Art. 7 LIFD

Art. 7 Section 4 Calcul de l’impôt en cas d’assujettissement partiel

¹ Les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties à l’impôt sur le revenu en Suisse se voient appliquer le taux auquel leur revenu serait imposé si tous les éléments étaient imposables en Suisse.

² Toutefois, les contribuables domiciliés à l’étranger qui sont imposables en raison d’une entreprise, d’un établissement stable ou d’un immeuble sis en Suisse, ne sont imposables qu’à un taux correspondant au moins au revenu acquis en Suisse.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 7 LIFD¹ forme la section 4 (« Calcul de l’impôt en cas d’assujettissement partiel ») du chapitre 1 (« Conditions de l’assujettissement ») du titre consacré à l’assujettissement des personnes physiques et se rattache à l’art. 6 LIFD, qui fixe l’étendue de l’assujettissement. Alors que l’art. 6 LIFD détermine quelles parties du revenu sont imposables en Suisse, l’art. 7 LIFD règle à quel taux ces parties sont imposées. L’al. 1 prévoit que le revenu imposable en Suisse est imposé au taux correspondant à l’ensemble du revenu (réserve de progressivité). L’al. 2 fixe une limite inférieure pour les contribuables domiciliés à l’étranger qui sont assujettis en Suisse en raison d’entreprises, d’établissements stables ou d’immeubles qui y sont situés : le taux correspondant au revenu acquis en Suisse.²

2 But. Selon le Tribunal fédéral, la réserve de progressivité vise d’une part à mettre en œuvre le principe de l’imposition selon la capacité économique (art. 127, al. 2, Cst.³) et d’autre part à écarter l’avantage de progressivité qui pourrait résulter de l’exemption de parties du revenu étrangères ; le fait que l’État étranger impose ou non l’objet exempté est sans pertinence.⁴ Selon la jurisprudence, la prise en compte des éléments imposables à l’étranger pour la détermination du taux est la conséquence logique d’un barème progressif.⁵ L’exemption unilatérale avec réserve de progressivité est une méthode visant à éviter la double imposition et ne constitue pas elle-même une double imposition.⁶

3 Genèse. Sous l’arrêté du Conseil fédéral sur la perception d’un impôt fédéral direct, le taux de l’impôt sur le revenu était également déterminé d’après le revenu total (art. 44 AIFD), et les pertes subies à l’étranger étaient prises en compte pour le taux.⁷ L’art. 7 LIFD remonte pour l’essentiel sans changement à l’art. 7 du projet du Conseil fédéral de 1983. Le message précise que l’assujettissement partiel vise aussi bien les cas de rattachement personnel (domicile en Suisse, éléments à l’étranger) que ceux de rattachement économique (domicile à l’étranger, éléments en Suisse). Le taux minimal de l’al. 2 était nouveau ; il doit empêcher que le taux applicable au revenu suisse soit réduit par des pertes subies à l’étranger – souvent difficiles à contrôler.⁸

4 Révisions. L’art. 7 LIFD est inchangé depuis l’entrée en vigueur de la LIFD le 1er janvier 1995. Avec la révision de l’imposition à la source du revenu de l’activité lucrative, l’art. 90 LIFD a été abrogé au 1er janvier 2021 ; son al. 1 renvoyait à l’art. 7 LIFD pour le taux applicable dans la taxation ordinaire complémentaire.⁹ L’art. 15, al. 2, LIFD continue de renvoyer à l’art. 7, al. 1, LIFD pour l’assujettissement partiel des personnes exonérées selon l’art. 15, al. 1, LIFD. L’ancienne norme parallèle pour les personnes morales (art. 53 LIFD dans sa teneur initiale) a été abrogée avec la réforme de l’imposition des sociétés de 1997.¹⁰

5 Harmonisation. La loi sur l’harmonisation des impôts directs¹¹ ne contient aucune disposition sur la répartition fiscale internationale ni d’équivalent à l’art. 7 LIFD ; selon le Tribunal fédéral, la question de savoir si les cantons disposent ainsi d’une marge de manœuvre n’est pas tranchée définitivement.¹² Dans un arrêt relatif au droit grison, qui ne connaissait aucune règle expresse, le Tribunal fédéral a rapporté l’avis de l’instance précédente selon lequel la méthode de l’exemption unilatérale avec réserve de progressivité au sens de l’art. 6, al. 3, et de l’art. 7, al. 1, LIFD s’applique en vertu du droit de l’harmonisation, mais a laissé la question ouverte.¹³ Oesterhelt/Opel admettent que la prise en compte des pertes et des excédents d’intérêts passifs étrangers pour le seul taux vaut aussi sur le plan cantonal au titre de l’harmonisation verticale ; la plupart des cantons auraient repris la règle de la LIFD.¹⁴ La LHID contient une règle spéciale se référant à l’ensemble du revenu pour l’imposition d’après la dépense (art. 6, al. 7, LHID).

