Art. 8 LIFD

Art. 8 Chapitre 2 Début et fin de l’assujettissement

¹ L’assujettissement débute le jour où le contribuable prend domicile en Suisse ou y commence son séjour au regard du droit fiscal ou encore le jour où il y acquiert un élément imposable.

² L’assujettissement prend fin le jour du décès du contribuable, de son départ de Suisse ou le jour de la disparition de l’élément imposable en Suisse.

³ L’assujettissement ne prend pas fin en cas de transfert temporaire de siège à l’étranger ou en cas d’application de toute autre mesure en vertu de la législation fédérale sur l’approvisionnement économique du pays.

I. Aperçu

1 Objet de la réglementation. L’art. 8 LIFD¹ fixe la dimension temporelle de l’assujettissement des personnes physiques. Ce sont les critères de rattachement des art. 3 à 5 LIFD (rattachement personnel et économique) qui déterminent si une personne est assujettie ; l’art. 8 LIFD prescrit le jour où cet assujettissement naît et celui où il s’éteint. Le Tribunal fédéral résume la norme en ce sens que l’assujettissement débute le jour où la personne prend domicile ou commence son séjour en Suisse ou y acquiert un élément imposable, et prend fin le jour où elle décède, quitte la Suisse ou où l’élément imposable disparaît.² L’al. 3 excepte de la fin de l’assujettissement le transfert temporaire de siège à l’étranger selon la législation sur l’approvisionnement économique du pays.

2 Place dans le système. La norme déploie ses effets surtout par l’intermédiaire des dispositions qui se rattachent au début et à la fin de l’assujettissement. Lorsque l’assujettissement n’existe que pendant une partie de la période fiscale, l’impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période, les revenus à caractère périodique étant convertis sur douze mois pour le calcul du taux (art. 40, al. 3, LIFD) ; l’ordonnance sur le calcul dans le temps³ règle les détails de la conversion et des déductions (art. 2 à 4 O calcul dans le temps). La compétence à raison du lieu se détermine d’après le domicile ou le séjour à la fin de la période fiscale ou de l’assujettissement (art. 105, al. 1, LIFD). En cas de décès, les héritiers succèdent au défunt dans ses droits et obligations (art. 12, al. 1, LIFD), et pour les époux, l’art. 42, al. 3, LIFD règle la taxation de l’année du décès. Pour les personnes morales, l’art. 54 LIFD contient une norme parallèle, dont l’al. 4 coïncide mot pour mot avec l’art. 8, al. 3, LIFD.

3 Genèse. L’art. 8 LIFD remonte à l’art. 8 du projet du Conseil fédéral de 1983, qui contenait, sous le titre « Début et fin de l’assujettissement », les actuels al. 1 et 2. Selon le message, la réglementation correspondait pour l’essentiel au droit alors en vigueur (art. 8 et 9 AIFD).⁴ L’exception relative aux mesures d’approvisionnement du pays ne figurait pas dans le projet à l’art. 8, mais dans les dispositions sur l’imposition des revenus extraordinaires en cas de fin de l’assujettissement (art. 53, al. 5, P-LIFD) et sur la liquidation des personnes morales (art. 64, al. 3, P-LIFD).⁵ L’art. 8 LIFD n’a pas été modifié depuis l’entrée en vigueur de la LIFD le 1er janvier 1995 ; les versions consolidées du 15 février 2000 et du 2 septembre 2026 présentent la même teneur sans mention de modification.⁶

4 Harmonisation. Selon le Tribunal fédéral, la loi sur l’harmonisation des impôts directs⁷ ne contient aucune disposition comparable à l’art. 8, al. 2, LIFD sur la fin de l’assujettissement.⁸ Elle règle uniquement le changement d’assujettissement à l’intérieur de la Suisse (art. 4b LHID) et l’assujettissement en cours d’année (art. 15, al. 3, LHID). Selon le Tribunal fédéral, la question de savoir à quel moment naît le rattachement économique relève néanmoins exclusivement du droit fédéral, l’assujettissement subjectif étant attribué à la Confédération par la Constitution ; il l’examine dès lors avec un plein pouvoir d’examen.⁹

5 Normes cantonales. Les lois fiscales cantonales ont repris la règle, ainsi Zurich (§ 10 StG ZH), Soleure (§ 13 StG SO), Nidwald (art. 10 StG NW), Thurgovie (§ 11 StG TG) et Argovie (§ 20, al. 1, StG AG). Le Tribunal fédéral retient que ces dispositions correspondent à l’art. 8, al. 1 et 2, LIFD et que l’on peut se fonder, pour leur interprétation, sur la jurisprudence et la doctrine relatives à la LIFD.¹⁰ Des différences existent dans la formulation : le § 10, al. 1, StG ZH parle du « Zeitpunkt » (moment) au lieu du jour,¹¹ et l’art. 8, al. 5, LI VD fait prendre fin l’assujettissement le jour où le contribuable prouve avoir constitué un domicile à l’étranger ; le Tribunal fédéral y voit pour l’essentiel la même règle que dans la LIFD.¹²

II. Art. 8, al. 1, LIFD

A. Principe

6 Détermination au jour près. Le début et la fin de l’assujettissement sont déterminés au jour près. Le Tribunal fédéral a retenu qu’une personne qui remplit au début d’un jour les conditions de l’assujettissement reste en règle générale, sous réserve d’une réglementation contraire, assujettie pour toute la journée, même si les conditions disparaissent au cours de ce jour en raison d’un décès ou d’un changement de domicile ; l’assujettissement ne prend fin qu’à l’expiration de ce jour.¹³ La pratique administrative se rattache au jour ainsi déterminé : en cas d’assujettissement en cours d’année, les cotisations au pilier 3a doivent être versées au plus tard le dernier jour de l’assujettissement.¹⁴

