôts directs dans l’État de résidence, le Tribunal fédéral a retenu qu’elle devait imposer l’ensemble de son revenu au titre de l’impôt fédéral direct, y compris les rendements de sa fortune mobilière dans l’État de résidence.117 Seiler explique l’art. 3, al. 5, LIFD par le but d’empêcher une double non-imposition résultant de l’exonération de droit international dans l’État de résidence.118 Pour autant que l’on puisse en juger, il n’existe pas de jurisprudence sur la délimitation du revenu imposable selon l’al. 4.

40 Absence d’équivalent cantonal. Le législateur de l’harmonisation a délibérément renoncé à soumettre ces personnes à un assujettissement illimité ; les cantons ne peuvent les imposer que dans le cadre d’un assujettissement limité.119 Selon Seiler, la charge fiscale correspond dès lors au plus au taux maximal de l’impôt fédéral direct (art. 36 LIFD), tant qu’il n’existe en Suisse pas d’immeubles, d’établissements stables ou de revenus soumis à l’impôt à la source.120 Selon la pratique des cantons, l’imposition dépend exclusivement du maintien du domicile fiscal en Suisse par les agents ; l’impôt fédéral direct est en revanche perçu pour toute la durée de l’activité à l’étranger.121

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Bibliographie

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Matériaux

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Confédération

Section intitulée « Confédération »
  • Botschaft zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer (Botschaft über die Steuerharmonisierung) du 25 mai 1983, BBl 1983 III 1 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/1983/3_1_1_1/de, consulté le 27 octobre 2026 (cité : Message harmonisation fiscale).
  • Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 22a « Imposition partielle des rendements provenant de participations détenues dans la fortune privée et limitation de la déduction des intérêts passifs » du 31 janvier 2020, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/FeGNLMYSgFGL/dbst-ks-2020-1-022a-d-fr.pdf, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 22a AFC).

Conférence suisse des impôts

Section intitulée « Conférence suisse des impôts »
  • Conférence suisse des impôts (CSI), Kreisschreiben Nr. 1 du 30 juin 2010, Besteuerung von natürlichen Personen im Ausland mit einem Arbeitsverhältnis zum Bund oder zu einer andern öffentlich-rechtlichen Körperschaft oder Anstalt des Inlandes (version allemande), consultable sous https://www.ssk-csi.ch/fileadmin/dokumente/kreisschreiben/KS_01_d_2010.pdf, consulté le 27 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 1 CSI).

Bibliographie complémentaire

Section intitulée « Bibliographie complémentaire »

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

  • Arnold Martin/Meier Alfred/Spinnler Peter, Steuerpflicht bei Auslandbezug, ASA 70 (2001/02), 1 ff.
  • Beusch Michael/Fadda Alice, Switzerland: Requirements for a Foreign Permanent Establishment recognition, in: Lang et al. (Hrsg.), Tax Treaty Case Law around the Globe 2019, Wien 2020, 111 ff.
  • Brülisauer Peter, Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte im internationalen Steuerrecht der Schweiz, Diss. St.Gallen, Bern/Stuttgart/Wien 2006

Notes

Section intitulée « Notes »

  1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

  2. ATF 139 II 78 consid. 2.4.1 (sur la norme parallèle de l’art. 52 LIFD). ↩

  3. Arrêt 2C_1154/2013 du 26 juin 2015 consid. 3.1. ↩

  4. Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 14 ch. I.2.a/bb ; cf. Schmid, Internationale Funktionsverlagerungen im harmonisierten Steuerrecht der Schweiz, § 3 ch. 3.2. ↩

  5. ATF 139 II 78 consid. 2.4.1 ; arrêt 2C_123/2014 du 30 septembre 2015 consid. 11.2 s. ↩

  6. Message harmonisation fiscale, p. 157 (explications) et p. 318 (texte du projet) (version allemande) ; reproduit dans l’ATF 139 II 78 consid. 2.4.1. ↩

  7. Arrêt 2C_1011/2012 du 5 mai 2014 consid. 4.2.3 ; ATF 140 II 141 consid. 5.3. ↩

  8. Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d’un impôt fédéral direct (AIFD ; BS 6 350, version allemande) ; ATF 139 II 78 consid. 2.4.2. ↩

  9. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

  10. ATF 140 II 141 consid. 8 ; ATF 140 II 157 consid. 5.1 ; ATF 150 II 417 consid. 2.3 ; arrêt 2C_404/2017 du 10 mai 2017 consid. 4.1.4. ↩