6 Normes cantonales. Les cantons ont repris la réserve de progressivité dans leurs lois fiscales, ainsi Zurich (§ 6 StG ZH), Berne (art. 8 StG BE), Saint-Gall (art. 18 StG SG), Argovie (§ 19 StG AG) et Schaffhouse (art. 8, al. 1, StG SH) ; selon le Tribunal fédéral, la situation juridique dans le canton de Schaffhouse coïncide quant au résultat avec les art. 6 et 7 LIFD.¹⁵ Des différences existent pour le taux minimal : l’art. 8, al. 2, StG BE ne contient pas le terme « mindestens » (au moins). Dans une version antérieure, le § 6, al. 2, StG ZH ne mentionnait pas les immeubles, ce que le Tribunal administratif de Zurich a considéré comme une inadvertance du législateur et comblé par une application analogique de l’art. 7, al. 2, LIFD ; la version en vigueur mentionne également les immeubles.¹⁶ La loi fiscale du canton de Bâle-Ville ne connaît pas de taux minimal ; la Commission de recours en matière fiscale de Bâle-Ville a dès lors appliqué un taux nul pour l’impôt cantonal lorsque les pertes subies à l’étranger dépassaient le revenu suisse.¹⁷

II. Art. 7, al. 1, LIFD

A. Champ d’application

7 Assujettissement partiel. Selon le Tribunal fédéral, l’intitulé se rapporte uniquement au revenu imposable et au taux, et non à la nature de l’assujettissement. L’art. 7, al. 1, LIFD détermine le taux des personnes assujetties de manière limitée et illimitée sur la base de l’ensemble des revenus acquis en Suisse ou à l’étranger pendant la période fiscale.¹⁸ Sont ainsi visées les personnes domiciliées en Suisse dont les entreprises, établissements stables ou immeubles situés à l’étranger sont exclus de l’assujettissement selon l’art. 6, al. 1, LIFD, de même que les personnes domiciliées à l’étranger qui sont assujetties en Suisse en raison d’un rattachement économique (art. 4 et 5 LIFD).¹⁹ Le Tribunal de recours en matière fiscale de Zurich applique également le principe lorsque l’exemption ne repose pas sur l’art. 6 LIFD, mais sur une convention de double imposition, la disposition étant formulée de manière ouverte.²⁰

8 Rapport avec les conventions de double imposition. La réserve de progressivité repose sur le droit interne. Selon le Tribunal fédéral, une convention de double imposition peut, en raison de son caractère purement négatif, l’exclure ou la limiter, mais non la fonder.²¹ Les conventions conclues par la Suisse prévoient en règle générale l’exemption avec réserve de progressivité sur le modèle de l’art. 23 A, al. 3, MC OCDE ; la règle unilatérale est dès lors en harmonie avec elles.²² Comme les règles relatives à la réserve de progressivité ne se rattachent pas à la nationalité, elles ne violent pas l’interdiction conventionnelle de discrimination.²³

9 Personnes imposées à la source. L’art. 7, al. 1, LIFD ne s’applique en principe qu’aux personnes taxées selon la procédure ordinaire, et non aux personnes imposées à la source de manière libératoire.²⁴ Le revenu des travailleurs domiciliés à l’étranger imposés à la source selon l’art. 91 LIFD doit être imposé pour lui-même (principe de l’examen individuel).²⁵ Dans le cadre de l’aménagement des barèmes, la pratique tenait compte de la progression globale en partie de manière schématique ; le Tribunal fédéral n’a jugé défendable un barème proportionnel pour les activités accessoires qu’en cas d’activité accessoire véritable.²⁶ La pratique administrative se fonde, pour le revenu déterminant le taux en matière d’impôt à la source, sur les revenus bruts mondiaux de l’activité lucrative et renvoie à cet effet à l’art. 7, al. 1, LIFD.²⁷ Ces décisions concernent le droit de l’imposition à la source antérieur à la révision du 16 décembre 2016 ; pour autant que l’on puisse en juger, le Tribunal fédéral ne s’est pas prononcé sur le droit en vigueur. Selon Oesterhelt/Opel, le revenu étranger doit à nouveau être pris en compte pour le taux en cas de taxation ordinaire ultérieure selon l’art. 99a ou 99b LIFD ; les cantons ne seraient toutefois pas tenus de procéder dans ces cas à une taxation ordinaire ultérieure.²⁸

10 Changement d’assujettissement en cours de période fiscale. L’art. 7, al. 1, LIFD s’applique indépendamment du fait que la période fiscale soit fractionnée en cas de changement d’assujettissement.²⁹ Dans l’ATF 152 II 98, le Tribunal fédéral a annulé la pratique de l’Administration cantonale des impôts vaudoise, recommandée par l’AFC et la CSI, qui, en cas d’arrivée d’une personne déjà assujettie de manière limitée, admettait une période fiscale unique et prenait en compte pour le taux le salaire étranger antérieur à l’arrivée ; la période fiscale doit être fractionnée selon l’art. 40, al. 3, LIFD.³⁰ Selon la jurisprudence cantonale, les revenus antérieurs au début de l’assujettissement ne sont pas déterminants pour le taux ; en cas d’arrivée de l’étranger, le revenu étranger antérieur à l’arrivée n’est pas pris en considération.³¹ En cas de départ à l’étranger avec maintien d’un immeuble en Suisse, le Tribunal de recours en matière fiscale de Zurich a admis une période fiscale d’une année entière, le revenu déterminant le taux étant connu grâce à l’obligation de déclarer qui subsiste ; une partie de la doctrine entend fractionner la période également dans ce cas.³² La question de savoir si cette pratique subsiste après l’ATF 152 II 98 n’a pas été tranchée par le Tribunal fédéral.

