Art. 12 LTVA

Art. 12 Collectivités publiques

¹ Les services autonomes de la Confédération, des cantons et des communes et les autres institutions de droit public sont les sujets fiscaux des collectivités publiques.

² Les services peuvent se regrouper pour former un seul sujet fiscal. Ce statut peut être choisi pour le début de toute période fiscale. Il doit être maintenu pendant au moins une période fiscale.

³ Le sujet fiscal d’une collectivité publique est libéré de l’assujettissement tant que le chiffre d’affaires annuel provenant des prestations imposables qu’il fournit à des tiers autres que des collectivités publiques est inférieur à 100 000 francs. Le chiffre d’affaires se calcule sur la base des contre-prestations convenues (hors impôt).

⁴ Le Conseil fédéral détermine les prestations des collectivités publiques qui sont considérées comme entrepreneuriales et donc imposables.

I. Aperçu

1 Objet. L’art. 12 de la loi sur la TVA (LTVA)¹ règle, dans le chapitre consacré au sujet fiscal, l’assujettissement subjectif des collectivités publiques en tant que régime spécial à côté de l’art. 10 LTVA. Le sujet fiscal n’est pas la collectivité publique en tant que corporation, mais son service autonome ou l’autre institution de droit public (al. 1) ; les services peuvent se regrouper (al. 2), un seuil de chiffre d’affaires propre ne se fonde que sur les prestations fournies à des tiers autres que des collectivités publiques (al. 3), et le Conseil fédéral définit les prestations entrepreneuriales des collectivités publiques (al. 4).² L’ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA)³ concrétise l’al. 1 à l’art. 12 et l’al. 4 à l’art. 14 ; l’Administration fédérale des contributions (AFC) expose sa pratique dans l’Info TVA secteur 19 Collectivités publiques.⁴ La norme est complétée par l’exclusion du champ de l’impôt des prestations fournies au sein d’une collectivité publique et entre collectivités publiques (art. 21, al. 2, ch. 28 et 28bis, et al. 6, LTVA) et par la notion d’activité relevant de la puissance publique (art. 3, let. g, et art. 18, al. 2, let. l, LTVA).

2 Imposition des services. Selon le message, l’imposition des services facilite considérablement le décompte, mais déroge au principe de l’unité de l’entreprise, qui vaut pour toutes les autres personnes assujetties ; des règles particulières seraient dès lors nécessaires pour les collectivités publiques.⁵ Selon le Tribunal fédéral, le législateur entendait en 1999 décharger les collectivités publiques sans renoncer à la neutralité concurrentielle, qui devait être préservée par le seuil de chiffre d’affaires applicable aux prestations fournies à des tiers autres que des collectivités publiques.⁶ Selon Frey/Honauer/Probst/Rohner, les institutions de la main publique ne doivent tirer aucun avantage concurrentiel lorsqu’elles se présentent sur le marché comme des privés ; selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la neutralité concurrentielle constituerait la ratio legis et une ligne directrice essentielle de l’interprétation.⁷

3 Genèse. L’ordonnance régissant la TVA de 1994 (OTVA 1994) désignait encore les collectivités publiques comme assujetties ; l’AFC saisissait toutefois déjà à l’époque, contrairement au texte, les services autonomes, et le législateur a ancré cette pratique à l’art. 23 de la loi sur la TVA de 1999 (aLTVA).⁸ L’art. 23 aLTVA liait l’assujettissement à un chiffre d’affaires de plus de 25 000 francs réalisé avec des tiers autres que des collectivités publiques et exigeait l’imposition des prestations similaires fournies à d’autres collectivités publiques et, lorsqu’elles étaient fournies principalement à des tiers autres que des collectivités publiques, également à des services de la même collectivité publique ; cette règle avait été critiquée lors de la consultation comme un « unkalkulierbares Steuerrisiko ».⁹ La LTVA de 2009 a repris l’imposition des services, a réglé le regroupement sans utiliser le terme « Gruppe », afin de le distinguer de l’imposition de groupe, et a remplacé la règle des prestations similaires par l’exclusion du champ de l’impôt des prestations fournies au sein de la même collectivité publique.¹⁰ Contrairement au projet, la loi ne parle pas, à l’al. 3, de « Gemeinwesen », mais de « Steuersubjekt eines Gemeinwesens ».¹¹

4 Révision partielle de 2016. Avec la modification du 30 septembre 2016 (en vigueur depuis le 1er janvier 2018), le seuil supplémentaire de 25 000 francs a été supprimé (N 21) ; en même temps, la notion d’activité relevant de la puissance publique a été précisée à l’art. 3, let. g, LTVA et l’exclusion du champ de l’impôt des prestations entre collectivités publiques a été étendue à leurs sociétés, établissements et fondations communs ainsi qu’à la location de services.¹² Les al. 1, 2 et 4 n’ont pas été modifiés depuis le 1er janvier 2010.

5 Rapport avec d’autres actes. Ce qu’est un service est déterminé par le droit fédéral ; selon le Tribunal fédéral, le droit cantonal et communal détermine certes s’il existe un financement spécial, mais la notion de service relève du droit de la TVA.¹³ Le droit cantonal demeure néanmoins important, car l’art. 12, al. 1, OTVA se rattache à la structure de la comptabilité financière et l’AFC se fonde sur le droit communal, cantonal et fédéral pour déterminer ce qui vaut comme commune et s’il existe un établissement ou une fondation de droit public.¹⁴ La directive TVA de l’UE traite en principe les organismes publics, pour leurs activités relevant de la puissance publique, comme des non-assujettis ; selon le message, son annexe I correspond largement à l’art. 14 OTVA, et elle ne connaît pas non plus d’exclusion générale du champ de l’impôt pour les prestations entre collectivités publiques.¹⁵

II. Art. 12, al. 1, LTVA

A. Principe

6 Le service comme titulaire de droits et d’obligations. En droit de la TVA, le service est, selon le Tribunal administratif fédéral, un titulaire autonome de droits et d’obligations, bien qu’il ne soit, dans le reste de l’ordre juridique, qu’une partie dépendante de la corporation ; avec les autres services de la même collectivité publique, il formerait une unité économique, « analog einer Unternehmensgruppe ».¹⁶ Des rapports de prestations et des flux de fonds sont dès lors possibles entre services de la même collectivité publique.¹⁷ Guillaume qualifiait le service, sous l’aLTVA, de notion non définie par la loi et inconnue du droit administratif général, et considérait la subdivision des collectivités publiques comme une source d’insécurité juridique et de frictions fiscales dans la collaboration.¹⁸ Boschung relève que l’imposition des services suppose fictivement une autonomie et une présence à l’extérieur qui n’existent pas juridiquement.¹⁹