7 Énumération exhaustive. Les al. 1 et 2 énoncent les états de fait qui font débuter ou prendre fin un assujettissement au cours de la période fiscale. Se fondant sur la norme cantonale de même contenu, le Tribunal cantonal de Bâle-Campagne a annulé une taxation intermédiaire que le Tribunal fiscal avait ordonnée lors de l’ouverture de la faillite personnelle, la loi ne prévoyant aucune autre cause d’assujettissement en cours d’année ; le Tribunal fiscal avait déjà retenu que la faillite ne fait ni débuter ni prendre fin l’assujettissement.¹⁵

B. Prise de domicile et séjour

8 Arrivée de l’étranger. L’assujettissement illimité débute le jour où la personne prend domicile en Suisse au regard du droit fiscal. Selon la jurisprudence cantonale, ce n’est ni le passage de la frontière ni l’annonce à la commune qui est déterminant, mais le jour où les caractéristiques du domicile fiscal (art. 3, al. 2, LIFD) se réalisent ; le début le plus précoce possible est le jour de l’entrée en Suisse.¹⁶ Selon la pratique zurichoise, les revenus obtenus à l’étranger avant ce jour ne sont pas pris en compte.¹⁷ L’arrivée, en tant que fait générateur de l’impôt, doit être prouvée par l’autorité.¹⁸

9 Retour après un départ antérieur. Lorsque l’autorité a reconnu le départ d’une personne, elle ne peut pas se fonder, pour un nouvel assujettissement illimité, sur la persistance de l’ancien domicile ; elle doit prouver la reconstitution du domicile en Suisse.¹⁹ Pour l’impôt fédéral direct, il n’existe à ce sujet, pour autant que l’on puisse en juger, aucune jurisprudence du Tribunal fédéral.

10 Séjour au regard du droit fiscal. En cas de séjour au regard du droit fiscal (art. 3, al. 3, LIFD), l’assujettissement débute, selon le Tribunal administratif de Zurich, avec le début du séjour et existe pro rata temporis pour sa durée ; les absences pendant une interruption purement passagère sont comptées dans la durée du séjour.²⁰ Dans la même affaire, le Tribunal fédéral a retenu que le séjour au sens de l’art. 8, al. 2, LIFD avait pris fin avec le départ vers le domicile étranger et qu’il n’existait pas d’assujettissement pour l’année entière ; un retour ultérieur en Suisse aurait de nouveau nécessité un séjour de 90 jours.²¹

C. Acquisition d’éléments imposables

11 Immeubles. L’assujettissement limité fondé sur la propriété foncière (art. 4, al. 1, let. c, LIFD) débute avec l’acquisition de la propriété. Dans l’arrêt 2C_133/2018, un contrat de vente avait été instrumenté en février et la propriété transférée par l’acte de disposition en mars, alors que les profits et les risques n’avaient passé qu’avec la remise des clés. Le Tribunal fédéral s’est fondé sur l’obtention du pouvoir de disposition juridique ; la prise de possession ultérieure et l’état d’avancement des travaux de construction seraient sans pertinence, et la loi ne prévoirait aucun délai de carence.²² Sur cette base, le Tribunal administratif d’Argovie se fonde sur l’inscription au registre foncier ; jusque-là, l’acheteur n’aurait qu’une créance.²³

12 Activité lucrative et exploitations commerciales. L’acquisition d’éléments imposables englobe également les autres critères du rattachement économique (art. 4 et 5 LIFD). Selon le Tribunal fédéral, une personne domiciliée à l’étranger qui commence une activité lucrative en Suisse devient assujettie de manière limitée à partir de ce jour (art. 5, al. 1, let. a, et art. 8, al. 1, LIFD) ; l’assujettissement dure jusqu’à la fin de l’activité.²⁴ Pour la période entre un départ et le début d’une telle activité, il n’existait dans le cas jugé, faute d’autre critère de rattachement, aucune souveraineté fiscale de la Suisse.²⁵

13 Assujettissement limité en cours d’année. Lorsqu’une personne domiciliée à l’étranger acquiert un immeuble en Suisse ou le vend au cours de la période fiscale, il existe, selon le Tribunal de recours en matière fiscale de Zurich, une période fiscale inférieure à une année ; pour l’impôt cantonal sur la fortune, la fortune est déterminée à la fin de l’assujettissement.²⁶ La pratique administrative zurichoise traite le début et la fin aussi bien de l’assujettissement illimité que de l’assujettissement limité comme des cas de période fiscale inférieure à une année.²⁷

III. Art. 8, al. 2, LIFD

A. Décès

14 Fin le jour du décès. L’assujettissement du défunt prend fin avec son décès.²⁸ Selon le Tribunal fiscal de Soleure, la personnalité juridique et, partant, l’assujettissement subjectif prennent fin avec le décès.²⁹ Sous l’ancien système de calcul, la fin de l’assujettissement par le décès entraînait pour le conjoint survivant une taxation intermédiaire en raison d’une dévolution de fortune pour cause de mort.³⁰

15 Héritiers. Les héritiers succèdent au défunt dans ses droits et obligations et répondent solidairement des impôts dus par lui jusqu’à concurrence de leur part héréditaire (art. 12, al. 1, LIFD). Le Tribunal fédéral a retenu que les règles sur le bénéfice d’inventaire (art. 589 s. CC) ne limitent pas la responsabilité pour les créances fiscales, car le droit fiscal ne réserve pas leur application et les créances fiscales ne doivent pas être produites dans les inventaires publics (art. 165, al. 4, LIFD).³¹ Les héritiers ont qualité pour recourir contre les taxations du défunt, chacun individuellement.³² Le Tribunal administratif spécial d’Argovie a retenu que l’assujettissement du défunt prend fin avec le décès, qu’une communauté héréditaire n’est pas un sujet fiscal propre en matière d’impôt fédéral direct et que les héritiers doivent être taxés individuellement ; il a annulé une taxation qui, après le décès, était établie au nom du défunt.³³