11 Conversion en cas d’assujettissement limité. Selon le Tribunal fédéral, la conversion sur douze mois des revenus à caractère périodique selon l’art. 40, al. 3, LIFD suppose qu’un assujettissement illimité commence ou prenne fin pendant la période fiscale ; elle est exclue en cas d’assujettissement limité.³³ Oesterhelt/Opel doutent que cela doive aussi valoir pour les personnes assujetties de manière limitée qui sont taxées selon la procédure ordinaire ; si une personne résidant à l’étranger aliène son logement de vacances en Suisse en cours de période fiscale, il serait proche du principe de la capacité contributive de convertir sur douze mois la valeur locative ou les loyers pour la détermination du taux.³⁴ À l’inverse, selon eux, il existe une discrimination indirecte inadmissible au regard de l’Accord sur la libre circulation des personnes lorsqu’une personne arrive ou part en cours de période fiscale dans l’exercice de son droit à la libre circulation et que le revenu acquis pendant la résidence est converti pour la détermination du taux sur la base de l’art. 40, al. 3, LIFD, alors que le taux serait plus bas sur la base du revenu mondial effectif selon l’art. 7, al. 1, LIFD.³⁵

12 Normes spéciales. Pour les personnes exonérées selon l’art. 15, al. 1, LIFD, l’art. 15, al. 2, LIFD renvoie à l’art. 7, al. 1, LIFD en cas d’assujettissement partiel. Pour l’imposition d’après la dépense, l’art. 14, al. 5, LIFD prévoit une règle de calcul propre (imposition d’après la dépense dite modifiée), dans laquelle l’impôt est perçu, selon la pratique administrative, au taux applicable à l’ensemble du revenu.³⁶ Selon la pratique administrative, les rendements provenant d’immeubles de placements collectifs de capitaux détenant des immeubles en propriété directe sont exonérés auprès des investisseurs et ne sont pas pris en compte pour la détermination du taux.³⁷

B. Le revenu déterminant le taux (« l’ensemble du revenu »)

1. Détermination selon le droit suisse

13 Principe. Le revenu déterminant le taux comprend le revenu mondial et se détermine selon les règles du droit suisse ; en font partie tant les revenus étrangers que les pertes subies à l’étranger.³⁸ Est déterminant le revenu net, et non le revenu brut non diminué des déductions.³⁹ Le fait que l’État étranger impose ou non le revenu, et dans quelle mesure, ne joue aucun rôle.⁴⁰

14 Immeubles situés à l’étranger. Pour les immeubles situés à l’étranger utilisés par leur propriétaire, la valeur locative doit être déterminée selon le droit suisse et prise en compte pour le taux ; une évaluation schématique est admissible.⁴¹ Les frais d’entretien sont attribués objectivement à l’immeuble étranger et n’ont également d’effet que sur le taux.⁴² Selon le Tribunal fédéral, les gains provenant de l’aliénation d’immeubles situés à l’étranger peuvent influencer le taux, mais ne peuvent être imposés comme revenu.⁴³ Selon la pratique administrative, les rendements d’immeubles situés à l’étranger comptent également dans le revenu déterminant le taux pour le calcul de la déduction maximale admissible des intérêts passifs (art. 33, al. 1, let. a, LIFD).⁴⁴

2. Pertes subies à l’étranger

15 Prise en compte pour le taux. Les pertes d’entreprises, d’établissements stables et d’immeubles situés à l’étranger ne sont pas déductibles de l’assiette selon l’art. 6, al. 3, LIFD, mais doivent être prises en compte pour la détermination du taux. Le Tribunal fédéral le déduit du principe du revenu déterminant le taux, qui s’applique à toutes les parties imposables du revenu.⁴⁵ Un excédent de frais d’acquisition du revenu d’un immeuble situé à l’étranger ne réduit dès lors que le taux.⁴⁶ La doctrine relève qu’en cas de perte provenant d’une activité lucrative indépendante à l’étranger, le taux peut descendre jusqu’à zéro, de sorte que la perte subie à l’étranger est indirectement prise en compte.⁴⁷ Reich/Waldburger qualifient la règle selon laquelle les pertes subies à l’étranger ne sont, dans toutes les autres hypothèses, prises en compte que pour le taux (art. 6, al. 3, phrase 3, LIFD) de corps étranger systématique, qui soulève des questions quant à son champ d’application.⁴⁸

16 Report sur des périodes fiscales ultérieures. Dans l’ATF 140 II 248, des contribuables résidant en Suisse avaient subi des pertes provenant de participations à des sociétés allemandes, qui n’avaient pu être compensées que partiellement pour le taux pendant l’année de la perte. Le Tribunal fédéral a jugé que la possibilité de reporter les pertes au-delà de la période fiscale existe aussi pour la détermination du revenu déterminant le taux ; les pertes subies à l’étranger non encore compensées doivent être reportées pour le taux sur les périodes suivantes.⁴⁹ Le fait que la Suisse ne reprenne pas les pertes subies à l’étranger en dehors des établissements stables est critiqué en doctrine comme insatisfaisant.⁵⁰

17 Preuve. Celui qui fait valoir des pertes subies à l’étranger pour la détermination du taux en supporte le fardeau de la preuve ; le principe de la pièce justificative vaut aussi pour les facteurs déterminant le taux.⁵¹ L’autorité n’est pas tenue de prendre en compte des pertes insuffisamment établies, même si elle se fonde sur les indications de la personne contribuable pour les facteurs fondant l’impôt.⁵² Pour les personnes domiciliées à l’étranger, l’art. 7, al. 2, LIFD exclut l’effet réducteur de taux des pertes subies à l’étranger en deçà du revenu suisse (N 27).