7 Pas de subvention au sein de la même collectivité publique. Le service étant un sujet fiscal propre, les fonds qu’il reçoit d’un autre service de la même collectivité publique doivent, selon le Tribunal administratif fédéral, être appréciés comme des flux de fonds provenant de l’extérieur ; en raison de la participation économique de la collectivité publique, ils constituent toutefois des apports et non des subventions et n’entraînent aucune réduction de la déduction de l’impôt préalable. Le Tribunal fédéral a confirmé le résultat au motif qu’il n’y avait pas de subvention, et a laissé ouverte la question de savoir s’il s’agissait d’un apport.²⁰ Selon le Tribunal fédéral, il n’y a pas non plus de subvention dans le cas des services à financement spécial, car les fonds à financement spécial restent eux aussi sous le contrôle de la collectivité publique.²¹ L’AFC a adapté sa pratique le 20 septembre 2024 : les contributions et couvertures de déficit versées par un service à un autre service de la même collectivité publique ne sont pas considérées comme des subventions ; il ne s’agit pas de telles contributions lorsque des activités relevant de la puissance publique ou des contre-prestations concrètes sont fournies.²² Imstepf/Rohner déduisent de la jurisprudence que les subventions et les autres contributions de droit public doivent être comprises comme synonymes, et relèvent que l’art. 21, al. 2, ch. 28, let. a, LTVA serait devenu lettre morte si le Tribunal fédéral avait nié les flux de fonds au sein de la même collectivité publique.²³

B. « services autonomes de la Confédération, des cantons et des communes »

8 Structure selon la comptabilité financière. La subdivision d’une collectivité publique en services se fonde sur la structure de la comptabilité financière, pour autant que celle-ci corresponde à l’organisation et aux fonctions de la collectivité publique (art. 12, al. 1, OTVA).²⁴ Selon l’AFC, un service autonome est une unité organisationnelle juridiquement dépendante qui agit de manière largement autonome dans son domaine et qui est en règle générale tenue comme fonction propre dans la comptabilité financière ; elle n’admet une subdivision supplémentaire d’une fonction que si des émoluments distincts sont perçus pour les centres de coûts ou si une autre collectivité publique est rattachée à un centre de coûts.²⁵ Selon le message, les établissements juridiquement dépendants tels que les services industriels communaux ou les entreprises de transport urbaines ne sont pas subdivisés davantage ; l’AFC les traite comme des services autonomes.²⁶ Frey/Honauer/Probst/Rohner relèvent que le compte des investissements n’est souvent pas structuré par divisions.²⁷

9 Casuistique. Le Tribunal administratif fédéral a traité comme services autonomes notamment un service cantonal du développement territorial, de la promotion économique et de la géoinformation, une entreprise communale d’approvisionnement en électricité, un service des eaux et un service à financement spécial pour les installations sportives.²⁸ En revanche, une société de médecins qui exploite un triage des urgences sur mandat de la direction cantonale de la santé n’est pas un service externalisé, car elle n’est intégrée dans l’administration ni sur le plan organisationnel ni sur le plan fonctionnel.²⁹ Boschung considère la notion comme imprécise et dépendante des prescriptions cantonales et de leur mise en œuvre dans chaque collectivité publique, ce qui conférerait aux collectivités publiques une marge de manœuvre considérable.³⁰

1. Organisation des services et évasion fiscale

10 Marge de manœuvre. Le Tribunal fédéral reconnaît que l’art. 12 LTVA permet aux collectivités publiques, du moins dans certaines configurations, « ihre mehrwertsteuerliche Position vor allem in Bezug auf den Vorsteuerabzug durch eine entsprechende Organisation ihrer Dienststellen zu optimieren », et recèle dans cette mesure un potentiel de redistribution de fonds publics de la Confédération vers les cantons et les communes. Selon le tribunal, cela ne justifie pas une extension de la notion de subvention et de la réduction de la déduction de l’impôt préalable.³¹ Dans l’arrêt de principe, une commune avait mis à la disposition de son service de gestion immobilière des fonds pour la construction de la nouvelle maison communale et avait opté pour l’imposition de la location interne ; l’AFC entendait réduire la déduction de l’impôt préalable.³²

11 Réserve de l’évasion fiscale. « Dem Missbrauchspotenzial, das der Regelung von Art. 12 MWSTG inhärent ist », le Tribunal fédéral oppose l’évasion fiscale.³³ Il serait concevable qu’un canton ou une commune organise ses services de manière insolite, inappropriée ou étrange uniquement dans le but d’améliorer la déduction de l’impôt préalable ; il faudrait toutefois pour cela des indices faisant apparaître l’aménagement comme totalement inadéquat au regard des circonstances économiques.³⁴ Selon le Tribunal fédéral, la création d’un service pour un seul projet immobilier peut constituer un tel indice ; dans le cas tranché, elle ne suffisait pas, car l’exploitation du service était suffisamment rentable.³⁵

12 Attribution sélective d’immeubles. Le Tribunal administratif fédéral a jugé admissible de créer un service propre pour la facturation interne des loyers et d’opter pour l’imposition de la location à d’autres services. Si la commune n’attribue toutefois à ce service que les immeubles pour lesquels un investissement important est imminent, afin d’obtenir une déduction de l’impôt préalable qui ne serait sinon pas entièrement ouverte, il y a, selon le tribunal, évasion fiscale ; l’AFC pouvait se fonder sur l’aménagement conforme à la réalité.³⁶ Le Tribunal fédéral a cité ce cas dans l’ATF 149 II 43 comme exemple d’une évasion fiscale possible.³⁷