16 Décès d’un époux. En cas de décès d’un époux, les deux époux sont taxés conjointement jusqu’au jour du décès et le conjoint survivant est taxé séparément pour le reste de la période fiscale (art. 42, al. 3, LIFD). Selon le Tribunal fédéral, le décès met fin, en matière d’impôt fédéral direct, à l’assujettissement commun des deux époux pour l’ensemble des revenus et des éléments de fortune, y compris pour un immeuble situé dans un autre canton que le canton de domicile.³⁴ À partir du jour du décès, le conjoint survivant ne répond plus que de sa part de l’impôt total, raison pour laquelle une décision de répartition doit le cas échéant être rendue.³⁵ Le Tribunal administratif des Grisons et des manuels fiscaux cantonaux traitent le décès comme la fin de l’assujettissement des deux époux et comme le début d’un nouvel assujettissement en cours d’année du conjoint survivant.³⁶

B. Départ

17 Notion. Selon la jurisprudence genevoise, le départ englobe deux états de fait : la fin d’un séjour au regard du droit fiscal et le transfert du domicile fiscal à l’étranger.³⁷ Le Tribunal fédéral applique l’art. 8, al. 2, LIFD aux deux.³⁸ Est visé le départ de Suisse ; un changement de domicile entre cantons ne met pas fin à l’assujettissement à l’impôt fédéral direct, mais n’a d’effet que sur la compétence (art. 105, al. 1, LIFD).³⁹

18 Constitution d’un nouveau domicile. Selon une jurisprudence constante, il ne suffit pas, pour un transfert de domicile à l’étranger, de rompre les liens avec l’ancien domicile ; est déterminant le fait qu’un nouveau domicile a été constitué au vu de l’ensemble des circonstances. Le domicile une fois constitué subsiste jusqu’à l’acquisition d’un nouveau domicile ; celui qui se rend à l’étranger reste assujetti jusqu’à ce qu’il constitue de manière démontrable un nouveau domicile à l’étranger.⁴⁰ Le transfert de domicile ne suppose toutefois pas que toutes les relations avec l’ancien domicile soient rompues ; il doit être admis lorsque les relations avec le nouveau lieu prédominent dans une appréciation d’ensemble.⁴¹ Les détails de la persistance du domicile et les critiques à son égard relèvent de la notion de domicile (cf. la contribution relative à l’art. 3 LIFD).

19 Absence de nouveau domicile. Dans l’ATF 138 II 300, un époux s’était désinscrit auprès de la commune en indiquant comme nouvelle adresse « Weltenbummler » (globe-trotter), tandis que l’épouse demeurait dans le logement conjugal. Le Tribunal fédéral a appliqué par analogie l’art. 24, al. 1, CC et admis la persistance du domicile fiscal suisse tant qu’il n’établissait pas de manière démontrable des relations déterminantes, au sens d’une résidence, avec un lieu concret à l’étranger ; de telles relations seraient par exemple reconnues s’il était imposé à l’étranger ou prouvait une exonération fiscale.⁴² En cas d’engagements à l’étranger de travailleurs, de délégués et de membres de l’armée, les tribunaux cantonaux examinent également si un nouveau domicile a été constitué à l’étranger ; la durée de l’absence n’est à cet égard qu’un indice parmi d’autres.⁴³

20 Désinscription. Le moment auquel le contribuable s’est désinscrit à son ancien lieu de domicile ou l’a quitté n’est pas décisif.⁴⁴ Les tribunaux cantonaux considèrent la désinscription comme un indice parmi d’autres, qui n’a à lui seul aucun effet direct sur l’assujettissement.⁴⁵ En cas de départ non contesté, le Tribunal administratif de première instance genevois s’est fondé, pour les impôts cantonaux, sur la date annoncée.⁴⁶ Dans la procédure d’imposition à la source, le délai pour demander une taxation ordinaire ultérieure se rattache en revanche, pour les personnes qui quittent la Suisse, à la désinscription (art. 89a, al. 3, LIFD) ; selon la pratique administrative, la date du départ n’est pas déterminante à cet égard.⁴⁷

21 Fardeau de la preuve. En tant que fait générateur de l’impôt, le domicile doit en principe être prouvé par l’autorité fiscale. Il appartient toutefois au contribuable, dans le cadre de son obligation de collaborer, d’exposer qu’un transfert de domicile a eu lieu.⁴⁸ Lorsque le domicile en Suisse est établi pour une période fiscale, le contribuable doit aussi prouver la date exacte du départ.⁴⁹ Plusieurs tribunaux cantonaux ne reconnaissent un domicile étranger que si la personne y est imposée ou prouve une exonération.⁵⁰

22 État de la doctrine. La persistance du domicile dans les relations internationales est rejetée par une grande partie de la doctrine ; selon cette conception, l’assujettissement prend fin lorsque la personne quitte effectivement la Suisse, même si elle ne peut indiquer aucun nouveau domicile.⁵¹ Reich/Waldburger justifient cette conception par le fait qu’après un départ effectif, la justification de l’imposition à raison du rattachement personnel disparaîtrait ; une imposition continue serait à fonder non sur l’art. 24, al. 1, CC, mais sur des indices du maintien du domicile suisse.⁵² Oesterhelt/Opel s’opposent en outre à ce que le domicile maintenu soit rattaché au domicile assigné par le droit fédéral selon l’art. 3, al. 2, LIFD, car l’art. 24, al. 1, CC fonderait un domicile fictif et non un domicile légal.⁵³ D’autres auteurs suivent la jurisprudence.⁵⁴ La doctrine relève en outre que la persistance du domicile ne vaut que dans les relations internationales et non dans les relations intercantonales.⁵⁵ Le Tribunal fédéral a maintenu sa jurisprudence.⁵⁶