3. Époux

18 Époux domicilié à l’étranger. Si un seul des époux vit en Suisse, les revenus ne sont pas additionnés selon l’art. 9, al. 1, LIFD, car cela suppose que les deux époux soient soumis à la souveraineté fiscale suisse. L’époux assujetti en Suisse est assujetti de manière indépendante ; ce n’est que pour la détermination du taux que l’on se fonde sur le revenu global du couple, en appliquant le barème des personnes mariées.⁵³ Cela vaut en cas d’assujettissement illimité comme limité de l’un des époux.⁵⁴ L’AFC fonde cette pratique sur l’art. 7, al. 1, LIFD ; le revenu de l’époux domicilié à l’étranger peut être fixé par appréciation.⁵⁵ Le Tribunal de recours en matière fiscale de Zurich a jugé admissible la prise en compte des facteurs de l’époux résidant en Allemagne, également sous l’empire de la convention de double imposition, bien que la réserve de progressivité de celle-ci suppose en soi l’identité du sujet.⁵⁶

4. Collaboration, estimation et taux maximal

19 Obligation de déclarer. La détermination du taux suppose que la personne contribuable déclare ses éléments de revenu étrangers de manière complète et exacte ; cela vaut aussi pour les personnes assujetties de manière limitée.⁵⁷ À défaut d’indications, les éléments étrangers doivent être estimés.⁵⁸ La fortune déterminant le taux peut également être fixée par appréciation sur la base d’indices, par exemple un extrait de l’autorité fiscale étrangère.⁵⁹

20 Taux maximal. À défaut d’indications concrètes, la pratique admet l’application des taux maximaux.⁶⁰ Si le taux maximal repose sur une taxation d’office conforme aux devoirs de l’autorité selon l’art. 130, al. 2, LIFD, il ne viole pas l’art. 7, al. 1, LIFD ; il n’existe pas de droit à être taxé ultérieurement au taux effectif.⁶¹ Le canton de Genève offre aux personnes assujetties de manière limitée possédant des immeubles dans le canton une procédure simplifiée, dans laquelle il est renoncé à la déclaration des éléments mondiaux, mais le revenu net est imposé au taux maximal ; le Tribunal fédéral a confirmé une décision qui appliquait cette procédure également à l’impôt fédéral direct.⁶²

21 Limites. Selon une décision genevoise, le taux maximal ne peut être appliqué que si la personne contribuable garde le silence à la suite d’une demande de l’autorité ou refuse sans motif d’y répondre ; la preuve d’un fait négatif, à savoir l’absence d’autres revenus, ne peut être exigée. La charge ne peut en outre être plus élevée qu’en cas de déclaration d’éléments étrangers d’un montant correspondant, de sorte que le barème des personnes mariées et la déduction pour enfants restent applicables.⁶³ Pour autant que l’on puisse en juger, ces limites n’ont pas été confirmées par le Tribunal fédéral.

C. Répartition des déductions

22 Répartition objective et proportionnelle. Lorsque seule une partie du revenu est imposée en Suisse, se pose la question de savoir quelles déductions doivent être attribuées à cette partie. Les frais d’acquisition du revenu sont attribués objectivement aux revenus auxquels ils se rattachent.⁶⁴ Selon le Tribunal fédéral, les déductions générales qui ne sont pas en lien direct avec l’acquisition d’un revenu déterminé doivent être réparties proportionnellement selon la situation du revenu net, par analogie avec les déductions sociales, qui sont accordées proportionnellement en cas d’assujettissement partiel (art. 35, al. 3, LIFD) ; une déduction peut de ce fait être partiellement perdue.⁶⁵

23 Cotisations de prévoyance. Les cotisations à la prévoyance individuelle liée (pilier 3a) doivent être réparties proportionnellement sur les revenus de l’activité lucrative suisses et étrangers. Le Tribunal fédéral a rejeté la pratique zurichoise qui attribuait entièrement la déduction au revenu imposable en Suisse.⁶⁶ Le Tribunal de recours en matière fiscale de Zurich applique cette solution également aux rachats dans la prévoyance professionnelle.⁶⁷ En cas d’assujettissement d’une partie de l’année seulement (art. 40 LIFD), les rachats et les cotisations au pilier 3a doivent en revanche, selon ce tribunal, être accordés sans réduction.⁶⁸

24 Intérêts passifs. Les dettes privées et les intérêts passifs sont, également dans les relations internationales, répartis proportionnellement selon la situation des actifs.⁶⁹ Pour les personnes assujetties de manière limitée, le Tribunal fédéral a retenu qu’un excédent d’intérêts passifs afférent à l’étranger ne fait descendre le revenu acquis en Suisse en dessous de ce montant ni pour l’assiette ni pour le taux (N 27).⁷⁰ Oesterhelt/Opel remettent en question la répartition proportionnelle dans les relations internationales, car la plupart des États répartiraient les intérêts passifs de manière objective, ce qui entraînerait régulièrement des surimpositions ou des sous-impositions.⁷¹