C. « autres institutions de droit public »

13 Notion. Les autres institutions de droit public sont les corporations de droit public suisses et étrangères telles que les associations de communes, les établissements et fondations de droit public dotés de la personnalité juridique ainsi que les sociétés simples de collectivités publiques (art. 12, al. 2, OTVA) ; selon le message, la société simple est une catégorie résiduelle qui applique le droit privé à titre de droit public supplétif.³⁸ Une telle institution constitue dans son ensemble un sujet fiscal et ne peut pas être subdivisée en services (art. 12, al. 4, OTVA) ; selon le Tribunal administratif fédéral, il n’existe pas, entre elle et d’autres collectivités publiques, de chiffres d’affaires internes non pertinents.³⁹ Selon l’AFC, les associations de communes sont des corporations dotées de la personnalité juridique dont les membres sont exclusivement des collectivités publiques ; aucune personne physique ou morale ne peut participer à une société simple de collectivités publiques, pas même une personne appartenant elle-même exclusivement à des collectivités publiques.⁴⁰ Des collectivités publiques étrangères peuvent être admises dans des associations de communes et des sociétés simples dans le cadre de la coopération transfrontalière (art. 12, al. 3, OTVA) ; sous l’aLTVA, une société simple transfrontalière de deux associations d’épuration des eaux n’était pas encore une autre institution de droit public.⁴¹

14 Rapport avec le titulaire d’entreprise selon l’art. 10 LTVA. Un établissement de droit public créé par la loi est également une collectivité publique en droit de la TVA.⁴² Selon le Tribunal fédéral, la fondation Kongresshaus de Zurich est subjectivement assujettie non pas en tant qu’exploitante d’une entreprise au sens de l’art. 10, al. 1bis, LTVA, mais en tant qu’institution de droit public, « betreibt […] gleichwohl und trotz ihrer fehlenden Gewinnstrebigkeit im mehrwertsteuerlichen Sinne ein Unternehmen » et peut dès lors recevoir des apports ; pour distinguer la subvention de l’apport, les critères usuels s’appliquent à une entreprise étatique, sans que la rentabilité soit déterminante.⁴³ Dans l’exemple d’un établissement de palais des congrès, l’AFC traite le capital de dotation comme un apport depuis un changement de pratique du 20 septembre 2024.⁴⁴

15 Unités organisationnelles de droit privé. Selon le message, les unités des collectivités publiques organisées selon le droit privé, telles que les sociétés anonymes ou les associations de collectivités publiques, ne sont pas des autres institutions de droit public et sont dès lors également assujetties pour les prestations qu’elles fournissent exclusivement à des collectivités publiques, à moins que l’art. 21, al. 2, ch. 28, LTVA ne s’applique.⁴⁵ Même une société appartenant à 100 % à une collectivité publique est, selon l’AFC, une unité organisationnelle au sens de l’art. 21, al. 6, LTVA, mais son assujettissement se détermine selon l’art. 10 LTVA.⁴⁶ Une société anonyme dont la Confédération est l’actionnaire majoritaire et qui exploite une banque de données sur mandat d’un office fédéral fournit à cet office, selon le Tribunal administratif fédéral, une prestation imposable, faute de délégation du pouvoir de décision.⁴⁷ Frey/Honauer/Probst/Rohner qualifient la délimitation entre la collectivité publique et la sphère privée de décisive.⁴⁸

III. Art. 12, al. 2, LTVA

16 Regroupement de services. Selon le message, le regroupement doit simplifier le décompte et éviter notamment l’imposition des chiffres d’affaires internes ; un service ne peut appartenir qu’à un seul sujet fiscal, et des services présentant un excédent d’impôt préalable peuvent également être intégrés, pour autant que celui-ci provienne d’une activité entrepreneuriale et non d’une activité relevant de la puissance publique.⁴⁹ Selon le Tribunal administratif fédéral, certains services ou l’ensemble des services peuvent se regrouper, y compris ceux qui ne seraient pas assujettis à eux seuls.⁵⁰ L’AFC admet plusieurs regroupements ou un regroupement de l’ensemble des services ; la procédure de déclaration ne s’applique pas, et les modifications de la composition doivent être communiquées dans les 60 jours suivant le début de la période fiscale.⁵¹ Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence sur les conditions et sur le moment.

17 Cercle des participants. Selon le texte, seuls des services peuvent se regrouper, et non des autres institutions de droit public ; Frey/Honauer/Probst/Rohner considèrent le principe de l’imposition des services comme « stark aufgeweicht » par l’al. 2.⁵² Lorsqu’un service se regroupe avec des unités organisationnelles qui ne sont pas des services, il n’y a plus, selon l’AFC, de regroupement au sens de l’al. 2, mais un groupe TVA au sens de l’art. 13 LTVA.⁵³ Pour l’impôt préalable entre les services regroupés, l’AFC renvoie aux principes de l’imposition de groupe.⁵⁴

18 Délimitation par rapport à l’imposition de groupe. Depuis le changement de pratique du 20 septembre 2024, l’AFC admet l’imposition de groupe lorsqu’un ou plusieurs services d’une collectivité publique se regroupent avec au moins une personne morale dominée par celle-ci.⁵⁵ Selon la pratique antérieure, l’ensemble des services devait se joindre au groupe ; Boschung considérait cette restriction comme inadmissible, et Guillaume avait déjà critiqué sous l’aLTVA, comme dépourvues de base, des conditions restrictives de l’AFC pour l’imposition globale et l’imposition de groupe.⁵⁶ Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence sur l’imposition de groupe des collectivités publiques.

IV. Art. 12, al. 3, LTVA

19 Prestations imposables fournies à des tiers autres que des collectivités publiques. Seules sont déterminantes les prestations imposables fournies à des tiers autres que des collectivités publiques ; si une collectivité publique fournit de telles prestations pour moins de 100 000 francs, toutes les prestations fournies à d’autres collectivités publiques ne doivent, selon le message, quel que soit leur montant, pas être imposées, faute d’assujettissement subjectif.⁵⁷ Selon l’AFC, ne sont pas pris en compte pour le seuil de chiffre d’affaires : tous les chiffres d’affaires provenant de prestations fournies à la propre collectivité publique et à d’autres collectivités publiques, les prestations exclues du champ de l’impôt fournies à des tiers autres que des collectivités publiques et les éléments qui ne valent pas contre-prestation au sens de l’art. 18, al. 2, LTVA.⁵⁸ Dans une affaire cantonale, le service des eaux usées d’une commune a, selon les indications de celle-ci, été inscrit rétroactivement après que son chiffre d’affaires imposable eut dépassé le seuil.⁵⁹ Il n’existe, sauf erreur, pas de jurisprudence du Tribunal fédéral sur le calcul.