23 Importance du moment. Le jour du départ détermine si des revenus tombent dans la période de l’assujettissement illimité. Dans l’arrêt 2A.388/1998, l’imposition d’une prestation de libre passage (taxation ordinaire ou impôt à la source) dépendait du point de savoir si le domicile existait encore en Suisse lors de son exigibilité ou de son versement ; le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir lequel de ces moments est déterminant et a renvoyé la cause pour instruction sur le moment de la constitution du nouveau domicile étranger.⁵⁷ Après le départ, il ne subsiste qu’un assujettissement limité ; un bonus versé ultérieurement pour le travail effectué en Suisse avant le départ reste imposable en raison du rattachement économique.⁵⁸ Selon le Tribunal de recours en matière fiscale de Zurich, une prestation en capital échue avant le départ est soumise à l’imposition ordinaire et non seulement à l’impôt à la source.⁵⁹

C. Disparition des éléments imposables en Suisse

24 Assujettissement limité. L’assujettissement limité prend fin avec la disparition du critère de rattachement, par exemple avec l’aliénation de l’immeuble ou la fin de l’activité lucrative en Suisse.⁶⁰ Pour la fin de l’assujettissement fondé sur la propriété foncière, le Tribunal administratif de première instance genevois s’est fondé sur l’inscription du transfert de propriété au registre foncier et non sur la date du contrat de vente.⁶¹ Pour l’impôt cantonal sur la fortune, le Tribunal de recours en matière fiscale de Zurich n’a plus pris en compte pour le taux le produit de la vente transféré à l’étranger.⁶²

25 Exploitations commerciales. Lorsque l’assujettissement d’une personne exerçant une activité lucrative indépendante cesse complètement ou partiellement, elle doit remettre une clôture de l’exercice ; les réserves latentes touchées par cet état de fait et non encore imposées doivent être imposées avec le bénéfice net de l’exercice, sous réserve de l’art. 37b LIFD (art. 4, al. 3 et 4, O calcul dans le temps). La doctrine relève que le droit suisse ne connaît pas d’impôt exprès sur le départ des personnes physiques et que l’assujettissement illimité prend fin avec le départ ; pour la fortune privée, aucun problème ne se poserait en raison de l’exonération des gains en capital privés, contrairement à la fortune commerciale.⁶³

IV. Art. 8, al. 3, LIFD

26 Contenu. L’al. 3 précise que le transfert temporaire de siège à l’étranger et les autres mesures prises en vertu de la législation fédérale sur l’approvisionnement économique du pays ne mettent pas fin à l’assujettissement. Pour les personnes physiques, la règle concerne les raisons individuelles et les sociétés de personnes.⁶⁴ La base en était l’arrêté du Conseil fédéral du 12 avril 1957,⁶⁵ selon lequel ces entités pouvaient, en cas de conflits internationaux, transférer leur siège en un lieu situé en Suisse ou à l’étranger afin de protéger leur patrimoine (art. 1 ACF mesures conservatoires). Les autorités fiscales pouvaient exiger des sûretés pour les impôts échus, et pour les personnes morales, un transfert définitif ne pouvait être autorisé que moyennant des sûretés pour les impôts dus (art. 5, al. 2, et art. 15, al. 2, ACF mesures conservatoires).

27 Situation juridique actuelle. L’ACF mesures conservatoires a été abrogé au 1er juin 2017 (art. 46, ch. 5, et art. 47 OAEP).⁶⁶ La loi du 17 juin 2016 sur l’approvisionnement du pays⁶⁷ ne contient aucune disposition sur le transfert temporaire de siège à l’étranger. Aucune jurisprudence relative à l’art. 8, al. 3, LIFD n’est connue. La règle de même teneur pour les personnes morales figure à l’art. 54, al. 4, LIFD.

V. Passage entre assujettissement limité et illimité

28 Fractionnement de la période fiscale. Dans l’ATF 152 II 98, un contribuable domicilié à l’étranger, dont l’épouse vivait en Suisse, était rattaché économiquement à la Suisse et s’y est établi en mars. Le Tribunal fédéral a jugé qu’en cas de passage de l’assujettissement limité à l’assujettissement illimité, la période fiscale doit être fractionnée et l’art. 40, al. 3, LIFD appliqué ; une taxation unique sur l’année entière n’aurait aucune base dans la LIFD et pourrait conduire à une sous-imposition ou à une surimposition. En raison de son caractère subsidiaire, l’assujettissement limité serait « absorbé » par l’assujettissement illimité ; il y aurait dès lors un début et une fin également en cas de changement de la nature de l’assujettissement.⁶⁸ Selon le Tribunal fédéral, le principe de l’unité de la période fiscale (art. 4b LHID) ne vaut que dans les relations intercantonales.⁶⁹

29 Pratique antérieure. L’AFC et la CSI avaient recommandé, pour l’arrivée d’une personne déjà rattachée économiquement, une taxation unique pour l’ensemble de la période fiscale, et le Tribunal cantonal vaudois avait jugé cette méthode certes pas optimale, mais compatible avec le droit fédéral ;⁷⁰ cette pratique est dépassée depuis l’ATF 152 II 98.⁷¹ Pour le cas inverse du départ à l’étranger avec maintien d’un immeuble en Suisse, la pratique zurichoise traite la période fiscale comme non fractionnée et annuelle, seule l’étendue de l’assujettissement changeant.⁷² Depuis l’ATF 152 II 98, le Tribunal de recours en matière fiscale de Zurich retient qu’en cas d’arrivée, deux taxations distinctes doivent être effectuées.⁷³