25 Déductions des époux domiciliés dans des États différents. La doctrine a remis en question la répartition proportionnelle des contributions d’entretien : si l’État étranger n’accorde pas de déduction correspondante, une partie des versements ne pourrait pas du tout être déduite ; comme le montant des contributions d’entretien dépend du revenu de l’activité lucrative, une répartition objective pourrait aussi se justifier.⁷² Le Tribunal fédéral a rapporté cette critique et jugé, indépendamment de celle-ci, que les déductions pour contributions d’entretien et intérêts passifs d’un époux assujetti de manière illimitée en Suisse ne peuvent être réduites lorsque seul l’époux résidant à l’étranger dispose de revenus et d’actifs étrangers ; les éléments de ce dernier ne sont pris en compte que pour la détermination du taux.⁷³ Oesterhelt/Opel y voient un changement de jurisprudence, sur les conditions duquel l’arrêt ne se prononce pas.⁷⁴

26 Allègements tarifaires. Selon la pratique administrative, la déduction sur le montant de l’impôt pour enfants (art. 36, al. 2bis, phrase 2, LIFD) est accordée en cas d’assujettissement partiel dans la proportion du revenu imposable en Suisse au revenu déterminant le taux.⁷⁵

III. Art. 7, al. 2, LIFD

A. Taux minimal pour les personnes domiciliées à l’étranger

27 Contenu. L’al. 2 fixe une limite inférieure pour les personnes domiciliées à l’étranger qui sont assujetties en raison d’entreprises, d’établissements stables ou d’immeubles situés en Suisse. La loi connaît ainsi deux limites minimales : au moins le revenu acquis en Suisse doit y être imposé (art. 6, al. 2, phrase 2, LIFD), et ce au moins au taux correspondant à ce revenu (art. 7, al. 2, LIFD).⁷⁶ Un excédent d’intérêts passifs afférent à l’étranger, qui ferait descendre le revenu en dessous du revenu acquis en Suisse, n’est pas pris en considération.⁷⁷ Si le taux correspondant au revenu global est supérieur au taux minimal, le taux plus élevé s’applique selon l’al. 1.⁷⁸

28 But. Selon le message, l’al. 2 doit empêcher que le taux applicable au revenu suisse soit réduit par des pertes subies à l’étranger souvent difficiles à contrôler.⁷⁹ Des tribunaux cantonaux qualifient la disposition d’impôt minimal ou de taux minimal, qui exclut la réserve de progressivité négative.⁸⁰ Le Tribunal administratif d’Argovie motive en outre la solution par le fait qu’une imposition au seul taux du revenu suisse désavantagerait systématiquement les personnes assujetties de manière illimitée en Suisse.⁸¹

29 Rapport avec l’al. 1. Les personnes domiciliées à l’étranger sont également soumises à la réserve de progressivité de l’al. 1 : elles acquittent l’impôt au taux correspondant à l’ensemble de leur revenu suisse et étranger, mais au moins au taux correspondant au revenu acquis en Suisse.⁸² Selon la jurisprudence cantonale, les conventions de double imposition n’empêchent pas la Suisse de prendre en compte les revenus mondiaux pour le taux.⁸³

30 Effet unilatéral. L’al. 2 n’agit qu’au détriment de la personne contribuable : les revenus étrangers augmentent le taux, les pertes subies à l’étranger ne le font pas descendre en dessous du taux minimal. Le Tribunal administratif d’Argovie a jugé cette asymétrie compatible avec l’interdiction de discrimination de la convention de double imposition avec l’Allemagne, la règle ne se rattachant pas à la nationalité ; il a laissé ouverte la question de savoir si l’impossibilité de contrôle suffit à elle seule à justifier l’exclusion des pertes subies à l’étranger.⁸⁴ Selon Brülisauer/Kriesi, le dualisme des méthodes de l’al. 2 au détriment de la personne contribuable viole le principe d’égalité de traitement (art. 8 Cst.) ou l’interdiction conventionnelle de discrimination ; en cas de société de personnes étrangère exploitant une entreprise en Suisse (art. 11 LIFD), il faudrait dès lors, pour autant qu’un barème progressif s’applique, se fonder uniquement sur les éléments imposables en Suisse.⁸⁵ Le Tribunal administratif spécial d’Argovie a transposé cette jurisprudence aux pertes d’immeubles situés en Allemagne et a également nié une violation de l’Accord sur la libre circulation des personnes et de l’art. 8 Cst.⁸⁶ Selon la présentation du Tribunal administratif d’Argovie, une partie de la doctrine entend renoncer au résultat étranger uniquement pour les entreprises et les établissements stables, mais prendre systématiquement en compte les éléments étrangers en cas de propriété foncière en Suisse ; selon un autre avis, sur lequel s’est fondée l’instance précédente, les personnes assujetties de manière limitée doivent toujours être imposées uniquement au taux des éléments suisses.⁸⁷

31 État de la question. Pour autant que l’on puisse en juger, le Tribunal fédéral a tranché la portée de l’al. 2 pour les excédents d’intérêts passifs afférents à l’étranger (N 27), mais non pour d’autres pertes subies à l’étranger. Dans une affaire zurichoise relative aux impôts cantonaux et communaux, qui portait sur les pertes commerciales étrangères d’une personne propriétaire d’un immeuble en Suisse, il a laissé ouverte la question de savoir si la perte subie à l’étranger devait être imputée ou seulement prise en compte pour le taux, la perte n’étant pas établie.⁸⁸ Les instances cantonales jugent de manière divergente la question de savoir si un taux minimal peut être appliqué sur le plan cantonal sans base expresse (N 6).