20 Notion de tiers autre qu’une collectivité publique. L’AFC traite également une société de droit privé appartenant entièrement à une collectivité publique comme un tiers autre qu’une collectivité publique (N 15).⁶⁰ Sous l’aLTVA, le Tribunal fédéral a jugé que les communes étrangères ne sont pas des tiers autres que des collectivités publiques, et a renvoyé à l’art. 12, al. 2 et 3, OTVA, selon lequel les corporations suisses et étrangères valent comme autres institutions ; les collectivités publiques doivent pouvoir s’organiser selon leurs besoins, sans que cela doive entraîner des conséquences en matière de TVA.⁶¹ Frey/Honauer/Probst/Rohner qualifient la délimitation entre collectivités publiques et tiers autres que des collectivités publiques de difficulté subsistante de la règle simplifiée depuis 2018.⁶²

21 Teneur de 2010 à 2017. Jusqu’à fin 2017, un sujet fiscal était libéré tant que le chiffre d’affaires annuel provenant de prestations imposables fournies à des tiers autres que des collectivités publiques ne dépassait pas 25 000 francs ; si ce seuil était dépassé, il restait libéré tant que son chiffre d’affaires provenant de prestations imposables fournies à des tiers autres que des collectivités publiques et à d’autres collectivités publiques ne dépassait pas 100 000 francs.⁶³ Le message justifiait le seuil inférieur par le fait que les collectivités publiques auraient d’autres structures de coûts qu’une petite entreprise.⁶⁴ En 2015, le Conseil fédéral a considéré le double seuil comme lourd sur le plan administratif et seulement partiellement justifié sur le fond, les collectivités publiques n’ayant guère de possibilités, en raison des prescriptions juridiques et politiques, d’aménager leurs services à des fins de planification fiscale.⁶⁵ Blum/Steiger montrent, à l’exemple d’un service de voirie réalisant un chiffre d’affaires de 45 000 francs avec des tiers autres que des collectivités publiques, que celui-ci était assujetti sous l’ancien droit et est libéré sous le nouveau droit.⁶⁶

22 Neutralité concurrentielle. Lors de la consultation relative à la révision partielle, certains participants ont mis en garde contre des distorsions de concurrence si les services ne deviennent assujettis qu’à partir de 100 000 francs de chiffre d’affaires réalisé avec des tiers autres que des collectivités publiques ; le Conseil fédéral a accordé plus de poids aux avantages pour les collectivités publiques.⁶⁷ Baumgartner voit ce risque en particulier lorsqu’un titulaire de droit privé d’une collectivité publique fournit des prestations.⁶⁸ Boschung relève que les collectivités publiques libérées continuent de supporter la taxe occulte, et soutient que les règles spéciales applicables aux collectivités publiques doivent, selon leur ratio legis et contrairement aux autres dispositions d’exception, être interprétées plutôt largement.⁶⁹

23 Institutions d’utilité publique des collectivités publiques. Pour les hôpitaux, les homes pour personnes âgées, les homes et les établissements médico-sociaux, les services sociaux, les foyers pour enfants et adolescents, les écoles, les musées et les théâtres qui font partie d’une collectivité publique, l’AFC applique une libération jusqu’à 250 000 francs de chiffre d’affaires provenant de prestations non exclues du champ de l’impôt.⁷⁰ Frey/Honauer/Probst/Rohner rattachent ce seuil à l’art. 10, al. 2, let. c, LTVA, dont le seuil s’élève depuis le 1er janvier 2025 à 250 000 francs.⁷¹ Baumgartner qualifie le seuil de l’art. 10, al. 2, let. c, LTVA de privilège, qui aurait été accentué par le relèvement de 150 000 à 250 000 francs.⁷²

24 Étendue de l’assujettissement. Lorsque le seuil est atteint, toutes les prestations du sujet fiscal doivent en principe, selon le message, être imposées, y compris celles qui sont fournies exclusivement à d’autres collectivités publiques ; demeurent exclues les prestations visées à l’art. 21, al. 2, ch. 28, LTVA.⁷³ Les recettes provenant d’activités relevant de la puissance publique ne constituent pas une contre-prestation et ne peuvent pas, selon l’AFC, être imposées volontairement.⁷⁴ L’AFC l’illustre par l’exemple d’un service de voirie dont les prestations fournies à la commune voisine ne comptent pas pour le seuil de chiffre d’affaires, mais sont imposables dès le début de l’assujettissement.⁷⁵

25 Renonciation à la libération. Un sujet fiscal libéré en vertu de l’al. 3 peut renoncer à la libération en vertu de l’art. 11, al. 1, LTVA lorsqu’il exerce une activité entrepreneuriale ; la renonciation vaut pour au moins une période fiscale.⁷⁶ Selon l’AFC, les recettes relevant de la puissance publique restent non imposées même dans ce cas, et l’option peut être exercée pour chaque prestation individuellement s’agissant des prestations fournies à des services de la même collectivité publique.⁷⁷ S’agissant des conditions générales de la renonciation, cf. la contribution relative à l’art. 11 LTVA.

V. Art. 12, al. 4, LTVA

A. Principe

26 Art. 14 OTVA. Se fondant sur l’al. 4, le Conseil fédéral a prévu à l’art. 14 OTVA que les prestations d’une collectivité publique sont entrepreneuriales et donc imposables lorsqu’elles ne constituent pas des activités relevant de la puissance publique au sens de l’art. 3, let. g, LTVA, et a dressé une liste de prestations entrepreneuriales ; selon le Tribunal fédéral, cette énumération délimite l’activité relevant de la puissance publique.⁷⁸ Selon le message, la liste a repris l’énumération de l’art. 23, al. 2, aLTVA et l’a complétée par des activités qui étaient considérées comme entrepreneuriales selon la pratique ; elle n’est pas exhaustive.⁷⁹ Selon le Tribunal administratif fédéral, l’al. 4 confère au Conseil fédéral une large marge de manœuvre, qui lie le tribunal et qu’il exerce en tenant compte de l’art. 3, let. g, LTVA.⁸⁰

B. Activité relevant de la puissance publique (art. 3, let. g, LTVA)

27 Notion. Relève de la puissance publique, selon l’art. 3, let. g, LTVA, une activité d’une collectivité publique ou d’une personne ou organisation mandatée par elle, qui n’est pas de nature entrepreneuriale, notamment qui n’est pas commerciale et qui n’entre pas en concurrence avec des activités de prestataires privés, même si des émoluments sont perçus à cette fin. La formule remonte à la jurisprudence relative à l’OTVA 1994, selon laquelle les prestations relevant de la puissance publique ne sont pas commercialisables, ne peuvent pas être offertes par des tiers et sont fournies par une institution qui applique le droit public et dispose de moyens de contrainte.⁸¹ L’exception doit être interprétée restrictivement et suppose un rapport de subordination ; l’activité relevant de la puissance publique ne doit pas être assimilée à l’action de droit public.⁸² Même une activité dans le domaine d’un monopole ne relève pas de la puissance publique lorsqu’elle pourrait, sans la position de monopole, être exercée tout aussi bien par une entreprise privée.⁸³