30 État de la doctrine. La doctrine était partagée. Une partie se prononçait en faveur du fractionnement, au motif que le changement entraînerait la fin d’un assujettissement et le début d’un autre et que le rattachement économique serait subsidiaire selon la lettre des art. 4, al. 1, et 5, al. 1, LIFD ; un autre auteur considérait le fractionnement comme une source de surimposition ou de sous-imposition et préconisait une taxation selon les règles de la répartition fiscale internationale.⁷⁴ Le Tribunal fédéral a suivi la doctrine majoritaire.⁷⁵ Oesterhelt/Opel approuvent l’arrêt ; les arguments de praticabilité contre le fractionnement seraient devenus caducs avec le passage au système postnumerando.⁷⁶

31 État de la question. Le cas tranché est celui de l’arrivée d’une personne déjà assujettie de manière limitée. Le Tribunal fédéral n’a pas, pour autant que l’on puisse en juger, tranché expressément la question de savoir si la période fiscale doit aussi être fractionnée en cas de départ à l’étranger avec maintien d’un assujettissement limité ; la motivation de l’ATF 152 II 98 se fonde de manière générale sur le changement de la nature de l’assujettissement.⁷⁷ Oesterhelt/Opel entendent, pour les mêmes motifs, fractionner la période fiscale également en cas de départ avec maintien d’un assujettissement limité, contrairement à la pratique zurichoise (N. 29) ; plaiderait aussi en ce sens le fait que la compétence de taxation peut changer avec le passage.⁷⁸ Lorsque l’assujettissement prend entièrement fin et qu’un nouvel assujettissement limité naît plus tard au cours de la même période, il existe selon le Tribunal fédéral deux assujettissements distincts en cours d’année ; la période intermédiaire n’est prise en compte ni pour la taxation ni pour la détermination du taux.⁷⁹

VI. Conséquences juridiques

32 Assujettissement en cours d’année. Lorsque l’assujettissement débute ou prend fin au cours de la période fiscale, l’impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période ; les revenus à caractère périodique sont convertis sur douze mois pour la détermination du taux, les revenus à caractère non périodique étant soumis à l’impôt annuel entier (art. 40, al. 3, LIFD). Le Tribunal fédéral qualifie la conversion d’expression de l’imposition selon la capacité économique ; elle ne vaut que pour la période durant laquelle existe une souveraineté fiscale de la Suisse.⁸⁰ Les déductions sociales et certaines déductions générales sont accordées en fonction de la durée de l’assujettissement (art. 2, al. 2, O calcul dans le temps) ; la pratique administrative accorde la réduction du montant de l’impôt pour enfants (art. 36, al. 2bis, LIFD) en cas d’assujettissement en cours d’année au prorata, selon le rapport entre le revenu imposable et le revenu déterminant le taux.⁸¹

33 Détermination du taux en cas d’assujettissement limité. Dans l’ATF 149 II 177, le Tribunal fédéral a exclu une conversion selon l’art. 40, al. 3, LIFD (ou l’art. 209, al. 3, aLIFD) pour des médecins résidant pour la plupart en France et assujettis en Suisse de manière seulement limitée ; la disposition serait applicable lorsque l’assujettissement illimité naît ou prend fin au cours de la période fiscale.⁸² Oesterhelt/Opel objectent que ce résultat ne peut être déduit de la lettre, qui ne parle que d’un assujettissement en cours d’année, et n’est pas motivé ; il serait en outre dans une certaine contradiction avec l’ATF 149 II 34, où le revenu d’une personne assujettie de manière limitée pendant quelques mois seulement avait été converti pour le taux.⁸³ Ils doutent que la conversion soit exclue en cas d’assujettissement limité également dans la procédure de taxation ordinaire ; si une personne résidant à l’étranger aliène son logement de vacances en Suisse au cours de la période fiscale, une conversion de la valeur locative ou des loyers s’imposerait au regard du principe de la capacité contributive.⁸⁴

34 Compétence. Est compétent pour la taxation le canton dans lequel la personne a son domicile ou son séjour au regard du droit fiscal à la fin de la période fiscale ou de l’assujettissement (art. 105, al. 1, LIFD). Lorsque l’assujettissement prend fin par un départ à l’étranger, c’est dès lors le canton du dernier domicile qui est compétent ; les prestations en capital selon l’art. 38 LIFD sont imposées dans le canton du domicile au moment de l’exigibilité (art. 105, al. 4, LIFD). Le moment du départ peut dès lors aussi être décisif pour la compétence.⁸⁵

VII. Perspectives

35 Imposition individuelle. La loi fédérale sur l’imposition individuelle du 20 juin 2025 ne modifie pas expressément l’art. 8 LIFD. Elle remplace toutefois dans l’ensemble de l’acte l’expression « der Steuerpflichtige » par « die steuerpflichtige Person » et insère après l’art. 8 un nouveau chapitre sur l’attribution des revenus et des déductions (art. 8a nLIFD).⁸⁶ La loi entre en vigueur le 1er janvier 2032.⁸⁷

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Cette contribution s'appuie sur 7 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

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Matériaux

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• Loi fédérale du 20 juin 2025 sur l’imposition individuelle, FF 2025 2033, consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2025/2033/fr, consulté le 26 octobre 2026.
• Conseil fédéral, communiqué de presse « Individualbesteuerung tritt 2032 in Kraft » du 19 août 2026 (version allemande), consultable sous https://www.admin.ch/de/newnsb/khPH1Sn08Zr6iGZYe4tsB, consulté le 26 octobre 2026.
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 18a « Traitement fiscal des cotisations et des prestations du pilier 3a » du 22 décembre 2025, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/yQgKmvu80LEr/dbst-ks-2025-1-018a-dv-fr.pdf, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 18a AFC).
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 30 « Imposition des époux et de la famille selon la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct (LIFD) » du 21 décembre 2010, 2e éd., consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/2YuHXYYJMbn9/dbst-ks-2010-1-030-d-fr.pdf, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 30 AFC).
• Administration fédérale des contributions (AFC), Circulaire n° 45 « Imposition à la source du revenu de l’activité lucrative des travailleurs » du 12 juin 2019, consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/fr/sd-web/I3YyTvU3ThVA/dbst-ks-2019-1-045-d-fr.pdf, consulté le 28 octobre 2026 (cité : Circulaire n° 45 AFC).