IV. Perspectives

32 Imposition individuelle. La loi fédérale du 20 juin 2025 sur l’imposition individuelle ne modifie pas l’art. 7 LIFD, mais bien l’addition des revenus des époux (art. 9 LIFD).⁸⁹ Le corps électoral a accepté le projet le 8 mars 2026 ; l’imposition individuelle doit s’appliquer à partir de 2032.⁹⁰ Le 29 novembre 2026 aura en outre lieu la votation sur l’initiative populaire « Oui à des impôts fédéraux équitables pour les couples mariés – Pour en finir enfin avec la discrimination du mariage ! », selon laquelle les revenus des couples mariés continueraient d’être additionnés pour l’impôt fédéral direct.⁹¹ Les conséquences de la suppression de l’imposition commune sur la détermination du taux des époux domiciliés dans des États différents (N 18) ne sont pas clarifiées. Oesterhelt/Opel relèvent qu’avec l’imposition individuelle, faute d’addition des éléments, la répartition internationale des déductions des époux domiciliés dans des États différents disparaîtrait (N 25).⁹²

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Cette contribution s'appuie sur 8 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

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Matériaux

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• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 25 « Imposition des placements collectifs de capitaux et de leurs investisseurs » du 23 février 2018, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/SpVjatWbOwlX/dbst-ks-2018-1-025-d-fr.pdf, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 25 AFC).
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 30 « Imposition des époux et de la famille selon la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD) » du 21 décembre 2010, 2e éd., état au 1er janvier 2014, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/2YuHXYYJMbn9/dbst-ks-2010-1-030-d-fr.pdf, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 30 AFC).
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 44 « Imposition d’après la dépense en matière d’impôt fédéral direct » du 24 juillet 2018, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/pl0PXAcAAxJq/dbst-ks-2018-1-044-d-fr.pdf, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 44 AFC).
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 45 « Imposition à la source du revenu de l’activité lucrative des travailleurs » du 12 juin 2019, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/I3YyTvU3ThVA/dbst-ks-2019-1-045-d-fr.pdf, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 45 AFC).

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

2. Arrêt 2C_18/2014 du 15 janvier 2015 consid. 2.2.2 ; arrêt 2C_980/2017 du 28 juin 2018 consid. 4.2. ↩

3. Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (RS 101 ; ci-après : Cst.). ↩

4. ATF 150 II 417 consid. 2.2.2. ↩

5. Arrêt 2C_5/2007 du 21 juin 2007 consid. 2.2 (« logica conseguenza dell’imposizione secondo un tasso progressivo ») ; cf. Hongler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 2 N. 104. ↩

6. Arrêt 9C_181/2025 du 17 juin 2025 consid. 7.1 ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 33. ↩

7. Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d’un impôt fédéral direct (AIFD ; BS 6 350, version allemande) ; ATF 82 I 1 consid. 5b (sur l’arrêté sur l’impôt pour la défense nationale alors en vigueur, art. 44 AIN) ; arrêt 2A.328/2002 du 17 avril 2003 consid. 6.1. ↩

8. Message harmonisation fiscale, p. 158 (explications) et p. 318 (texte du projet) (version allemande). ↩

9. Ch. I 1 de la loi fédérale du 16 décembre 2016 sur la révision de l’imposition à la source du revenu de l’activité lucrative (RO 2018 1813) ; Message imposition à la source, p. 680 (version allemande) ; sur l’ancien renvoi, arrêt du TA ZH SB.2015.00056 du 16 décembre 2015 consid. 4.2. ↩

10. Ch. I 1 de la loi fédérale du 10 octobre 1997 sur la réforme 1997 de l’imposition des sociétés (RO 1998 669). ↩

11. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

12. ATF 150 II 417 consid. 2.3.1. ↩

13. Arrêt 2C_404/2017 du 10 mai 2017 consid. 4.1.2–4.1.4. ↩

14. Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 38 ; cf. aussi Seiler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 6 N. 10 s. ↩

15. ATF 150 II 417 consid. 2.3.2 ; arrêt du TA AG WBE.2017.220 du 3 juillet 2017 consid. 2.1 (AGVE 2017 n° 15). ↩

16. Arrêt du TA ZH SB.2017.00103 du 21 février 2018 consid. 2.2. ↩

17. Arrêt de la StRK BS STRK.2023.65 du 21 mars 2024 consid. 4c–f et 5. ↩

18. ATF 152 II 98 consid. 9.1.3 ; cf. Message harmonisation fiscale, p. 158 (version allemande). ↩

19. ATF 140 II 248 consid. 3.1 ; arrêt 2C_340/2007 du 22 janvier 2008 consid. 3.1 ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, ch. 4.3 (application également aux personnes assujetties de manière limitée) ; cf. Brülisauer/Kriesi, FStR 2008, Internationale Personenunternehmen im Einkommens- und Gewinnsteuerrecht der Schweiz (2. Teil), ch. 3.2.1.2 (entreprise étrangère). ↩

20. Arrêt du StRG ZH DB.2013.239 du 4 mars 2014 consid. 2a. ↩

21. Arrêt 2C_558/2007 du 6 mars 2008 consid. 2.3. ↩

22. ATF 150 II 417 consid. 2.4.1 s. (CDI CH-IT) ; arrêt 2C_698/2015 du 29 août 2016 consid. 3.2.2 (CDI CH-DE) ; arrêt 2C_891/2018 du 30 octobre 2018 consid. 3.2.3 (CDI CH-FR) ; arrêt du StRG ZH DB.2010.205 du 18 février 2011 consid. 3b/bb ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 30 ; cf. Hongler, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 2 N. 104. ↩