28 Forme de l’action sans importance. Selon le Tribunal fédéral, ce qui est déterminant n’est pas la forme sous laquelle la collectivité publique agit, mais le caractère imposable de la prestation ; les prestations visées à l’art. 14 OTVA sont imposables même lorsque la collectivité publique peut rendre des décisions dans ce domaine.⁸⁴ L’AFC considère comme un indice d’une activité relevant de la puissance publique le fait qu’elle puisse être imposée à des tiers, même contre leur volonté, par une décision au sens de l’art. 5 de la loi fédérale sur la procédure administrative (PA) ; les prestations commercialisables ne relèvent pas de la puissance publique même lorsqu’il n’existe actuellement aucune offre privée.⁸⁵ Blum/Steiger relèvent que la compétence de rendre des décisions ne suffit pas à elle seule, et qu’une activité relevant de la puissance publique peut aussi exister lorsque la collectivité publique ne peut pas rendre de décision, mais peut exercer une contrainte d’une autre manière.⁸⁶

29 Casuistique. La mise à jour de la mensuration officielle est entrepreneuriale selon l’art. 14, ch. 14, OTVA, même lorsque le canton refacture les coûts par voie de décision ; l’octroi du permis de construire relève en revanche de la puissance publique.⁸⁷ L’art. 14, ch. 1, OTVA mentionne les prestations dans le domaine de la radio et de la télévision comme entrepreneuriales ; pour la redevance de réception de radio et de télévision, le Tribunal fédéral a nié l’assujettissement, car aucune prestation de la Confédération ne lui faisait face.⁸⁸ Les prestations d’une exploitante d’aéroport concessionnaire sont commercialisables et relèvent en outre de l’art. 14, ch. 4, OTVA.⁸⁹ Les livraisons d’eau et l’évacuation des eaux usées sont entrepreneuriales selon l’art. 14, ch. 2 et 15, OTVA ; des tribunaux cantonaux ont dès lors confirmé le transfert de l’impôt sur les taxes d’eau, d’eaux usées et de raccordement.⁹⁰

30 Personnes et organisations mandatées. Selon le message, la révision partielle de 2016 n’a fait que préciser la situation juridique : selon une pratique de longue date, des activités relevant de la puissance publique peuvent être transférées à des tiers autres que des collectivités publiques lorsque la collectivité publique délégante peut elle-même agir en tant que puissance publique, que la délégation est réglée par la loi et que les délégataires peuvent rendre des décisions en leur propre nom et exiger la contre-prestation.⁹¹ Le Tribunal administratif fédéral se fonde sur la question de savoir à qui revient la compétence de régler de manière contraignante, par voie de décision, un rapport juridique avec un particulier ; l’absence de caractère commercialisable n’établirait pas à elle seule une délégation d’activité relevant de la puissance publique.⁹² Lorsqu’une collectivité publique charge une autre collectivité publique d’une activité relevant de la puissance publique qui doit obligatoirement être exercée par une collectivité publique, ni l’indemnité ni l’émolument perçu auprès de tiers ne sont imposables selon l’AFC.⁹³

VI. Questions de délimitation

31 Prestations au sein de la même collectivité publique. L’exclusion du champ de l’impôt selon l’art. 21, al. 2, ch. 28, let. a, LTVA doit garantir que, lorsque le seuil de chiffre d’affaires est dépassé, les chiffres d’affaires internes ne soient pas soumis à l’impôt ; selon le message, les prestations entre deux communes ou entre une commune et une association de communes ne sont pas des prestations au sein de la même collectivité publique.⁹⁴ Les prestations entre services de la même collectivité publique sont exclues, mais peuvent être imposées par option ; selon le message, l’option conduit dans de nombreux cas au même résultat que la règle des prestations similaires de l’ancien droit.⁹⁵ Frey/Honauer/Probst/Rohner relèvent que les entreprises industrielles de la main publique optent souvent sans le savoir.⁹⁶

32 Institutions communes de plusieurs collectivités publiques. Depuis 2018, sont également exclues les prestations entre des sociétés auxquelles participent exclusivement des collectivités publiques et les collectivités publiques participantes, ainsi qu’entre des établissements ou fondations créés exclusivement par des collectivités publiques et ces collectivités publiques ; l’exclusion ne s’applique pas aux prestations fournies à des collectivités publiques non participantes.⁹⁷ S’agissant de l’art. 38, al. 2, let. c, OTVA dans sa teneur en vigueur jusqu’en 2017, le Tribunal administratif fédéral a jugé qu’un établissement n’appartient à une collectivité publique que si celle-ci en est le seul titulaire, et que toute coparticipation d’une autre collectivité publique ou de privés est préjudiciable.⁹⁸ Il n’a dès lors pas rattaché au seul canton une communauté tarifaire portée conjointement par le canton et des communes.⁹⁹ Frey/Honauer/Probst/Rohner critiquent l’examen minutieux de l’acte de fondation par l’AFC, qui ferait déjà exclure une participation insignifiante d’un tiers autre qu’une collectivité publique ; depuis le 1er janvier 2025, il suffit, selon l’art. 21, al. 2, ch. 28, let. c, LTVA, que les collectivités publiques soient fondatrices ou titulaires.¹⁰⁰

VII. Perspectives

33 Évolution de la pratique en cours et débat sur une réforme. Le 1er octobre 2026, l’AFC a soumis pour prise de position le projet d’une adaptation de l’Info TVA secteur 19, qui concerne notamment les prix des prestations entre services et la tenue de la comptabilité selon le modèle comptable harmonisé ; il s’agit d’un projet, et non d’une pratique en vigueur.¹⁰¹ Boschung cite, parmi les mesures correctrices contre la taxe occulte des collectivités publiques, notamment un impôt à une phase, une libération des prestations fournies aux collectivités publiques, un droit au remboursement des collectivités publiques ou l’extension de l’impôt à la consommation de prestations étatiques.¹⁰² Dziadkowski recommandait, au regard du débat sur la réforme en Allemagne et dans l’UE, d’observer ce domaine problématique également en Suisse.¹⁰³

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Cette contribution s'appuie sur 8 publications de l'ILE-HSG (Forum für Steuerrecht, Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht, séminaires de Saint-Gall). La FStR est la revue spécialisée de l'ILE-HSG ; les séminaires de Saint-Gall traitent des questions actuelles de la pratique.