  11. Arrêt 2C_646/2021 du 7 octobre 2021 consid. 3.2.1 ; cf. déjà l’arrêt 2C_625/2008 du 30 janvier 2009 consid. 5 (examen du droit cantonal). ↩

  12. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (RS 101 ; ci-après : Cst.). ↩

  13. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 6 N. 9–12 ; Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 34 et 38. ↩

  14. ATF 140 II 141 consid. 8 ; ATF 150 II 417 consid. 2.3.2 ; arrêt 2C_164/2013 du 28 mars 2014 consid. 4 (non publié in ATF 140 II 248) ; arrêt 2C_148/2014 du 23 septembre 2014 consid. 3 ; arrêt 2C_23/2019 du 29 janvier 2019 consid. 4 ; dans le même sens Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 6 N. 12. ↩

  15. Arrêt 2C_839/2009 du 1er avril 2010 consid. 2.2.2. ↩

  16. Arrêt de la VRK SG I/1-2005/27 du 7 septembre 2005 consid. 4b–4d ; arrêt du StRG AG RV.2003.50420 du 17 février 2005 consid. 5c (AGVE 2005 n° 72) ; pour un aperçu de la pratique cantonale, arrêt de la CJ GE ATA/551/2012 du 21 août 2012 consid. 7c, confirmé par l’ATF 140 II 141. ↩

  17. Arrêt du TA GR A 16 1 du 22 mars 2017 consid. 3b et 5a (PVG 2017 n° 10). ↩

  18. ATF 140 II 157 consid. 7.4 ; ATF 140 II 248 consid. 3.1 ; arrêt 2C_276/2007 du 6 mai 2008 consid. 3.1. ↩

  19. Arrêt 2C_458/2014 du 26 mars 2015 consid. 3.1 ; arrêt 2C_276/2007 du 6 mai 2008 consid. 3.1 s. ↩

  20. ATF 151 II 154 consid. 4.1 s. ↩

  21. Arrêt 2A.421/2000 du 11 mai 2001 consid. 3c/bb et 3e ; arrêt 2C_632/2019 du 10 janvier 2020 consid. 4.2–4.4 (rendement de la fortune entièrement attribué à l’époux résidant en Suisse). ↩

  22. ATF 151 II 154 consid. 4.3 et 6 ; sur la détermination du taux, cf. la contribution relative à l’art. 7 LIFD. ↩

  23. Arrêt 2C_1011/2012 du 5 mai 2014 consid. 4.2.1. ↩

  24. ATF 140 II 157 consid. 7.5 ; arrêt 2C_1011/2012 du 5 mai 2014 consid. 4.2.1 ; arrêt 2C_123/2014 du 30 septembre 2015 consid. 11.1 ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 33. ↩

  25. Arrêt 2C_5/2007 du 21 juin 2007 consid. 2.1 s. ; arrêt 9C_181/2025 du 17 juin 2025 consid. 7.1 ; cf. la contribution relative à l’art. 7 LIFD. ↩

  26. Arrêt du StRG ZH DB.2013.239 du 4 mars 2014 consid. 1a. ↩

  27. ATF 139 II 78 consid. 3.1 (sur l’art. 52 LIFD). ↩

  28. Brülisauer, FStR 2014, Abgrenzung nach dem «Dealing-at-Arm’s-Length-Prinzip» im internationalen Einheitsunternehmen (1. Teil), ch. 2.1.1.1.1 ; cf. Schmid, Internationale Funktionsverlagerungen im harmonisierten Steuerrecht der Schweiz, § 3 ch. 3.2 (exemption unilatérale et inconditionnelle également à l’art. 6 LIFD). ↩

  29. Arrêt 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 6.3. ↩

  30. Arrêt 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 6.3. ↩

  31. Arrêt 2A.119/2007 du 13 août 2007 consid. 3.1 ; arrêt 2C_738/2014 du 21 août 2015 consid. 2.3 ; arrêt 2C_707/2016 du 23 mars 2018 consid. 2.3. ↩

  32. Arrêt 2A.119/2007 du 13 août 2007 consid. 3.2. ↩

  33. Arrêt 9C_647/2024 du 27 janvier 2026 consid. 4.2 et 4.5 s. ; confirmant l’arrêt du TA SG B 2023/246 du 9 octobre 2024 consid. 7.1–7.3. ↩