23. ATF 150 II 417 consid. 3.3.4 ; de même pour l’al. 2, arrêt du TA AG WBE.2017.220 du 3 juillet 2017 consid. 2.2.1 (AGVE 2017 n° 15). ↩

24. ATF 152 II 98 consid. 7.2 ; arrêt 2P.145/1999 du 31 janvier 2000 consid. 3b/bb. ↩

25. Arrêt 9C_676/2022 du 24 avril 2023 consid. 7.4.2 (périodes fiscales 2012 et 2013) ; de même arrêt du TA ZH SB.2015.00056 du 16 décembre 2015 consid. 4.1 (résidents à la semaine internationaux) ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, ch. 4.3. ↩

26. Arrêt 2A.23/2007 du 19 février 2008 consid. 5.2. ↩

27. Circulaire n° 45 AFC, p. 10 (version allemande). ↩

28. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, ch. 4.3. ↩

29. ATF 152 II 98 consid. 9.1.3. ↩

30. ATF 152 II 98 consid. 9.3.1–9.3.3 ; a été annulé l’arrêt du TC VD FI.2023.0121 du 8 juillet 2024 ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/4, ch. 1.3. ↩

31. Arrêt du StRG ZH DB.2015.129 du 21 octobre 2015 consid. 3c/bb ; décision de la CCRA GE A/4933/2008 du 5 mai 2010 (DCCR/640/2010) consid. 5. ↩

32. Arrêt du StRG ZH DB.2017.109 du 18 avril 2018 consid. 3–4 ; d’un autre avis Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/4, ch. 1.3 (fractionnement également en cas de départ avec maintien d’un assujettissement limité). ↩

33. Arrêt 9C_689/2022 du 12 avril 2023 consid. 8.3.5 (impôt à la source). ↩

34. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, ch. 3.3. ↩

35. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/4, ch. 1.3. ↩

36. Circulaire n° 44 AFC, ch. 5.2. ↩

37. Circulaire n° 25 AFC, ch. 4.1. ↩

38. ATF 140 II 248 consid. 3.1 et 3.6.4 ; cf. ATF 150 II 417 consid. 3.4. ↩

39. Arrêt du StRG ZH DB.2010.205 du 18 février 2011 consid. 6a/bb. ↩

40. ATF 150 II 417 consid. 2.2.2 ; arrêt du TA GR A 16 31 du 22 mars 2017 consid. 2b, confirmé par l’arrêt 2C_404/2017 du 10 mai 2017. ↩

41. ATF 150 II 417 consid. 3.4 et 4 (logement de vacances en Italie) ; arrêt 2C_829/2016 du 10 mai 2017 consid. 5.1 (Portugal) ; arrêt 2C_500/2018 du 8 avril 2020 consid. 2.6 (France) ; arrêt 2C_111/2022 du 7 décembre 2022 consid. 4.1 (Italie) ; arrêt 9C_646/2022 du 7 février 2023 consid. 5.1. ↩

42. Arrêt 2C_286/2014 du 23 février 2015 consid. 2.2 ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 37. ↩

43. Arrêt 2C_41/2020 du 24 juin 2020 consid. 8.5. ↩

44. Circulaire n° 22a AFC, ch. 3.1. ↩

45. ATF 140 II 248 consid. 3.6.4. ↩

46. Arrêt 2C_891/2018 du 30 octobre 2018 consid. 3.2.2 ; arrêt 2C_404/2017 du 10 mai 2017 consid. 3.2 ; arrêt du StGer BL 530 16 19 du 12 août 2016 consid. 2b ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 38. ↩

47. De Vries Reilingh, N. 651. ↩

48. Reich/Waldburger, FStR 2004, Rechtsprechung im Jahr 2003 (2. Teil), ch. 8. ↩

49. ATF 140 II 248 consid. 3.6.5. ↩

50. De Vries Reilingh, N. 722. ↩

51. Arrêt du TA ZH SB.2017.00103 du 21 février 2018 consid. 3.1.4 et 3.3.1, confirmé par l’arrêt 2C_295/2018 du 6 février 2019. ↩

52. Arrêt du TA ZH SB.2017.00103 du 21 février 2018 consid. 3.5. ↩

53. Cf. déjà l’arrêt 2A.421/2000 du 11 mai 2001 consid. 3c/dd (mari imposable au taux de l’ensemble du revenu du couple). ↩

54. ATF 141 II 318 consid. 2.2.3 ; arrêt 2C_632/2019 du 10 janvier 2020 consid. 4.3 ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, ch. 5.3. ↩

55. Circulaire n° 30 AFC, ch. 2.1. ↩

56. Arrêt du StRG ZH DB.2012.302 du 30 janvier 2013 consid. 4a. ↩

57. Arrêt 2P.188/2005 du 12 mai 2006 consid. 4.2 ; arrêt 2C_980/2017 du 28 juin 2018 consid. 5.2 ; arrêt de la CJ GE ATA/1385/2017 du 10 octobre 2017 consid. 3, confirmé par l’arrêt 2C_980/2017 du 28 juin 2018. ↩