Cantons

• Kantonales Steueramt Zürich, Merkblatt über die zeitliche Bemessung bei Änderung der Steuerpflicht natürlicher Personen während der Steuerperiode im internationalen Verhältnis du 5 juin 2023, Zürcher Steuerbuch Nr. 49.3, consultable sous https://www.zh.ch/content/dam/zhweb/bilder-dokumente/themen/steuern-finanzen/steuern/vertreter/steuerbuch/zstb-nr-49-3/zstb-nr-49-3.pdf, consulté le 26 octobre 2026 (cité : ZStB n° 49.3).
• Kantonales Steueramt St.Gallen, Steuerbuch, StB 66 Nr. 2, Bemessung bei unterjähriger Steuerpflicht, état au 1er janvier 2009, consultable sous https://www.sg.ch/content/dam/sgch/steuern-finanzen/steuern/steuerbuch/art-53-69-stg/066_2.pdf.ocFile/066_2.pdf, consulté le 26 octobre 2026 (cité : StB SG 66 n° 2).
• Kantonales Steueramt St.Gallen, Steuerbuch, StB 69 Nr. 2, Bemessung bei Tod eines Ehegatten, état au 1er janvier 2009, consultable sous https://www.sg.ch/content/dam/sgch/steuern-finanzen/steuern/steuerbuch/art-53-69-stg/069_2.pdf.ocFile/069_2.pdf, consulté le 26 octobre 2026 (cité : StB SG 69 n° 2).
• Dienststelle Steuern des Kantons Luzern, Luzerner Steuerbuch Bd. 1, Tod eines Ehegatten, état au 1er janvier 2024, consultable sous https://steuerbuch.lu.ch/band1/zeitliche_bemessung/tod_eines_ehegatten, consulté le 26 octobre 2026.

Notes

1. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (RS 642.11 ; ci-après : LIFD). ↩

2. ATF 152 II 98 consid. 7.3. ↩

3. Ordonnance du 14 août 2013 sur le calcul dans le temps de l’impôt fédéral direct (RS 642.117.1 ; ci-après : O calcul dans le temps). ↩

4. Message harmonisation fiscale, p. 158 (explications) et p. 319 (texte du projet ; cité d’après le texte OCR de la Feuille fédérale) (version allemande). ↩

5. Message harmonisation fiscale, p. 335 et 339 (version allemande, texte OCR). ↩

6. LIFD, état le 15 février 2000 et état le 2 septembre 2026 (Fedlex). ↩

7. Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (RS 642.14 ; ci-après : LHID). ↩

8. Arrêt 9C_448/2025 du 9 septembre 2026 consid. 8. ↩

9. Arrêt 2C_133/2018 du 21 février 2018 consid. 2.2.2. ↩

10. Arrêt 2C_855/2014 du 11 septembre 2015 consid. 4.1 ; arrêt 2C_1107/2014 du 14 septembre 2015 consid. 4.1 ; arrêt 2C_873/2014 du 8 novembre 2015 consid. 3.1 ; arrêt 2C_1036/2017 du 10 mars 2019 consid. 2.1 ; cf. pour l’al. 1 également arrêt 2C_133/2018 du 21 février 2018 consid. 2.2.3. ↩

11. Arrêt 2C_873/2014 du 8 novembre 2015 consid. 3.1 ; ZStB n° 49.3, let. B.I. ↩

12. Arrêt 9C_448/2025 du 9 septembre 2026 consid. 8. ↩

13. Arrêt 2C_382/2008 du 12 novembre 2008 consid. 4.2 (impôt ecclésiastique, examen sous l’angle de l’arbitraire, avec renvoi à la doctrine relative à l’art. 8 LIFD et à l’art. 9 AIFD). ↩

14. Circulaire n° 18a AFC, ch. 5.1. ↩

15. Arrêt du TC BL 810 08 359 du 17 juin 2009 consid. 4.1 et 5.4 ; arrêt du StGer BL 049/2008 du 27 juin 2008 consid. 3e. ↩

16. Arrêt de la StRK BE 100 2023 21 du 18 juin 2024 consid. 3.5 ; arrêt du StRG ZH DB.2025.90 du 31 mars 2026 consid. 1a/bb ; cf. Berdoz/Bugnon, Die Verfahren im Steuerrecht, La procédure mixte en matière d’impôts directs, ch. V.A.1 (début le jour de l’arrivée ; l’annonce au contrôle des habitants à elle seule ne suffirait pas, selon les circonstances, pour un domicile). ↩

17. ZStB n° 49.3, let. C, exemple 1. ↩

18. Arrêt de la StRK BE 100 2023 21 du 18 juin 2024 consid. 3.7 (avec renvoi à l’arrêt 2C_480/2019 du 12 février 2020 consid. 2.3.4). ↩

19. Arrêt du TC VD FI.2016.0067 du 3 octobre 2016 consid. 4c ; arrêt du StRG ZH DB.2012.191 du 4 décembre 2012 consid. 4d. ↩

20. Arrêt du TA ZH SB.2019.00094 du 8 janvier 2020 consid. 2.4.1 ; de même arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 5.2.4. ↩

21. Arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 5.1. ↩

22. Arrêt 2C_133/2018 du 21 février 2018 consid. 2.2.3 s. (impôts cantonaux et communaux AG, avec renvoi à l’art. 8, al. 1, LIFD). ↩

23. Arrêt du TA AG WBE.2023.189 du 29 mai 2024 consid. II/4.2 et II/5 (impôts cantonaux et communaux ; attribution d’une part de copropriété). ↩

24. ATF 149 II 34 consid. 6.1.3. ↩

25. ATF 149 II 34 consid. 6.1.2. ↩

26. Arrêt du StRG ZH ST.2016.82 du 28 juin 2017 consid. 2 et 3e (impôts cantonaux et communaux). ↩

27. ZStB n° 49.3, let. A. ↩

28. Arrêt 2C_377/2017 du 4 octobre 2017 consid. 2 ; arrêt 2C_498/2016 du 3 juin 2016 consid. 6 ; Circulaire n° 30 AFC, ch. 5. ↩

29. Arrêt du StGer SO SGSTA.2010.54 du 11 avril 2011 consid. 2 (KSGE 2011 n° 3). ↩

30. Arrêt 2A.780/2006 du 31 octobre 2007 consid. 3.1 (période fiscale 1999/2000). ↩

31. Arrêt 2C_377/2017 du 4 octobre 2017 consid. 2 ; dans le même sens Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 3.1.3. ↩

32. Arrêt 9C_54/2026 du 9 juin 2026 consid. 1.2. ↩

33. Arrêt du SVG AG 3-BB.2023.9 du 19 décembre 2024 consid. 4.2.1 et 5.2 s. ; cf. Rajower/Weber Rajower, FStR 2009, Ehegatten- und Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, ch. 3.2.2 (imposition de la communauté héréditaire en cas de dévolution incertaine dans la plupart des cantons, mais non par la Confédération). ↩

34. ATF 141 II 318 consid. 2.2.2 et 2.3.4. ↩

35. Arrêt 2C_498/2016 du 3 juin 2016 consid. 6 ; Circulaire n° 30 AFC, ch. 6.2.3 s. ↩

36. Arrêt du TA GR A 07 56 du 4 mars 2008 consid. 3 (PVG 2008 n° 14) ; StB SG 69 n° 2, p. 1 ; Luzerner Steuerbuch vol. 1, Tod eines Ehegatten ; dans le même sens Berdoz/Bugnon, Die Verfahren im Steuerrecht, La procédure mixte en matière d’impôts directs, ch. V.D. ↩

37. Arrêt de la CJ GE ATA/397/2015 du 28 avril 2015 consid. 4. ↩

38. Arrêt 2C_186/2020 du 28 décembre 2020 consid. 5.1 (séjour) ; ATF 138 II 300 consid. 3.1 (domicile). ↩

39. Cf. StB SG 66 n° 2, ch. 1. ↩

40. ATF 138 II 300 consid. 3.3 ; arrêt 2A.388/1998 du 3 mai 2000 consid. 5a ; arrêt 2C_114/2018 du 18 juillet 2019 consid. 3.1.2 ; arrêt 9C_448/2025 du 9 septembre 2026 consid. 5.2. ↩

41. ATF 150 II 244 consid. 5.6.5 ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, FStR 2024, Rechtsprechung 2024/3, ch. 3.3 (le retour planifié dès le départ et le logement conservé ne s’opposeraient pas à une prise de domicile à l’étranger). ↩

42. ATF 138 II 300 consid. 3.6.2 s. ; cf. aussi arrêt 2C_355/2010 du 7 décembre 2010 consid. 4.1 et 4.3 (même résultat sans recours à l’art. 24 CC). ↩

43. Arrêt du TA ZH SB.2017.00045 du 18 avril 2018 consid. 4.3.1 ; arrêt du TC BL 810 15 71 du 30 septembre 2015 consid. 6.2 ; arrêt du TC VD FI.2010.0061 du 16 décembre 2010 consid. 2b–3 ; arrêt du StGer SO SGSTA.2017.44 du 23 octobre 2017 consid. 3.2 ; arrêt du TA TG VG.2015.144 du 2 décembre 2015 consid. 2.3 (TVR 2016 n° 13) ; cf. Berdoz/Bugnon, Die Verfahren im Steuerrecht, La procédure mixte en matière d’impôts directs, ch. V.C (pas de nouveau domicile d’un délégué du CICR pendant une mission de trois ans à l’étranger). ↩

44. Arrêt 2A.443/2001 du 16 mai 2002 consid. 6.2 ; ATF 138 II 300 consid. 3.3 ; arrêt 2C_1036/2017 du 10 mars 2019 consid. 2.2 ; dans le même sens Berdoz/Bugnon, Die Verfahren im Steuerrecht, La procédure mixte en matière d’impôts directs, ch. V.B.1 (la désinscription à elle seule ne suffirait pas selon les circonstances ; la personne aurait aussi à déplacer le centre de ses intérêts). ↩

45. Arrêt du TC NE CDP.2010.228 du 27 juin 2011 consid. 3c ; arrêt de la CDT TI 80.2015.25 du 3 mars 2016 consid. 3.2 ; arrêt de la CDT TI 80.2007.25 du 26 février 2008 consid. 1.2 et 2.2 ; arrêt du StRG ZH DB.2011.247 du 27 janvier 2012 consid. 3g ; arrêt du TA ZH SR.2015.00021 du 11 mai 2016 consid. 3.3.2. ↩

46. Jugement du TAPI GE A/1633/2023 du 27 mai 2024 (JTAPI/507/2024) consid. 7. ↩

47. Circulaire n° 45 AFC, ch. 11.3. ↩

48. ATF 138 II 300 consid. 3.4 ; arrêt 2C_114/2018 du 18 juillet 2019 consid. 3.1.3 ; arrêt 2C_1036/2017 du 10 mars 2019 consid. 2.3. ↩