  34. Arrêt de la CJ GE ATA/124/2013 du 26 février 2013 consid. 3d. ↩

  35. Arrêt 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 6.3 s. ; arrêt 2C_738/2014 du 21 août 2015 consid. 2.3 ss ; arrêt du TA SG B 2023/246 du 9 octobre 2024 consid. 5.3 ; cf. Stocker/Schmid, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 16 N. 5. ↩

  36. Arrêt 2C_664/2013 du 28 avril 2014 consid. 6.4 ; arrêt 2C_738/2014 du 21 août 2015 consid. 2.5 ; arrêt du TA ZH SB.2013.00040 du 25 juin 2014 consid. 2.3.3, confirmé par l’arrêt 2C_738/2014 du 21 août 2015 ; cf. aussi l’arrêt 2C_123/2014 du 30 septembre 2015 consid. 11.4 (Limited Partnership à Guernesey). ↩

  37. Arrêt 2P.340/2005 du 21 septembre 2006 consid. 3.2 (taxation intermédiaire). ↩

  38. Arrêt 2C_729/2019 du 7 juillet 2020 consid. 4.4 et 6.2 ; cf. en revanche l’arrêt du TC VD FI.2006.0073 du 22 décembre 2008 consid. 3b–3d (participation à une SCI de construction-vente transparente en tant qu’établissement stable). ↩

  39. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 6 N. 16 s. ↩

  40. Schreiber/Semadeni, Internationales Steuerseminar 2021, Qualifikation von ausländischen Rechtsträgern nach Schweizer Praxis, diapositive « Würdigung ». ↩

  41. ATF 139 II 78 consid. 2.4.2 s. (sur l’art. 51, al. 2, et l’art. 52 LIFD) ; arrêt 2C_110/2018 du 28 février 2019 consid. 3.3 ; arrêt 2C_729/2019 du 7 juillet 2020 consid. 4.3 ; dans le même sens Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 14 N. 60 s. ↩

  42. Arrêt 2C_110/2018 du 28 février 2019 consid. 3.3. ↩

  43. Arrêt 2C_123/2014 du 30 septembre 2015 consid. 11.2 s. ; arrêt 2C_396/2016 du 14 novembre 2016 consid. 8.3. ↩

  44. Arrêt 2C_669/2016 du 8 décembre 2016 consid. 3.4. ↩

  45. ATF 139 II 78 consid. 3.1 ; de même, arrêt de la CJ GE ATA/124/2013 du 26 février 2013 consid. 3d ; arrêt du TA SG B 2023/246 du 9 octobre 2024 consid. 7.1 (également pour les personnes physiques). ↩

  46. D’un autre avis Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 14 N. 60–63. ↩

  47. Arrêt 2C_878/2012 du 7 décembre 2012 consid. 2.3 ; arrêt 9C_368/2023 du 25 octobre 2023 consid. 10.1 s. ↩

  48. Arrêt du TA SG B 2021/233 du 23 juin 2022 consid. 3.2 (établissement stable au sens de l’art. 5, ch. 1, CDI-FL). ↩

  49. ATF 140 II 248 consid. 3.5 ; arrêt 2C_738/2014 du 21 août 2015 consid. 2.4 ; arrêt 2C_729/2019 du 7 juillet 2020 consid. 4.5 ; arrêt du TA ZH SB.2013.00040 du 25 juin 2014 consid. 2.2. ↩

  50. Arrêt 2C_123/2014 du 30 septembre 2015 consid. 11.2 ; arrêt 2C_396/2016 du 14 novembre 2016 consid. 8.3. ↩

  51. Arrêt du TA SG B 2021/233 du 23 juin 2022 consid. 2.2.2. ↩

  52. ATF 150 II 417 consid. 2.2.2 ; arrêt 2C_286/2014 du 23 février 2015 consid. 2.2 ; arrêt 2C_404/2017 du 10 mai 2017 consid. 3.1 s. ↩

  53. ATF 150 II 417 consid. 3.4 et 4 ; arrêt 2C_829/2016 du 10 mai 2017 consid. 5.1 ; arrêt 2C_486/2020 du 19 janvier 2021 consid. 4.1 ; arrêt 2C_111/2022 du 7 décembre 2022 consid. 4.1 ; arrêt 9C_646/2022 du 7 février 2023 consid. 5.1 ; cf. la contribution relative à l’art. 7 LIFD. ↩