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Bibliographie

• Baumgartner Ivo P., Betrachtungen zur Mehrwertsteuer, FStR 2026 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=66108&e_sys=ile].
• Blum Béatrice/Steiger Walter, Gemeinwesen – Status quo und Entwicklungen, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2016, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=62449&e_sys=ile].
• Boschung Jean-Luc, Gemeinwesen, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2024, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=50828&e_sys=ile].
• Boschung Jean-Luc/Metzger Markus, Gemeinwesen, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2023, Folien [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=53118&e_sys=ile].
• Dziadkowski Dieter, Zur Reform der Mehrwertbesteuerung von Einrichtungen des öffentlichen Rechts bzw. Gemeinwesen in der Europäischen Union, FStR 2015 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=492&e_sys=ile].
• Frey Philip/Honauer Niklaus/Probst Simeon L./Rohner Tobias F., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTG), Schriftenreihe Finanzwissenschaft und Finanzrecht Bd. 100, 4. Aufl., 2024 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=20809&e_sys=ile] (cité : Handbuch MWSTG).
• Guillaume Pierre-Alain, L’assujettissement des collectivités publiques en droit suisse de la TVA, FStR 2005 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=8702&e_sys=ile].
• Imstepf Ralf/Rohner Roger, Aus der Rechtsprechung zur Mehrwertsteuer, FStR 2023 [https://app.lexplorer.ch/suche?e_chunks=13335&e_sys=ile].

Matériaux

Confédération

• Botschaft zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer du 25 juin 2008, BBl 2008 6885 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2008/1202/de, consulté le 2 novembre 2026 (cité : Message LTVA 2008) ; projet BBl 2008 7133 ss (version allemande) (cité : P-LTVA 2008).
• Botschaft zur Teilrevision des Mehrwertsteuergesetzes du 25 février 2015, BBl 2015 2615 ss (version allemande), consultable sous https://www.fedlex.admin.ch/eli/fga/2015/540/de, consulté le 2 novembre 2026 (cité : Message LTVA 2015).
• Administration fédérale des contributions, Info TVA secteur 19 Collectivités publiques, consultable sous https://www.gate.estv.admin.ch/mwst-webpublikationen/public/pages/sectorInfos/tableOfContent.xhtml?publicationId=1004706, consulté le 2 novembre 2026 (cité : Info TVA secteur 19).
• Administration fédérale des contributions, Entwurf Praxisanpassungen MWSTG, Thema Gemeinwesen (MWST-Branchen-Info 19), du 1er octobre 2026 (version allemande), consultable sous https://www.estv.admin.ch/dam/de/sd-web/UYoAabLRhvBO/mwst-kg-gemeinwesen-2026-de.pdf, consulté le 2 novembre 2026.

Bibliographie complémentaire

Autres publications pertinentes pour cette disposition, tirées des publications de l'ILE-HSG et de leurs bibliographies, non citées ci-dessus.

• Guillaume Pierre-Alain, Die Steuerpflicht öffentlicher Körperschaften im Schweizer Mehrwertsteuerrecht, FStR 2005/2 ILE
• Bopp Mathias/König Aline Dominique, Ausgewählte Fragestellungen bezüglich Unternehmen und Gemeinwesen im neuen MWSTG, ASA 78 (2009/2010), 787 ff.
• Bopp Mathias/Metzger Markus/Müller Daniel/Wirz Sandra, Änderungen beim Gemeinwesen – Neue Regelungen haben Konsequenzen, ST 2010, 315 ff.
• Bossard Meier Sonja/Clavadetscher Diego, Gekapptes Vorsteuerabzugsrecht der Gemeinwesen. Kritische Anmerkung zur Praxis der ESTV in der MWST-Branchen-Info 19, ST 2015, 287 ff.
• Honauer Niklaus/Müller Marc Oliver, Mehrwertsteuerfolgen von Geldflüssen im Gemeinwesen: Probleme und Fragestellungen der Praxis, EF 2019, 420 ff.
• Honauer Niklaus/Müller Marc Oliver, Mehrwertsteuerpflicht von Gemeinwesen: Ein Überblick über die Auswirkungen der Mehrwertsteuer auf die Gemeinwesen, EF 2018, 1017 ff.
• Honauer Niklaus/Müller Marc Oliver, Teilrevidiertes Mehrwertsteuergesetz; Auswirkungen auf Gemeinwesen, EF 2017, 986 ff.
• Merz Michaela/Besmer Roland, Mehrwertsteuer im Gemeinwesen. Ausgewählte Problemkreise, ST 2003, 547 ff.
• Scheidegger Sandro, Auswirkungen von Mittelflüssen und Finanzierung in Gemeinwesen auf die MWST, EF 2023, 320 ff.

Notes

1. Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.20 ; ci-après : LTVA). ↩

2. ATF 140 II 80 consid. 2.2 ; ATF 141 II 182 consid. 3.2. ↩

3. Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RS 641.201 ; ci-après : OTVA). ↩

4. Art. 12 et 14 OTVA ; Info TVA secteur 19 Collectivités publiques (ci-après : Info TVA secteur 19), parties A–C. ↩

5. Message LTVA 2008, p. 6952 (version allemande). ↩

6. Arrêt 2C_508/2010 du 24 mars 2011 consid. 3.5.1. ↩

7. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 614 ss. ↩

8. Ordonnance du 22 juin 1994 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RO 1994 1464 ; ci-après : OTVA 1994) ; loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (RO 2000 1300 ; ci-après : aLTVA) ; arrêt 2C_508/2010 du 24 mars 2011 consid. 3.5.1. ↩

9. Message LTVA 2008, p. 6952 s. (version allemande) ; arrêt 2A.197/2005 du 28 décembre 2005 consid. 7.1. ↩

10. Message LTVA 2008, p. 6952 et 6964 s. (version allemande). ↩

11. Cf. art. 12, al. 3, P-LTVA 2008 (BBl 2008 7137 s. [version allemande]) avec l’art. 12, al. 3, LTVA dans sa teneur du 12 juin 2009 (RO 2009 5203), reproduit dans l’arrêt du TAF A-3014/2016 du 18 novembre 2016 consid. 2.4.2. ↩