49. Arrêt du TC VD FI.2024.0126 du 3 juillet 2025 consid. 4d, confirmé quant au résultat par l’arrêt 9C_448/2025 du 9 septembre 2026 consid. 5.8. ↩

50. Arrêt de la CDT TI 80.2015.25 du 3 mars 2016 consid. 3.3 ; arrêt du TC VD FI.2010.0061 du 16 décembre 2010 consid. 2b. ↩

51. De Vries Reilingh, N. 591 et 593, p. 249 s. ; cf. aussi ATF 138 II 300 consid. 2.4.2 et 3.5. ↩

52. D’un autre avis Reich/Waldburger, FStR 2008, Rechtsprechung im Jahr 2007 (2. Teil), ch. 4 (sur la jurisprudence de l’époque). ↩

53. D’un autre avis Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025-2, ch. 5.3 (sur l’ATF 138 II 300 consid. 3.6). ↩

54. Cf. les références chez De Vries Reilingh, N. 595, p. 250, et sa propre prise de position au N. 601, p. 252. ↩

55. De Vries Reilingh, N. 598 et 601, p. 251 s. ↩

56. ATF 138 II 300 consid. 3.6 ; arrêt 9C_448/2025 du 9 septembre 2026 consid. 5.2. ↩

57. Arrêt 2A.388/1998 du 3 mai 2000 consid. 3 et 5. ↩

58. Arrêt 2C_604/2011 du 9 mai 2012 consid. 5.1 s. ↩

59. Arrêt du StRG ZH DB.2011.247 du 27 janvier 2012 consid. 6a/aa–cc et 6b. ↩

60. ATF 149 II 34 consid. 6.1.3 (fin de l’activité lucrative) ; arrêt du StRG ZH ST.2016.82 du 28 juin 2017 consid. 2 (vente de l’immeuble) ; dans le même sens Berdoz/Bugnon, Die Verfahren im Steuerrecht, La procédure mixte en matière d’impôts directs, ch. V.B.1. ↩

61. Jugement du TAPI GE A/615/2021 du 1er novembre 2021 (JTAPI/1098/2021) consid. 10. ↩

62. Arrêt du StRG ZH ST.2016.82 du 28 juin 2017 consid. 3d et 3f. ↩

63. Obrist, p. 467 s. et 501. ↩

64. Cf. Berdoz/Bugnon, Die Verfahren im Steuerrecht, La procédure mixte en matière d’impôts directs, ch. V.C (personnes exerçant une activité lucrative indépendante en cas de transfert temporaire à l’étranger du siège de leur raison individuelle ou de leur société de personnes). ↩

65. Arrêté du Conseil fédéral du 12 avril 1957 protégeant par des mesures conservatoires les personnes morales, sociétés de personnes et raisons individuelles (RO 1957 337 ; RS 531.54 ; ci-après : ACF mesures conservatoires). ↩

66. Ordonnance du 10 mai 2017 sur l’approvisionnement économique du pays (RS 531.11 ; ci-après : OAEP). ↩

67. Loi fédérale du 17 juin 2016 sur l’approvisionnement économique du pays (RS 531 ; ci-après : LAP). ↩

68. ATF 152 II 98 consid. 9.3, en particulier consid. 9.3.2. ↩

69. ATF 152 II 98 consid. 7.6.1, 9.3.3 et 9.4.3 ; dans le même sens Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/4, ch. 1.3. ↩

70. Arrêt du TC VD FI.2022.0151 du 1er juin 2023 consid. 4c et 5c ; arrêt du TC VD FI.2023.0121 du 8 juillet 2024 consid. 5c et 8b, annulé par l’ATF 152 II 98. ↩

71. ATF 152 II 98 consid. 9.3.1 et 9.5. ↩

72. Arrêt du StRG ZH DB.2017.109 du 18 avril 2018 consid. 3b/bb et 4b ; ZStB n° 49.3, let. A et E. ↩

73. Arrêt du StRG ZH DB.2025.90 du 31 mars 2026 consid. 1a/bb. ↩

74. Résumé dans l’ATF 152 II 98 consid. 7.5.1–7.5.3 (avec renvois à Oesterhelt/Seiler, Locher, Ryser/Rolli, Bugnon et Paschoud/de Vries Reilingh). ↩

75. ATF 152 II 98 consid. 9.3.1. ↩

76. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/4, ch. 1.3. ↩

77. ATF 152 II 98 consid. 9.3.2. ↩

78. Oesterhelt/Opel, FStR 2025, Rechtsprechung 2025/4, ch. 1.3 (avec renvois à Paschoud/de Vries Reilingh, Oesterhelt/Seiler et Lichter). ↩

79. ATF 149 II 34 consid. 6.2, 6.3.3 et 6.4.3. ↩

80. ATF 149 II 34 consid. 6.3.2 s. ↩

81. Circulaire n° 30 AFC, ch. 13.4.6. ↩

82. ATF 149 II 177 consid. 8.3.5 (impôt à la source). ↩

83. D’un autre avis Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, ch. 3.3. ↩

84. Oesterhelt/Opel, FStR 2023, Rechtsprechung im Steuerrecht 2023/3, ch. 3.3. ↩

85. Cf. sur l’ancien droit arrêt 2A.388/1998 du 3 mai 2000 consid. 3 et 5c. ↩

86. Loi fédérale du 20 juin 2025 sur l’imposition individuelle (FF 2025 2033), ch. I 1. ↩

87. Conseil fédéral, communiqué de presse « Individualbesteuerung tritt 2032 in Kraft » du 19 août 2026 (version allemande). ↩