  54. Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, ch. 7.3. ↩

  55. Arrêt 2C_1147/2018 du 10 janvier 2019 consid. 3.2.2. ↩

  56. Arrêt 2A.36/2007 du 21 août 2007 consid. 2.1. ↩

  57. Arrêt 2A.36/2007 du 21 août 2007 consid. 2.2. ↩

  58. Arrêt 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 8.5. ↩

  59. Arrêt du TA ZH SB.2020.00044 du 26 août 2020 consid. 2.4.4. ↩

  60. Arrêt 2C_18/2014 du 15 janvier 2015 consid. 2.2.2 ; arrêt 2C_1201/2013 du 15 janvier 2015 consid. 5.2. ↩

  61. Arrêt 2C_145/2010 du 14 juin 2010 consid. 2.1 ; arrêt 2C_1205/2013 du 18 juin 2015 consid. 2.1 et 3 ; arrêt 2C_604/2011 du 9 mai 2012 consid. 3.2 ; cf. l’arrêt du TC LU 7W 18 5 du 26 septembre 2018 consid. 3.3.1. ↩

  62. Arrêt 2C_436/2011 du 13 décembre 2011 consid. 2.2. ↩

  63. Arrêt 2A.421/2000 du 11 mai 2001 consid. 3c/bb ; arrêt 2C_799/2017 du 18 septembre 2018 consid. 4.2.1.4. ↩

  64. Arrêt 2C_799/2017 du 18 septembre 2018 consid. 4.2.1.4 s. ↩

  65. Arrêt 2C_1201/2013 du 15 janvier 2015 consid. 6.2 ; arrêt 2C_18/2014 du 15 janvier 2015 consid. 2.2.2. ↩

  66. Arrêt 2C_1201/2013 du 15 janvier 2015 consid. 6.2 (couple domicilié en Grande-Bretagne et propriétaire d’un immeuble dans le canton de Vaud) ; dans le même sens quant au résultat, mais en se fondant sur l’art. 6, al. 3, phrase 3, LIFD, l’instance précédente, arrêt du TC VD FI.2012.0093 du 15 novembre 2013 consid. 7b. ↩

  67. Arrêt 2C_18/2014 du 15 janvier 2015 consid. 4.3.3. ↩

  68. Arrêt 2C_980/2017 du 28 juin 2018 consid. 4.2 et 5.2 ; arrêt 2C_18/2014 du 15 janvier 2015 consid. 2.2.2 ; sur le droit cantonal, arrêt 2C_646/2021 du 7 octobre 2021 consid. 3.2.2. ↩

  69. Arrêt 2C_646/2021 du 7 octobre 2021 consid. 3.2.4. ↩

  70. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/1, ch. 8.3. ↩

  71. Arrêt 2C_1201/2013 du 15 janvier 2015 consid. 7. ↩

  72. Accord du 21 juin 1999 entre la Confédération suisse, d’une part, et la Communauté européenne et ses États membres, d’autre part, sur la libre circulation des personnes (RS 0.142.112.681 ; ci-après : ALCP). ↩

  73. Arrêt du SVGer AG 3-RV.2021.197 du 21 décembre 2023 consid. 5.1–5.4. ↩

  74. Oesterhelt/Seiler, FStR 2018, Aus der Rechtsprechung des EuGH im Jahr 2017, ch. 1.3. ↩

  75. Arrêt 2C_1011/2012 du 5 mai 2014 consid. 4.2.3. ↩

  76. ATF 139 II 78 consid. 2.4.1 (sur l’art. 52, al. 3, LIFD) ; pour l’application aux personnes assujetties de manière limitée, arrêt du TC VD FI.2012.0093 du 15 novembre 2013 consid. 5a, confirmé quant au résultat, mais sans recours à l’al. 3, par l’arrêt 2C_1201/2013 du 15 janvier 2015 consid. 6.2 ; arrêt du StRG ZH ST.2013.97 du 12 juillet 2013 consid. 4a (sur le droit cantonal). ↩

  77. ATF 150 II 417 consid. 2.2.2 ; arrêt 2A.36/2007 du 21 août 2007 consid. 3.1 ; arrêt 2C_18/2014 du 15 janvier 2015 consid. 2.2.2 ; arrêt 2C_404/2017 du 10 mai 2017 consid. 3.2.1 ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 37 ; Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 6 N. 13. ↩