12. Modification du 30 septembre 2016 (RO 2017 3575) ; Message LTVA 2015, p. 2627, 2636 et 2642 (version allemande). ↩

13. Arrêt 9C_736/2022 du 3 avril 2023 consid. 3. ↩

14. Art. 12, al. 1, OTVA ; Info TVA secteur 19, ch. A.1.1 et A.2.3. ↩

15. Message LTVA 2015, p. 2626 (version allemande) ; cf. Dziadkowski, FStR 2015, Zur Reform der Mehrwertbesteuerung von Einrichtungen des öffentlichen Rechts bzw. Gemeinwesen in der Europäischen Union, Ziff. 3.3. ↩

16. Arrêt du TAF A-2566/2020 du 11 novembre 2021 consid. 3.2 et 3.3.2 (confirmé par l’arrêt 2C_2/2022 du 22 novembre 2022, partiellement publié in ATF 149 II 43). ↩

17. ATF 149 II 43 consid. 3.7 ; arrêt 9C_736/2022 du 3 avril 2023 consid. 4.4. ↩

18. Guillaume, FStR 2005, L’assujettissement des collectivités publiques en droit suisse de la TVA, Ziff. 3.3.3.1 et 6. ↩

19. Boschung, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2024, « Dienststellenbesteuerung (1/4) ». ↩

20. Arrêt du TAF A-2566/2020 du 11 novembre 2021 consid. 3.2 et 3.3.2 s. ; ATF 149 II 43 consid. 3.5, 3.6.5 et 3.7. ↩

21. Arrêt 9C_736/2022 du 3 avril 2023 consid. 4.2 ; instance précédente arrêt du TAF A-471/2021 du 27 juin 2022 consid. 4.7.3 et 4.9. ↩

22. Info TVA secteur 19, ch. C.3.4 et F.2.2. ↩

23. Imstepf/Rohner, FStR 2023, Aus der Rechtsprechung zur Mehrwertsteuer, Ziff. 4.3 avec Fn. 69. ↩

24. Arrêt du TAF A-2566/2020 du 11 novembre 2021 consid. 2.7.2. ↩

25. Info TVA secteur 19, ch. A.1.2. ↩

26. Message LTVA 2008, p. 6952 (version allemande) ; Info TVA secteur 19, ch. A.1.2. ↩

27. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 607. ↩

28. Arrêt du TAF A-886/2014 du 23 septembre 2014 consid. 3.1 (confirmé par l’arrêt 2C_984/2014 du 26 mai 2016) ; arrêt du TAF A-3797/2019 du 15 avril 2020, état de fait A.a et consid. 2.1.2 ; arrêt du TAF A-4100/2023 du 4 juin 2024 consid. 9.2 ; arrêt du TAF A-471/2021 du 27 juin 2022 consid. 4.1 (confirmé par l’arrêt 9C_736/2022 du 3 avril 2023). ↩

29. Arrêt du TAF A-2484/2023 du 6 mars 2025 consid. 5.2 (attaqué devant le Tribunal fédéral). ↩

30. Boschung, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2024, « Dienststellenbesteuerung (1/4) ». ↩

31. ATF 149 II 43 consid. 3.6.2. ↩

32. ATF 149 II 43, état de fait A.a–A.c et B.b. ↩

33. ATF 149 II 43 consid. 3.6.3. ↩

34. ATF 149 II 43 consid. 3.6.4 ; arrêt 9C_736/2022 du 3 avril 2023 consid. 4.3. ↩

35. Arrêt 9C_736/2022 du 3 avril 2023 consid. 4.3. ↩

36. Arrêt du TAF A-3014/2016 du 18 novembre 2016 consid. 4.2, 5.1.1, 5.1.2, 5.2.3, 5.4 et 6. ↩

37. ATF 149 II 43 consid. 3.6.4. ↩

38. Message LTVA 2015, p. 2636 (version allemande). ↩

39. Arrêt du TAF A-187/2021 du 12 février 2022 consid. 2.1.1 et 3.4.1 s. ; Info TVA secteur 19, ch. A.2.1. ↩

40. Info TVA secteur 19, ch. A.2.2 et A.2.4. ↩

41. Arrêt du TAF A-6743/2009 du 3 mai 2010 consid. 2.1.2 et 4.1.4. ↩

42. Arrêt du TAF A-460/2019 du 9 mars 2020 consid. 8.4.1 (partiellement confirmé par l’arrêt 2C_356/2020 du 21 octobre 2020). ↩

43. Arrêt 2C_356/2020 du 21 octobre 2020 consid. 5 et 8.2. ↩

44. Info TVA secteur 19, ch. C.3.3 ; cf. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 856 s. ↩

45. Message LTVA 2015, p. 2636 (version allemande) ; Info TVA secteur 19, ch. A.3. ↩

46. Info TVA secteur 19, ch. B.1. ↩

47. Arrêt du TAF A-4374/2025 du 30 janvier 2026, état de fait A.b, consid. 3.3.1.1 et 3.3.1.5 (attaqué devant le Tribunal fédéral). ↩

48. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 606. ↩

49. Message LTVA 2008, p. 6952 (version allemande). ↩

50. Arrêt du TAF A-2566/2020 du 11 novembre 2021 consid. 3.3.2. ↩

51. Info TVA secteur 19, ch. A.1.3. ↩

52. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 607 ss ; dans le même sens Boschung, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2024, « Sonderregeln für Gemeinwesen ». ↩

53. Info TVA secteur 19, ch. A.1.3. ↩

54. Info TVA secteur 19, ch. A.1.3. ↩

55. Info TVA secteur 19, ch. B.6. ↩

56. Boschung/Metzger, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2023, « Fallbeispiel 1: Gruppenbesteuerung » ; Boschung, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2024, « Sonderregeln für Gemeinwesen » ; Guillaume, FStR 2005, L’assujettissement des collectivités publiques en droit suisse de la TVA, Ziff. 3.3.3.4. ↩

57. Message LTVA 2015, p. 2636 (version allemande) ; cf. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 620. ↩

58. Info TVA secteur 19, ch. B.1. ↩

59. Cf. arrêt du Steuer- und Enteignungsgericht BL, Abt. Enteignungsgericht, 650 23 88 du 5 décembre 2024 consid. 2.1. ↩

60. Info TVA secteur 19, ch. B.1 ; cf. Message LTVA 2015, p. 2636 (version allemande). ↩

61. Arrêt 2C_508/2010 du 24 mars 2011 consid. 3.5.2–3.5.4. ↩

62. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 621. ↩

63. Art. 12, al. 3, LTVA dans sa teneur du 12 juin 2009 (RO 2009 5203), reproduit dans l’arrêt du TAF A-3014/2016 du 18 novembre 2016 consid. 2.4.2 ; arrêt du TAF A-2566/2020 du 11 novembre 2021 consid. 2.7.2. ↩