58. Arrêt 2C_340/2007 du 22 janvier 2008 consid. 3.4 ; arrêt 2P.34/2006 du 16 juin 2006 consid. 3.2. ↩

59. Arrêt du TC VS F1 24 83 du 30 juin 2024 consid. 4.3.4 ; arrêt du TA ZH SB.2025.00054 du 6 mai 2026 consid. 5.5.2 (relations intercantonales ; recours pendant devant le Tribunal fédéral). ↩

60. Arrêt 2P.188/2005 du 12 mai 2006 consid. 4.2. ↩

61. Arrêt 2C_129/2018 du 24 septembre 2018 consid. 7.5. ↩

62. Arrêt de la CJ GE ATA/1385/2017 du 10 octobre 2017 consid. 6a, confirmé par l’arrêt 2C_980/2017 du 28 juin 2018. ↩

63. Décision de la CCRA GE A/4933/2008 du 5 mai 2010 (DCCR/640/2010) consid. 4, 5 et 7. ↩

64. Arrêt 2C_286/2014 du 23 février 2015 consid. 2.2 ; arrêt du TA ZH SB.2011.00037 du 21 septembre 2011 consid. 3.1 s. ↩

65. Arrêt 2C_1154/2013 du 26 juin 2015 consid. 3.3. ↩

66. Arrêt 2C_95/2015 du 27 août 2015 consid. 4.3, 4.6 et 4.7 ; cf. encore l’arrêt du TA ZH SB.2011.00037 du 21 septembre 2011 consid. 3.2.2.1. ↩

67. Arrêt du StRG ZH DB.2017.109 du 18 avril 2018 consid. 2a/b et 5 ; cf. aussi l’arrêt du StRG ZH DB.2013.239 du 4 mars 2014 consid. 2c et 3. ↩

68. Arrêt du StRG ZH DB.2017.109 du 18 avril 2018 consid. 3b/aa. ↩

69. Arrêt 2C_980/2017 du 28 juin 2018 consid. 4.2 ; arrêt 2C_1147/2018 du 10 janvier 2019 consid. 3.2.2 ; Circulaire n° 22a AFC, ch. 3.1 ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, Internationales Steuerrecht der Schweiz, § 7 N. 37. ↩

70. Arrêt 2C_1201/2013 du 15 janvier 2015 consid. 6.2. ↩

71. D’un autre avis Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/1, ch. 8.3. ↩

72. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, ch. 5.3. ↩

73. ATF 151 II 154 consid. 6.2–6.5 (contrairement à l’arrêt 2C_354/2022 du 20 mars 2023). ↩

74. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/1, ch. 8.3. ↩

75. Circulaire n° 30 AFC, ch. 13.4.7. ↩

76. Arrêt 2C_18/2014 du 15 janvier 2015 consid. 2.2.2 ; arrêt 2C_980/2017 du 28 juin 2018 consid. 4.2. ↩

77. Arrêt 2C_1201/2013 du 15 janvier 2015 consid. 6.2. ↩

78. Arrêt 2C_888/2014 du 7 juin 2015 consid. 6.2.1. ↩

79. Message harmonisation fiscale, p. 158 (version allemande). ↩

80. Arrêt du TA ZH SB.2017.00103 du 21 février 2018 consid. 2.2 ; arrêt de la StRK BS STRK.2023.65 du 21 mars 2024 consid. 4c ; arrêt du TC VS F1 24 83 du 30 juin 2024 consid. 4.2.3. ↩

81. Arrêt du TA AG WBE.2017.220 du 3 juillet 2017 consid. 2.2.3.2 (AGVE 2017 n° 15). ↩

82. Arrêt 2C_340/2007 du 22 janvier 2008 consid. 3.1 ; arrêt 2C_888/2014 du 7 juin 2015 consid. 6.2.1 ; arrêt du TC VS F1 24 83 du 30 juin 2024 consid. 4.2.3. ↩

83. Arrêt du TC VS F1 24 83 du 30 juin 2024 consid. 4.2.3 ; cf. arrêt du StGer SO SGSTA.2018.39 du 5 novembre 2018 consid. 3.3. ↩

84. Arrêt du TA AG WBE.2017.220 du 3 juillet 2017 consid. 2.2.1 et 2.2.3.2 (AGVE 2017 n° 15). ↩

85. D’un autre avis Brülisauer/Kriesi, FStR 2008, Internationale Personenunternehmen im Einkommens- und Gewinnsteuerrecht der Schweiz (2. Teil), ch. 3.1.1.1. ↩

86. Arrêt du SVGer AG 3-RV.2021.197 du 21 décembre 2023 consid. 4.2, 5.1, 5.2 et 5.4. ↩

87. Arrêt du TA AG WBE.2017.220 du 3 juillet 2017 consid. 2 et 2.2.3.1 (avec renvois à la doctrine ; AGVE 2017 n° 15). ↩

88. Arrêt 2C_295/2018 du 6 février 2019 consid. 6. ↩

89. Loi fédérale du 20 juin 2025 sur l’imposition individuelle (FF 2025 2033). ↩

90. Conseil fédéral, Ehepaarbesteuerung, consultable sous https://www.admin.ch/de/ehepaarbesteuerung, consulté le 26 octobre 2026 (version allemande). ↩

91. Conseil fédéral, Ehepaarbesteuerung, consultable sous https://www.admin.ch/de/ehepaarbesteuerung, consulté le 26 octobre 2026 (version allemande). ↩

92. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, ch. 5.3. ↩