  78. Circulaire n° 22a AFC, ch. 3.1. ↩

  79. Arrêt 2C_1154/2013 du 26 juin 2015 consid. 3.1–3.3. ↩

  80. Arrêt 2C_1154/2013 du 26 juin 2015 consid. 3.3 et 3.5 ; ATF 151 II 154 consid. 4.4.1 s. ; sur le pilier 3a, arrêt 2C_95/2015 du 27 août 2015 consid. 4.7 ; sur les frais d’acquisition du revenu, Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 37. ↩

  81. ATF 151 II 154 consid. 6. ↩

  82. Arrêt 2C_23/2019 du 29 janvier 2019 consid. 3.2 s. ; arrêt 2C_465/2021 du 16 mars 2022 consid. 3.7 et 3.10. ↩

  83. Arrêt 2C_23/2019 du 29 janvier 2019 consid. 3.3.3 s. ↩

  84. ATF 150 II 417 consid. 3.3.2 s. ↩

  85. Arrêt 2A.421/2000 du 11 mai 2001 consid. 3e ; arrêt 2C_625/2008 du 30 janvier 2009 consid. 6.6 (sur le droit cantonal). ↩

  86. ATF 140 II 157 consid. 7.6.3 ; ATF 150 II 417 consid. 3.3.3 ; dans le même sens Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, N. 446. ↩

  87. Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 15 N. 183 s. (sur l’art. 52, al. 3, LIFD). ↩

  88. Arrêt 2C_1011/2012 du 5 mai 2014 consid. 4.2.3. ↩

  89. Arrêt du TC VD FI.2006.0073 du 22 décembre 2008 consid. 3a ; cf. ATF 148 II 243 consid. 4.6.2 (art. 6, al. 3, LIFD comme exemple de révision de taxations entrées en force prévue par la loi) ; dans le même sens Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 15 N. 185 ss (sur l’art. 52, al. 3, LIFD). ↩

  90. Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 15 N. 189 (sur l’art. 52, al. 3, LIFD). ↩

  91. Arrêt 2A.328/2002 du 17 avril 2003 consid. 6.2. ↩

  92. Arrêt 2A.512/2003 du 2 avril 2004 consid. 2.3.3. ↩

  93. Arrêt du TC VD FI.2006.0073 du 22 décembre 2008 consid. 3aa–3d. ↩

  94. Jugement du TAPI GE JTAPI/609/2024 du 24 juin 2024 consid. 11 et 15. ↩

  95. D’un autre avis Reich/Waldburger, FStR 2004, Rechtsprechung im Jahr 2003 (2. Teil), ch. 8 ; dans le même sens Brülisauer/Kriesi, FStR 2008, Internationale Personenunternehmen im Einkommens- und Gewinnsteuerrecht der Schweiz (2. Teil), section relative aux pertes d’une entreprise étrangère. ↩

  96. Fenners/Schreiber, Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024, Steuerliche Fragestellungen bei Personengesellschaften, proposition de solution 2. ↩

  97. Blanz/Brülisauer, St.Galler Seminar zur Besteuerung von personenbezogenen Unternehmen 2025, Besteuerung von Personengesellschaften, cas 1. ↩

  98. Arrêt 2C_1011/2012 du 5 mai 2014 consid. 4.2.3 ; cf. la contribution relative à l’art. 7 LIFD. ↩

  99. ATF 140 II 141 consid. 7.2.3 ; arrêt 2C_1011/2012 du 5 mai 2014 consid. 4.2.3. ↩

  100. ATF 140 II 141 consid. 5.3 ; arrêt 2C_198/2014 du 4 septembre 2014 consid. 3.1 ; jugement du TAPI GE JTAPI/609/2024 du 24 juin 2024 consid. 11. ↩

  101. Reich/Waldburger, FStR 2004, Rechtsprechung im Jahr 2003 (2. Teil), ch. 8. ↩

  102. ATF 140 II 141 consid. 4 et 5.1–5.3 ; arrêt 2C_1011/2012 du 5 mai 2014 consid. 4.2.2 s. ; confirmant l’arrêt de la CJ GE ATA/551/2012 du 21 août 2012 consid. 7d ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 38. ↩