64. Message LTVA 2008, p. 6953 (version allemande). ↩

65. Message LTVA 2015, p. 2636 (version allemande). ↩

66. Blum/Steiger, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2016, « Heutige und künftige gesetzliche Grundlagen – Steuersubjekt Gemeinwesen / Umsatzlimiten » (exemple). ↩

67. Message LTVA 2015, p. 2623 (version allemande). ↩

68. Baumgartner, FStR 2026, Betrachtungen zur Mehrwertsteuer, Ziff. 5.4.2. ↩

69. Boschung, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2024, « Fall 3: Rechtfertigung der Sonderausnahmen für Gemeinwesen », Quintessenz. ↩

70. Info TVA secteur 19, ch. B.1. ↩

71. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 620 avec Fn. 809 (avec la date du 1er janvier 2023) ; modification du 16 juin 2023 (RO 2024 438), en vigueur depuis le 1er janvier 2025. ↩

72. Baumgartner, FStR 2026, Betrachtungen zur Mehrwertsteuer, Ziff. 5.4.2. ↩

73. Message LTVA 2008, p. 6964 s. (version allemande) ; Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 620. ↩

74. Art. 18, al. 2, let. l, LTVA ; Info TVA secteur 19, ch. B.4. ↩

75. Info TVA secteur 19, ch. B.1 (exemple). ↩

76. Art. 11 LTVA ; Info TVA secteur 19, ch. B.3 ; arrêt du TAF A-3014/2016 du 18 novembre 2016 consid. 2.4.3. ↩

77. Info TVA secteur 19, ch. B.3 (exemple) ; art. 22, al. 1, LTVA. ↩

78. Arrêt 2C_984/2014 du 26 mai 2016 consid. 4.2.2 et 4.3 ; arrêt du TAF A-4898/2018 du 26 juin 2019 consid. 2.2.4 (confirmé par l’arrêt 2C_734/2019 du 2 juin 2021). ↩

79. Message LTVA 2008, p. 6953 (version allemande) ; arrêt 2C_984/2014 du 26 mai 2016 consid. 4.3 ; Info TVA secteur 19, ch. C.1 ; dans le même sens Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 613. ↩

80. Arrêt du TAF A-886/2014 du 23 septembre 2014 consid. 2.3. ↩

81. ATF 125 II 480 consid. 8b ; arrêt 2C_984/2014 du 26 mai 2016 consid. 4.3. ↩

82. Arrêt 2A.388/2001 du 26 février 2002 consid. 4.3 ; arrêt du TAF A-5162/2017 du 4 septembre 2018 consid. 2.3.1. ↩

83. Arrêt du TAF A-4898/2018 du 26 juin 2019 consid. 2.2.3 et 5.2.2 (confirmé par l’arrêt 2C_734/2019 du 2 juin 2021) ; arrêt du TAF A-850/2014 du 20 août 2014 consid. 7.2.2 (annulé pour d’autres motifs par l’ATF 141 II 182). ↩

84. Arrêt 2C_984/2014 du 26 mai 2016 consid. 4.3 ; arrêt du TAF A-886/2014 du 23 septembre 2014 consid. 4.4. ↩

85. Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (RS 172.021 ; ci-après : PA) ; Info TVA secteur 19, ch. C.2.1. ↩

86. Blum/Steiger, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2016, Folie 28. ↩

87. Arrêt 2C_984/2014 du 26 mai 2016 consid. 4.3 ; arrêt du TAF A-886/2014 du 23 septembre 2014 consid. 4.2, 4.4 et 4.7. ↩

88. ATF 141 II 182 consid. 3.2, 6.5, 6.8 s. ↩

89. Arrêt du TAF A-4898/2018 du 26 juin 2019 consid. 5.2.2 et 5.3.4 (confirmé par l’arrêt 2C_734/2019 du 2 juin 2021). ↩

90. Arrêt du TAF A-4100/2023 du 4 juin 2024 consid. 4.2 ; arrêt du VGer ZH VB.2020.00530 du 30 octobre 2020 consid. 2.2 ; arrêt du Steuer- und Enteignungsgericht BL, Abt. Enteignungsgericht, 650 20 84 du 29 avril 2021 consid. 2.3.2. ↩

91. Message LTVA 2015, p. 2627 (version allemande) ; Info TVA secteur 19, ch. C.2.3. ↩

92. Arrêt du TAF A-4374/2025 du 30 janvier 2026 consid. 3.3.1.1 s. (attaqué devant le Tribunal fédéral). ↩

93. Info TVA secteur 19, ch. C.2.2. ↩

94. Message LTVA 2008, p. 6964 (version allemande) ; arrêt du TAF A-5695/2019 du 17 mars 2021 consid. 2.2 ; Info TVA secteur 19, ch. A.4. ↩

95. Arrêt du TAF A-2566/2020 du 11 novembre 2021 consid. 3.2 ; Message LTVA 2008, p. 6964 avec note 70 (version allemande). ↩

96. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Rz. 1548. ↩

97. Art. 21, al. 2, ch. 28, let. b et c, LTVA ; Message LTVA 2015, p. 2642 (version allemande). ↩

98. Arrêt du TAF A-5695/2019 du 17 mars 2021 consid. 3.3.2–3.3.4. ↩

99. Arrêt du TAF A-187/2021 du 12 février 2022 consid. 4.2.3 s. ↩

100. Frey/Honauer/Probst/Rohner, Handbuch MWSTG, Ziff. 7.21.2 (entre Rz. 1541 et 1548) ; modification du 16 juin 2023 (RO 2024 438) ; Info TVA secteur 19, ch. C.4. ↩

101. AFC, Entwurf Praxisanpassungen MWSTG, Thema Gemeinwesen, du 1er octobre 2026 (version allemande), ch. D.1.2 et E.2. ↩

102. Boschung, St.Galler Seminar zur Mehrwertsteuer 2024, « Echte Korrekturmassnahmen ». ↩

103. Dziadkowski, FStR 2015, Zur Reform der Mehrwertbesteuerung von Einrichtungen des öffentlichen Rechts bzw. Gemeinwesen in der Europäischen Union, Ziff. 4. ↩