  103. Arrêt 2C_585/2012 du 6 mars 2014 consid. 3.1 (non publié in ATF 140 II 157) ; arrêt 2C_148/2014 du 23 septembre 2014 consid. 2.2 ; arrêt 2C_404/2017 du 10 mai 2017 consid. 3.2.2 ; arrêt 2C_891/2018 du 30 octobre 2018 consid. 3.2.2 ; arrêt 2C_137/2019 du 23 janvier 2020 consid. 5.1 ; arrêt 2C_25/2021 du 7 mai 2021 consid. 6 ; arrêt 9C_290/2023 du 13 février 2024 consid. 3.1 ; arrêt du TA BE 100.2015.37 du 4 août 2016 consid. 2.2. ↩

  104. Brülisauer/Seiler, St.Galler Seminar zur Einkommenssteuer 2020, Interkantonale und internationale Steuerfragen bei natürlichen Personen, cas 2, question 3. ↩

  105. ATF 140 II 157 consid. 7.4–7.6 (sur le droit cantonal de même teneur) ; arrêt 2C_585/2012 du 6 mars 2014 consid. 4 (non publié in ATF 140 II 157) ; arrêt 2C_1011/2012 du 5 mai 2014 consid. 4.3. ↩

  106. ATF 140 II 141 consid. 7 ; arrêt 2C_198/2014 du 4 septembre 2014 consid. 4.2 ; arrêt 2C_404/2017 du 10 mai 2017 consid. 3.3.3. ↩

  107. Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, N. 446. ↩

  108. ATF 140 II 248 consid. 3.2 s. et 3.6.2–3.6.5 ; cf. la contribution relative à l’art. 7 LIFD. ↩

  109. ATF 140 II 248 consid. 3.6.1 et 3.6.3 ; jugement du TAPI GE JTAPI/609/2024 du 24 juin 2024 consid. 12 et 15. ↩

  110. Mauchle, Die Verteilung von Erwerbseinkünften im interkantonalen Steuerrecht, section « Behandlung von Verlusten », note 1387 ; Margraf/Schreiber, St.Galler Seminar zur Besteuerung personenbezogener Unternehmen 2019, Steuerfragen internationaler tätiger Personenunternehmen, diapositive relative à l’arrêt 2C_164/2013. ↩

  111. Fenners/Schreiber, Seminar Einkommenssteuer, Vorsorge und Sozialversicherungen 2024, Steuerliche Fragestellungen bei Personengesellschaften, proposition de solution 4. ↩

  112. Arrêt 2C_404/2017 du 10 mai 2017 consid. 3.1 ; ATF 150 II 417 consid. 2.2.2.3 ; arrêt 2C_465/2021 du 16 mars 2022 consid. 3.5 ; dans le même sens Brülisauer, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 15 N. 190 (sur l’art. 52, al. 3, LIFD). ↩

  113. Arrêt 2C_585/2012 du 6 mars 2014 consid. 2.3 s. (non publié in ATF 140 II 157) ; arrêt 2C_829/2016 du 10 mai 2017 consid. 5.1 ; arrêt 2C_111/2022 du 7 décembre 2022 consid. 4.1 s. ↩

  114. Arrêt 2C_585/2012 du 6 mars 2014 consid. 2.4 (non publié in ATF 140 II 157) ; arrêt 2C_1011/2012 du 5 mai 2014 consid. 4.2.5 ; arrêt 2C_465/2021 du 16 mars 2022 consid. 3.10 ; arrêt 9C_290/2023 du 13 février 2024 consid. 3.1 ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 32. ↩

  115. Arrêt 2C_465/2021 du 16 mars 2022 consid. 3.9 s. ; arrêt 2C_646/2021 du 7 octobre 2021 consid. 3.2.4. ↩

  116. ATF 150 II 244 consid. 4.1 ; Ordonnance du 20 octobre 1993 sur l’imposition des personnes physiques domiciliées à l’étranger et exerçant une activité pour le compte de la Confédération ou d’autres corporations ou établissements de droit public suisses (RS 642.110.8 ; abrégée VNPA en allemand). ↩

  117. Arrêt 2C_839/2009 du 1er avril 2010 consid. 2.2.1. ↩

  118. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 10 N. 5 s. ↩

  119. ATF 150 II 244 consid. 6.2 ; arrêt 2C_839/2009 du 1er avril 2010 consid. 2.2.1. ↩

  120. Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 10 N. 6. ↩

  121. Circulaire n° 1 CSI, ch. 1 et 2. ↩

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